Der Paragraph 6 AStG in der Neufassung des SEStEG

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Reichweite der europäischen Grundfreiheiten
2.1 Art. 39 EG – Arbeitnehmerfreizügigkeit
2.2 Art. 43 EG – Niederlassungsfreiheit
2.3 Art. 56 EG – Kapitalverkehrsfreiheit
2.4 Art. 18 EG – Allgemeine Freizügigkeit

3 Rechtfertigungsgründe des Staates
3.1 Argument der „steuerlichen Kohärenz“
3.2 Missbrauchsgefahr
3.3 Nicht als Rechtfertigungsgrund taugliche Gesichtspunkte
3.4 Verhältnismäßigkeit
3.4.1 Mangel an Harmonisierung
3.4.2 Stellung der Norm innerhalb des Steuerrechts des Anwenderstaates
3.4.3 Usus der Steuersysteme anderer Mitgliedstaaten

4 EuGH-Urteile zur Besteuerung latenter Wertsteigerungen im Falle eines Wegzugs ins Ausland
4.1 Rs. „du Saillant“
4.2 Rs. „N“

5 Das BMF-Schreiben – umstrittene Interimslösung zwischen AStG a.F. und n.F.
5.1 Inhalt und Regelungslücken
5.2 Zweifelhafte Rechtsgrundlagen des Schreibens

6 Das SEStEG
6.1 Europarechtlicher Handlungsbedarf für Deutschland
6.2 Die Änderungen im SEStEG im Überblick

7 Der § 6 AStG in der Neufassung des SEStEG
7.1 Der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 und 2 AStG
7.2 Nachträgliches Entfallen des Steueranspruchs (§ 6 Abs. 3 AStG)
7.3 Stundung
7.3.1 Stundung in EU-/EWR-Staaten gem. § 6 AStG Abs. 5
7.3.2 In Drittlandsfällen gem. § 6 AStG Abs. 4
7.3.3 Widerruf der Stundung
7.4 Umwandlungsfall
7.5 Umfang der Stundung in Verlustfällen
7.6 Wertminderung der Anteile nach Steuerfestsetzung § 6 Abs. 6 AStG
7.7 Erweiterte Mitteilungspflichten (§ 6 Abs. 7 AStG)

8 Mängel der Neufassung des § 6 AStG
8.1 Erweiterte Mitteilungspflichten
8.2 Finanzielle Belastung als latente Steuer
8.3 Probleme durch Doppelbesteuerungssituationen
8.4 Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften
8.5 Nachträglich entstandene Wertminderungen
8.5.1 Wertminderung bei Nichtberücksichtigung im Zuzugsstaat
8.5.2 Betriebliche Wertminderung und Feststellungslast
8.5.3 Maximalbetrag der Wertminderung
8.6 Mangelhafte Regelung des Einzeltatbestands „Erbschaft“ im DBA-Fall
8.7 Nachträglicher Steuerentfall nach vorübergehender Abwesenheit
8.8 Europarechtswidrigkeit im Drittstaatenbezug

9 Fazit zur neuen Wegzugsbesteuerung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1972 wurde in Deutschland das Außensteuergesetz (AStG) erlassen und damit erstmals eine Wegzugsbesteuerung eingeführt, die verhindern sollte, dass stille Reserven dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen werden. Anlass für die Einführung einer Wegzugsbesteuerung war die steuerfreie Veräußerung der Anteile von Herrn Horten, Gründer der Horten AG, durch einen Wegzug nach Österreich. Sich auf diesen Fall beziehend wird die Wegzugsbesteuerung in der Literatur auch häufig als „Lex Horten“ bezeichnet.

Veräußern^[1] in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige, natürliche Personen ihre Anteile an Kapitalgesellschaften, so unterliegen diese der Versteuerung gem. § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile zählt zu den Einkünften aus dem Gewerbebetrieb. Zu unterscheiden ist, ob sich die gehaltenen Anteile im Betriebsvermögen oder Privatvermögen des Gesellschafters befinden.^[2] Lediglich der Besitz der Anteile im Privatvermögen des Gesellschafters löst die hier behandelte Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG aus.

Verliert die Person die unbeschränkte Steuerpflicht – z. B. durch einen Wegzug –, verliert auch Deutschland sein Besteuerungsrecht am Gewinn aus den Anteilen, da diese Anteile aus dem deutschen Steuersystem „entstrickt“^[3] werden. Hier dient § 6 AStG a.F.^[4] als Ergänzung zu § 17 EStG, indem der steuerliche Gewinn aus den stillen Reserven auch ohne tatsächliche Veräußerung besteuert wird.

Der bisherige § 6 AStG a.F. fand Anwendung bei natürlichen Personen, die seit mindestens zehn Jahren unbeschränkt steuerpflichtig waren und ihre unbeschränkte Steuerpflicht aufgaben. Dies geschah gem. § 6 Abs. 1 AStG a.F. durch Aufgabe des Wohnsitzes (§ 8 AO) oder des gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9AO). Für die Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften fingierte § 6 AStG a.F. eine Veräußerung i.S.d. § 17 EStG. Gem. § 6 Abs. 3 Nr. 1–4 AStG a.F. standen folgende Ersatztatbestände der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht gleich:

1. die Übertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person;
2. die Ansässigkeit in einem anderen Staat bedingt durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA);
3. die Einlage der Anteile in einen ausländischen Betrieb oder eine Betriebsstätte;
4. der Tausch der Anteile gegen die einer ausländischen Kapitalgesellschaft.

Der fiktive Gewinn wurde ermittelt aus der Differenz des gemeinen Wertes beim Wegzug und der historischen Anschaffungskosten.

Der § 6 AStG Abs. 4 a.F. sah ein Entfallen des Steueranspruchs nur in beschränktem Maße: Begründet der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren wieder seine unbeschränkte Steuerpflicht, so entfällt die Steuer. Diese Frist konnte um maximal fünf Jahre durch Vorlage wichtiger Gründe verlängert werden.

Weiterhin war eine Stundung der Steuerschuld nur bei Vorlage erheblicher Härten bei sofortiger Einziehung für maximal fünf Jahre gegen Einlage einer Sicherheitsleistung möglich.

Im Laufe der Jahre erfolgte eine Verschärfung des § 17 EStG, da die Beteiligungsgrenze zunächst von 25 % auf 10 % und dann auf aktuell 1 % gesenkt wurde.^[5] Die eingeschränkte Stundungsmöglichkeit sorgte zusammen mit der Verschärfung des § 17 EStG schon seit Längerem für Diskussionen über die Gemeinschaftsrechtskonformität i.S.d. Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) der deutschen Wegzugsbesteuerung.

Bestätigt wurden die Zweifel am 11.3.2004 durch den Erlass des Urteils des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) Lasteyrie du Saillant^[6], das die – der deutschen Wegzugsbesteuerung ähnliche – französische Wegzugsbesteuerung als unvereinbar mit den Grundfreiheiten, insbesondere Art. 43 EG, der Niederlassungsfreiheit, darstellte.

Das Gericht entschied, dass die sofortige Festsetzung und Erhebung einer Steuer beim Wegzug eine schwere Benachteiligung für wegziehende Personen im Vergleich zu Personen, die im Inland verbleiben, darstellen und daher die nach dem EG-Vertrag sichergestellte Freizügigkeit (Art. 18 EG) für Unionsbürger einschränken.

Im Folgenden leitete die EU-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland ein. Die sofortige Reaktion des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) war am 8.6.2005 der Erlass eines – aus diversen Gründen angezweifelten – Anwendungshinweises, des sog. BMF-Schreiben^[7], dass eine geltungserhaltende Reduktion des § 6 AStG a.F. zur Folge hatte. Auf den Inhalt und die Probleme des BMF-Schreibens wird in Kapitel 5 eingegangen.

Dieses BMF-Schreiben fand seine Gültigkeit bis zum Inkrafttreten des SEStEG – dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – am 13.12.2006, dass eine Neufassung des AStG enthielt.

Ziel dieser Arbeit ist, die Notwendigkeit und den Fortgang der Reformation des § 6 AStG darzulegen sowie auf Mängel in der Neufassung einzugehen. In Kapitel 2 sollen die durch den EG-Vertrag zugesicherten Grundfreiheiten besonders in Bezug auf das Steuerrecht Einfluss finden, da diese einen enormen Einfluss auf die nationale Gesetzgebung, und zwar nicht nur hinsichtlich des Steuerrechts, haben. Außerdem ist eine grobe Kenntnis der Grundfreiheiten Voraussetzung, um die Entscheidungen des EuGH und die der nationalen Gesetzgebung nachvollziehen zu können. Durch die ausführliche Erörterung der Neufassung der Wegzugsbesteuerung im SEStEG in Kapitel 7 sollen abschließend ein Urteil über die aktuelle Gemeinschaftsrechtskonformität der Neufassung gefällt sowie anderweitige darin enthaltene Mängel erläutert werden.

2 Reichweite der europäischen Grundfreiheiten

Die Änderungen des Außensteuergesetzes im SEStEG sind ursächlich durch Entscheidungen des EuGH vorgenommen worden. Um dem europarechtlich nicht versierten Leser die Entscheidungsgrundlagen des EuGH verständlich zu machen, behandelt der folgende Abschnitt die Reichweite der europarechtlichen Grundfreiheiten, die für diese Arbeit von Belang sind. Üblicherweise werden diese in Art. 3 Abs. 1 lit. C und Art. 14 Abs. 2 EG unter dem Oberbegriff der Grundfreiheiten zusammengefasst.^[8] Jedoch wird dieser Begriff synonym mit dem der Marktfreiheiten verwendet. Die Markfreiheiten umfassen im Einzelnen die Art. 28, 39, 43, 49 und 56 EG. Von diesen werden namentlich die Art. 39 EG, Arbeitnehmerfreizügigkeit, Art. 43 EG, Niederlassungsfreiheit, und Art. 56 EG, Kapitalverkehrsfreiheit, Einzug finden. Weiterhin wird die nach Art. 18 EG garantierte Allgemeine Freizügigkeit besprochen und soll auch als Grundfreiheit im Zusammenhang mit dieser Untersuchung angesehen werden.

Generell lässt sich sagen: Rufen grenzüberschreitende Tätigkeiten eine (steuerliche) Mehrbelastung im Vergleich zu inländischen Tätigkeiten hervor, so sind meist die Grundfreiheiten des EG-Vertrags tangiert.^[9]

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der jeweiligen Mitgliedstaaten, jedoch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben und deshalb jede offene oder verdeckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen.^[10]

2.1 Art. 39 EG – Arbeitnehmerfreizügigkeit

Der Wortlaut der Norm umgelegt auf die Wegzugsbesteuerung besagt, dass natürliche Personen bei der Aufnahme oder Beendigung einer grenzüberschreitenden unselbstständigen Arbeit steuerlich nicht schlechter gestellt werden dürfen als bei einer innerstaatlichen unselbstständigen Arbeit.

Art. 39 EG war in vielen bedeutenden Entscheidungen des EuGH auf dem Gebiet der direkten Steuern die ausschlaggebende Norm.^[11]

2.2 Art. 43 EG – Niederlassungsfreiheit

Natürliche Personen dürfen mit ihrer grenzüberschreitenden unternehmerischen Tätigkeit nicht anders als bei ihrer innerstaatlichen unternehmerischen Tätigkeit besteuert werden. Dies gilt sowohl für die Aufnahme als auch die Beendigung einer Tätigkeit. Art. 48 EG erweitert den Schutz der Niederlassungsfreiheit entsprechend für Gesellschaften.

2.3 Art. 56 EG – Kapitalverkehrsfreiheit

Auslandsinvestitionen von Inländern und Inlandsinvestitionen von Ausländern dürfen steuerlich nicht anders behandelt werden als Inlandsinvestitionen von Inländern. Wichtig ist, dass diese Grundfreiheit auch auf Drittstaatensachverhalte Anwendung findet. Inwieweit der neue § 6 AStG dieser Grundfreiheit entspricht bzw. ob diese in Bezug auf die Wegzugsbesteuerung angewendet werden kann, wird in Kapitel 8.8 näher diskutiert.

2.4 Art. 18 EG – Allgemeine Freizügigkeit

Sollten die oben genannten wirtschaftlichen Grundfreiheiten nicht einschlägig sein, können sich Unionsbürger auf die allgemeine Freizügigkeit berufen, die besagt, dass grenzüberschreitende Bewegung steuerlich nicht schlechter gestellt werden darf als innerstaatliche Bewegung.

3 Rechtfertigungsgründe des Staates

„Die Vereinbarkeit der Anwendung der beanstandeten Norm mit dem Gemeinschaftsrecht steht und fällt erst mit der Frage ihrer Rechtfertigung durch vorrangige, ihrerseits gemeinschaftsrechtlich anerkannte Prinzipien und Rechtsgüter.“^[12]

„Diskriminierende oder beschränkende Regelungen des nationalen Steuerrechts verstoßen gegen höherrangiges Primärrecht, wenn sie nicht durch überragende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind. Der EuGH hat bislang Regelungen als gerecht-fertigt anerkannt, die

- der Vermeidung einer (konkreten) Gefahr der Steuerumgehung dienen;
- für eine wirksame steuerliche Kontrolle zwingend erforderlich sind;
- zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems unerlässlich sind.“^[13]

Es bestehen weitere Rechtfertigungsgründe, wie z. B. die „Öffentliche Ordnung (ordre public)“ und die „Funktionsfähigkeit des nationalen Steuersystems“. Inwieweit diese jedoch für den Bereich der Ertragsteuern praktische Bedeutung haben, ist zweifelhaft und soll daher keinen Einzug in diese Arbeit finden.^[14]

3.1 Argument der „steuerlichen Kohärenz“

„Unter Kohärenz wird ein Zustand verstanden, in dem mehrere Vorschriften aus systematischen Gründen aufeinander bezogen ^[15]sind und diese gemeinsam eine angemessene systemgerechte Regelung darstellen.“^[16] Somit ist es sinnwidrig, eine Vorschrift isoliert zu betrachten, wenn diese Teil eines Systems ist. Die Voraussetzungen für das Argument der steuerlichen Kohärenz sind sehr eng gefasst^[17] und „weiterhin ist das Argument der Kohärenz jedenfalls unanwendbar, wenn diese nicht auf der Ebene des jeweiligen Steuerpflichtigen hergestellt wird, sondern auf die Ebene des Abkommensrechts verlagert wurde. Das Kohärenzargument verliert somit in Situationen, in denen die Kohärenz über ein DBA hergestellt wird, seine Wirksamkeit.“^[18]

Dieses Argument wird von den Mitgliedsstaaten oft bemüht, findet in der Praxis jedoch aufgrund seiner Komplexität eher seltener in die Ergebnisse des EuGH Einzug.

3.2 Missbrauchsgefahr

Ein unter Umständen tauglicher Rechtfertigungsgrund ist die Abwehr der Steuerflucht.^[19] Einerseits ist eine Ausnutzung des innergemeinschaftlichen Steuerwettbewerbs von den Grundfreiheiten erlaubt, andererseits kann die Steuerflucht auch auf einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten beruhen. Die Abgrenzung zwischen legitimer Gestaltung illegitimer Steuerflucht ist hier schwer zu ziehen.^[20]

Der EuGH versagt den Mitgliedstaaten Besteuerungen, die den Bereich der Grundfreiheiten tangieren, auf die Gefahr von Steuermindereinahmen zu stützen.^[21] Dies zeigt sich auch in den folgenden Urteilsbesprechungen.

3.3 Nicht als Rechtfertigungsgrund taugliche Gesichtspunkte

Zu unterscheiden ist zwischen Gesichtspunkten und Rechtfertigungsgründen, da erstere nicht alleine rechtfertigend wirken, Rechtfertigungsgründe jedoch verstärken können.

Einigen weiteren Gesichtspunkten, die Mitgliedstaaten zur Rechtfertigung gegen tatbe-standliche Verstöße gegen Diskriminierungsverbote bemüht haben, hat der EuGH von vorneherein die Anerkennung versagt. Dazu zählen u. a.:^[22]

1. verwaltungstechnische Erwägungen,
2. Typisierungskompetenz des Gesetzgebers,
3. mangelnde Reziprozität (DBA Vorbehalt),
4. überindividueller Schadensausgleich durch die Gewährung von Vorteilen in anderen Bereichen.

Generell lassen sich Ungleichberechtigungen nicht durch den Finanzbedarf des Staates rechtfertigen.

3.4 Verhältnismäßigkeit

Dient die beanstandete Norm – in diesem Fall die Wegzugsbesteuerung – einem legitimen Zweck und ist für die Anwendung auf einen Sachverhalt geeignet und erforderlich, so sind auf der abschließenden Prüfungsstufe – der Verhältnismäßigkeit – die konkret widerstreitenden Normen gegenüberzustellen (Wegzugsbesteuerung vs. Grundfreiheiten).^[23] Nachdem in allen vorangehenden Prüfungsstufen die Tatbestandsmerkmale erfüllt oder nicht erfüllt sein können – also statischen Charakter haben –, werden die Normen nun in dieser letzten Prüfungsstufe ins Verhältnis zueinander gesetzt und zwar unter folgenden Gesichtspunkten:

- Mangel an Harmonisierung;
- Stellung der Norm innerhalb des Steuerrechts des Anwenderstaats;
- Usus der Steuersysteme anderer Mitgliedstaaten.

3.4.1 Mangel an Harmonisierung

Der EuGH ist kein Normgeber und darf sich nicht an die Stelle Norm gebender Organe von Staaten stellen. Es ist quasi Aufgabe der Gemeinschaftsorgane, für eine Steuerharmonisierung zu sorgen.^[24] Diese darf nicht durch unmittelbar geltende Verordnungen und umsetzungspflichtige Richtlinien des EuGH im Bereich der Grundfreiheiten vorweggenommen werden. Der EuGH ist daher bei der Anwendung der Grundfreiheiten in nicht harmonisierten Bereichen selbstbeschränkend tätig.

Weiterhin darf der Mangel an Harmonisierung nicht als Rechtfertigungsgrund herangezogen werden, da ja sonst die Grundfreiheiten in jeglichem nicht harmonisierten Bereich unwirksam werden würden.

3.4.2 Stellung der Norm innerhalb des Steuerrechts des Anwenderstaates

Zweitens muss der EuGH prüfen, welche Bedeutung die beanstandete Norm für den Anwenderstaat hat.^[25] Dies geschieht aus Respekt vor der Souveränität der Mitgliedstaaten. Hier darf jedoch nicht geprüft werden, inwiefern sich die Norm in ein Normengefüge einreiht, da dies ja bereits Gegenstand der Kohärenzprüfung ist. Vielmehr wird hier der fiskalischen Relevanz der Norm Bedeutung zugesprochen. So sieht der EuGH bei einer Norm, die einer geringen fiskalischen Relevanz unterliegt, eher einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten.

3.4.3 Usus der Steuersysteme anderer Mitgliedstaaten

Beanstandet der EuGH eine Norm, die gemeinschaftsweit Einzug in die Steuersysteme der Mitgliedstaaten gefunden hat, so erhält diese Norm eine ganz andere harmonisierende Bedeutung.^[26] Findet sich die Norm jedoch nur im Anwenderstaat, so neigt der EuGH dazu, diese unter den Aspekten der Grundfreiheiten zu beanstanden, da sie ja – im Bezug auf die Gemeinschaft – ein Einzelfall ist und damit nicht Usus oder harmonisiert.

Dieser Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit findet keine Anwendung auf die deutsche Wegzugsbesteuerung, da das Urteil des EuGH „du Saillant“ mit ausschlaggebend war für die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens gegen Deutschland, obwohl ja u. a. Österreich und Frankreich auch über eine Wegzugsbesteuerung verfüg(t)en.

4 EuGH-Urteile zur Besteuerung latenter Wertsteigerungen im Falle eines Wegzugs ins Ausland

4.1 Rs. „du Saillant“

Das Urteil des EuGH ist aus einem Rechtsstreit zwischen „Hughes de Lasteyrie du Saillant“, in diesem Fall der Kläger, und dem französischen Ministerium für Wirtschaft, Finanzen und Industrie, dem „Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie“, ergangen.

Monsieur Lasteyrie du Saillant war in den letzten 5 Jahren vor seinem Wegzug zu 25 % an einer französischen Gesellschaft beteiligt, dessen Gewinne in Frankreich gesellschaftssteuerpflichtig waren. Am 12.9.1998 verlagerte er seinen Wohnsitz von Frankreich nach Belgien. Gemäß der französischen Wegzugsbesteuerung Art. 167bis CGI und den geltenden Durchführungsverordnungen^[27] war er verpflichtet, die noch nicht realisierten^[28] Wertsteigerungen der Anteile zu versteuern, da ihr gemeiner Wert im Zeitpunkt des Wegzugs über den Anschaffungskosten lag.^[29] Monsieur du Saillant reichte gegen den gegen ihn ergangenen Steuerbescheid Klage wegen Befugnisüberschreitung beim „Conseil d’État“ ein. Der Conseil d’État rechtfertigte, dass keine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 52 EG-Vertrag^[30] vorliege, da dem Kläger die Möglichkeit der Stundung der Steuer gegen Sicherheitsleistung freistehe. Gerade aber die Verpflichtung zur Leistung von Sicherheiten stellt für Wohnsitzwechselnde eine finanzielle Belastung dar, die eine im Inland verbleibende Person nicht zu tragen hätte, und damit einen Verstoß, nach Ansicht des EuGH, gegen die Niederlassungsfreiheit.

Die 1989 eingeführte französische Wegzugsbesteuerung ist im Art. 167bis des „Code général des impôts“ (CGI) geregelt. Sie ist ähnlich der deutschen Wegzugsbesteuerung aufgebaut und vertritt das Besteuerungsrecht des französischen Staats an stillen Reserven im Falle eines Wegzugs. Der Grundtatbestand ähnelt dem der deutschen Norm:

„Steuerpflichtige, die ihren steuerlichen Wohnsitz während der letzten zehn Jahre mindestens sechs Jahre in Frankreich hatten, werden zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen, hinsichtlich der Wertsteigerungen besteuert, die für ihre (…) Gesellschaftsrechte festgestellt wurden.“^[31]

Der Wert der Anteile im Zeitpunkt des Wegzugs wird, analog zur deutschen Berechnung, aus der Differenz des Wertes der Anteile zum Zeitpunkt des Wegzugs und der historischen Anschaffungskosten (bei kostenlosem Erwerb ist der Verkehrswert heranzuziehen) gebildet.^[32] Wie auch in Deutschland kann der Steuerpflichtige den Aufschub der geschuldeten Steuer bis zum Zeitpunkt der Übertragung, des Rückkaufs, der Einlösung oder der Kraftloserklärung verlangen. Die Stundung ist jedoch nur mit erhöhten Mitwirkungspflichten auf Antrag und gegen Sicherheitsleistung möglich. So muss der Antragstellende den Betrag der Wertsteigerung und einen in Frankreich ansässigen Bevollmächtigten, der für den Empfang von Mitteilungen ermächtigt ist, nennen.^[33]

Die in Art. 52 EG-Vertrag geregelte Niederlassungsfreiheit ist eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts und in allen Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbar. Sie ermöglicht Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates, in einem anderen Mitgliedstaat erwerbstätig zu werden sowie Unternehmen zu gründen und zu leiten.^[34]
Das Gericht urteilt, dass Art. 167bis CGI zwar nicht explizit die Niederlassungsfreiheit beschränkt, jedoch auf einen Wegziehenden zumindest abschreckende Wirkung hat.^[35] Der Wegziehende wird hier insofern gegenüber einer im Inland verbleibenden Person benachteiligt, als er beim Wegzug noch nicht realisierte Gewinne bereits versteuern muss, wohingegen dies im Inland erst bei der tatsächlichen Realisation der Gewinne geschieht. Dieser Umstand hat erheblichen Einfluss auf das Vermögen des Steuerpflichtigen und kann diesen deswegen dazu veranlassen, von einer Wohnsitzverlegung abzusehen.^[36] Weiterhin darf eine Beschränkung des Art. 52 EG vorliegen, wenn mit ihr ein „(…) berechtigtes und mit dem EG-Vertrag vereinbares Ziel verfolgt wird und sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.“^[37] Interpretiert auf diesen speziellen Fall entschied das Gericht, dass die potenzielle Gefahr von Steuermindereinnahmen keinen „zwingenden Grund des Allgemeininteresses“ darstelle und deswegen hier nicht als Rechtfertigung diene.^[38] Dem Gericht wurde hier in der Vorlagefrage als Rechtfertigung für Art. 167 die Vorbeugung der Steuerflucht genannt.^[39] Das Gericht widerlegt dieses mit der Begründung, dass die französische Wegzugsbesteuerung keinen Unterschied zwischen Steuerflucht und Wegzug sehe, sondern alle Fälle des Wegzugs aus Frankreich gleich behandle, und eine allgemeine Wohnsitzverlagerung von einem Mitgliedstaat in einen anderen nicht den Tatbestand der Steuerflucht darstelle.^[40]

Das Ergebnis des EuGH in der Rs. Lasteyrie du Saillant lautet wie folgt:

„(…) Der in Art. 52 EG-Vertrag verankerte Grundsatz der Niederlassungsfreiheit [ist] dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat verwehrt, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung wie die in Art. 167bis CGI vorgesehene einzuführen, wonach latente Wertsteigerungen besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt.“^[41]

Wichtig bei der Interpretation des Ergebnisses im Hinblick auf die Auswirkungen auf die deutsche Norm sei Folgendes: Das Gericht prüfte hier die französische Norm unter dem Gesichtspunkt der Missbrauchsabwehr (Steuerflucht) und nicht unter dem Aspekt der Sicherung des Besteuerungsanspruchs.^[42] Gegenstand des Rechtstreits war weder die Aufteilung von Besteuerungsrechten der Mitgliedstaaten noch die Besteuerung latenter Wertsteigerungen seitens des Wegzugsstaates als Reaktion auf künstliche Wohnsitzverlagerungen.^[43]

Der EuGH hat in der Rs. du Saillant also nicht geprüft, ob eine Wegzugsbesteuerung generell gemeinschaftsrechtswidrig ist (s. o.). Trotz der differenten Zielverfolgung der deutschen Wegzugsbesteuerung im Vergleich zur französischen hat das EuGH-Urteil in der Rs. du Saillant dazu geführt, dass das Finanzgericht München in einem Urteil vom 3.8.2006 einräumt, „(…) dass der EuGH auch hinsichtlich der deutschen Wegzugsbesteuerung einen Verstoß gegen den EG-Vertrag erkennt.“^[44] Weiterhin hält das FG München den Verstoß des § 6 AStG gegen den EG-Vertrag für sehr wahrscheinlich, da von der EU-Kommission bereits ein Vertragsverletzungsverfahren nach Art. 226 EG eingeleitet wurde.^[45]

[...]

^[1] Veräußerung ist nur ein Tatbestand des § 17 EStG. Auf die anderen Tatbestände wird in Kapitel 7 eingegangen.

^[2] Binnewies, B. (2007): Grenzüberschreitende Wirkungen des SEStEG – Das neue Steuerkonzept der Verstrickung und Entstrickung, in: GmbH-StB, Heft 4/2007, S. 120.

^[3] Definition zu Verstrickung und Entstrickung s. Kap. 6.2.

^[4] Hinweis des Verfassers: AStG bezieht auf den Gesetzestext in der Fassung des SEStEG, wenn nicht ausdrücklich anders gekennzeichnet.

^[5] Blumenberg, J. / Schäfer, K. (Hrsg.) (2007): Das SEStEG, Steuer- und gesellschaftsrechtliche Erläuterungen und Gestaltungshinweise , 1. Aufl., München, S. 223.

^[6] EuGH, Urt. v. 11.3.2004, C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), DStR 13/2004, S. 551–556.

^[7] BMF, 8.6.2005 – IV B 5 – S 1348 – 35/05.

^[8] Lehner, M. (2000): Münchner Schriften zum Internationalen Steuerrecht, Heft 23, Grundfreiheiten im Steuerrecht der EU-Staaten, München, S. 40.

^[9] Vgl. Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG (2005): Thesen zur Wegzugsbesteuerung, in: BB, Heft 40, 4.10.2005, S. 2166.

^[10] Vgl. Lehner, M. (2000): S. 43 f.

^[11] Vgl. Lehner, M. (2000): S. 71.

^[12] Ebd. S. 60.

^[13] Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG (2005): S. 2167.

^[14] Ebd. S. 63.

^[15] Für eine kritische Abhandlung zum Thema Kohärenz im Steuersystem vgl. Lehner, M. (2000): S. 60 ff.

^[16] Frotscher, Internationales Steuerrecht, § 2 Rn. 23.

^[17] Vgl. Bron, J. (2005): Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in der EG, in: Beiträge zum Transnationalen Wirtschaftsrecht, Heft 41, Juni 2005, S. 45.

^[18] Ebd. S. 46.

^[19] Vgl. Lehner, M. (2000): S. 63.

^[20] Vgl. hierzu Kap. 4 Rs. Du Saillant; in diesem Urteil wird der Rechtfertigungsgrund der Steuerflucht vom EuGH nicht anerkannt.

^[21] Vgl. EuGH, du Saillant: Rn. 69.

^[22] Vgl. Lehner, M. (2000): S. 63 f.

^[23] Vgl. Lehner, M. (2000): 64 f.

^[24] Vgl. ebd. S. 65 f.

^[25] Ebd. S. 67 f.

^[26] Vgl. Lehner, M. (2000): S. 68 f.

^[27] „Dekret zur Durchführung von Art. 24 des Finanzgesetzes für 1999 über die Modalitäten der Besteuerung bestimmter Wertsteigerungen von Wertpapieren bei der Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes ins Ausland“ vom 6.7.1999 (JORF vom 13.7.1999, S.10407).

^[28] Im Folgenden: latente Wertsteigerungen.

^[29] Vgl. EuGH, du Saillant: Rn. 12.

^[30] In der Neufassung des EG-Vertrages: Art. 43.

^[31] Französisches Allgemeines Steuerbuch, Art. 167bis I.-1.

^[32] Gem. Art. 758 und 855Tbis.

^[33] Vgl. Französisches Allgemeines Steuerbuch, Art. 167bis II.-1.

^[34] Vgl. EuGH, du Saillant: Rn. 40.

^[35] Vgl. ebd. Rn. 45.

^[36] Vgl. ebd. Rn. 46.

^[37] Vgl. ebd. Rn. 49.

^[38] Vgl. ebd. Rn. 60 und Richter, A. / Escher, J. (2007): Deutsche Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen nach dem SEStEG im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, in: FR, Heft 14/2007, S. 675.

^[39] Vgl. ebd. Rn. 50.

^[40] Vgl. ebd. Rn. 51.

^[41] Ebd. Rn. 69.

^[42] Vgl. ebd. Rn. 50 ff. und Richter, A. / Escher, J. (2007): S. 675.

^[43] Vgl. ebd. Rn. 68 und Richter, A. / Escher, J. (2007): S. 675.

^[44] FG München, Beschl. v. 3.8.2006, 11 V 500/06, IStR, Heft 21/2006, S. 747.

^[45] Vgl. ebd. S. 747.