Analyse der Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung unter Berücksichtigung der Unternehmensteuerreform 2008

INHALTSVERZEICHNIS

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

EINLEITUNG

1. GRUNDLAGEN DER RECHTSFORMNEUTRALITÄT
1.1. Rechtsformneutralität der Besteuerung als Ziel
1.1.1. Ökonomische Begründung der Rechtsformneutralität
1.1.2. Juristische Begründung der Rechtsformneutralität
1.2. Abgrenzung zu weiteren Ausprägungen des Neutralitätspostulats
1.3. Die Gestaltung der Einkommensteuer
1.4. Zur Praktikabilität der Rechtsformneutralität

2. GRUNDZÜGE DER UNTERNHMENSBESTEUERUNG
2.1. Die Besteuerung von Personenunternehmen
2.2. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften

3. DIE UNTERNEHMENSTEUERREFORM 2008
3.1. Allgemeines
3.2. Das novellierte Besteuerungskonzept für private Kapitaleinkünfte – Die Einführung einer Abgeltungsteuer
3.3. Rechtsformübergreifende Änderungen
3.4. Änderungen der Besteuerung von Personenunternehmen
3.5. Änderungen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften

4. AUSWIRKUNGEN AUF DIE RECHTSFORMNEUTRALITÄT DURCH DIE UNTERNEHMENSTEUERREFORM 2008
4.1. Auswirkungen der nominellen Steuersatzänderungen
4.1.1. Grenzsteuerbetrachtung
4.1.2. Gewerbesteuerliche Aspekte
4.1.3. Leistungsvergütungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
4.2. Betrachtung der Begünstigung nicht entnommener Gewinne für Personenunternehmen
4.3. Finanzierungsaspekte auf Gesellschaftsebene
4.4. Refinanzierung von Gesellschafterbeteiligungen
4.5. Einführung einer neuen Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften
4.6. Die Zinsschranke
4.7. Auswirkungen auf einmalige Steuerbelastungen
4.7.1. Betrachtung der Gesellschaftsebene
4.7.2. Betrachtung der Gesellschafterebene

ZUSAMMENFASSENDE BETRACHTUNG

Anhang

Literaturverzeichnis

Versicherung

TABELLENVERZEICHNIS

Tab. 1: Veränderung der nominellen Grenzsteuerbelastung der Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tab. 2: Veränderung der nominellen Grenzsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tab. 3: Veränderung der nominellen Grenzsteuerbelastungen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tab. 4: Vergleich der Steuerbelastungen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 bei Variation der individuellen Einkommensteuersätze der Gesellschafter

Tab. 5: Tarifbelastungen der Personenunternehmen vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 mit und ohne Gewerbesteuerbetrachtung bei variierten Gewerbesteuerhebesätzen

Tab. 6: Tarifbelastungen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 bei variierten Gewerbesteuerhebesätzen

Tab. 7: Berücksichtigung von Vergütungen für ein Gesellschafterdarlehen bei einer Kapitalgesellschaft nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tab. 8: Berücksichtigung von Vergütungen für einen Gesellschaftergeschäftsführer einer Kapitalgesellschaft nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tab. 9: Thesaurierungsbelastungen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tab. 10: Tarifliche Steuerbelastungen und Mindestrenditen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 in Abhängigkeit von der Finanzierungsform

Tab. 11: Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tab. 12: Berechnungen zu den tariflichen Steuerbelastungen und Mindestrenditen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 in Abhängigkeit von der Finanzierungsform

Tab. 13: Belastungswirkungen der Thesaurierungsbegünstigung für nicht entnommene Gewinne der Personenunternehmen gem. § 34a EStG

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abb. 1: Die Neutralitätskette

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

EINLEITUNG

Das Postulat der Entscheidungsneutralität definiert „Steuerrechtsetzungen, die bei vernünftigen Steuerpflichtigen keine Ausweichhandlungen verursachen“, als entscheidungsneutral.^[1] In den ökonomischen Steuerwissenschaften erfährt dieses Postulat der Entscheidungsneutralität eine zweifache Auslegung. Zum einen bindet die betriebswirtschaftliche Sichtweise, welche Steuerzahlungen als negative Zielbeiträge bei der Wahl von wirtschaftlichen Handlungsalternativen sieht, daran eine durch die Neutralität der Besteuerung das Entscheidungskalkül vereinfachende Indifferenzbedingung. Demgegenüber wird finanzpolitisch die Entscheidungsneutralität zur Wahrung der gesamtwirtschaftlichen Allokationseffizienz und damit der Zielsetzung der Vermeidung von Fehlallokationen der begrenzten Ressourcen, als eines der Grundsatzpostulate des Steuersystems herangezogen.^[2]

Diesem Neutralitätspostulat genügend darf es für die Besteuerung des Ergebnisses der unternehmerischen Tätigkeit – das steuerliche Einkommen – nicht auf das zur Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit gewählte Rechtskleid – die Rechtsform – ankommen. Die daraus zu subsumierende Forderung der Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung entspricht damit einer Forderung nach einer in Art und Intensität von der Rechtsform unabhängigen Teilhabe des Staates am wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmers.^[3]

Die Ursachen für Verletzungen der Rechtsformneutralität können u.a. durch eine Doppelbesteuerung bei bestimmten Rechtsformen durch Kombinationen mehrerer Steuern hervorgerufen werden, wie aber auch bei unterschiedlicher rechtsformabhängiger Ausgestaltung der Bemessungsgrundlagen, bspw. durch divergierende Besteuerungsprinzipien, aber auch durch unterschiedlich hohe Steuersätze bei der Existenz von rechtsformabhängigen Steuern.^[4]

Hauptursache der Existenz einer Forderung nach Rechtsformneutralität in Deutschland ist der bestehende Dualismus der Unternehmensbesteuerung mit dem Nebeneinander von natürlichen und juristischen Personen als Steuersubjekte und die damit einhergehende strukturelle Ungleichbehandlung von Unternehmensgewinnen in Deutschland. Im Einzelnen sind dies die zwischen Personenunternehmen einerseits und den Kapitalgesellschaften andererseits unterschiedlichen Steuerarten, differierende nominelle Steuersätze, aber auch divergierende Besteuerungsprinzipien, Vermögenszurechnungen, Verlustnutzungsmöglichkeiten, sowie die Wirksamkeit von Leistungsbeziehungen zwischen Unternehmer und Unternehmung und vieles mehr. Dies verdeutlicht, dass das geltende Unternehmensteuerrecht in Deutschland nicht rechtsformneutral ist.^[5]

Der Dualismus der Unternehmensbesteuerung in Deutschland wurde bereits 1920 durch Lösung der Kapitalgesellschaften aus dem Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes mit der Einführung einer allgemeinen Körperschaftsteuer^[6] für ebendiese begründet. Ebenso alt ist auch die Forderung nach Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung in Deutschland, welche federführend bereits im Jahr 1924 Gegenstand des 33. Deutschen Juristentages war.^[7] Diese ebenso lange Forderung nach Rechtsformneutralität des Schrifttums^[8] ist zugleich auch als ausformulierte Zielsetzung Bestandteil von vielfältigen Steuerreformgesetzen wie auch Steuerreformvorschlägen gewesen.^[9] Nicht zuletzt als Zielvereinbarung der großen Koalition für die Unternehmensteuerreform 2008, die den Schwerpunkt dieser Untersuchung darstellt, wurde die Forderung nach Rechtsformneutralität in einem Reformgesetz thematisiert.^[10]

Diese Arbeit soll dem Anspruch genügen, zunächst auf den Grundlagen der Rechtsformneutralität (Kapitel 1) insbesondere die Fragen zu erörtern, ob die Rechtsformneutralität wünschenswert ist, welche Begründungen es innerhalb der Steuerwissenschaften für diese Forderung gibt und inwieweit die Rechtsformneutralität realisierbar ist. Sich diesem anschließend, werden die gegenwärtigen Grundzüge der Unternehmensbesteuerung (Kapitel 2) und damit die duale Unternehmensbesteuerung bewusst zunächst nach altem Rechtsstand vor dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 aufgezeigt. Diesem folgend wird dann auf Grundlage einer ausführlichen Darstellung der Unternehmensteuerreform 2008 (Kapitel 3) im Hauptteil dieser Arbeit der Kernfrage nach der Umsetzung des Ziels der Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung nach der Unternehmensteuerreform 2008 anhand einer detaillierten Betrachtung der Auswirkungen der einzelnen Änderungen (Kapitel 4), unter Ermittlung einzelner Sensitivitäten hinsichtlich der für die Unternehmensbesteuerung relevanten Parameter, nachgegangen. Schließend wird der Zielerreichungsgrad der Forderung nach Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung unter Berücksichtigung der aufgezeigten Einzelwirkungen bestimmt.

1. GRUNDLAGEN DER RECHTSFORMNEUTRALITÄT

1.1. Rechtsformneutralität der Besteuerung als Ziel

1.1.1. Ökonomische Begründung der Rechtsformneutralität

Bei der Forderung nach Neutralität der Besteuerung handelt es sich in erster Linie um ein ökonomisches Postulat der Ausgestaltung von Steuersystemen. Wie bereits in der Einleitung dargestellt, definiert sich der Begriff der Rechtsformneutralität als eine auf die gleichmäßige Besteuerung von Rechtsformsachverhalten ausgerichtete Forderung des übergeordneten Postulats der Entscheidungsneutralität.^[11] Zur Begründung der Rechtsformneutralität als Zielsetzung der Steuergesetzgebung soll im Folgenden die o.g. Trennung der ökonomischen Steuerwissenschaften in eine einzelwirtschaftliche und gesamtwirtschaftliche Betrachtungsweise dieses Postulats dienen.

Einzelwirtschaftlich stellt sich eine entscheidungsneutrale Ertragsteuer als eine im betriebswirtschaftlichen Entscheidungskalkül bei einem rational handelnden Steuerpflichtigen durch Rangfolgenerhaltung ausgezeichnete Alternativenwahl dar. Die einzig auf Rentabilitätsaspekte ausgelegte Maximierung des Nettoergebnisses darf aus Sicht des steuerpflichtigen Entscheiders keine Gestaltung – in Form einer Rechtsformwahl – mit minderer Rentabilität vor Steuern aufgrund einer steuerlichen Besserstellung hervorrufen.^[12] Absolute Neutralität in der Entscheidungssituation hinsichtlich der vorsteuerlichen und nachsteuerlichen Alternativenwahl gibt es hingegen nicht, da eine Steuer immer ein Abfluss von Geldmitteln darstellt und damit den Entscheidungsfreiraum einschränkt. Daher ist lediglich das Besteuerungssystem erstrebenswert, welches die Vorteilhaftigkeit der einzelnen Handlungsalternativen im Sinne einer Rangfolgenerhaltung sicherstellt.^[13] Unter dem Aspekt der Produktionseffizienz, fügt Homburg der Begründung der Rechtsformneutralität hinzu, dass die gewählte Rechtsform gleichzeitig auch als abstrakter Input der Produktionsfunktion gesehen werden kann und gerade bei divergierenden Steuerbelastungen, wie aber auch bei außersteuerlichen Rechtsformunterschieden, durch bewusste Auswahl zur Erreichung der Produktionseffizienz beiträgt.^[14]

Der gesamtwirtschaftlichen Betrachtung der modernen Ökonomie folgend, bezieht sich das Neutralitätspostulat als Gebot der finanzwissenschaftlichen Besteuerungsneutralität auf den Gesichtspunkt der Allokationseffizienz.^[15] Die finanzwissenschaftliche Allokation wird hierbei definiert als:

„die Aufteilung der Produktivkräfte einer Wirtschaft (volkswirtschaftliche Ressourcen)
auf die jeweiligen Verwendungszwecke (lat. allocatio = Zuweisung). “^[16]

Allokationsziel stellt hierbei der effiziente Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und Boden dar, welcher dem Pareto-Optimum entspricht, d.h. jene Ressourcenverteilung bei der durch Reallokation kein Wirtschaftssubjekt mehr besser gestellt werden kann, ohne ein anderes schlechter zu stellen. Hierbei gilt es, eine die allokative Effizienz begünstigende Steuerpolitik zu verfolgen, die die Marktpreise der Güter und Produktionsfaktoren nicht verzerrt und damit das höchstmögliche Wohlfahrtsniveau unter Einsatz der vorhandenen knappen Ressourcen erreicht.^[17]

Im klassischen Modell der effizienten Besteuerung mit mehreren Gütern ist ein Besteuerungssystem im obigen Sinne effizient, welches die Zusatzlast der Besteuerung (excess burden oder deadweight loss of taxation), die aufgrund von Nutzeneinbußen durch Substitutionseffekte, d.h. durch Verschiebungen der Grenzrate der Substitution und damit der Preisrelation der betrachteten Güter zueinander, minimiert, so dass einzig einen Einkommenseffekt durch den steuerbedingten Einkommensverlust hervorrufen wird.^[18] Verknüpft man diesen Gedanken mit der Frage der Vorteilhaftigkeit von Rechtsformneutralität in der Unternehmensbesteuerung, so wird dies an einem von Harberger entwickelten Beispiel deutlich. In diesem Beispiel betrachten wir ein ausschließlich von Kapitalgesellschaften hergestelltes Gut A und ein ausschließlich von Personenunternehmen hergestelltes Gut B. Werden die Kapitalgesellschaften in einem gegebenen Steuersystem stärker besteuert, so kommt es bei einer fixen geforderten Verzinsung der Ressource Kapital zwangsläufig zu einer relativen Verteuerung des Gutes A, d.h. zu einer Verzerrung der Konsumgüterpreise. Folglich entsteht eine Zusatzlast der Besteuerung mit einer zusätzlichen Nutzeneinbuße durch Substitutionseffekte seitens der Konsumenten.^[19] Für die Ressourcenallokation bedeutet dies, dass sich langfristig die Allokation der Ressource Kapital zugunsten der Personenunternehmen verändern wird, obwohl in der Betrachtung ohne Steuern eine effizientere Verteilung der Ressource Kapital mit einem größeren Ausmaß an Wohlstand möglich wäre.

Gerade der bei den Steuerpflichtigen durch aneutrale Steuern hervorgerufene, über den reinen Steuerdeklarationsaufwand hinausgehende Planungsaufwand ist aus einzelwirtschaftlicher, wie aber auch aus gesamtwirtschaftlicher Sicht abzulehnen, da dieser eine vermeidbare Zusatzlast darstellt und bei einem rechtsformneutralen Steuersystem gänzlich entfallen könnte.^[20]

Als überholt gilt die durch Mill 1833 aufgestellte Edinburgh-Regel („leave them as you find them rule of taxation“), welche der altliberalen Forderung der Verteilungsneutralität und damit der Beibehaltung der bestehenden Verhältnisse mit entsprechender Verteilung von Einkommen und Vermögen entspricht.^[21] So findet das Postulat der Entscheidungsneutralität dort seine Relativierung, wo ein Eingriff zur Beseitigung von Marktversagen notwendig ist, insbesondere dort, wo die Ressourcenallokation ohne steuerliche Einflüsse bereits zu ineffizienten Allokationen führt.^[22] Diesem Argument folgend können Lenkungssteuern niemals dem Gebot der Neutralität unterliegen.^[23]

Eine Relativierung der Forderung nach Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung wäre zum Ausgleich von außersteuerlichen Rechtsformunterschieden denkbar. Diese mög­liche Begrenzung des Postulats soll weiter im Rahmen der juristischen Begründung der Rechtsformneutralität in Kapitel 1.1.2 untersucht werden. Das denkbar klarste Gegenargument gegen eine Forderung nach Rechtsformneutralität liefert die deutsche Unternehmensbesteuerung in seiner Gesamtheit selbst, da, wie durch die Rechtsprechung bestätigt, u.a. der Dualismus der Unternehmensbesteuerung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften mit dessen individuellen Besteuerungswirkungen beliebig mit außersteuerlichen Rechtsformunterschieden durch sog. Mischformen (bspw. die GmbH & Co KG^[24] als steuerliche Personengesellschaft mit gleichzeitiger Haftungsbeschränkung) kombinierbar ist. Für den Gesetzgeber kann es hingegen aber nicht der Anspruch sein, dass eine Rechtsformneutralität, gerade im Hinblick auf die erforderlichen zusätzlichen Planungskosten, durch Ausweichreaktionen hergestellt wird. Vielmehr muss die Rechtsformneutralität daher bereits Maß bei der Steuergesetzgebung sein.^[25] Fraglich ist die Rechtsformneutralität ferner bezüglich der konkreten Umsetzung im Steuersystem, u.a. auch bei Auflösung der dualistischen Besteuerung von Unternehmensgewinnen. Diese Problemstellung der Praktikabilität der Rechtsformneutralität soll weiter in Kapitel 1.4 verfolgt werden. In diesem Kapitel ist zunächst die Frage abschließend zu beantworten, ob die Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung als Gebot der Steuerrechtssetzungen angesehen werden sollte.

Unter Rückgriff auf Rawls würden sich die steuerpflichtigen Bürger unter dem Schleier des Nichtwissens der persönlichen Verhältnisse für ein Steuersystem auf Grundlage der Gleichmäßigkeit ebenfalls für das Gebot der Rechtsformneutralität entscheiden.^[26] Aber auch unter den bisher genannten ökonomischen Gründen ist die Rechtsformneutralität bei der Gestaltung von Steuersystemen, als eine die Handlungsalternativen nicht verzerrende Indifferenzbedingung, zur Erreichung der Produktionseffizienz dienendes, die über den reinen Deklarationsaufwand hinausgehenden Planungskosten senkendes, die optimale Ressourcenallokation begünstigendes und damit wohlfahrtssteigerndes Gebot, ein durchaus begründetes Ziel. Gleichzeitig erlaubt es die Festlegung der Neutralitätsbedingung, aufgrund der Ermangelung von grundsätzlichen Unterschieden, die Nähe zwischen dem betriebswirtschaftlichen Individualkalkül und der gesamtwirtschaftlichen Ressourcenallokation aufzuzeigen.^[27]

1.1.2. Juristische Begründung der Rechtsformneutralität

Die Begründung der Rechtsformneutralität durch die Steuerrechtswissenschaft basiert auf Einflüsse der ökonomischen Theorie des Rechts (u.a. durch die Chicago School of Law). Diese setzen volkswirtschaftlich allokationseffiziente Rechtssetzungen mit gerechten Rechtssetzungen gleich und begründen damit ein die ökonomischen Sachverhalte und Wirkungszusammenhänge realitätsgerecht abbildendes Rechtsverständnis.^[28]

Grundlage dabei ist der allgemeine Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz zusichert. Wenn hierbei die Einkommensteuer das Einkommen von Individuen besteuert, muss in der Folge, jedes gleiche Einkommen eines Individuums, gleich welcher Rechtsform und gleich welcher Tätigkeit, gleich besteuert werden. Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes ist damit das Leistungsfähigkeitsprinzip, welches auf die Rechtsformneutralität bezogen bedeutet, dass gleiche Rechtsformsachverhalte mit Ausdruck gleicher gemessener Leistungsfähigkeit gleich und ungleiche Rechtsformsachverhalte entsprechend ungleich zu besteuern sind.^[29]

Diese juristische Verankerung als verfassungsrechtliches Gebot der Rechtsformneutralität wurde hingegen jüngst durch das Bundesverfassungsgericht^[30] in Frage gestellt, mit der Begründung, dass bei sachlichem Grund, wie u.a. der Abschirmwirkung der Vermögenssphäre bei den Kapitalgesellschaften, eben doch eine Abweichung möglich ist.^[31]

Damit erhalten aber nicht-steuerliche Rechtsformunterschiede^[32] Einzug in das Steuerrecht. In der Konsequenz hat dies zur Folge, dass eine durch nicht-steuerliche Vorteile ausgezeichnete Rechtsform nach Berücksichtigung von Besteuerungswirkungen nur die zweite Wahl werden könnte, was der Idee einer rechtsformneutralen Besteuerung zuwider läuft.^[33] Die Frage, ob allumfassende Rechtsformneutralität auch die Beseitigung und damit die Kompensation nicht-steuerlicher Unterschiede einschließt, muss verneint werden, da außersteuerliche Rechtsformunterschiede grundsätzlich nicht quantifizierbar und nur subjektiv feststellbar sind. Daher können diese nach überwiegender Meinung nicht als Grundlage rechtsformabhängiger Besteuerung herangezogen werden.^[34]

Fraglich ist hingegen, ob die Kapitalgesellschaften als eigenständige juristische Person überhaupt separat als Steuersubjekt der Körperschaftsteuer zu besteuernde Leistungsfähigkeit begründen, da die Gesellschaft an sich nicht in der Lage ist, diese geschaffene Leistungsfähigkeit zu konsumieren und nur ein Mittel zur Einkünfteerzielung der dahinter stehenden Gesellschafter darstellt.^[35] Zwar wird langfristig der Anteilseigner über Gewinnausschüttungen oder über einen Veräußerungsgewinn den geschaffenen Mehrwert (shareholder value) realisieren, dennoch plädiert die Literatur für eine Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft in Form einer Sicherungssteuer, um als Vorauszahlung durch Anrechnung oder Tarifminderung die individuelle Belastung beim Anteilseigner unter Vermeidung von Doppelbesteuerungen herzustellen. Diese Steuererhebung auf Ebene der juristischen Person muss aber der Schaffung von Rechtsformneutralität nicht zuwider laufen, wenn die Steuern der juristischen Person bspw. durch eine Vollanrechnung auf Ebene des Anteilseigners bei dessen persönlicher Steuerbelastung Berücksichtigung finden.^[36]

Schlussfolgernd lässt sich aus dem Obigen eine die Forderung nach Rechtsformneutralität stützende Position des juristischen Schrifttums festhalten, mit der Feststellung, dass „allein eine unterschiedliche Rechtsform (..) bei vergleichbarer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit kein überzeugendes Differenzierungskriterium“ darstellt.^[37]

1.2. Abgrenzung zu weiteren Ausprägungen des Neutralitätspostulats

Die Zuordnung der Rechtsformneutralität unter das Postulat der Entscheidungsneutralität wurde bereits in der Einleitung und der Begründung der Rechtsformneutralität (Kapitel 1.1) verdeutlicht, dennoch erfordert eine korrekte Einordnung der Rechtsformneutralität weitere Abgrenzungen zu ähnlichen Ausprägungen des allgemeinen Neutralitätspostulats.^[38]

Die Forderung nach Finanzierungsneutralität bedeutet, dass aus dem Blickwinkel einer sich finanzierenden Unternehmensleitung, also die Passivseite der Bilanz betreffend, „unterneh­mer­ische Entscheidungen über die Finanzierungsstruktur steuerlich unverzerrt bleiben“.^[39] Anzustrebendes Ziel ist dabei, die Gleichbehandlung der Finanzierungsformen, Beteiligungsfinanzierung, bspw. durch die Herausgabe neuer Aktien an die Anteilseigner oder durch die Einlage eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft in sein Unternehmen, sowie die Selbstfinanzierung^[40], d.h. Investitionen werden über einbehaltene und versteuerte Gewinne und das damit gesteigerte Eigenkapital finanziert, als auch die Fremdfinanzierung durch Aufnahme eines Kredits am Kapitalmarkt, herzustellen.^[41] Um den Einfluss von Steuern auf die Finanzierungsentscheidung über die verschiedenen Finanzierungsformen aufzuzeigen, wird in der Literatur in der Regel ein Vergleich der Kapitalkosten unter der Berücksichtigung von Steuern vorgenommen.^[42] Die Finanzierungsneutralität ist insbesondere gegeben, wenn jede Einkommensminderung des Schuldners sofort auf Gläubigerseite Berücksichtigung findet (Korrespondenzprinzip) und alle Finanzierungsformen dem gleichen Steuersatz unterliegen (Syntheseprinzip).^[43] Die Forderung nach Rechtsformneutralität wird vielfach in der Literatur als gegenüber der Finanzierungsneutralität inferiores Ziel betrachtet.^[44] Diesem lässt sich insofern zustimmen, da eine rechtsformneutrale Besteuerung, welche aber Unternehmensgewinne höher als private Kapitaleinkünfte besteuert, rechtsformneutral aber keinesfalls finanzierungsneutral ist.^[45] Betrachtet man aber die Finanzierungsaspekte als eine Teilmenge der die Rechtsform betreffenden Aspekte, so lässt sich ebenso eine gegenteilige Unterordnung der Neutralitätsausprägungen vornehmen.^[46] Insbesondere wenn die Finanzierungsneutralität bei neu zu gründenden Unternehmungen eine Rolle spielt, so ist die Finanzierungsneutralität rechtsformübergreifend zu betrachten und damit der Rechtsformneutralität zumindest eng verbunden.^[47]

Die Investitionsneutralität, als Gegenstück der Finanzierungsaspekte, die die Investorensicht und damit die Aktivseite der Bilanz betrifft, fordert zusätzlich, dass Rangfolgenerhaltung hinsichtlich möglicher Investitionsalternativen, aber auch Vorzeichenerhaltung hinsichtlich der Investitionsalternativen zwischen der Betrachtung vor und nach Steuern existiert.^[48] In der Literatur werden Investitionsentscheidungen in der Regel separat von Rechtsformentscheidungen modelliert. Mangelt es hingegen an Separierbarkeit von Investition und Rechtsformwahl, so ist die Rechtsformneutralität nach Wagner nicht separat als Suboptimierungskalkül, sondern bei allokativer Relevanz in einem simultanen Kalkül als Element der Investitionsneutralität zu sehen.^[49]

Als eine Fundamentalforderung eines ökonomisch rationalen Steuersystems ist hier ebenso die Wettbewerbsneutralität zu nennen, welche sich auf das Verbot der Beeinflussung von Wettbewerbssituationen konkurrierender Unternehmen bezieht. Die Rechtsformneutralität fügt sich sehr gut in diese Forderung ein, da ebenso die Unternehmer über das zur Ausübung ihrer Tätigkeit gewählte Rechtskleid und dessen Besteuerung in Konkurrenz stehen und aufgrund dessen keine Verzerrungen der am Markt bestehenden Kräfteverhältnisse entstehen dürfen. Verzerrungen können hierbei u.a. durch die Existenz von progressiven Steuersätzen aufkommen. In der Literatur werden im Kontext der Wettbewerbsneutralität ferner die Fragen aufgeworfen, ob eine rechtsformneutrale Steuergestaltung ebenfalls die möglicherweise für die Wettbewerbsneutralität schädlichen außersteuerlichen Rechtsformunterschiede auszugleichen hat und inwiefern eine aneutrale Besteuerung entgegen der Forderung nach Rechtsformneutralität zur Herstellung der Wettbewerbsneutralität gefordert werden kann. Dies ist aber analog der Begründung in Kapitel 1.1.2, die außersteuerlichen Rechtsformunterschiede betreffend, ebenso aufgrund der mangelnden Quantifizierbarkeit und nur subjektiven Nachprüfbarkeit der außersteuerlichen Rechtsformunterschiede abzulehnen.^[50]

1.3. Die Gestaltung der Einkommensteuer

In Anknüpfung an das Leistungsfähigkeitsprinzip unterliegt die Einkommensteuer in ihrer steuersystematischen Ausgestaltung, mit gleicher Wertigkeit sämtlicher Einkünfteerzielungsformen, einem synthetischen Einkommensteuerbegriff, demzufolge die Gesamtheit der Einkünfte in einer einheitlichen Bemessungsgrundlage einem einheitlichen Einkommensteuertarif unterworfen werden.^[51]

Die mit der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführte Abgeltungsteuer, soviel sei an dieser Stelle vorweggenommen, sieht eine Sondertarifierung in Form einer Schedulenbesteuerung für den Bereich der privaten Kapitaleinkünfte vor und vollzieht damit die Aufgabe des synthetischen Einkommensteuerbegriffs. Durch die Beschränkung auf die privaten Kapitaleinkünfte handelt es sich hierbei aber nicht um die Umsetzung einer klassischen dualen Einkommen­steuer gemäß des skandinavischen Modells der strikten Trennung von Arbeits- und Kapitaleinkommen.^[52] In der Literatur wird diese systemverändernde Komponente durch große Verwerfungen im Hinblick auf die Rechtsform- und Finanzierungsneutralität auf Grundlage der Divergenz von nun vorliegenden Einkommensteuer-, Unternehmensteuer- und Abgeltung­steuersätzen, wie auch gerade im Bezug auf die Finanzierungsneutralität durch die Gleichbehandlung von Zinsen und Dividenden ohne Berücksichtigung einer Vorbelastung auf Unternehmensebene, äußerst kritisch gesehen.^[53] Eine Analyse dieser Auswirkungen wird ausführlich in Kapitel 4 vorgenommen.

1.4. Zur Praktikabilität der Rechtsformneutralität

Der Konsens der Literatur, der hinsichtlich der Forderung nach Rechtsformneutralität besteht, divergiert hingegen in der Frage nach der zur Umsetzung zu wählenden Grundform der Unternehmensbesteuerung.^[54]

Die unterschiedlichen Realisationsmöglichkeiten einer etwaigen rechtsformneutralen Besteuerung seien im Folgenden aufgezeigt. Unterschieden wird hierbei zwischen reinen Arbeitnehmer- und Sparereinkommen, der unternehmerischen Tätigkeit in Form von Personenunternehmen und den Kapitalgesellschaften, letztere unterteilt in wesentlich und nicht wesentlich Beteiligte. Die verschiedenen Besteuerungsformen stellen sich wie folgt dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Ausgestaltung in Form einer klassischen Körperschaftsteuer, mit einem eigenen Steuersubjekt der Kapitalgesellschaft und der direkten Gewinnzurechnung nur bei den Personenunternehmen (Transparenzprinzip), knüpft an den einzelnen Rechtsformen an und bricht die sog. Neutralitätskette an einer unplausiblen Stelle in Mitten der unternehmerischen Tätigkeiten. Hierbei ist für die Steuerpflichtigen ein leichter Wechsel und damit Gestaltungsspielraum bspw. durch Gründung einer juristischen Person ohne weiteres möglich. Der anhaltende Ruf nach Rechtsformneutralität im Schrifttum, wie aber auch der umfangreiche Planungsaufwand bei rechtsformabhängiger Besteuerung wird verbleiben.^[55]

Die Betriebssteuer, in Ausgestaltung einer einheitlichen Unternehmensteuer auf sämtliche betriebliche Gewinne, beseitigt den o.g. Bruch innerhalb der einzelnen Rechtsformen, legt aber gleichzeitig den Bruch der Neutralitätskette an die administrativ und distributiv höchst sensible Schnittstelle zwischen den zum einen pauschal besteuerten Unternehmern und den Arbeitnehmern/Sparern mit ihrem individuell progressiven Einkommensteuersatz andererseits. Gleichzeitig verletzt es insbesondere die Finanzierungs- und Investitionsneutralität aufgrund der differierenden Besteuerung von Fremdkapitalerträgen und Eigenkapitalerträgen.^[56]

Die Teilhabersteuer hingegen ist die einzige Steuer, die allübergreifende Neutralität gewährleisten kann, da sie eine Gleichbehandlung in der ganzen Neutralitätskette sicherstellt. Sie wird zwar auf Unternehmensebene, bei Gleichstellung sämtlicher unternehmerischen Gewinne, erhoben, dann aber auf die individuelle Einkommensteuer angerechnet und gewährleistet somit weitreichende Neutralität bei Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse.^[57] Größter Kritikpunkt hierbei ist aber die Wirtschaftlichkeit der Steuererhebung, so müsste für einen Kleinaktionär, der seine Aktien binnen weniger Tage oder Stunden wieder abstößt, wie zurzeit bei den Personenunternehmen eine Ergänzungsbilanz zur Bestimmung des auf ihn und die Zeitdauer seiner Beteiligung entfallenden Wertzuwachses aufgestellt werden. An diesen Informationskosten der Steuererhebung scheitert nach Homburg die Teilhabersteuer und rechtfertigt gleichzeitig einen anderweitigen Schnitt in der Neutralitätskette.^[58]

Als Lösung dieses Problems schlägt Homburg seine Steuer ohne Namen vor, diese sieht eine allumfassende Besteuerung nach dem Mitunternehmerkonzept vor, aber zur Minderung der damit verbundenen Vollzugskosten unter Ausgrenzung der nicht wesentlich Beteiligten der Kapitalgesellschaften, bei welchen vom allgemeinen Mitunternehmerkonzept zugunsten eines gröberen Besteuerungsverfahrens abgewichen werden soll. Dies hätte zur Folge, dass mit gewissen Abstrichen bei der Rechtsformneutralität zur Senkung der Informationskosten dennoch weitreichende Rechtsformneutralität hergestellt würde.^[59]

Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten, dass aufgrund der immensen Informationskosten der allumfassenden Teilhabersteuer irgendwo ein Schnitt in der Neutralitätskette gesetzt werden muss. Nach bisherigem Literaturstand zeichnet sich ab, dass das bestehende System der dualistischen Unternehmensbesteuerung einer klassischen Körperschaftsteuer zumindest mittelfristig beibehalten wird. Diese Vorgehensweise zeichnete sich bereits in der Vergangenheit durch eine punktuelle Herstellung von Rechtsformneutralität über sich gegenseitig partiell kompensierende Ausgleichsmaßnahmen, wie Sonderregelungen und Freibeträge, sowie über nominelle Steueranpassungen einen Belastungsausgleich herzustellen, aus.^[60] Diese Vorgehensweise wird ebenfalls durch die Unternehmensteuerreform 2008, als eine das duale System der Unternehmensbesteuerung beibehaltende, durch einen Maßnahmenkatalog der Einzeländerungen ausgezeichnete Steuerreform, ausdrücklich bestätigt.^[61] Nach Wagner stellt dies die denkbar schlechteste Lösung dar, da die Steuerpflichtigen ihre umfangreichen Planungsaktivitäten erst aufgeben würden, wenn ex-ante Sicherheit hinsichtlich eines ausgeglichenen steuerlichen Gesamtergebnisses bei der Wahl der Rechtsform existieren würde, dies ist jedoch durch die schlichte Vielzahl an Einzelvorschriften unmöglich.^[62] Befürworter sehen diese Vorgehensweise durchaus als sinnvoll an, da eine radikale Steuerreform mit vielen Gefahren und Risiken verbunden ist, so u.a. durch Unsicherheiten in der Rechtsanwendung und hinsichtlich des zu erwartenden Steueraufkommens.^[63]

Nach dem oben festgestellten, mit Beibehaltung des bestehenden klassischen Körperschaft­steuersystems und unter dem von dem Schrifttum, wie auch von der Gesetzgebung als grundsätzlich erstrebenswert anzusehenden Zieles der Rechtsformneutralität, soll im Folgenden der Regelungsbereich der aktuellen dualistischen Unternehmensbesteuerung nach bisherigem Rechtsstand vor der Unternehmensteuerreform 2008 (Kapitel 2) dargestellt werden.

2. GRUNDZÜGE DER UNTERNHMENSBESTEUERUNG

2.1. Die Besteuerung von Personenunternehmen

Die ertragsteuerliche Ungleichbehandlung von Unternehmensgewinnen – der Dualismus der Unternehmensbesteuerung – zieht den bereits o.g. Trennstrich der Besteuerung zwischen den einzelnen Unternehmensformen, d.h. zwischen den Personenunternehmen auf der einen Seite und den Kapitalgesellschaften auf der anderen. Unter den Personenunternehmen als Sammelbegriff werden die Einzelunternehmen und Personengesellschaften (z.B. GbR, OHG, KG) subsumiert.^[64] Die Besteuerung erfolgt hierbei, bei Vorliegen eines Gewerbebetriebs und der damit vermittelten Einkünfte aus Gewerbetrieb gem. § 15 EStG, für Einzelunternehmer und für die Gesellschafter der Personengesellschaften, die als steuerlicher Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG einzustufen sind, nach dem Transparenzprinzip. Dieses sieht eine transparente Besteuerung, nach gesonderter Gewinnermittlung auf Ebene der Personenunternehmen, auf Ebene der dahinter stehenden natürlichen Personen, den Steuersubjekten der Einkommensteuer i.S.v. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG, mit deren individuell progressiven Einkommensteuersatz vor.^[65] Folglich weicht bei den Personengesellschaften der Unternehmensträger von dem steuerpflichtigen Steuersubjekt ab.^[66] Die transparente Besteuerung hat aber ebenso zur Folge, dass eine Verlustdurchlässigkeit zugunsten der Gesellschafter vorliegt und eine Verrechnung mit weiteren positiven Einkünften erfolgen kann, aber gleichzeitig auch, dass eine Gewinnbesteuerung der Gesellschafter unabhängig von möglichen Ausschüttungs- oder Thesaurierungsentscheidungen, sogar unabhängig einer möglichen Entnahmefähigkeit des Gewinnanteils, erfolgt.^[67]

Anders stellt sich dies bei der Ertragsteuer der Gewerbesteuer dar, welche rechtsformübergreifend ausgestaltet ist, da diese an das Vorliegen eines Gewerbebetriebs gem. § 2 GewStG anknüpft und auf Ebene der Gesellschaft als Steuersubjekt und Steuerschuldner erhoben wird.^[68]

Als weitere Konsequenz aus der transparenten Besteuerung der Personenunternehmen ist, dass Leistungsbeziehungen wie Vergütungen für die Geschäftsführung, die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern zwischen Unternehmer und Unternehmung steuerlich unwirksam sind und den Gewinn effektiv nicht mindern. Durch diese Ungleichbehandlung, mit Wirksamkeit dieser Gestaltungen bei den Kapitalgesellschaften aufgrund des Trennungsprinzips, wurden vom Gesetzgeber bei der ursprünglich rechtsformunabhängigen Gewerbesteuer weitere rechtsformabhängige Gewerbesteuervergünstigungen seitens der Personenunternehmen eingeführt. So wurde zum einen ein Freibetrag bei der Gewerbesteuer in Höhe von 24.500 Euro, wie auch die gestaffelten erst langsam auf 5% steigenden Gewerbesteuermesszahlen^[69] und erweitert um eine Gewerbesteueranrechnung auf die individuelle Einkommensteuerschuld der Gesellschafter gem. § 35 EStG, insbesondere zur Angleichung der Grenzsteuerbelastungen gegenüber den Kapitalgesellschaften, zur Kompensation eingeführt.^[70]

Bezüglich der einmaligen Steuerbelastungen ist die Veräußerung der Personenunternehmung, bei Vorliegen eines Gewerbebetriebs, gem. § 16 EStG voll steuerpflichtig, gemindert aber um die teilweise personenbezogen ausgestalteten Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG. Eine Verschärfung seitens der Personenunternehmen gibt hingegen noch bei den, dem Geschäftsbetrieb dienenden Wirtschaftsgütern – dem Sonderbetriebsvermögen –, die, rechtlich dem Privatvermögen zugehörend, bei Veräußerungsvorgängen zusätzlich mit dessen Wertänderungen steuerverstrickt sind.^[71]

Schlussfolgernd lässt sich nach bisherigem Rechtsstand festhalten, dass die Personenunternehmen zwar mit einer sehr hohen Grenzsteuerbelastung in Höhe von 45,68%, aber gerade bei davon abweichenden, niedrigeren individuellen Einkommensteuersätzen und durch die Gewerbesteuervergünstigungen bei niedrigeren Gewinnen gegenüber den Kapitalgesellschaften besser gestellt waren. Auch durch die zusätzliche Gewerbesteueranrechnung, die teilweise zu einer Überkompensation der Gewerbesteuerzahllast führen konnte, wurde bisher die Personenunternehmung zur Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit gewählt.^[72]

2.2. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften

Die Kapitalgesellschaften, als Rechtsformen mit eigener juristischer Person (z.B. GmbH, AG und KGaA) unterliegen als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer und damit einer exklusiven Besteuerung mit einem einheitlichen proportionalen Körperschaftsteuersatz für die in § 1 KStG definierten Körperschaften. Nachgelagert erfolgt dann bei Ausschüttung eine zusätzliche Belastung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit dem progressiven Einkommensteuersatz des jeweiligen Anteilseigners. Nach früherem Rechtsstand wurde dies zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen komplett unter Anrechung der anteiligen Körperschaftsteuer gem. dem Anrechnungsverfahren durchgeführt. Dies wurde jedoch aufgrund von Europarechtsverletzungen von dem Halbeinkünfteverfahren abgelöst, was die Körperschaft­steuer zu einer Definitivbelastung machte, aber zur Minderung der entstehenden Doppelbesteuerung, ergänzt um eine nur hälftige Steuerpflicht beim Anteilseigner.^[73] Grundlegendes Besteuerungsprinzip der Kapitalgesellschaften ist das Trennungsprinzip. Dieses sieht die strikte Trennung der Unternehmens- und der Anteilseignersphäre vor. Damit ist hier die Gültigkeit schuldrechtlicher Verträge über die bereits o.g. Leistungsvergütungen mit entsprechendem Betriebsausgabenabzug gewährleistet. Dies ist aber gleichzeitig mit dem Risiko verbunden, dass diese bei Unverhältnismäßigkeit als verdeckte Gewinnausschüttungen eingestuft werden und zusätzlichen Steueraufwand auslösen. Auch in der Verlustverrechnung schlägt sich das Trennungsprinzip nieder, mit der Folge, dass laufende Verluste auf Ebene des Steuersubjekts der Kapitalgesellschaft eingesperrt bleiben.^[74]

Bei der Gewerbesteuer unterliegen die Kapitalgesellschaften einer einheitlichen Gewerbesteuermesszahl in Höhe von 5% und natürlich mit Verzicht auf die Vergünstigungen, die den Personenunternehmen zur Angleichung an die Kapitalgesellschaften gewährt wurden.^[75]

Hinsichtlich der einmaligen Steuerbelastungen können Veräußerungsgewinne bei Beteiligungen unterhalb von 1% des Gesellschaftskapitals außerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr steuerfrei vereinnahmt werden. Bei Beteiligungen ab 1% greift § 17 EStG, welcher eine hälftige Steuerpflicht durch Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens vorsieht.^[76] Die stillen Reserven, die sich möglicherweise auf Unternehmensebene gebildet haben, verbleiben auf Unternehmensebene und werden ggf. nur indirekt durch einen höheren Kaufpreis aufgedeckt. Ferner kann aufgrund des Trennungsprinzips kein Sonderbetriebsvermögen vorliegen, was zur Folge hat, dass diesbezügliche Veräußerungen im Privatvermögen stattfinden und in der Regel steuerfrei sind.^[77]

Bisher stellen sich die Kapitalgesellschaften durch die günstige Thesaurierungsmöglichkeit mit einer Belastung einzig mit Unternehmensteuern in Höhe von 38,65%, aber verbunden mit einer höheren Ausschüttungsbelastung in Höhe von 53,21%, gerade für den Thesaurierungsfall als vorzugswürdige Unternehmensformen dar. Auch hier wird deutlich, wie groß die Disharmonien und Unterschiede in der dualistischen Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Deutschland nach bisherigem Rechtsstand sind.^[78]

Der Dualismus der Unternehmensbesteuerung lässt sich damit aber ebenso nicht nur auf rein nominelle Steuersatzdifferenzen zurückführen, sondern insbesondere auf die zugrunde liegenden systematischen Unterschiede der nach Rechtsformen unterscheidenden Besteuerungsvarianten.

3. DIE UNTERNEHMENSTEUERREFORM 2008

3.1. Allgemeines

Der Maßnahmenkatalog zur Unternehmensteuerreform 2008 wurde im Rahmen des Koalitionsvertrages der Großen Koalition mit folgenden Zielvereinbarungen festgehalten:

- „Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit und Europatauglichkeit,
- weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität,
- Einschränkung von Gestaltungsmöglichkeiten,
- Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte,
- nachhaltige Sicherung der deutschen Steuerbasis.“^[79]

Speziell die Zielvereinbarung der Rechtsformneutralität der Besteuerung, welche den Hauptgegenstand dieser Untersuchung darstellt, soll nach einer allgemeinen Darstellung der Änderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 (Kapitel 3) dann auf deren Auswirkungen auf einzelne Aspekte im Kontext der Rechtsformneutralität insbesondere auch durch das Aufzeigen von Sensitivitäten in den Belastungswirkungen analysiert werden (Kapitel 4), um erste Folgerungen und schließend eine Beurteilung des Zielereichungsgrades der Rechtsformneutralität vorzunehmen.

Im Grundsatz kann die Unternehmensteuerreform 2008 als eine durch Senkung der nominellen Unternehmensteuersätze die Standortattraktivität begünstigende und durch vielfältige Refinanzierungsmaßnahmen flankierte Steuerreform als Maßnahmenkatalog der Änderungen der bestehenden dualen Unternehmensbesteuerung gefasst werden, aber ergänzt, um eine auf Ebene der persönlichen Ertragsbesteuerung systemverändernden Komponente der Abgeltungsteuer für sämtliche Kapitalerträge ab dem 01.01.2009.

3.2. Das novellierte Besteuerungskonzept für private Kapitaleinkünfte – Die Einführung einer Abgeltungsteuer

Steuertechnisch handelt es sich bei der Einführung einer definitiven Abgeltungsteuer mit Abgeltungswirkung um die bereits in Kapitel 1.3 erläuterte Aufgabe der synthetischen Einkommensteuer, welche die Gleichwertigkeit sämtlicher Einkunftsarten und die Besteuerung mit einem personenbezogenen individuell progressiven Einkommensteuersatz vorsieht. Die Sondertarifierung der Abgeltungsteuer in Höhe von 25% zzgl. Solidaritätszuschlag und einer etwaigen Kirchensteuerbelastung ist anzuwenden auf sämtliche Zinsen, Dividenden, Termingeschäfte sowie Wertpapierveräußerungsgeschäfte für Anschaffungen ab dem 01.01.2009, die im Privatvermögen des Steuerpflichtigen vereinnahmt werden.^[80]

Die Einführung der Abgeltungsteuer ab dem 01.01.2009 geht zum einen mit der Aufgabe des Halbeinkünfteverfahrens einher und zum anderen in Ausgestaltung einer Bruttobesteuerung gem. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ohne Abzug der tatsächlichen Werbungskosten, wie z.B. Fremdkapitalzinsen, Depotgebühren, etc., welche mit dem neu eingeführten Sparerpauschbetrag in Höhe von 801 Euro bei Einzelveranlagung als abgegolten gelten.^[81]

Als Belastungswirkungen durch die Abgeltungsteuer lässt sich festhalten, dass für die Kapitaleinkünfte, welche zuvor dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen haben, bspw. Dividenden, nach altem Rechtsstand bei vorliegen des Spitzensteuersatzes der Einkommensteuer mit maximal 22,50% zzgl. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag und mit möglicher Berücksichtigung eines hälftigen Werbungskostenabzugs auf Ebene des Anteilseigners besteuert wurden, jetzt mit einer Definitivbelastung in Höhe von 25% zzgl. Solidaritätszuschlag und ohne Werbungskostenabzug besteuert werden.^[82] Erwähnt sei auch, dass Zinseinkünfte, welche nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen haben, jetzt durch die Einführung der Abgeltungsteuer niedriger besteuert werden und es hierbei zu einer Begünstigung in Abhängigkeit zum vorigen individuell progressiven Einkommensteuersatz durch die Abgeltungsteuer kommen kann.^[83] Für Steuerpflichtige mit einem Grenzsteuersatz unterhalb des Abgeltungsteuersatzes besteht zur Vermeidung von Benachteiligungen die Möglichkeit, die Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 6 EStG wahlweise auf Antrag – die sog. Veranlagungsoption – weiterhin der Regelbesteuerung zu unterziehen.^[84]

Dem Halbeinkünfteverfahren, welches zuvor zur Vermeidung von Doppelbelastungen bei voriger Belastung durch Unternehmensteuern verwendet wurde, folgt auf betrieblicher Ebene, aufgrund der Beschränkung der Abgeltungsteuer auf private Kapitaleinkünfte, das Teileinkünfteverfahren.^[85] Dieses dient der Austarierung der steuerlichen Gesamtbelastung von betrieblichen und persönlichen Ertragsteuern und sieht gem. § 3 Nr. 40 EStG einen steuerpflichtigen Anteil von 60% vor, verbunden mit einem möglichen Werbungskostenabzug in selbiger Höhe gem. § 3c Abs. 2 EStG.^[86] Hierbei sei explizit auf den weiteren Bestand des Subsidiaritätsprinzips der Einkunftsarten hingewiesen, mit der Konsequenz, dass die nachrangigen Einkünfte aus Kapitalvermögen, sofern sie im Rahmen von den Gewinneinkunftsarten (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Land und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit) oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anfallen, diesen zugerechnet werden und weiterhin progressiv gemäß dem Teileinkünfteverfahren und mit Abzug von 60% der tatsächlichen Werbungskosten besteuert werden.^[87]

Die Gewinne aus Wertpapierveräußerungsgeschäften werden wie oben bereits genannt für sämtliche Käufe ab dem 01.01.2009 unabhängig von der jeweiligen Haltedauer steuerbar und nicht mehr unter den privaten Veräußerungsgeschäften des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. gefasst, sondern unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet und ebenfalls gemäß § 32d Abs. 1 EStG mit der Abgeltungsteuer in Form eines Steuerabzugs gem. § 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG erhoben. Die Besteuerung sämtlicher Veräußerungen, unabhängig von der Haltedauer, haben zur Folge, dass Kauf- und Verkaufentscheidungen unverzerrt von der Beachtung steuerlicher Haltefristen erfolgen können. Positiv ist, dass entgegen der bestehenden Regelung der Abgeltungsteuer als eine Bruttobesteuerung, bei Wertpapierveräußerungen die unmittelbar im sachlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen gem. § 20 Abs. 4 S. 1 EStG in Abzug gebracht werden können.^[88]

Außerhalb des Regelungsbereichs der Abgeltungsteuer bleiben weiterhin die Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG, worunter Beteiligungen von mehr als 1% am Kapital einer Gesellschaft innerhalb der letzten 5 Jahre zu fassen sind. Hier findet aber ebenso eine Ablösung des Halbeinkünfteverfahrens durch das Teileinkünfteverfahren statt.^[89]

Aufgrund der Sondertarifierung der Kapitaleinkünfte ist der innertemporäre Verlustausgleich gem. § 20 Abs. 6 S. 2 EStG zwischen positiven und negativen Einkünften nur horizontal – innerhalb einer Einkunftsart – möglich, der vertikale Verlustausgleich – zwischen verschiedenen Einkunftsarten – ist hingegen ausgeschlossen. Selbiges gilt für den intertemporären Verlustausgleich, der nicht gem. § 10d EStG auf sämtliche Einkunftsarten ausgedehnt, sondern nur auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen beschränkt ist. Ein Verlustausgleich aus Wertpapierveräußerungsgeschäften ist wiederum gem. § 20 Abs. 6 S. 5 EStG nur mit selbigen positiven, nicht jedoch mit weiteren Einkünften aus Kapitalvermögen, möglich.^[90]

3.3. Rechtsformübergreifende Änderungen

Im Bereich der Gewerbesteuer als rechtsformunabhängige Ertragsteuer erfolgt gem. § 4 Abs. 5b EStG die Aufgabe der Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe^[91] von sich selbst und von den weiteren Ertragsteuern der Einkommen- und Körperschaftsteuer. Diese im Rahmen der Ermittlung der Gewerbesteuerschuld rechnerische Vereinfachung ist zugleich mit einer massiven Mehrbelastung für die Unternehmen verbunden. Zur Minderung dieser Mehrbelastungen wurde die Vereinheitlichung und Senkung der Gewerbesteuermesszahl von 5% auf 3,5% unter Aufgabe des die Personenunternehmen begünstigenden Staffeltarifs beschlossen.^[92] Neben den nominellen Steuersatzänderungen und der erweiterten Bemessungsgrundlage durch die aufgehobene Betriebsausgabeneigenschaft der Gewerbesteuer, hat der Gesetzgeber weitere Änderungen im Rahmen der Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag – der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer – beschlossen. So wurden auf der einen Seite die hälftige Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen durch eine 25%ige, aber um eine auf sämtliche und damit auch kurzfristige Schuldzinsen erweiterte Hinzurechnung ersetzt und zum anderen erweitert um einen Finanzierungsanteil aus Miet- und Pachtzahlungen, sowie Leasingraten und Lizenzgebühren in verschiedenen Bemessungshöhen, aber nur, sofern derartige Zurechnungen einen neueingeführten Freibetrag in Höhe von 100.000 Euro übersteigen.^[93]

Zur nachhaltigen Sicherung des inländischen Steuersubstrats und zur Minderung von Gestaltungsmöglichkeiten, insbesondere bezüglich Gewinnverlagerungen ins Ausland, wurde eine Abzugsbeschränkung für Fremdkapitalaufwendungen die sog. Zinsschranke eingeführt.^[94] Diese ersetzt die bisherige Missbrauchsregelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung des § 8a KStG a.F. für Kapitalgesellschaften und ist ausgedehnt auf jegliche kurzfristige und langfristige Zinsaufwendungen, unabhängig vom Empfänger und damit die Bankenfinanzierungen einschließend, sowie ausgeweitet mit Anwendung auf sämtliche Rechtsformen. Kodifiziert ist diese Zinsabzugsbeschränkung in § 4h EStG^[95] und sieht im Kern eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit des Zinssaldos – Zinsaufwendungen weniger Zinserträge – bis zu einer Freigrenze von 1.000.000 Euro und darüber hinaus nur bis maximal 30% des EBITDA^[96] des jeweiligen Wirtschaftsjahres vor. Darüber hinausgehende Zinsaufwendungen sind gem. § 4h Abs. 1 S. 2 EStG vortragsfähig und erhöhen gleichzeitig den Anreiz zukünftige Gewinne im Inland anfallen zu lassen, um eine steuerliche Entlastungswirkung durch die Zinsvorträge herbeizuführen. Um ungewollte Härten insbesondere im mittelständischen Bereich zu vermeiden, wurde die sog. Escape-Klausel unter § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b und c EStG eingeführt. So findet die Zinsschranke nur Anwendung, wenn der Betrieb anteilsmäßig zu einem Konzern gehört – Kriterium der Konsolidierungsfähigkeit nach den jeweiligen Rechnungslegungsstandards – und keine Heilung über einen Eigenkapitalvergleich mit der Eigenkapitalquote des Konzers hergestellt werden kann.^[97]

Als weitere rechtsformübergreifende Änderungen seien der Vollständigkeit halber genannt, die Beschränkungen von Wertpapierleihgeschäften^[98], die Abschaffung der degressiven Abschreibung, die Neugestaltung des Investitionsabzugsbetrages und der Sonderabschreibungen gem. § 7g EStG, eine neue Regelung für geringwertige Wirtschaftsgüter mit Bildung eines Sammelpostens und einer fixen Abschreibungsdauer von 5 Jahren, sowie neue Regelungen im Bereich der Funktionsverlagerungen bei Auslandsbeziehungen insbesondere neuer Bestimmungen zur Vermeidung missbräuchlicher Verrechungspreisgestaltungen.^[99]

3.4. Änderungen der Besteuerung von Personenunternehmen

Zur Kompensation der Aufgabe der Betriebsausgabeneigenschaft der Gewerbesteuer, der abgeschafften gestaffelten Gewerbesteuermesszahlen und auch als Austarierung der veränderten Gesamtsteuerbelastungen zwischen Personenunternehmen und den im Folgenden unter Kapitel 3.5 dargestellten nominellen Steuersatzsenkungen bei den Kapitalgesellschaften, wurde die Gewerbesteueranrechnung auf die persönliche Einkommensteuerbelastungen gem. § 35 EStG von der 1,8-fachen auf eine 3,8-fache Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrags aufgestockt.^[100] Dies stellt durch die zusätzliche Entlastung beim Solidaritätszuschlag eine Vollanrechnung der gezahlten Gewerbesteuerschuld auf die Einkommensteuer bei einem durchschnittlichen Hebesatz von 400% und einem Spitzensteuersatz von 45% her.^[101]

Unter den o.g. Veränderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 ergibt sich damit für Einzelunternehmer und Mitunternehmer von Personengesellschaften, die dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer unterliegen, die in Tabelle 1 dargestellte neue Grenzsteuerbelastung:^[102]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1: Veränderung der nominellen Grenzsteuerbelastung der Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008

Quelle: In Anlehnung an Messerer, A. (2007), S. 143.

Tabelle 1 verdeutlicht, dass die Grenzsteuerbelastung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften um 1,76% nach der Unternehmensteuerreform ansteigt. Dies ist insbesondere auf die Aufgabe der Betriebsausgabeneigenschaft der Gewerbesteuer und die Steigerung des Einkommensteuerspitzensatzes auf 45% zurückzuführen und wird nur zu Teilen von der erweiterten Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG kompensiert. Die Forcierung der Gewerbesteueranrechung wird einheitlich in der Literatur kritisiert, da diese allenfalls als Krücke der Steuergestaltung zu sehen ist und zudem vermehrt in Abhängigkeit zu den individuellen Verhältnissen der Gesellschafter zu Anrechnungsüberhängen mit weitgehendem Anrechnungsverlust führen kann.^[104]

[...]

^[1] Schneider, D. (1992), S. 193.

^[2] Vgl. Wagner, F./Dirrigl, H. (1980), S. 11; Wagner, F. (1986), S. 41 f.; ders. (1992), S. 3.

^[3] Vgl. Kirchhof, P. (2005a), S. 135 f.

^[4] Vgl. Reding, K./Müller, W. (1999), S. 390.

^[5] Vgl. Hennrichs, J. (2002), S. 201; Jacobs, O. (2002), S. 98.

^[6] Eingeführt durch das Körperschaftsteuergesetz 1920 vom 30.03.1920.

^[7] Vgl. Lang, J. (2006), S. 2209 und 2213, m.w.N.; Sieker, S. (2002), S. 146.

^[8] Für einen Überblick zum aktuellen Stand des Schrifttums zur Forderung nach Rechtsformneutralität vgl. Hundsdoerfer, J./Kiesewetter, D./Sureth, C. (2008), S. 89 ff., m.w.N.

^[9] Vgl. u.a. Entwurf des StSenkG vom 15.02.2000, S. 93 f. und 97; Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes vom 09.01.1974, S. 327 f.; Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung (1999), S. 599; Stiftung Marktwirtschaft (2006), S. 14 f.

^[10] Vgl. hierzu ausführlich Kapitel 3.1.

^[11] Vgl. Hey, J. (1999), Einf. KSt, Anm. 37; Schmiel, U. (2006), S. 258. Zur Abgrenzung der Forderung nach Rechtsformneutralität von weiteren Ausprägungen des Neutralitätspostulats vgl. Kapitel 1.2.

^[12] Vgl. Schneider, D. (1992), S. 193; Sieker, S. (2002), S. 149; Wagner, F. (1986), S. 37 f., m.w.N.

^[13] Vgl. Graß, A. (1992), S. 88.

^[14] Vgl. Homburg, S. (2003), S. 352 f.

^[15] Vgl. Hey, J. (1999), Einf. KSt, Anm. 37. Ebenso mit Erweiterung auf die Arbitrageneutralität vgl. Sieker, S. (2002), S. 149, m.w.N.

^[16] Becker, H. (1990), S. 333.

^[17] Vgl. Becker, H. (1990), S. 333; Brümmerhoff, D. (2007), S. 571 f.; Heubes, J. (1985), S. 3.

^[18] Vgl. Homburg, S. (2003), S. 166; Reding, K./Müller, W. (1999), S. 183 f. und 252; Schwinger, R. (1992), S. 13; Sinn, H.-W. (1987), S. 5; Wellisch, D. (2000), S. 23. Zum unvermeidlichen Vorliegen von Zusatzlasten der Besteuerung im Eingütermodell, sog. Harberger-Dreieck, vgl. Homburg, S. (2003), S. 160 f.; Reding, K./Müller, W. (1999), S. 176 f.

^[19] Vgl. Harberger, A. (1974), S. 135 f.

^[20] Vgl. Elschen, R. (1991), S. 103 f.; Wagner, F. (1986), S. 44. Zur Stärkung der Besteuerungseffizienz und Steuermoral durch rechtsformneutrale Steuern vgl. Haase, K. (1991), S. 242.

^[21] Vgl. Hey, J. (1999), Einf. KSt, Anm. 37.

^[22] Vgl. Elschen, R. (1991), S. 108 f.

^[23] Vgl. Schneider, D. (1992), S. 735.

^[24] Durch die Rechtsprechung bestätigt, zur zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Würdigung vgl. Wacker, R. (2007), S. 1215 ff.

^[25] Vgl. Hennrichs, J. (2002), S. 210; Hennrichs, J./Lehmann, U. (2007), S. 21; Wagner, F. (2006), S. 102; Wilk, E. (2007), S. 220.

^[26] Vgl. Siegel, T. (2007), S. 253.

^[27] Vgl. Wagner, F. (1986), S. 42.

^[28] Vgl. Hey, J. (1999), Einf. KSt, Anm. 37, m.w.N.

^[29] Vgl. Birk, D. (2005), S. 52; Hey, J. (2005), S. 794; Schmiel, U. (2006), S. 252; Siegel, T. (2004), S. 202. Ergänzend sei erwähnt, dass auch weitere Verankerungen im Grundgesetz durch das juristische Schrifttum vertreten werden, so u.a. auf Grundlage der Vereinigungsfreiheit (Art. 9 Abs. 1 GG) und der allgemeinen Freiheitsrechte der Art. 2 Abs. 1, Art. 12 und 14 GG, vgl. Kirchhof, P. (2005a), S. 136 f.; ders. (2005b), S. 414 f.

^[30] Vgl. BVerfG vom 21.06.2006, S. 197.

^[31] Diese sog. Absegnung bestehender Besteuerungsdifferenzen wurde bereits kritisch vom juristischen Schrifttum aufgefasst und kann gleichzeitig als Grundlage einer weitere Schedulisierung der Einkommensteuer gesehen werden, vgl. u.a. Hennrichs, J./ Lehmann, U. (2007), S. 16 und 21. Gegen ein Verfassungsgebot aber für einen Leitbegriff der Rechtsformneutralität als Maßstab vgl. Osterloh, L. (2003), S. 3. Ebenfalls gegen eine verfassungsmäßige Begründung der Rechtsformneutralität vgl. Pelka, J. (2000), S. 396.

^[32] So bspw. die Haftung, die Leitungsbefugnisse und die Finanzierungsmöglichkeiten betreffend, vgl. Rödding, A. (2008), S. 59 f.

^[33] Vgl. Siegel, T. (2007), S. 279; Sieker, S. (2002), S. 149.

^[34] Vgl. Breithecker, V. (2006), S. 289 f.; Englisch, J. (1997), S. 779; Haase, K. (1991), S. 248; Hennrichs, J. (2002), S. 202; Kirchhof, P. (2005a), S. 137. Grundsätzlich zustimmend, aber richtigerweise u.a. bei haftungsbeschränkten Kommanditisten gem. § 15a EStG die Verlustverrechnung beschränkend vgl. Hey, J. (2005), S. 795. A.A. Birk, D. (2000), S. 333; Reding, K./Müller, W. (1999), S. 393.

^[35] Vgl. Homburg, S. (2003), S. 352; Siegel, T. (2007), S. 275. Zu der in der Literatur verbreiteten rechtlichen wie auch wirtschaftlichen Betrachtungsweise vgl. Birk, D. (2000), S. 333.

^[36] Vgl. Breithecker, V. (2006), S. 291; Jacobs, O. (2002), S. 145; Wagner, F. (1986), S. 37.

^[37] Hennrichs, J./Lehmann, U. (2007), S. 17, m.w.N.

^[38] Vgl. Sieker, S. (2002), S. 149; Wagner, F. (2006), S. 102, m.w.N.

^[39] Homburg, S. (2003), S. 346.

^[40] Kritisch im Bezug auf die allgemeine Existenz von Kapitalkosten der Selbstfinanzierung vgl. Schneider, D. (1992), S. 204 und 744; ders. (2004), S. 1520.

^[41] Vgl. Wellisch, D. (2000), S. 141.

^[42] Vgl. Wellisch, D. (2000), S. 147. Daher oft auch als Kapitalkostenneutralität klassifiziert, vgl. Schneider, D. (1992), S. 204. Aufgrund der Zugehörigkeit zur Produktionssphäre dient die Finanzierungsneutralität ebenso zur Herstellung der Produktionseffizienz, vgl. Homburg, S. (2003), S. 346.

^[43] Vgl. Homburg, S. (2003), S. 347.

^[44] Vgl. Siegel, T./Bareis, P. (1999), S. 26; Schwinger, R. (1992), S. 11.

^[45] Vgl. Hundsdoerfer, J./Kiesewetter, D./Sureth, C. (2008), S. 89; Maiterth, R./Sureth, C. (2006), S. 232. Zum Bruch der Finanzierungsneutralität bei einer rechtsformneutralen Betriebssteuer vgl. Homburg, S. (2003), S. 361. Zur Betriebssteuer siehe Kapitel 1.4.

^[46] Vgl. Schneider, D. (2004), S. 1520. Dies bedeutet, dass zur Erreichung der Rechtsformneutralität eine rechtsformübergreifende Herstellung der Finanzierungsneutralität erforderlich ist, um steuerliche Verzerrungen zu vermeiden.

^[47] Vgl. Wagner, F. (2006), S. 104 f.

^[48] Vgl. Cansier, D. (2004), S. 93; Homburg, S. (2003), S. 346. Denkbare Verstöße sind hierbei bewusste Verzerrungen des Gesetzgebers, bspw. durch Sonderabschreibungen, vgl. Homburg, S. (2003), S. 339.

^[49] Vgl. Wagner, F. (2006), S. 105 f. Gegen eine Explikation von Rechtsformneutralität als Investitionsneutralität vgl. Schmiel, U. (2006), S. 252.

^[50] Vgl. Graß, A. (1992), S. 98; Haase, K. (1991), S. 248; Hey, J. (1999), Einf. KSt, Anm. 38.

^[51] Vgl. Entwurf des StandOG vom 05.03.1993, S. 52; Lang, J. (2005), S. 216.

^[52] Vgl. Lang, J. (2005), S. 216; Mellinghoff, R. (2007), S. 552 f.

^[53] Vgl. Endres, D./Spengel, C./Reister, T. (2007), S. 489; Hey, J. (2007), S. 1308; Homburg, S. (2007), S. 686; Thönnes, M. (2007), S. 265. So wurde durch Homburg bereits im Deutschen Bundestag vor dem endgültigen Beschluss der Unternehmensteuerreform 2008 dieser Bruch mit dem Prinzip der synthetischen Einkommensteuer ausdrücklich gerügt, vgl. Deutscher Bundestag (2007), o. S.

^[54] Vgl. Wagner, F. (2006), S. 106.

^[55] Vgl. Homburg, S. (2003), S. 361 f. Das System der Körperschaftsteuer hinterfragend vgl. Hennrichs, J. (2002), S. 205 f.

^[56] Vgl. Haase, K. (1991), S. 245 f.; Homburg, S. (2003), S. 361; ders. (2006), S. 268. Zur Aufgabe des Transparenzprinzips bei der Betriebssteuer vgl. Vogt, J. (2003), S. 294. Zum Vorschlag einer Betriebssteuer vgl. Elschen, R. (1983), S. 318 ff.; Flume, W. (1971), S. 692 ff.; Jacobs, O. (2002), S. 101, m.w.N.

^[57] Vgl. Englisch, J. (1997), S. 782 f.; Homburg, S. (2006), S. 268; Siegel, T. (2007), S. 277; Sieker, S. (2002), S. 158 ff. Zu einem frühen Modell der Teilhabersteuer vgl. Engels, W./Stützel, W. (1968), S. 11 ff. Aktuelle Reformgedanken hinsichtlich einer Teilhabersteuer: Karlsruher Entwurf um Paul Kirchhof, vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung (2004), S. 5.

^[58] Vgl. Homburg, S. (2006), S. 267.

^[59] Vgl. Homburg, S. (2003), S. 362; ebenso Hennrichs, J. (2002), S. 215.

^[60] Vgl. Hey, J. (2005), S. 796; Mellinghoff, R. (2007), S. 554; Rheinisch-Westfälisches Institut für Wirtschaftsforschung (2007), S. 4; Sieker, S. (2002), S. 168 und 177; Wagner, F. (1986), S. 44.

^[61] Vgl. hinzu ausführlich Kapitel 3.

^[62] Vgl. Wagner, F. (1986), S. 44. Nach Elschen würden die Steuerpflichtigen bei unsystematischer aber tatsäch­licher Neutralität nie ihre Planungsaktivitäten einschränken, vgl. Elschen, R. (1991), S. 103.

^[63] Vgl. Mellinghoff, R. (2007), S. 553 f.

^[64] Vgl. Messerer, A. (2007), S. 82.

^[65] Vgl. Birk, D. (2005), S. 319 f.

^[66] Vgl. Sieker, S. (2002), S. 169.

^[67] Vgl. Hennrichs, J. (2002), S. 203.

^[68] Vgl. Wehrheim, M. (2002), S. 59 f.

^[69] Zur Forderung nach Betriebsgrößenneutralität, die aber höchstens als Unterfall eines übergeordneten Neutralitätspostulats und keinesfalls als zusätzliche Anforderung an das Unternehmensteuersystem gesehen werden kann vgl. Reding, K./Müller, W. (1999), S. 397.

^[70] Vgl. Englisch, J. (1997), S. 779; Hey, J. (2005), S. 797 f.; Jansen, H. (2006), S. 754.

^[71] Vgl. Birk, D. (2005), S. 220 und 333.

^[72] Vgl. Wehrheim, M. (2004), S. 163 f. Zur Grenzsteuerbelastung der Personenunternehmen nach bisherigem Rechtsstand vgl. Tabelle 1.

^[73] Vgl. Birk, D. (2005), S. 363 und 366; Kußmaul, H. (2005), S. 441.

^[74] Vgl. Hennrichs, J. (2002), S. 202 f. Ausführlich zum Systemwechsel zwischen Anrechnungsverfahren und Halbeinkünfteverfahren vgl. Entwurf des StSenkG vom 15.02.2000, S. 94 f.

^[75] Vgl. Wehrheim, M. (2002), S. 73 f.

^[76] Vgl. Jacobs, O. (2002), S. 405.

^[77] Vgl. Englisch, J. (1997), S. 779 f., m.w.N.

^[78] Zu den Grenzsteuerbelastungen vor der Unternehmensteuerreform 2008 vgl. Kapitel 3.4 und 3.5.

^[79] Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD vom 11.11.2005, S. 69.

^[80] Vgl. Hey, J. (2007), S. 1308. Der Regelungsbereich der Abgeltungsteuer über die Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG ergibt sich aus § 32b EStG. Die definitive Abgeltungswirkung der mit dem Sondertarif der Abgeltungsteuer besteuerten Einkünfte und damit der Ausschluss aus dem regulär mit progressiven Einkommensteuersatz nach § 32a EStG zu versteuernden Einkommen ergibt sich aus § 2 Abs. 5b S. 1 EStG i.V.m.
§ 43 Abs. 5 EStG.

^[81] Vgl. Kessler, W./Ortmann-Babel, M./Zipfel, L. (2007a), S. 533. Kritisch hierzu, insbesondere zur Vereinbarkeit mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip durch einen Verstoß gegen das objektivierte Nettoprinzip vgl. Behrens, S. (2007), S. 1028.

^[82] Zur Berechnung: Alter Rechtsstand mit 50% steuerpflichtigen Dividendeneinkünften gem. § 3 Nr. 40 EStG a.F. – Halbeinkünfteverfahren – multipliziert mit dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 45% entspricht einer reinen Einkommensteuerbelastung in Höhe von 22,50% zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer, vgl. Messerer, A. (2007), S. 96.

^[83] Eine zusätzliche positive Nebenwirkung ist dabei, dass die weiteren Einkünfte, die gem. § 2 Abs. 5b S. 1 EStG i.V.m. § 32a EStG weiterhin dem tariflichen Regelsteuersatz der Einkommensteuer unterliegen, durch die Ausklammerung der abgeltungsbesteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen eine Progressionsminderung erfahren, vgl. Barth, A. (2008), S. 56.

^[84] Vgl. Kessler, W./Ortmann-Babel, M./Zipfel, L. (2007a), S. 533.

^[85] Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens sind nach dem Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 30.03.2007 die Kapitaleinkünfte im betrieblichen Bereich von Personenunternehmen und,wie im Folgenden noch erläutert, die Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG, vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 30.03.2007, S. 80.

^[86] Vgl. Messerer, A. (2007), S. 96.

^[87] Vgl. Barth, A. (2008), S. 53 und 82; Rödder, T. (2007a), S. 383; Volb, H. (2007), S. 127 und 129.

^[88] Vgl. Lang, J. (2005), S. 352; Mertes, H./Hagen, A. (2007), S. 239. Ein umfassender Werbungskostenabzug ist hingegen, bei Begrenzung auf die Aufwendungen des reinen Veräußerungsvorgangs, ausgeschlossen.

^[89] Hierzu und zum Vorrang von § 17 EStG gemäß dem Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG, vgl. Ortmann-Babel, M./Zipfel, L. (2007), S. 86; Watrin, C./Benhof, H. (2007), S. 233; Weber-Grellet, H. (2007), S. 1460 f.

^[90] Vgl. Birk, D. (2005), S. 187; Kessler, W./Ortmann-Babel, M./Zipfel, L. (2007a), S. 533. Zur Auswirkung der Abgeltungsteuer auf die Kapitalmärkte vgl. Watrin, C./Benhof, H. (2007), S. 237 f.

^[91] Steuersystematisch ist dies nur die Gleichstellung mit der Einkommen- und Körperschaftsteuer, welche ebenfalls keine abziehbaren Betriebsausgaben gem. § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG darstellen.

^[92] Vgl. Herzig, N. (2007), S. 12; Rödder, T. (2007b), S. 2.

^[93] Vgl. Kessler, W./Ortmann-Babel, M./Zipfel, L. (2007a), S. 523.

^[94] Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 30.03.2007, S. 2.

^[95] Hierbei ist zusätzlich zum allgemeinen Regelungsbereich des § 4h EStG noch für Kapitalgesellschaften die Erweiterung um die neugeregelte schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung des § 8a KStG zu beachten, vgl. dazu Kapitel 3.5.

^[96] Der EBITDA entspricht den Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization – dt. steuerlichen Gewinn vor Steuern, Zinsertrag, Zinsaufwand und Abschreibungen –, vgl. Coenenberg, A. (2001), S. 938.

^[97] Vgl. Endres, D./Spengel, C./Reister, T. (2007), S. 485 f.; Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 30.03.2007, S. 75; Herzig, N. (2007), S. 13; Messerer, A. (2007), S. 114 ff.

^[98] Vgl. Binnewies, B. (2007), S. 166; Mertes, H./Gritzbach, I. (2007), S. 267 f.

^[99] Vgl. Herzig, N. (2007), S. 14.

^[100] Vgl. Förster, U. (2007a), S. 240.

^[101] Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 30.03.2007, S. 105. Zur rechnerischen Erklärung vgl. Anhang 1. Zur nicht mehr zeitgemäßen durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatzannahme des Regierungsentwurfs, welche bereits für den Veranlagungszeitraum 2007 für die ausschlaggebenden Gemeinden mit mindestens 50.000 Einwohnern im Durchschnitt 432% betragen hat vgl. Institut „Finanzen und Steuern“ e.V. (2007), o. S. Zum Durchschnitt sämtlicher Gemeinden für 2006 vgl. Statistisches Bundesamt (2007), o. S.

^[102] Die Werte in den tabellarischen Darstellungen dieser Arbeit sind soweit nicht anders angegeben Wahlweise in absoluten Prozentpunkten der ursprünglichen Bemessungsgrundlagen aber ebenso auch in Währungseinheiten (Euro) zu interpretieren. Prozentuale Steuerbelastungsangaben im Textapparat sind bis auf nominelle Steuersatzangaben in absoluten Prozentpunkten der jeweiligen Steuerbemessungsgrundlage angegeben.

^[103] Die für den Veranlagungszeitraum 2007 für Gewinneinkunftsarten gem. § 32c EStG noch auf 42% begrenzte „Reichensteuer“ ist gem. § 52 Abs. 44 EStG für die folgenden Veranlagungszeiträume nicht mehr anzuwenden. Damit gilt der Einkommensteuerspitzensatz von 45% ab 2008 auch für Gewinneinkunftsarten und wird entsprechend in dieser Betrachtung berücksichtigt.

^[104] Zur herrschenden Meinung bezüglich der steuersystematischen Einschätzung der Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG vgl. Herzig, N. (2007), S. 10, m.w.N. Ebenso und insbesondere im Bezug auf entstehende Anrechnungsüberhänge vgl. Förster, U. (2007b), S. 760 f.