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Die Einführung der Zinsschranke und die Neuregelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008

Diplomarbeit 2008 91 Seiten

Führung und Personal - Sonstiges

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die Zinsschranke
2.1 Überblick über das Regelungskonzept
2.2 Die Zinsschrankengrundregel
2.2.1 Tatbestandsmerkmale der Zinsschrankengrundregel
2.2.1.1 Der Betriebsbegriff
2.2.1.2 Das steuerliche EBITDA
2.2.1.3 Zinsaufwendungen und Zinserträge
2.2.2 Der Zinsvortrag
2.2.2.1 Systematik des Zinsvortrags
2.2.2.2 Nutzungsmöglichkeit des Zinsvortrags
2.2.2.3 Untergang des Zinsvortrags
2.3 Die Ausnahmen der Zinsschranke
2.3.1 Die Freigrenze
2.3.2 Die Stand-Alone-Klausel
2.3.2.1 Der erweiterte Konzernbegriff
2.3.2.2 Kein Konzernbetrieb
2.3.3 Die Escape-Klausel
2.3.3.1 Maßgebliche Abschlüsse für den Eigenkapitalvergleich
2.3.3.2 Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs
2.3.3.2.1 Korrekturen des Eigenkapitals im Einzelabschluss
2.3.3.2.2 Korrekturen der Bilanzsumme im Einzelabschluss
2.3.3.3 Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns
2.4 Besonderheiten für Körperschaften
2.4.1 Die Rückausnahme der Stand-Alone-Klausel
2.4.1.1 Tatbestandsmerkmale der schädlichen Gesellschafter- fremdfinanzierung
2.4.1.1.1 Der wesentlich beteiligte Anteilseigner
2.4.1.1.2 Die nahe stehende Person
2.4.1.1.3 Der rückgriffsberechtigte Dritte
2.4.1.1.4 Die Vergleichsrechnung
2.4.1.2 Anwendbarkeit des § 8a Abs. 2 KStG auf nachgeordnete Mitunternehmerschaften
2.4.2 Die Rückausnahme der Escape-Klausel
2.4.2.1 Unterschiede zwischen § 8a Abs. 2 und 3 KStG
2.4.2.1.1 Begrenzung auf konzernexterne Finanzierungen
2.4.2.1.2 Anwendung auf konzernzugehörige Rechtsträger
2.4.2.1.3 Beteiligung am „Kapital“ des Rechtsträgers
2.4.2.2 Anwendbarkeit des § 8a Abs. 3 KStG auf nachgeordnete Mitunternehmerschaften
2.5 Zeitlicher Anwendungsbereich
2.6 Zusammenfassende Übersichten

3 Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung der Zinsschranke
3.1 Verringerung des negativen Zinssaldos
3.2 Steigerung des steuerlichen EBITDA
3.3 Mehrfache Nutzung der Freigrenze
3.4 Gestaltungsmöglichkeiten durch die Organschaft

4 Kritische Würdigung der Zinsschrankenregelung
4.1 Rechtliche Bedenken
4.1.1 Verfassungsrechtliche Bedenken
4.1.2 Europarechtliche Bedenken
4.1.2.1 Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit
4.1.2.2 Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie
4.2 Probleme in der praktischen Anwendung

5 Fazit und Ausblick

Quellenverzeichnis

Anhang

A B K Ü R Z U N G S V E R Z E I C H N I S

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A B B I L D U N G S V E R Z E I C H N I S

Abb. 1: Ermittlung des steuerlichen EBITDA

Abb. 2: Ausnahmen der Zinsschranke

Abb. 3: Konzernzugehörigkeit i. S. d. Zinsschranke

Abb. 4: Korrekturen des Eigenkapitals und der Bilanzsumme

Abb. 5: Prüfungsschema der Zinsschranke für den Nichtkonzernfall

Abb. 6: Prüfungsschema der Zinsschranke für den Konzernfall

1 Einleitung

Die aus der Wahl des 16. deutschen Bundestages am 18. September 2005 hervorgegangene „große Koalition“ aus CDU/CSU und SPD hielt bereits in ihrem Koalitionsvertrag vom 11. November 2005 eine Reform der Unternehmensbesteuerung fest. Mit einer umfassend und durchgreifend ausgestalteten Reform erwarten die Koalitionspartner die Förderung des gesamtwirtschaftlichen Wachstums durch die Schaffung neuer Investitionsanreize und somit die Erhaltung deutscher Arbeitsplätze. Daneben stehen die Modernisierung des deutschen Steuerrechts, die Stabilisierung der kommunalen Finanzen, ein verstärktes Vorgehen gegen Steuermissbrauch sowie die Sicherung des deutschen Steueraufkommens im Fokus dieser Koalitionsvereinbarung.[1]

Nach den von der Bundesregierung am 12. Juli 2006 entwickelten Eckpunkten zur Unternehmensteuerreform[2] und der Vorlage eines Referentenentwurfes des Bundesfinanzministeriums[3] am 5. Februar 2007, wurde das Gesetz nach dem am 14. März 2007 zuvor beschlossenen Gesetzesentwurf der Regierungsparteien am 25. Mai 2007 vom Bundestag verabschiedet. Der Bundesrat stimmte am 6. Juli 2007 zu. Das Gesetz trat nach Bekanntmachung im Bundesgesetzblatt[4] am 18. August 2007 in Kraft.

Wesentliche Kernpunkte des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 stellen die Absenkung des nominalen Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15%, die Schaffung einer Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften, die Festlegung eines gesonderten Steuertarifs und einer pauschalen Abgeltungssteuer für Kapitaleinkünfte, die Einschränkung der Verlustnutzung beim Mantelkauf sowie die Einführung der Zinsschranke dar.

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der – in der Literatur mitunter scharf kritisierten und als „beispiellose Steuerinnovation“[5] bezeichneten – Zinsschranke. Auch die Neuregelung der Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG steht im Blickpunkt der Untersuchung, da sie einen integralen Bestandteil der Zinsschrankenregelung für Körperschaften bildet.

Durch die Einführung der Zinsschranke verfolgt der Gesetzgeber auf der einen Seite das Ziel, die im internationalen Vergleich eher geringe Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen zu erhöhen. Er begründet dieses Vorgehen mit dem Argument, dass nur eine angemessene Eigenkapitalausstattung Schutz vor der Insolvenz eines Unternehmens bietet. Andererseits versucht die neue Regelung Steuergestaltun­gen von Konzernunternehmen entgegenzuwirken, welche darauf abzielen, erwirtschaftete Erträge durch konzerninterne Finanzierungsmaßnahmen ins niedriger besteuernde Ausland zu transferieren, während abzugsfähiger Zinsaufwand in Deutschland die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Unternehmen können jedoch den Belastungen der Zinsschranke entgehen, sofern sie den in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn erhöhen oder die Finanzierungsstruktur deutscher Tochtergesellschaften an die des Konzerns anpassen.[6] Die Frage, inwiefern dieses überhaupt möglich oder gar ökonomisch sinnvoll ist, lässt der Gesetzgeber jedoch unbeantwortet.

Zu Beginn der Ausführungen veranschaulicht ein allgemeiner Überblick das Regelungskonzept, um den Einstieg in die komplexe Thematik der Zinsschranke zu vereinfachen. Daran anschließend erfolgt eine eingehende Erläuterung der in § 4h Abs. 1 EStG kodifizierten Zinsabzugsbeschränkung. Neben den einzelnen Tatbestandsmerkmalen wird hier auch die Rechtsfolge für nicht im Wirtschaftsjahr abzugsfähige Zinsaufwendungen (sog. Zinsvortrag) dargelegt. Der nachfolgende Abschnitt befasst sich mit den Ausnahmen der Zinsschranke, welche in § 4h Abs. 2 EStG geregelt werden. Besonderheiten für Körperschaften und diesen nachgeordnete Mitunternehmerschaften kommen im gleichnamigen Kapitel zum Ausdruck. Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung der Zinsschranke werden im dritten Kapitel erörtert. Abschließend erfolgt eine kritische Analyse der neuen Regelung im Hinblick auf verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken sowie eine Prognose von in der Praxis auftretenden Anwendungsproblemen.

2 Die Zinsschranke

2.1 Überblick über das Regelungskonzept

Mit der Einführung der Zinsschranke wird unter bestimmten Voraussetzungen der Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben in Abhängigkeit vom erzielten steuerlichen Gewinn vor Zinsen und Abschreibungen begrenzt. Als Bestandteil der Gewinnermittlungsvorschriften gilt diese Beschränkung gleichermaßen sowohl für natürliche Personen und Mitunternehmerschaften durch die Einführung des § 4h EStG als auch für Körperschaften gem. dem geänderten § 8a KStG. Sie ist auf alle Arten von Fremdkapitalvergütungen anzuwenden, also insbesondere auch auf Zinsen für Bankdarlehen, soweit sie Teil einer inländischen Gewinnermittlung[7] sind. Da diese Vergütungen ebenfalls bei den Kapitalgebern unbeschränkt steuerpflichtig sind, „wird es häufig zu temporären, gegebenenfalls auch zu endgültigen Doppelbelastungen kommen“.[8]

Das komplexe Regelungskonzept der Zinsschranke gliedert sich in eine Grundregel, Ausnahmen von dieser Grundregel und Rückausnahmen der Ausnahmen, sodass wiederum die Grundregel zur Anwendung kommt. Dabei stellt § 4h Abs. 1 EStG die Grundregel dar. Ausnahmen werden in Abs. 2 dieser Norm festgehalten. Rückausnahmen gelten gem. § 8a Abs. 2 und Abs. 3 KStG für Körperschaften und diesen nachgeordneten Mitunternehmerschaften, welche das Nichtvorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung belegen müssen, um nicht unter den Anwendungsbereich der Zinsschranke zu fallen.

2.2 Die Zinsschrankengrundregel

Zentrale Vorschrift für die Anwendung der Zinsschranke ist § 4h Abs. 1 EStG, welche auch als Grundregel bezeichnet wird. Demnach sind „Zinsaufwendungen eines Betriebs [..] abziehbar in Höhe des Zinsertrags, darüber hinaus nur bis zur Höhe von 30 Prozent des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 dieses Gesetzes abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns. Zinsaufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag).“

Die Anwendung der Grundregel erfolgt somit in drei abgestuften Schritten. Zunächst sind die im Wirtschaftsjahr angefallenen Zinsaufwendungen eines Betriebes den erwirtschafteten Zinserträgen gegenüberzustellen. Zinsaufwendungen können in einem ersten Schritt unbeschränkt bis zur Höhe der Zinserträge abgezogen werden.

Übersteigen die Zinsaufwendungen den Betrag der Zinserträge (negativer Zinssaldo oder auch sog. Nettozinsaufwand), so ist dieser Differenzbetrag in einem zweiten Schritt nur noch bis zu einer Höhe von 30% eines modifizierten maßgeblichen Gewinns – dem sog. steuerlichen EBITDA[9] – als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Im letzten Schritt wird der verbleibende, nicht abzugsfähige Zinsaufwand gem. § 4h Abs. 4 EStG gesondert festgestellt und in folgende Wirtschaftsjahre vorgetragen. „Grundsätzlich wird damit der Zinsabzug nicht dauerhaft, sondern nur temporär beschränkt.“[10] Inwiefern diese „Stundung von Steuerminderungspotentialen“[11] jedoch auch zu einer endgültigen Versagung des Betriebsausgabenabzugs führen kann, wird in Kapitel ‎2.2.2 näher erläutert.

Im Folgenden werden die Tatbestandsmerkmale der Zinsschrankengrundregel sowie die Funktionsweise und Besonderheiten des Zinsvortrags dargestellt.

2.2.1 Tatbestandsmerkmale der Zinsschrankengrundregel

2.2.1.1 Der Betriebsbegriff

Der Anwendungsbereich der Zinsschranke ist gem. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG nicht personenbezogen auf den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern betriebsbezogen ausgerichtet.[12] Demnach fallen unter die Vorschrift einzelne, im Inland steuerpflichtige Betriebe.[13] Obwohl dem Betriebsbegriff somit zentrale Bedeutung zukommt, ist der Terminus weder im Gesetz (EStG, HGB, IFRS) noch in der Gesetzesbegründung definiert, erfährt allerdings im Entwurf eines Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 20. Februar 2008 eine nähere Erläuterung.[14] Demzufolge liegt ein Betrieb vor, wenn er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit erzielt (Gewinneinkünfte).[15] Die Begründung eines Gewerbebetriebes setzt nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbstständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Personengesellschaften, die nur vermögensverwaltende Tätigkeiten ausüben, begründen demgegenüber keinen Betrieb, sofern die daraus erzielten Einkünfte nicht als gewerblich gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu klassifizieren sind.[16]

Steuerpflichtige unterliegen mit ihrem Betrieb bzw. ihren Betrieben, unabhängig von der Rechtsform (Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaften[17], Körperschaften) und unabhängig von der Gewinnermittlungsmethode (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmeüberschussrechnung)[18], den Regelungen der Zinsschranke. Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gelten dabei stets als ein Betrieb. Natürliche Personen können hingegen mehrere Betriebe unterhalten. In diesem Fall sind die Regelungen der Zinsschranke für jeden einzelnen Betrieb gesondert anzuwenden.[19]

Eine besondere Behandlung erfährt der Organkreis, d. h. der Verbund von Organgesellschaft/en mit dem Organträger, welcher gem. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG als ein Betrieb anzusehen ist. Zinsaufwendungen und -erträge, welche bei der/den Organgesellschaft/en anfallen, werden zum Zwecke der Zinsschrankenanwendung dem Organträger zugeordnet, sodass Organgesellschaften nicht unmittelbar von § 4h EStG betroffen sind.[20]

Weiterhin sind beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften gem. § 8a Abs. 1 S. 4 KStG (bspw. ausländische Objektgesellschaften[21], welche Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung inländischer Immobilien erzielen) und Betriebe gewerblicher Art (BgA) von Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der Zinsschrankenregelung als Betrieb zu klassifizieren. Vom Regelungsbereich des § 4h EStG ausgenommen sind hingegen vermögensverwaltende Personengesellschaften, es sei denn, ihre Einkünfte sind gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) und somit als Gewinneinkünfte zu qualifizieren.[22] Einzelne Betriebsstätten fallen nicht unter den Betriebsbegriff im Sinne der Zinsschranke. Vielmehr bildet die Gesamtheit aller Betriebsstätten einen Betrieb.[23]

2.2.1.2 Das steuerliche EBITDA

Sofern die Zinsaufwendungen eines Betriebes den Betrag der erwirt­schafteten Zinserträge übersteigen, ergibt sich also ein negativer Zinssaldo, so ist für diesen Differenzbetrag der Zinsabzug nur noch eingeschränkt möglich. Zwecks dieser Begrenzung wird in § 4h Abs. 1 S. 1 EStG auf den „maßgeblichen Gewinn“ Bezug genommen, welcher in einem nächsten Schritt um zuvor ergebniswirksam berücksichtigte Zinsaufwendungen, Zinserträge und Abschreibungen korrigiert wird.

Bei Betrieben von natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften ermittelt sich der maßgebliche Gewinn nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme der Zinsschrankenregelung selbst (§ 4h Abs. 3 S. 1 EStG). Durch die Bezugnahme auf den steuerlichen Gewinn wirken sich steuerfreie Erträge (bspw. Erträge nach § 3 Nr. 40 EStG, Investitionszulagen gem. § 12 InvZulG oder freigestellte Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten)[24] und nicht abzugsfähige Aufwendungen nicht auf den maßgeblichen Gewinn aus.

Bei Körperschaften tritt gem. § 8a Abs. 1 S. 1 KStG an die Stelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen, welches nach den Vorschriften des EStG und des KStG mit Ausnahme der Zinsschrankenregelung (§ 4h EStG), des Verlustabzugs (§10d EStG) und des Spendenabzugs (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) zu ermitteln ist.[25] Durch die Anknüpfung an das körperschaftsteuerliche Einkommen erhöhen demzufolge verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und Spenden das maßgebliche Einkommen und damit das Abzugsvolumen für den Zinsabzug.[26] Ferner ist in diesem Zusammenhang allerdings zu beachten, dass Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne nach § 8b KStG nur in Höhe der nicht abziehbaren Betriebsausgaben von 5% der erhaltenen Ausschüttung bzw. des erzielten Gewinns für eine Erhöhung des Zinsausgleichvolumens zur Verfügung stehen, da nur diese Teilbeträge bei der Einkommensermittlung angesetzt werden. Diese Behandlung dürfte gerade für Holdinggesellschaften, welche fast ausschließlich Einnahmen aus Beteiligungserträgen beziehen, zum Problemfall werden.[27] Die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns veranschaulicht Beispiel 1 des Anhangs.

Bezugsgröße für den begrenzten Zinsabzug nach § 4h Abs. 1 EStG ist das sog. „steuerliche EBITDA“ des Betriebs. Dazu ist der maßgebliche Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen um zuvor ergebniswirksame Zinsaufwendungen und Abschreibungen zu erhöhen und um Zinserträge, welche das steuerliche Ergebnis gemehrt haben, zu mindern. Der durch diese Korrekturen modifizierte maßgebliche Gewinn bzw. Einkommen ist also ein steuerliches Ergebnis vor Berücksichtigung von Zinsen und Abschreibungen, welches als steuerliches EBITDA bezeichnet wird und sich wie folgt ermittelt[28]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Ermittlung des steuerlichen EBITDA

Zinsaufwendungen und -erträge, welche im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers anfallen (bspw. Zinsen für ein Darlehen zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs), gehen in das steuerliche EBITDA der Mitunternehmerschaft ein.[29] Demgegenüber unterliegen Zinsaufwendungen einer Personengesellschaft, welche Sondervergütungen eines Mitunternehmers gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellen, nicht der Zinsschranke, da diese nicht den steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft mindern.[30] Beispiel 2 des Anhangs verdeutlicht die steuerliche Behandlung dieser zwei unterschiedlichen Tatbestände.

Bemerkenswert ist in diesem Kontext, dass Teilwertabschreibungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 bis 4 und Nr. 2 S. 2 EStG nicht bei der Ermittlung des steuerlichen EBITDA berücksichtigt werden, sodass dieser Teil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht die Bemessungsgrundlage der Zinsschranke erhöhen, sofern in späteren Jahren keine Wertzuschreibung erfolgt.[31]

2.2.1.3 Zinsaufwendungen und Zinserträge

Die Begriffe der Zinsaufwendungen bzw. Zinserträge werden in § 4h Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG definiert. Nähere Erläuterungen enthalten ferner die Gesetzesbegründung und der Entwurf des BMF-Schreibens vom 20. Februar 2008.

Nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG sind „Zinsaufwendungen [..] Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben.“ Demgegenüber werden Zinserträge als „Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben“, definiert (§ 4h Abs. 3 S. 3 EStG). Weiterhin muss gem. der Gesetzesbegründung die Rückzahlung des Fremdkapitals bzw. der Kapitalforderung oder ein Entgelt für die Nutzung zugesagt oder gewährt worden sein, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.[32]

In diesem Zusammenhang sind unter Fremdkapital „alle als Verbindlichkeit passivierungspflichtigen Kapitalzuführungen in Geld, die nach steuerlichen Kriterien nicht zum Eigenkapital gehören“[33] zu verstehen, also insbesondere fest und variabel verzinsliche Darlehen[34], typisch stille Beteiligungen, Gewinnschuldverschreibungen und Genussrechtskapital[35]. Unter Vergütungen sind alle Gegenleistungen für eine Kapitalüberlassung zu verstehen. Anzuführen sind z. B. Zinsen, Gewinnbeteiligungen, Genussrechte, Umsatzbeteiligungen oder Disagien, nicht jedoch Gebühren für die Vermittlung von Krediten, Avalprovisionen, Bereitstellungszinsen, Aufwendungen zur Kurs- bzw. Währungssicherung oder Schadensersatzleistungen für die Nichtinanspruchnahme von Krediten.[36]

Grundsätzlich unterliegen somit nur Aufwendungen bzw. Erträge aus der vorübergehenden[37] Überlassung von Geldkapital der Zinsschranke (Zinsbegriff im engeren Sinne).[38] Vergütungen für Sachkapitalüberlassun­gen, wie bspw. Miet-, Pacht-, Leasing- oder Lizenzzahlungen unterliegen demgegenüber generell nicht der Zinsschranke.[39]

Des Weiteren sind gem. § 4h Abs. 3 S. 4 EStG auch Zinsaufwendungen und Zinserträge zu berücksichtigen, welche sich aus der Auf- bzw. Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten bzw. Kapitalforderungen ergeben. „Dies gilt auch dann, wenn Auf- und Abzinsungen rein steuerlich motiviert sind.“[40]

Nicht unter den Anwendungsbereich des § 4h EStG fallen demgegenüber der Bezug von Dividenden, Zinsen nach den §§ 233 ff. AO[41], Skonti und Boni, Ergebnisse aus der Auf- oder Abzinsung von Rückstellungen[42] sowie Leistungen an Versicherungsnehmer, welche auf Deckungsrückstellungen bzw. der Rückstellung für Beitragsrückerstattung beruhen[43].

Ferner gelten nicht abzugsfähige Zinsen[44], Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 S. 1 Abs. 1 Nr. 2 EStG und überhöhte Schuldzinsen einer Kapitalgesellschaft, welche als verdeckte Einlagen oder gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert werden, nicht als Zinsaufwendungen i. S. d. § 4h Abs. 3 S. 2 EStG, da sie den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen nicht mindern.[45]

2.2.2 Der Zinsvortrag

2.2.2.1 Systematik des Zinsvortrags

Zinsaufwendungen, welche im Rahmen der Zinsschranke nicht abzugsfähig sind[46], werden gem. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG in folgende Wirtschaftsjahre vorgetragen (sog. Zinsvortrag). Dabei erhöhen die vorgetragenen Zinsen die Zinsaufwendungen der folgenden Wirtschaftsjahre, jedoch nicht den maßgeblichen Gewinn (§ 4h Abs. 1 S. 2 EStG).[47] Infolgedessen werden Erhöhungen der Abzugsvolumina der folgenden Wirtschaftsjahre durch eine Hinzurechnung vorgetragener Zinsen verhindert, „was systemkonform ist“[48], da diese Zinsaufwendungen bereits im Entstehungsjahr den maßgeblichen Gewinn erhöht haben und anderenfalls mehrfach berücksichtigt würden.[49] Ein Beispiel zur Anwendung der Zinsschranke und der Berechnung des Zinsvortrags befindet sich im Anhang (Beispiel 3).

Der Zinsvortrag ist im Gegensatz zum Verlustvortrag sowohl zeitlich als auch betragsmäßig unbegrenzt vortragsfähig.[50] Ein Zinsrücktrag ist nicht vorgesehen. Somit wird grundsätzlich der Abzug von Zinsaufwendungen nicht dauerhaft, sondern nur vorübergehend beschränkt. Es besteht jedoch die Gefahr des vollständigen oder anteiligen Untergangs des Zinsvortrags, sodass dem Steuerpflichtigen der Zinsabzug dauerhaft verwehrt bleibt.

Als Gewinnermittlungsvorschrift ist der Zinsvortrag vor dem Verlustabzug vorzunehmen.[51] Es bestehen jedoch gegenseitige Wechselwirkungen zwischen beiden Vorgängen. So verringert eine durch den Zinsvortrag verursachte Gewinnminderung das Abzugspotential des Verlustabzugs während ein höherer Gewinn aufgrund nicht abzugsfähiger Zinsaufwendungen die Möglichkeit der Verlustnutzung erhöht.[52]

Die gewerbesteuerliche Behandlung der abzugsfähigen und der nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen erfolgt entsprechend der einkommen- bzw. der körperschaftsteuerlichen Systematik. Demnach sind nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) nicht hinzuzurechnen, da sie den steuerlichen Gewinn nicht gemindert haben. Sofern sie jedoch in späteren Wirtschaftsjahren unter Beachtung der Zinsschranke abziehbar werden, erfolgt gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG eine Hinzurechnung in Höhe von 25% der Schuldzinsen. Problematisch gestaltet sich in diesem Kontext jedoch die Frage, wie Aufwendungen aus der Auf- bzw. Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten bzw. Kapitalforderungen zu behandeln sind. Diese Aufwendungen stellen Zinsaufwendungen i. S. d. Zinsschranke dar, sind jedoch keine Entgelte für Schulden i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG.[53]

Nach § 4h Abs. 4 S. 1 EStG ist der Zinsvortrag gesondert festzustellen. Zuständig für Personengesellschaften ist das für die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns und Verlusts der Gesellschaft zuständige Finanzamt, im Übrigen (also auch für Kapitalgesellschaften) das für die Besteuerung zuständige Finanzamt (§ 4h Abs. 4 S. 2 EStG).

2.2.2.2 Nutzungsmöglichkeit des Zinsvortrags

Die Abzugsbeschränkung der Zinsschranke benachteiligt den Steuerpflichtigen dahingehend, dass er tatsächlich verursachte Zinsaufwendungen zunächst nur begrenzt – durch den Zinsvortrag ggf. in zukünftigen Wirtschaftsjahren – steuerlich geltend machen kann.

Zu beachten ist allerdings, dass auch in Folgejahren die Abzugsbegrenzungen der Zinsschranke gelten, also Zinsaufwendungen nur in Höhe der Zinserträge und darüber hinaus nur zu 30% des steuerlichen EBITDA abzugsfähig sind. Das bedeutet, dass für die Nutzung des Zinsvortrags entweder die laufenden Zinsaufwendungen gesenkt oder das steuerliche EBITDA gesteigert werden müssen, da die Geltendmachung von einem Euro vorgetragenem Zinsaufwand die Erwirtschaftung von 3,33 Euro zusätzlichem steuerlichen EBITDA erfordert.[54]

Dies ist insbesondere für Betriebe, welche sich in einer wirtschaftlichen Krise befinden, problematisch. Sie weisen häufig einen hohen Verschuldungsgrad auf, erzielen demgegenüber möglicherweise aufgrund einer strukturellen Ertragsschwäche nur ein geringes oder sogar ein negatives steuerliches EBITDA[55]. Der vorgetragene Zinsaufwand kann nicht oder nur in geringem Umfang in Folgeperioden abgezogen werden, sodass sich der Zinsvortrag weiter aufbaut.[56] Wird der Betrieb aufgrund der misslichen Situation veräußert oder werden Umstrukturierungsmaßnahmen ergriffen, kann dies sogar zum Untergang des Zinsvortrags führen, welches das nachfolgende Kapitel näher erläutert. In diesen Fällen wandelt sich das zeitweilige Abzugsverbot in ein dauerhaftes.

Im Gegensatz zum Untergang kann der Zinsvortrag sofort und in vollem Umfang genutzt werden, wenn der Betrieb eine der drei Ausnahmeregelungen der Zinsschranke (§ 4 Abs. 2 EStG) erfüllt, welche in Kapitel ‎2.3 beschrieben werden.[57]

2.2.2.3 Untergang des Zinsvortrags

„Der Zinsvortrag ist an den Fortbestand des Betriebes geknüpft.“[58] Demzufolge geht ein nicht verbrauchter Zinsvortrag gem. § 4h Abs. 5 S. 1 EStG bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebes vollständig unter. Unerheblich ist dabei, ob die Übertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, sodass auch eine unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 3 EStG, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder der Erbfall zum Untergang des Zinsvortrags führen.[59] Sofern jedoch nur Teilbetriebe oder einzelne Wirtschaftsgüter übertragen bzw. aufgegeben werden, hat dies keinerlei Auswirkungen auf den Fortbestand des Zinsvortrags.[60]

Scheidet ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft aus, geht gem. § 4h Abs. 5 S. 2 EStG ein nicht verbrauchter Zinsvortrag anteilig mit der Beteiligungsquote des ausscheidenden Gesellschafters unter.[61] Vergleichbare Wirkung entfaltet die verschärfte „Mantelkaufvorschrift“ des § 8c KStG, welche neben dem Verlustabzug i. V. m. § 8a Abs. 1 S. 3 KStG auch den Zinsvortrag anteilig oder vollständig bei sog. „schädlichen Anteilsübertragungen“ von Kapitalgesellschaften untergehen lässt. Demzufolge geht der Zinsvortrag bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsübertragung von mehr als 25% innerhalb einer Frist von 5 Jahren anteilig, bei einer Übertragung von mehr als 50% vollständig unter.[62]

Weitere Sonderegelungen sieht das Umwandlungssteuergesetz für die Behandlung des Zinsvortrags vor. Demnach geht der Zinsvortrag „bei Verschmelzungen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger (§ 4 Abs. 2 S. 2, § 12 Abs. 3 UmwStG), bei Einbringungen von Betrieben nicht auf die übernehmende Gesellschaft über (§ 20 Abs. 9, § 24 Abs. 6 UmwStG) und mindert sich bei einer Abspaltung gem. § 15 Abs. 3 UmwStG.“[63]

2.3 Die Ausnahmen der Zinsschranke

Die zuvor beschriebene Grundregel (§ 4h Abs. 1 EStG) wird durch drei Ausnahmen in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a) bis c) EStG aufgehoben, sodass der Zinsabzug wiederum in vollem Umfang möglich ist. Die Ausnahmen gelten gem. der Generalverweisungsnorm des § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften.[64] Sie müssen jedoch – mit Ausnahme der nachfolgend erläuterten Freigrenze – eine zusätzliche Voraussetzung für den unbeschränkten Zinsabzug erfüllen, nämlich das Nichtvorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung, welche in Kapitel ‎2.4 dargelegt wird.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Ausnahmen der Zinsschranke

2.3.1 Die Freigrenze

Die Zinsschranke findet gem. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a) EStG keine Anwendung, wenn der negative Zinssaldo des Betriebs den Betrag von einer Million Euro unterschreitet. Diese Ausnahmeregelung soll insbesondere kleine und mittelständische Betriebe von den Beschränkungen der Zinsschranke entlasten.[65] Die Freigrenze ist betriebsbezogen anzuwenden[66] und bezieht sich auf den jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum.[67] Sollte ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe unterhalten, so hat jeder Betrieb seine eigene Freigrenze von einer Million Euro.[68] Im Falle der Organschaft, bei welchem Organträger und Organgesellschaft zu einem Betrieb zusammengefasst werden, wird sie jedoch nur einmal für den gesamten Organkreis gewährt.[69]

Die vorgetragenen Zinsaufwendungen werden bei der Prüfung des Grenzbetrages nicht in den negativen Zinssaldo mit einbezogen.[70] Sollte allerdings die Ausnahmevoraussetzung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a) EStG erfüllt werden, so ist neben dem laufenden negativen Zinssaldo auch der gesamte Zinsvortrag aus Vorjahren in vollem Umfang abzugsfähig.[71]

Da es sich um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt, führt eine Überschreitung der Schwelle von 999.999,99 Euro auf eine Million Euro zu einem deutlichen Anstieg der Steuerbelastung, da der gesamte Betrag der Abzugsbeschränkung des § 4h Abs. 1 EStG unterliegt.[72] Die in der Literatur offenkundige Forderung nach einem Freibetrag würde „Belastungssprünge“[73], „Härtefälle im Grenzbereich“ und ein „um ein Vielfaches erhöhtes Betriebsprüfungsrisiko“[74] vermeiden. Beispiel 4 des Anhangs verdeutlicht diese Problematik.

2.3.2 Die Stand-Alone-Klausel

Eine weitere Ausnahme ist die sog. Stand-Alone-Klausel, welche auch als Konzernklausel bezeichnet wird. Sie befreit Betriebe von den Rechtsfolgen der Zinsschranke, sofern diese nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b) EStG nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehören. Nachfolgend wird zunächst der Begriff des Konzerns näher erläutert, welchem in diesem Zusammenhang „elementare Bedeutung für die Besteuerung“[75] zukommt. Im Anschluss erfolgt die Abgrenzung von nicht konzernangehörigen Betrieben.

2.3.2.1 Der erweiterte Konzernbegriff

Der Tatbestand der Konzernzugehörigkeit wird in § 4h Abs. 3 S. 5 und S. 6 EStG definiert. Demnach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er „mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte“ (S. 5) und darüber hinaus, „wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann“ (S. 6).

Ein Betrieb gehört mit anderen Worten zweifelsfrei zu einem Konzern, wenn er in einem nach einschlägigen Rechnungslegungsstandards aufgestellten Konzernabschluss tatsächlich enthalten ist. Für die Frage, welche Rechnungslegungsvorschriften anzuwenden sind, verweist § 4h Abs. 3 S. 5 EStG auf § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c) S. 8 und 9 EStG. Hier benennt der Gesetzgeber eine Rangfolge, nachdem vorrangig die IFRS zur Anwendung kommen[76]. Sofern in den letzten fünf Wirtschaftsjahren kein IFRS-Konzernabschluss erstellt und offen gelegt wurde, kann der Konzernabschluss auch nach dem nationalen Handelsrecht eines EU-Mitgliedstaats aufgestellt werden. Liegt kein Konzernabschluss nach IFRS oder dem Handelsrecht eines EU-Mitgliedstaats vor, ist ausnahmsweise auch die Anwendung von US-GAAP zulässig. Sollte demgegenüber ein Betrieb in einem Konzernabschluss inbegriffen sein, welcher nach anderen Rechnungslegungsstandards aufgestellt wurde, bspw. Australian GAAP oder Canadian GAAP, so wird keine Konzernzugehörigkeit i. S. d. Zinsschranke begründet.[77]

Unabhängig davon, welche der erlaubten Rechnungslegungsvorschriften zur Anwendung kommen, ist immer der größtmögliche Konsolidierungskreis zugrunde zu legen.[78] Ferner müssen jegliche Konzernabschlüsse gem. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c) S. 10 EStG „den Anforderungen an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung genügen oder die Voraussetzungen erfüllen, unter denen ein Abschluss nach den §§ 291 und 292 des Handelsgesetzbuchs befreiende Wirkung hätte.“

Neben der tatsächlichen Einbeziehung in einen eigens aufgestellten Konzernabschluss, ist bereits die „potentielle Konsolidierungsmöglichkeit“[79] eines Betriebes ausreichend, um ihn als konzernangehörig i. S. d. Zinsschranke einzustufen (sog. erweiterter Konzernbegriff[80] ). Eine Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses durch die Muttergesellschaft muss nicht gegeben sein. Auch handelsrechtliche Einbeziehungswahlrechte aus Wesentlichkeits- oder Wirtschaftlichkeitsgründen (§ 296 HGB, IAS 8.8) und größenabhängige Befreiungen gem. § 293 HGB sind für die steuerliche Begriffsbestimmung des Konzerns unbedeutend,[81] was durch Beispiel 5 des Anhangs zum Ausdruck kommt. Fraglich ist jedoch in diesem Zusammenhang, wie die Bestimmung einer möglichen Konzernzugehörigkeit des Betriebes erfolgen kann, wenn kein Konzernabschluss erstellt wurde und folglich auch ein zu Grunde liegender Rechnungslegungsstandard unbekannt ist.[82]

Eine weitere Ausdehnung erfährt der Konzernbegriff durch § 4h Abs. 3 S. 6 EStG, welcher in Anlehnung an IAS 27 und den diesen interpretierenden SIC 12 alle beherrschten Betriebe zu einem Konzern zusammenfasst (sog. Gleichordnungskonzern).[83] Nach IAS 27.4 ist Beherrschung/“Control“ die „Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen“. Die Beherrschung geht dabei i. d. R. von einem „mittelbar oder unmittelbar beteiligten Anteilseigner oder Gesellschafter“[84] aus.[85] Dies kann allerdings auch eine natürliche Person sein, welche „an der Spitze des Konzerns steht und die Beteiligungen an den beherrschten Rechtsträgern im Privatvermögen“[86] hält. Hierzu führt die Gesetzesbegründung zwei Beispiele an:

- Eine natürliche Person ist an zwei Kapitalgesellschaften beteiligt, welche sie beherrscht.
- Eine natürliche Person betreibt ein Einzelunternehmen und ist darüber hinaus Gesellschafter einer GmbH, die sie beherrscht.[87]

Eine Konzernzugehörigkeit für natürliche Personen ergibt sich demgemäß unabhängig davon, ob eine handelsrechtliche Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht. Eine Aufstellungspflicht für Einzelunternehmer ist nur gegeben, sofern die in § 11 PublG aufgeführten Größenmerkmale überschritten werden.[88]

Eine Auflistung von Tatbeständen, in denen nach IAS 27.13 eine Beherrschung angenommen wird, befindet sich im Anhang (Abbildung 6).

Zusammenfassend ist festzustellen, dass der steuerliche Konzernbegriff nach erweiterten Kriterien bestimmt wird und weit über den des Handelsrechts hinausgeht.[89] „Dies kann zu erhöhtem Aufwand bei der Abschlusserstellung und zum Aufstellen zusätzlicher Konzernabschlüsse zwingen.“[90]

Die Vorgehensweise zur Prüfung der Konzernzugehörigkeit verdeutlicht die nachfolgende Übersicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Konzernzugehörigkeit i. S. d. Zinsschranke[91]

2.3.2.2 Kein Konzernbetrieb

Nachdem im vorigen Kapitel der Begriff des Konzerns erläutert wurde, werden im Folgenden Betriebe aufgeführt, welche unter die Ausnahme des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b) EStG (Stand-Alone-Klausel) fallen und somit nicht dem Anwendungsbereich der Zinsschranke unterliegen.

Dies gilt zum einen für konzernunabhängige Betriebe wie bspw. Einzelunternehmen, welche keine weiteren Beteiligungen halten oder Kapitalgesellschaften, welche sich im Streubesitz befinden und ebenfalls keine nachgeordneten Tochtergesellschaften halten.[92] Auch ausländische Betriebsstätten können nicht Teil eines Konzerns sein, da sie keine rechtlich selbstständigen Einheiten darstellen.[93]

Zum anderen gehören Betriebe nicht zu einem Konzern i. S. d. Zinsschranke, wenn sie „nur anteilsmäßig“ in einen Konzernabschluss einbezogen werden oder einbezogen werden könnten. Insbesondere fallen hierunter assoziierte Unternehmen[94] (gem. § 311 ff. HGB, IAS 28) und Gemeinschaftsunternehmen (gem. §310 HGB, IAS 31), für welche ein Wahlrecht zur sog. „Quotenkonsolidierung“[95] oder zur „at-equity-Bilanzie­rung“[96] besteht.[97]

Weiterhin bilden auch Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. Gebietskörperschaften, Kirchen) mit ihren Betrieben gewerblicher Art oder ihren Beteiligungen an anderen Unternehmen[98] keinen Konzern i. S. d. Zinsschranke.[99]

Für Organschaften ist eine differenzierte Betrachtung zur Bestimmung der Konzernzugehörigkeit erforderlich. Allein der Tatbestand, dass der Organträger zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, indem alle Organgesellschaften enthalten sind (Kongruenz von Konzern und Organkreis), begründet noch keine Konzernangehörigkeit der Gesellschaften i. S. d. Zinsschranke, da der Organkreis als ein Betrieb gem. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG anzusehen ist. Nur wenn der gesamte Organkreis wiederum Bestandteil eines Konzerns ist, unterliegt er den Regelungen des § 4h EStG.[100]

Sonderregelungen gelten für Verbriefungszweckgesellschaften, Betriebsaufspaltungen und für die GmbH & Co. KG, auf welche jedoch an dieser Stelle nicht näher eingegangen wird. Der Entwurf des BMF-Schreibens gibt hierzu weitere Hinweise[101]. Die einschlägigen Textpassagen sind im Anhang unter Erläuterung 7 wiedergegeben. Abschließend ist festzuhalten, dass der Steuerpflichtige selbst den Beweis des Nichtvorliegens eines Konzerns erbringen muss.

2.3.3 Die Escape-Klausel

Konzernfreie Betriebe werden durch die Stand-Alone-Klausel von den Rechtsfolgen der Zinsschranke entbunden. Aber auch konzernzugehörige Betriebe erhalten durch die dritte Ausnahme des § 4h Abs. 2 EStG – der sog. Escape-Klausel – die Möglichkeit, sich von der Abzugsbeschränkung der Zinsschranke zu befreien. Gem. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c) S. 1 und S. 2 EStG findet die Zinsschranke keine Anwendung, sofern die Eigenkapitalquote des konzernzugehörigen Betriebs am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages nicht um mehr als einen Prozentpunkt unter der Eigenkapitalquote des Gesamtkonzerns liegt (sog. Eigenkapitalvergleich). Bei einer Unterschreitung um mehr als einen Prozentpunkt unterliegt der Betrieb – unter Berücksichtigung der Freigrenze – der Zinsschranke. Zielsetzung des Gesetzgebers ist in diesem Zusammenhang also nur jene Betriebe zu erfassen, welche eine übermäßige Fremdfinanzierung aufweisen, hingegen nicht solche, deren Finanzierungsstruktur konzernüblich bzw. konzerndurchschnittlich ist.[102] Zu beachten ist allerdings, dass auch hier eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a Abs. 3 KStG die Ausnahmeregelung für Körperschaften außer Kraft setzt.

Die Frage der Konzernzugehörigkeit von Betrieben wurde bereits unter ‎2.3.2.1 behandelt. Im Nachfolgenden werden die maßgeblichen Abschlüsse für den Eigenkapitalvergleich dargestellt, sowie die dafür erforderliche Berechnung der Eigenkapitalquoten von Betrieb und Konzern erläutert.

[...]


[1] Vgl. Gemeinsam für Deutschland. Mit Mut und Menschlichkeit. Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD, Fundstelle: http://www.cducsu.de/upload/koavertrag0509.pdf, S. 81 f., [Stand: 24.06.2008]; Schaumburg/Rödder, S. 343.

[2] Vgl. Pressemitteilung des Bundesministeriums für Finanzen Nr. 11/2006 „Kabinett beschließt Eckpunkte zur Unternehmensteuerreform“, Fundstelle: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_53848/DE/BMF__Startseite/Aktuelles/Pressemitteilungen/2006/07/20060712__PM0088.html?__nnn=true, [Stand: 05.04.2008].

[3] Das Eckpunktepapier wurde unter der Mitwirkung einer politischen Arbeitsgruppe unter Leitung des Bundesfinanzministers Peer Steinbrück und dem hessischen Ministerpräsidenten Roland Koch erstellt.

[4] BGBl. I 2007, S. 1912 ff.

[5] Homburg (2007), S. 728.

[6] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 31 und S. 75; Töben (2007), S. 739; Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5199.

[7] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 48.

[8] Grefe (2008), S 115.

[9] EBITDA = earnings before interests, taxes, depreciation and amortisation (steuerpflichtiger Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen auf Sachanlagen sowie auf immaterielle Vermögensgegenstände)

[10] Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5205; Vgl. Grefe (2008), S. 115; Herzig/Tobin/Eckhardt (2008), S. 79, Rn. 194.

[11] Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5205.

[12] Vgl. Köhler (2007), S. 598; Huken (2008), S. 544; Glutsch/Otte/Schult (2008), S. 126, Rn. 11.

[13] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 48, welche auf die inländische Gewinnermittlung verweist.

[14] Vgl. Heintges/Kamphaus/Loitz (2007), S. 1261; Hallerbach (2007a), S. 290.

[15] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 2; Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5201; Musil/Volmering (2008) S. 12.

[16] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 5. Kapitalgesellschaften, welche Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG erzielen, sind von dieser Sonderstellung gem. § 8a Abs. 1 S. 4 KStG ausgenommen.

[17] Zum Betrieb einer Mitunternehmerschaft gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Der Sonderbetriebsbereich bildet keinen eigenständigen Betrieb.

[18] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 4.

[19] Vgl. Köhler (2007), S. 598; Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 3.

[20] Vgl. Herzig/Liekenbrock (2007), S. 2387.

[21] Der Unternehmensgegenstand von Objektgesellschaften stellt die Vermögensverwaltung von unbeweglichem Vermögen dar. Da bei ausländischen Kapitalgesellschaften eine Umqualifizierung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte unterbleibt (Einkünfte inländischer Kapitalgesellschaften gelten stets als gewerblich gem. § 8 Abs. 2 KStG), bewirkt § 8a Abs. 1 S. 4 KStG eine Gleichstellung zwischen in- und ausländischen Objektgesellschaften. Vgl. PricewaterhouseCoopers (2007), S. 83, Rn. 1020; Graf/Obermeier (2007), S. 121; Töben/Fischer (2008), S. 151 f.; Kußmaul/Pfirmann/Meyering/Schäfer (2008), S. 137 f.

[22] Vgl. Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5201; Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 5.

[23] Vgl. Möhlenbrock (2008), S. 3; Hoffmann (2008a), S. 113; Prinz (2008), S. 368.

[24] Vgl. Glutsch/Otte/Schult (2008), S. 128 f., Rn. 19; Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5204; Köhler (2007), S. 599, Fn. 8.

[25] Die Anknüpfung an das maßgebliche Einkommen ist dadurch bedingt, dass für Körperschaften steuerliche Korrekturen erst im Rahmen der Einkommens- und nicht schon bei der Gewinnermittlung durchgeführt werden.

[26] Steuerlich bedingte Gewinnkorrekturen, wie bspw. die Hinzurechnung verdeckter Gewinnausschüttungen werden in der Ausgangsgröße „steuerpflichtiger Gewinn aus Gewerbebetrieb vor Anwendung der Zinsschranke“ vollzogen, sodass diese Erhöhung auch im maßgeblichen Einkommen inbegriffen ist. Vgl. BT-Drs. 16/4148, S. 74; Breithecker/Förster/Förster/ Klapdor (2007), S. 387, Rn. 16; Schaden/Käshammer (2007a), S. 2259.

[27] Vgl. Rödder (2007), S. 7; Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5204, Ernst & Young/ BDI (2007), S. 125; PricewaterhouseCoopers (2007), S. 89, Rn. 1039.

[28] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 37; Ernst & Young/BDI (2007), S. 125.

[29] Vgl. Hoffmann (2008a), S. 114.

[30] Vgl. Möhlenbrock (2008), S. 5; Hoffmann (2008a), S. 113; Glutsch/Otte/Schult (2008), S. 173, Rn. 96.

[31] Vgl. Glutsch/Otte/Schult (2008), S. 131 f., Rn. 21.

[32] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 49.

[33] Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 11; Vgl. Breithecker/Förster/Förster/ Klapdor (2007), S. 86, Rn. 131.

[34] Zu diesen gehören auch eigenkapitalersetzende und partiarische Darlehen.

[35] Genussrechtskapital, welches auf Ausschüttungen beruht, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, gehört nicht zum Fremdkapital i. S. d. Zinsschranke (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG).

[36] Vgl. Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 87, Rn. 133 f.; PricewaterhouseCoopers (2007), S. 87, Rn. 1033; Vgl. dagegen die Einbeziehung von einmaligen Entgelten: Grefe (2008), S. 115.

[37] Auf die Dauer der Kapitalüberlassung kommt es (im Gegensatz zur bisherigen Regelung der Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG a. F.) nicht an, sodass auch Vergütungen für kurzfristig überlassenes Fremdkapital unter die Zinsschranke fallen.

[38] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 49.

[39] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 11; Breithecker/Förster/Förster/ Klapdor (2007), S. 86, Rn. 132; Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5202.

[40] Hallerbach (2007a), S. 289 f.

[41] Darunter fallen die Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen, Stundungszinsen, Zinsen auf hinterzogene Steuern, Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge, Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung.

[42] Vgl. Rödder (2007), S. 7; Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 88, Rn. 139.

[43] BT-Drs. 16/4841, S. 49.

[44] Hierunter fallen nicht abzugsfähige Zinsen gem. den §§ 3c Abs. 1 und Abs. 2, 4 Abs. 4a und Abs. 5 S. 1 Nr. 8a EStG.

[45] Sonderbetriebsausgaben und verdeckte Gewinnausschüttungen werden zunächst im Rahmen der Gewinnermittlung als abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt, jedoch bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns wieder hinzugerechnet. Vgl. Köhler (2007), S. 598; Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 87, Rn. 135; Wagner/ Fischer (2007), S. 1811; PricewaterhouseCoopers (2007), S. 85, Rn. 1026.

[46] Dies ist der Fall, wenn der negative Zinssaldo die Abzugsobergrenze von 30% des steuerlichen EBITDA übersteigt.

[47] M. E. ist der Begriff des maßgeblichen Gewinns an dieser Stelle irreführend, da die Zinskorrektur erst im Rahmen der Ermittlung des steuerlichen EBITDA erfolgt.

[48] Schaden/Käshammer (2007b), S. 2317.

[49] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 48; Ernst & Young/BDI (2007), S. 127 f.; Breithecker/ Förster/ Förster/Klapdor (2007), S. 70, Rn 59.

[50] Vgl. Hallerbach (2007a), S. 294; Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5204.

[51] Vgl. Hallerbach (2007a), S. 294.

[52] Vgl. Schaumburg/Rödder (2007), S. 453 und S. 462.

[53] Vgl. Ernst & Young/BDI (2007), S. 135; Schaumburg/Rödder (2007), S. 462 f.; PricewaterhouseCoopers (2007), S. 95, Rn. 1053 f.

[54] Vgl. Schaden/Käshammer (2007b), S. 2317.

[55] Außerordentliche Restrukturierungsaufwendungen verringern dabei zusätzlich das steuerliche EBITDA und damit das Abzugsvolumen für den Zinsabzug.

[56] Vgl. Eickhorst (2007), S. 1708; Schaden/Käshammer (2007b), S. 2317; Köhler (2007), S. 603; Rödl/Lindner (2007), S. 134.

[57] Vgl. PricewaterhouseCoopers (2007), S. 93, Rn. 1047.

[58] Vgl. Möhlenbrock (2008), S. 6.

[59] Vgl. Blumenberg/Benz (2007), S. 120; Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 95, Rn. 170; Köhler (2007), S. 603.

[60] Vgl. Schaden/Käshammer (2007b), S. 2320; Schaumburg/Rödder (2007), S. 464; Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 96, Rn. 171.

[61] Gemäß der Gesetzesbegründung geht der Zinsvortrag entsprechend den Grundsätzen des § 10a GewStG nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anteilig unter (vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 50). Es kommt hingegen nicht zum Untergang des Zinsvortrags im Falle einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge oder der vorweggenommenen Erbfolge unter natürlichen Personen (Vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/5491, S. 4).

[62] Vgl. Schaden/Käshammer (2007b), S. 2321; Ernst & Young/BDI (2007), S. 132 und S. 154 f.

[63] Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5205; ausführlicher: Ernst & Young/BDI (2007), S. 130 ff. und Hoffmann (2008a), S. 117 ff.

[64] § 8a Abs. 1 KStG verweist nur auf die Anwendung der Zinsschrankengrundregel (§ 4h Abs. 1 S. 1 EStG). § 8 Abs. 1 KStG bezieht sich demgegenüber auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG und des KStG. Somit gelten die Ausnahmetatbestände der Zinsschranke auch für Körperschaften.

[65] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 48; Hallerbach (2007a), S. 290.

[66] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 53.

[67] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 55; Breithecker/Förster/Förster/ Klapdor (2007), S. 72, Rn. 72. Vgl. demgegenüber Blumenberg/Benz (2007), S. 130; hier wird auf den Veranlagungszeitraum abgestellt.

[68] Vgl. Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 72, Rn. 71.

[69] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 54; Schaumburg/Rödder (2007), S 468; Kritisch beurteilt Köhler (2007), S. 598 die absolute Höhe der Freigrenze für große Organschaften im Vergleich zu kleinen Einzelbetrieben.

[70] Vgl. Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 72, Rn. 70; Blumenberg/Benz (2007), S. 133 f.; Vgl. dagegen Heiß (2008), S. 25 und Glutsch/Otte/Schult (2008), S. 133 f., Rn. 23, welche den Zinsvortrag in die Berechnung des Grenzbetrages einbeziehen.

[71] Vgl. Köhler (2007), S. 603; Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 73, Rn. 73; Vgl. demgegenüber: Blumenberg/Benz (2007), S. 134 (hier wird der Zinsabzug für vorgetragene Zinsen auf 30% des steuerlichen EBITDA begrenzt).

[72] Vgl. Töben/Fischer (2007b), S. 975; Köhler (2007), S. 598; Hallerbach (2007b), S. 489; Rödder (2007), S. 8.

[73] Köhler (2007), S. 598; Vgl. Thiel, S. 730.

[74] Hallerbach (2007a), S. 290.

[75] Ernst & Young/BDI (2007), S. 118.

[76] Problematisch erscheint Hennrichs (2007a), S. 2103 der direkte Bezug auf die IFRS-Standards, da diese erst durch die Europäische Union ratifiziert werden müssen. Nach seiner Meinung sollte § 4h Abs. 3 S. 5 EStG auf die EG-IAS-VO verweisen.

[77] Vgl. Blumenberg/Benz (2007), S. 135; „Andere Rechnungslegungsstandards sind aus Gründen der Praktikabilität und der Administrierbarkeit durch die Finanzverwaltung nicht zugelassen.“ (BT-Drs. 16/4841, S. 49).

[78] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 50; Hallerbach (2007a), S. 290.

[79] Hennrichs (2007a), S. 2101; Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2007), S. 636; Breithecker/ Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 92, Rn. 157.

[80] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 50.

[81] Vgl. Heintges/Kamphaus/Loitz (2007), S. 1261; Blumenberg/Benz (2007), S. 135; Hennrichs (2007a), S. 2102; Ernst & Young/BDI (2007), S. 118 f.

[82] Vgl. zu dieser Zirkelschlussproblematik Glutsch/Otte/Schult (2008), S. 143 f., Rn. 39.

[83] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 57. Unklar erscheint jedoch an dieser Stelle der Verweis der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/4841, S. 50) auf ein Beherrschungsverhältnis nach IAS 27. Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses setzt nach IAS 27 das Vorhandensein eines Mutter-Tochter-Verhältnisses (Unterordnungsverhältnis) voraus. Dies ist aber gerade für Gleichordnungs­konzerne nicht der Fall. Nach § 18 Abs. 2 AktG liegt ein Gleichordnungskonzern vor, wenn zwei rechtlich selbstständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind und die Ausübung der Beherrschungsmacht gemeinschaftlich erfolgt.

[84] BT-Drs. 16/4841, S. 50.

[85] Auch die GmbH & Co. KG ist als Konzern i. S. d. § 4h Abs. 3 S. 6 EStG zu qualifizieren, sofern der mehrheitlich beteiligte Kommanditist ebenfalls Mehrheitsgesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Vgl. Dörfler/Vogl (2007), S. 1085.

[86] Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 57.

[87] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 50.

[88] Bei Überschreitung von zwei der drei folgenden Größenmerkmale an drei aufeinander folgenden Konzernabschlussstichtagen besteht die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses: Bilanzsumme > 65 Mio. Euro, Umsatzerlöse > 130 Mio. Euro, mehr als 5.000 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt.

[89] Vgl. Grefe (2008), S. 118; Ganssauge/Mattern (2008a), S. 216; Pricewaterhouse-Coopers (2007), S. 98, Rn. 1069 f.

[90] Hallerbach (2007a), S. 290; Anderer Auffassung ist demgegenüber Herzig/Tobin/Eckhardt (2008), S. 91 f., Rn. 245 f., welcher keine Notwendigkeit zur Aufstellung eines Konzernabschlusses allein für steuerliche Zwecke erkennt, sondern die „Maßgeblichkeit der gesellschaftsrechtlichen Konzernzuordnung“ unterstellt.

[91] Köster (2007), S. 2279.

[92] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 48; Reiche/Kroschewski (2007), S. 1332.

[93] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 50; Ernst & Young/BDI (2007), S. 119; Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 61.

[94] Auf assoziierte Unternehmen kann nach IAS 28.2 der Anteilseigner einen wesentlichen Einfluss ausüben; Tochter- oder Anteile von Gemeinschaftsunternehmen liegen hingegen nicht vor. Vgl. hierzu PricewaterhouseCoopers (2007), S. 100, Rn. 1075.

[95] Bei der Quotenkonsolidierung werden Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens im Konzernabschluss erfasst.

[96] Bei der at-equity-Bilanzierung werden nicht die Vermögenswerte und Schulden, sondern nur das anteilige Eigenkapital des Tochterunternehmens im Konzernabschluss bilanziert.

[97] Vgl. Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), S. 91, Rn. 156; Reiche/Kro­schewski (2007), S. 1332; Lüdenbach/Hoffman (2007), S. 636; Blumenberg/Benz (2007), S. 140; Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 58.

[98] Die Beteiligung an anderen Unternehmen darf hierbei jedoch nicht durch einen BgA der Gebietskörperschaft gehalten werden.

[99] Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens vom 20.02.2008, Tz. 88, Herzig/Tobin/Eckhardt (2008), S. 93, Rn. 249.

[100] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 77; Glutsch/Otte/Schult (2008), S. 195, Rn. 143; PricewaterhouseCoopers (2007), S. 99, Rn. 1071.

[101] Vgl. hierzu ausführlich: Lüdenbach/Hoffmann (2007), S. 637; Blumenberg/Benz (2007), S. 141 ff.

[102] Vgl. Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 5208; Blumenberg/Benz (2007), S. 151

Details

Seiten
91
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2008
ISBN (eBook)
9783836622103
Dateigröße
575 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v226329
Institution / Hochschule
Fachhochschule Trier - Hochschule für Wirtschaft, Technik und Gestaltung – Wirtschaft, Betriebswirtschaft
Note
1,3
Schlagworte
zinsschranke unternehmensteuerreform gesellschafter-fremdfinanzierung estg zinsvortrag

Autor

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Titel: Die Einführung der Zinsschranke und die Neuregelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008