Lebensarbeitszeitkonten - Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
©2008
Diplomarbeit
150 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Einleitung:
In Anbetracht der ab 2012 stufenweisen erfolgenden Anhebung des Renteneintrittsalters auf 67 Jahre und dem nach dem derzeitigem Gesetzesstand geplanten Auslaufens des Altersteilzeitgesetzes ab Ende 2009 werden künftig verstärkt alternative Vorruhestands- und Teilzeitlösungen gefragt sein. Allgemein wird erwartet, dass dabei sog. Lebensarbeitzeitkonten (LAK) eine privilegierte Stellung einnehmen werden.
Typischerweise sehen Vereinbarungen zu Lebensarbeitszeitkonten vor, dass ein Arbeitnehmer in Höhe seiner erbrachten Arbeitsleistungen ein Guthaben auf einem Zeitkonto gutgeschrieben bekommt. Dafür erhält er im Rahmen einer späteren Freistellungsphase ein entsprechendes steuer- und sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt ausgezahlt.
Aufgrund ihres langfristigen Charakters kann die Vereinbarung sowohl die Inanspruchnahme eines Sabbaticals als auch einer Frühpensionierung bezwecken. Um die Akzeptanz von Lebensarbeitszeitkonten bei der Arbeitnehmerschaft zu steigern, werden häufig investmentorientierte Anlagemodelle angeboten, welche eine attraktive Guthabenverzinsung bei überschaubarem Risiko während der Ansparphase ermöglichen sollen.
Aus Unternehmenssicht sind mit der Einrichtung von Lebensarbeitszeitkonten auch bilanzielle Konsequenzen verbunden. Zum einen ergibt sich aus den arbeitnehmerseitigen Vorleistungen in Höhe des jeweiligen Guthabens eine Verpflichtung zur Finanzierung dieser Ansprüche. Andererseits müssen die oftmals zur Rückdeckung der Wertguthaben angeschafften Finanzinstrumente im Jahresabschluss abgebildet werden.
Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind seit 2005 verpflichtet einen Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen. Seit November 2007 erkennt die US Securities and Exchange Commission (SEC) nunmehr auch nach IFRS bilanzierte Abschlüsse ausländischer Unternehmen an, so dass die Bedeutung der IFRS in Relation zu US-GAAP weiter zugenommen hat. Dessen ungeachtet müssen deutsche Tochterunternehmen US-amerikanischer Konzerne auch weiterhin einen Abschluss nach US-GAAP an ihre Muttergesellschaft übersenden.
Dabei stellt sich vielfach für Unternehmen nach Maßgabe der vereinbarten Zusage die Frage nach einer adäquaten Bilanzierungsmethode in der internationalen Rechnungslegung. Nach herrschender Praxismeinung besteht bezüglich nach IFRS und US-GAAP erhöhter Klärungsbedarf.
Ziel der vorliegenden Arbeit ist, die kontrovers diskutierte Bilanzierungspraxis hinsichtlich Lebensarbeitszeitkonten nach IFRS […]
In Anbetracht der ab 2012 stufenweisen erfolgenden Anhebung des Renteneintrittsalters auf 67 Jahre und dem nach dem derzeitigem Gesetzesstand geplanten Auslaufens des Altersteilzeitgesetzes ab Ende 2009 werden künftig verstärkt alternative Vorruhestands- und Teilzeitlösungen gefragt sein. Allgemein wird erwartet, dass dabei sog. Lebensarbeitzeitkonten (LAK) eine privilegierte Stellung einnehmen werden.
Typischerweise sehen Vereinbarungen zu Lebensarbeitszeitkonten vor, dass ein Arbeitnehmer in Höhe seiner erbrachten Arbeitsleistungen ein Guthaben auf einem Zeitkonto gutgeschrieben bekommt. Dafür erhält er im Rahmen einer späteren Freistellungsphase ein entsprechendes steuer- und sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt ausgezahlt.
Aufgrund ihres langfristigen Charakters kann die Vereinbarung sowohl die Inanspruchnahme eines Sabbaticals als auch einer Frühpensionierung bezwecken. Um die Akzeptanz von Lebensarbeitszeitkonten bei der Arbeitnehmerschaft zu steigern, werden häufig investmentorientierte Anlagemodelle angeboten, welche eine attraktive Guthabenverzinsung bei überschaubarem Risiko während der Ansparphase ermöglichen sollen.
Aus Unternehmenssicht sind mit der Einrichtung von Lebensarbeitszeitkonten auch bilanzielle Konsequenzen verbunden. Zum einen ergibt sich aus den arbeitnehmerseitigen Vorleistungen in Höhe des jeweiligen Guthabens eine Verpflichtung zur Finanzierung dieser Ansprüche. Andererseits müssen die oftmals zur Rückdeckung der Wertguthaben angeschafften Finanzinstrumente im Jahresabschluss abgebildet werden.
Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind seit 2005 verpflichtet einen Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen. Seit November 2007 erkennt die US Securities and Exchange Commission (SEC) nunmehr auch nach IFRS bilanzierte Abschlüsse ausländischer Unternehmen an, so dass die Bedeutung der IFRS in Relation zu US-GAAP weiter zugenommen hat. Dessen ungeachtet müssen deutsche Tochterunternehmen US-amerikanischer Konzerne auch weiterhin einen Abschluss nach US-GAAP an ihre Muttergesellschaft übersenden.
Dabei stellt sich vielfach für Unternehmen nach Maßgabe der vereinbarten Zusage die Frage nach einer adäquaten Bilanzierungsmethode in der internationalen Rechnungslegung. Nach herrschender Praxismeinung besteht bezüglich nach IFRS und US-GAAP erhöhter Klärungsbedarf.
Ziel der vorliegenden Arbeit ist, die kontrovers diskutierte Bilanzierungspraxis hinsichtlich Lebensarbeitszeitkonten nach IFRS […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Lars Klinckhammer
Lebensarbeitszeitkonten - Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
ISBN: 978-3-8366-2048-2
Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2008
Zugl. Universität Hamburg, Hamburg, Deutschland, Diplomarbeit, 2008
Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte,
insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von
Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der
Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen,
bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung
dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen
der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik
Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich
vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des
Urheberrechtes.
Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in
diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme,
dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei
zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften.
Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können
Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die
Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine
Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen.
© Diplomica Verlag GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2008
Printed in Germany
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
II
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis ... IV
Tabellenverzeichnis ... V
Anlagenverzeichnis ... VI
Abkürzungsverzeichnis ... VII
1
Einleitung und Gang der Untersuchung ... 1
1.1
Einleitung... 1
1.2
Zielsetzung und Gang der Untersuchung ... 2
2
Lebensarbeitszeitkonten ... 4
2.1
Grundlegendes ... 4
2.2
Lebensarbeitszeitkontenmodelle ... 7
3
Bilanzierung der Verpflichtung... 10
3.1
Aktivierungs-/Passivierungsvoraussetzungen... 10
3.1.1
IFRS ...10
3.1.2
US-GAAP ...11
3.2
Bilanzansatz ... 12
3.2.1
IFRS ...12
3.2.2
Leistungen an Arbeitnehmer ...14
3.2.3
US-GAAP ...17
3.2.4
Standards in der US-amerikanischen Rechnungslegung ...18
3.3
Bewertung der Verpflichtung... 22
3.3.1
Bewertungsvorschriften ...22
3.3.1.1
IFRS ... 22
3.3.1.2
US-GAAP ... 22
3.3.2
Art der Vereinbarung ...26
3.3.2.1
Beitragsorientierte Vereinbarung ... 26
3.3.2.2
Leistungsorientierte Vereinbarung ... 28
3.3.2.3
Cash-Balance-Plan ... 29
3.3.2.4
Konvergenzbestrebungen ... 30
3.3.2.5
Beitragsbasierte Pläne ... 31
3.3.3
Erfassung der Verpflichtung in der Bilanz...32
3.3.3.1
IFRS ... 32
3.3.3.2
US-GAAP ... 36
3.3.4
Bewertungsverfahren zur Verpflichtungsermittlung ...38
3.3.4.1
IFRS ... 38
3.3.4.2
US-GAAP ... 39
3.3.5
Versicherungsmathematische Annahmen ...41
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
III
3.3.6
Periodenaufwand...44
3.3.6.1
IFRS ... 44
3.3.6.2
US-GAAP ... 47
3.3.7
Versicherungsmathematische Gewinne/Verluste ...49
3.3.7.1
IFRS ... 49
3.3.7.2
SoRIE-Methode... 51
3.3.7.3
US-GAAP ... 53
4
Bilanzierung des Rückdeckungsvermögens ... 55
4.1
Planvermögen nach IFRS ... 55
4.2
Planvermögen nach US-GAAP... 57
4.3
Contractual Trust Arrangement ... 59
4.4
Ansatz und Bewertung ohne Planvermögensstatus nach IFRS... 60
4.5
Ansatz und Bewertung ohne Planvermögensstatus nach US-GAAP ... 62
4.6
Defined Benefit Asset ... 63
5
Bilanzierung verschiedener Gestaltungsvarianten... 65
5.1
Szenario und Prämissen ... 65
5.2
Modell mit fester Verzinsungszusage nach IFRS ... 67
5.3
Modell mit fester Verzinsungszusage nach US-GAAP ... 70
5.4
Modell mit Partizipation ohne Mindestgarantie... 71
5.5
Modell mit Partizipation ohne Mindestgarantie bei Bruttozusage ... 73
5.6
Praxisansatz beim Modell mit Partizipation ohne Mindestgarantie ... 75
5.7
Ansatz beim Modell mit Partizipation und Mindestgarantie... 78
5.8
Partizipationsmodelle nach Änderung von IAS 19 ... 80
6
Lebensarbeitszeitkonten im Anhang ... 81
6.1
Anhangangaben nach IFRS... 81
6.2
Anhangangaben nach US-GAAP... 82
7
Schlussbetrachtung... 84
7.1
Zusammenfassung ... 84
7.2
Ausblick ... 85
Anhang... 86
Quellenverzeichnis... 115
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
IV
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Funktionsweise von Lebensarbeitszeitkonten ... 6
Abb. 2: Lebensarbeitszeitkontenmodelle ... 9
Abb. 3: Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne/Verluste nach IFRS ... 50
Abb. 4: Funktionsweise eines CTA-Modells... 60
Abb. 5: House of IFRS ... 86
Abb. 6: House of GAAP... 87
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
V
Tabellenverzeichnis
Tab. 1: LAK-Verpflichtung/-Vermögenswert am Bilanzstichtag ... 34
Tab. 2: Fortschreibung der auszuweisenden Rückstellung ... 35
Tab. 3: Bilanzansatz einer LAK-Verpflichtung nach US-GAAP... 37
Tab. 4: Periodenaufwand nach IFRS ... 45
Tab. 5: Periodenaufwand nach US-GAAP ... 48
Tab. 6: Beispielannahmen ... 66
Tab. 7: Festes Verzinsungsmodell bei einem Sabbatical... 100
Tab. 8: Festes Verzinsungsmodell bei einem Frühpensionsplan... 101
Tab. 9: Partizipationsmodell ohne Garantien und Nettozusage bei einem Sabbatical . 102
Tab. 10: Partizipationsmodell ohne Garantien und Nettozusage bei einem
Frühpensionsplan ... 103
Tab. 11: Partizipationsmodell ohne Garantien und Bruttozusage bei einem Sabbatical
... 104
Tab. 12: Partizipationsmodell ohne Garantien und Bruttozusage bei einem
Frühpensionsplan ... 105
Tab. 13: Praxisansatz beim Partizipationsmodell ohne Garantien und Nettozusage... 106
Tab. 14: Praxisansatz beim Partizipationsmodell mit Garantien und Nettozusage ... 106
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
VI
Anlagenverzeichnis
Anlage 1: Anfrage an das FASB zur Bewertung von Verpflichtungen nach SFAS
43/112 ... 88
Anlage 2: Antwort vom FASB zur Anfrage an das FASB zur Bewertung von
Verpflichtungen nach SFAS 43/112... 90
Anlage 3: Rede von Mr. Morrissey zu Verpflichtungen nach SFAS 112 ... 95
Anlage 4: Rede von Ms Poulin zu Verpflichtungen nach SFAS 112... 97
Anlage 5: Anhangangaben nach IFRS... 107
Anlage 6: Anhangangaben nach US-GAAP... 111
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
VII
Abkürzungsverzeichnis
Abb.
Abbildung
ABO
accumulated benefit obligation
AG
Aktiengesellschaft
AOCI
accumulated other comprehensive income
APB
Auditing Practices Board
ATZ
Altersteilzeitgesetz
AuA
Arbeit und Arbeitsrecht
Aufl.
Auflage
bAV
betriebliche Altersversorgung
BB
Betriebs-Berater
BBG
Beitragsbemessungsgrenze
BC
Bilanzbuchhalter und Controlling
Bd.
Band
Beil.
Beilage
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
Bj.
Bilanzjahr
bzw.
beziehungsweise
CTA
contractual trust arrangement
c. p.
ceteris paribus
DAV
Deutsche Aktuarvereinigung e. V.
DAX
Deutscher Aktienindex
DB
Der Betrieb
DBA
defined benefit asset
DBL
defined benefit liability
DBO
Defined Benefit Obligation
DBW
Die Betriebswirtschaft
DStR
Deutsches Steuerrecht
d. h.
das heißt
EStG
Einkommensteuergesetz
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
VIII
e. V.
eingetragener Verein
F.
framework
FASB
Financial Accounting Standards Board
ff.
fort folgende
FSP FAS
FASB Staff Position Financial Accounting Standards
gem.
gemäß
ggf.
gegebenenfalls
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
G/V
Gewinne/Verluste
HGB
Handelsgesetzbuch
Hrsg.
Herausgeber
IAS
International Accounting Standard
IASB
International Accounting Standards Board
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
IFRIC
International Financing Reporting Interpretations Committee
IFRS
International Financial Reporting Standards
InvG
Investmentgesetz
InvStG
Investmentsteuergesetz
IRZ
Zeitschrift für internationale Rechnungslegung
i. d. R.
in der Regel
i. H. d.
in Höhe des/der
i. H. v.
in Höhe von
i. S. v.
im Sinne von
i. V. m.
in Verbindung mit
KESt
Kapitalertragsteuer(n)
KoR
Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
KStG
Körperschaftssteuergesetz
LAK
Lebensarbeitszeitkonto/Lebensarbeitszeitkonten
lfd.
laufende
Nr.
Nummer
n. S.
nach Steuern
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
IX
NY
New York
NZA
Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht
OCI
other comprehensive income
PBO
projected benefit obligation
PiR
Praxis der internationalen Rechnungslegung
PUCM
projected unit credit method
PV.
Planvermögen
p. a.
per annum
Rz.
Randziffer (n)
S.
Seite (n)
SEC
US Securities and Exchange Commission
SFAC
Statement of Financial Accounting Concepts
SFAS
Statement of Financial Accounting Standards
SGB
Sozialgesetzbuch
SIC
Standing Interpretations Committee Interpretation
sog.
so genannt (e, n)
SolZ
Solidaritätszuschlag
SoRIE
Statement of Recognised Income and Expense
Std.
Stunde(n)
SV
Sozialversicherung
Tab.
Tabelle (n)
TUCM
traditional unit credit method
US
United States of America
US-GAAP
United States Generally Accepted Accounting Principles
u. a.
und andere / unter anderem
vgl.
vergleiche
WPg
Die Wirtschaftsprüfung
ZAST
Zinsabschlagsteuer
ZWP-Modell
Zeit-Wertpapiermodell
zzgl.
zuzüglich
z. B.
zum Beispiel
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
1
1
Einleitung und Gang der Untersuchung
1.1
Einleitung
In Anbetracht der ab 2012 stufenweisen erfolgenden Anhebung des Renteneintrittsalters
auf 67 Jahre und dem nach dem derzeitigem Gesetzesstand geplanten Auslaufens des
Altersteilzeitgesetzes ab Ende 2009 werden künftig verstärkt alternative Vorruhestands-
und Teilzeitlösungen gefragt sein. Allgemein wird erwartet, dass dabei sog. Lebensar-
beitzeitkonten (LAK) eine privilegierte Stellung einnehmen werden.
1
Typischerweise sehen Vereinbarungen zu Lebensarbeitszeitkonten vor, dass ein Arbeit-
nehmer in Höhe seiner erbrachten Arbeitsleistungen ein Guthaben auf einem Zeitkonto
gutgeschrieben bekommt. Dafür erhält er im Rahmen einer späteren Freistellungsphase
ein entsprechendes steuer- und sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt ausgezahlt.
Aufgrund ihres langfristigen Charakters kann die Vereinbarung sowohl die Inanspruch-
nahme eines Sabbaticals als auch einer Frühpensionierung bezwecken. Um die Akzep-
tanz von Lebensarbeitszeitkonten bei der Arbeitnehmerschaft zu steigern, werden häufig
investmentorientierte Anlagemodelle angeboten, welche eine attraktive Guthabenver-
zinsung bei überschaubarem Risiko während der Ansparphase ermöglichen sollen.
Aus Unternehmenssicht sind mit der Einrichtung von Lebensarbeitszeitkonten auch
bilanzielle Konsequenzen verbunden. Zum einen ergibt sich aus den arbeitnehmerseiti-
gen Vorleistungen in Höhe des jeweiligen Guthabens eine Verpflichtung zur Finanzie-
rung dieser Ansprüche. Andererseits müssen die oftmals zur Rückdeckung der Wertgut-
haben angeschafften Finanzinstrumente im Jahresabschluss abgebildet werden.
Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind seit 2005 verpflichtet einen Konzernab-
schluss nach IFRS zu erstellen. Seit November 2007 erkennt die US Securities and Ex-
change Commission (SEC) nunmehr auch nach IFRS bilanzierte Abschlüsse ausländi-
scher Unternehmen an, so dass die Bedeutung der IFRS in Relation zu US-GAAP wei-
ter zugenommen hat. Dessen ungeachtet müssen deutsche Tochterunternehmen US-
1
Vgl. http://www.datakontext-press.de/tagungen/Service/ARGE/Gelesen/Lebensarbeitszeitkonten.pdf
(04.01.2008); http://www.presseportal.de/pm/8664/804099/pwc_pricewaterhousecoopers
(04.01.2008); http://www.deutsche-zeitwert.de/fileadmin/redaktion/pdf/Lohn___Gehalt_3_2008.pdf
(20.05.2008).
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
2
amerikanischer Konzerne auch weiterhin einen Abschluss nach US-GAAP an ihre Mut-
tergesellschaft übersenden.
2
Dabei stellt sich vielfach für Unternehmen nach Maßgabe der vereinbarten Zusage die
Frage nach einer adäquaten Bilanzierungsmethode in der internationalen Rechnungsle-
gung. Nach herrschender Praxismeinung besteht bezüglich nach IFRS und US-GAAP
erhöhter Klärungsbedarf.
1.2
Zielsetzung und Gang der Untersuchung
Ziel der vorliegenden Arbeit ist, die kontrovers diskutierte Bilanzierungspraxis hinsicht-
lich Lebensarbeitszeitkonten nach IFRS und US-GAAP für Sabbaticals und Frühpensi-
onspläne zu untersuchen. Dabei soll fokussierend die teilweise mit Unsicherheit behaf-
tete Bewertung der Verpflichtung und des jeweiligen Rückdeckungsvermögens be-
schrieben werden. Ferner sollen entsprechende Bewertungsansätze anhand praxisnahen
Zeitkontenmodellen herausgearbeitet werden.
Zum besseren Verständnis werden in Kapitel
2 zunächst einführend die wichtigsten
Eigenschaften bzw. Voraussetzungen sowie eine Erläuterung zu den in dieser Arbeit
betrachteten Lebensarbeitszeitkontenmodelle vorangestellt.
Da durch Lebensarbeitszeitkonten die Aktiv- und Passivseite der Bilanz berührt werden,
thematisiert das dritte Kapitel zunächst ausführlich den Ansatz und die Bewertung der
Verpflichtung. Dabei werden schwerpunktmäßig der zutreffende Bilanzansatz und die
Anwendung der Bewertungsvorschriften nach Maßgabe der zugrunde liegenden Ver-
einbarung untersucht. Daran schließt sich eine Einordnung der jeweiligen Zusage bei
Berücksichtigung der aktuellen Entwicklungen im Rahmen des gemeinsamen Konver-
genzprojektes zwischen US-GAAP und IFRS an. Zuletzt werden eingehend die Erfas-
sung und konkrete Bewertungsvorgehensweise der Verpflichtung in Bilanz und Erfolgs-
rechnung betrachtet.
Im vierten Kapitel wird auf die Betrachtung der Aktivseite eingegangen; dabei werden
die bilanziellen Konsequenzen und Voraussetzungen für das Rückdeckungsvermögen
jeweils mit und ohne Planvermögensstatus beschrieben. Exemplarisch wird die Bilan-
zierung anhand von Investmentfonds als Deckungsvermögen erläutert. Daneben wird
2
Vgl. http://www.iasb.org/News/Press+Releases/The+IASB+welcomes+SEC+vote+to+remove+
reconciliatio n+requirement.htm (20.11.2008); http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,508126
,00.html (02.05.2008).
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
3
ein Überblick über Besonderheiten, wie etwa die Auslagerung des Deckungsvermögens
auf ein sog. Contractual Trust Arrangement gegeben.
Im fünften Kapitel werden auf Grundlage der vorangegangenen Untersuchungen bei-
spielhaft praxisnahe Modellvarianten dargestellt und einer kritischen Analyse unterzo-
gen.
Schließlich werden im sechsten Kapitel die vorzunehmenden Anhangangaben aufge-
zeigt.
Die Schlussbetrachtung in Kapitel
7 fasst die wichtigsten Ergebnisse zusammen und
gibt einen Ausblick auf bevorstehende Änderungen.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
4
2
Lebensarbeitszeitkonten
2.1
Grundlegendes
Lebensarbeitszeitkonten (LAK) stellen ein in der Praxis zunehmend beliebtes Instru-
ment zur langfristigen Arbeitszeitflexibilisierung dar. Mit dem Gesetz zur sozialrechtli-
chen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen (,,Flexigesetz") vom 6. April 1998
wurde in Deutschland die rechtliche Grundlage hierfür geschaffen.
3
Typischerweise verzichtet ein Arbeitnehmer ex ante im Rahmen einer schriftlichen Ver-
einbarung auf die Auszahlung eines Teils seines monatlichen Entgeltanspruches. Im
Gegenzug erhält dieser vom Arbeitgeber die Vergütung auf einem Zeitkonto gutge-
schrieben, worauf die kumulierten Einbringungen festgehalten werden bzw. das sog.
Wertguthaben verwaltet wird. Dieses kann während der sog. Arbeitsphase entweder
durch die Einstellung von Zeitwerten, etwa Überstunden oder Urlaubstagen oder durch
eine Entgeltumwandlung aufgebaut werden, wie z. B. durch die Einbringung von Ar-
beitsentgelten, Prämien oder Bonuszahlungen.
4
Dabei hat der Arbeitnehmer in Höhe seines jeweils akkumulierten Wertguthabens ge-
genüber seinem Arbeitgeber einen rechtlichen Anspruch auf eine spätere sog. Freistel-
lungsphase bei zugleich fortlaufender Entgeltzahlung und bestehendem Arbeitsverhält-
nis.
5
Die Freistellung kann nach Maßgabe der jeweiligen (Betriebs-)Vereinbarung opti-
onal für eine langfristig bezahlte Urlaubs- und Freizeitgewährung (sog. ,,sabbatical lea-
ves"; nachfolgend: ,,Sabbatical") oder eine Verkürzung der Lebensarbeitszeit vor dem
eigentlichen Ruhestand bei gleichzeitiger Gewährung eines Freistellungsgehalts durch
den Arbeitgeber (sog. ,,Frühpensionierungsplan") genutzt werden.
6
Als bekanntes Pra-
xisbeispiel sei etwa das sog. Zeit-Wertpapier-Modell (ZWP-Modell) der Volkswagen
AG genannt.
7
Darüber hinaus kann das Wertguthaben bei Nichtinanspruchnahme vor dem eigentli-
chen Ruhestand in Leistungen einer betrieblichen Altersvorsorge (bAV) umgewandelt
3
Vgl. http://www.bertelsmann-stiftung.de/cps/rde/xbcr/SID-0A000F14-C3998213/bst/BST-VS-11.pdf
(11.12.2007), S. 233; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 3; Bundesgesetzblatt I 1998, S. 688 ff.
4
Vgl. § 7 Abs. 1 a Satz 1 SGB IV; [H
OFF
,
2001] S. 72 ff.; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 4;
[H
ESSLING
,
2006] S. 94.
5
Vgl. [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 184; [R
OESNER
/S
KORCZYK
/K
LUPS
,
BB
2007] S. 2.
6
Die Bezeichnung wurde in Anlehnung an R
HIEL
gewählt, in: [R
HIEL
,
2007] S. 1003, Rz. 73.
7
Vgl. [B
LECHER
/V
YNOGRADOVA
,
K
O
R
2005] S. 247 ff.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
5
werden. An eine beitragsfreie Umwandlung (SV-Beiträge) sind allerdings weitere Vor-
aussetzungen wie z. B. die vorzeitige Inkorporation der bAV-Option bei Einrichtung
des LAK in die Vereinbarung geknüpft.
8
Zugleich ist diese Variante nicht als originä-
rer Hauptzweck von Arbeitszeitkontenmodelle anzusehen. Dem § 23 b Abs. 3 a SGB IV
kann entnommen werden, dass die bAV-Option eher als Ausnahme und erst bei Eintritt
einer unplanmäßigen Entwicklung zur Verfügung steht.
9
Dennoch kann in der Praxis
durchaus eine Umwandlung in die betriebliche Altersversorgung primär beabsichtigt
sein. In die in dieser Arbeit betrachteten Vereinbarungen soll grundsätzlich eine bAV-
Option inkorporiert sein.
10
Die Abgrenzung zwischen einem Sabbatical und einem Frühpensionsplan ist hinsicht-
lich der späteren Bewertungsvorgehensweise (vgl. Kapitel
3) von besonderer Bedeutung
und kann in der Praxis durchaus problembehaftet sein. Im Rahmen dieser Arbeit ist für
Bilanzierungszwecke ausschlaggebend, ob eine vorzeitige Inanspruchnahme einer Frei-
stellung vor der eigentlichen Frühpensionierung in der Vereinbarung grundsätzlich
schriftlich ausgeschlossen wurde oder nicht.
11
Bei einem Frühpensionsplan darf in Ana-
logie zum bereits praktizierten ZWP-Modell erst ab dem 55. Lebensjahr der Eintritt in
den Vorruhestand möglich sein. Das akkumulierte Wertguthaben ist praktisch bis zu
diesem Zeitpunkt gesperrt. Dementsprechend ist ohne eine derartige fixe Vereinbarung
nachfolgend stets auf ein Sabbatical abzustellen.
Die nachstehende Abbildung 1 veranschaulicht die grundlegende Funktionsweise von
LAK.
8
Vgl. [W
ELLISCH
/Q
UAST
,
BB
2006] S. 764; [W
ELLISCH
/N
ÄTH
,
DS
T
R
2003] S. 313; [H
ESSLING
,
2006]
S. 102.
9
Siehe zu weiteren Ausführungen: [W
ELLISCH
,
DB
2004] S. 2226 ff.
10
Aus Sozialversicherungsvorteilhaftigkeitsüberlegungen heraus empfiehlt es sich, die bAV-Option
bereits bei der Einrichtung des LAK in die Vereinbarung aufzunehmen.
11
Vgl. [B
LECHER
/V
YNOGRADOVA
,
K
O
R
2005] S. 247.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
6
Abb. 1: Funktionsweise von Lebensarbeitszeitkonten
12
Nachfolgend sei auf arbeitsrechtliche Besonderheiten bzw. Aufklärungspflichten bei
den Vereinbarungen hingewiesen. Angesichts ihrer geringen Regelungsschärfe können
LAK-Modelle sowohl individuell oder kollektiv flexibel im Rahmen von Arbeitsverträ-
gen, Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträgen abgeschlossen werden.
13
Ein weiteres wichtiges Charakteristikum von LAK besteht in dem steuer- und sozialab-
gabenfreien Aufbau der Wertguthaben in der Arbeitsphase. Die Abgabenpflicht tritt erst
mit der erstmaligen Auszahlung (wirtschaftliche Verfügungsmacht) im Rahmen einer
späteren Freistellungsphase oder eines etwaigen sog. ,,Störfalles" ein. Zu einem Störfall
kann es z. B. kommen, wenn das Arbeitsverhältnis vom Arbeitnehmer vorzeitig beendet
wird.
14
Daraus folgt gleichermaßen, dass in das Wertguthaben betragsmäßig die arbeit-
geberseitigen Beiträge zur Sozialversicherung (SV) einzubeziehen sind.
15
12
Eigene Darstellung.
13
Vgl. [K
NOSPE
,
NZA
2006] S. 187-188; [N
ECATI
,
2005] S. 9.
14
Vgl. [R
OESNER
/S
KORCZYK
/K
LUPS
,
BB
2007] S. 5; [W
ELLISCH
/N
ÄTH
,
DS
T
R
2003] S. 310; bei einem
Arbeitgeberwechsel kann die bisherige Vereinbarung vom neuen Arbeitgeber unschädlich weiterge-
führt werden (Portabilität).
15
Vgl. [R
OESNER
/S
KORCZYK
/K
LUPS
,
BB
2007] S. 5.
Freistellungs-
phase:
30
Sabbatical
Frühpensions-
phase
Umwandlung in
bAV
Einbringungen:
in Zeit:
Überstunden,
Urlaubstage
in Geld:
Arbeitsentgelte,
Prämien, Bonus
55
65/67
~
Lebensarbeitszeit
Rente
Kapitalansparung
1
2
Alter
oder
Kapital
-
verwendung
Kapitalverwendung
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
7
Um die vereinbarte Zusage an den Arbeitnehmer jederzeit begleichen zu können, etwa
bei einer sich durch einen Störfall ergebenden vorzeitigen Inanspruchnahme des Wert-
guthabens, müssen im Unternehmen ausreichend liquide Mittel zur Rückdeckung der
Ansprüche zur Verfügung stehen (,,funding"). Indes müssen Guthaben aus einem LAK
für den Fall eines möglichen Insolvenzeintritts gem. § 7 d SGB IV ausreichend besi-
chert sein. Dies kann sowohl unternehmensintern wie -extern geschehen, wobei in bei-
den Fällen insolvenzgesicherte Lösungen möglich sind.
16
Zur Absicherung des Wert-
guthabenbestands kommen allgemein Versicherungslösungen (Kautionen), Personalsi-
cherheiten (Bürgschaften) oder Realsicherheiten (Treuhand- oder Fondslösungen bzw.
Verpfändungen) in Betracht.
17
Im Rahmen der Bilanzierung kann von der Betrachtung negativer Arbeitszeitkontostän-
de abgesehen werden. Ein negativer Ausweis würde konzeptionell dem Ziel, ein lang-
fristiges Guthaben anzusparen, diametral entgegenstehen und hat folglich kaum prakti-
sche Relevanz.
18
2.2
Lebensarbeitszeitkontenmodelle
Unternehmen bieten sich zwei unterschiedliche Formen zur Führung von Arbeitszeit-
konten: Die Wertguthaben können für den jeweiligen Arbeitnehmer sowohl in Geld- als
auch in Zeiteinheiten geführt werden. Die Führung von Konten in Zeit eignet sich
überwiegend für kurzfristige Zwecke, z. B. um Überstunden temporär auszugleichen.
Zudem bestünden erhöhte finanzielle Risiken bei Gehaltsteigerungen des Arbeitnehmers
im Zeitablauf, zugleich wird der Kontenführung in Geld zunehmende Bedeutung bei-
gemessen.
19
Daher thematisieren die nachfolgenden Ausführungen ausschließlich in
Geld geführte LAK.
Für die Einbringungen in das LAK muss ein Umrechnungsmodus von Zeit in Geldein-
heiten auf der Basis des tariflichen Stundensatzes festgelegt sein. Die Wertguthaben
werden wiederum auf einem individuellen Konto/Depot bei einer Bank angelegt. Um
eine verbesserte arbeitnehmerseitige Akzeptanz von LAK im Unternehmen zu bewir-
16
Vgl. [H
ESSLING
,
2006] S. 102 ff.
17
Vgl. [R
OESNER
/S
KORCZYK
/K
LUPS
,
BB
2007] S. 9-13; [S
CHIETINGER
,
2005] S. 340; Abschnitt 4.3.
18
Vgl. [H
OFF
,
2001] S. 550; [H
AMM
,
2003] S. 83.
19
Vgl. [R
OESNER
/S
KORCZYK
/K
LUPS
,
BB
2007] S. 4-5; [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 184; [V
ERSICHERUNGS-
WIRTSCHAFT
,
2008] S. 294; [K
ROLL
,
2004] S. 61.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
8
ken, werden oftmals kapitalmarktorientierte Anlageformen angeboten, die eine langfris-
tig attraktive Verzinsung der Wertguthabens herbeiführen sollen.
20
Nach Maßgabe der vom Arbeitgeber angebotenen Zusageformen stehen diverse Model-
le zur Auswahl, von denen die nachfolgend vorgestellten von besonderer Praxisrelevanz
erscheinen.
21
Die Verzinsung des Wertguthabens kann sich anhand tatsächlich angelegter Vermö-
genswerte, z. B. an der Wertentwicklung eines Aktienfonds und den dazugehörigen
Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträgen orientieren.
22
Bei dieser auch als
sog. ,,reines Partizipationsmodell" (,,Modell mit Partizipation ohne Mindestgarantie")
deklarierten Zusage leitet sich die spätere Höhe des Freistellungsanspruchs bzw. das
jeweilige Wertguthaben parallel aus der Wertentwicklung eines gewählten Investment-
fonds oder eines Indexes ab.
Einschränkend dazu liegt aktuell ein (zweiter) Gesetzentwurf vor, der in Anlehnung an
die Vorschriften für die Vermögensanlage für Sozialversicherungsträger eine festge-
schriebene 20-Prozent-Obergrenze für Investments in Aktien und Aktienfonds vorsieht.
Dadurch würden viele LAK-Modelle stark an Attraktivität verlieren, indes ist die Um-
setzung dieser Restriktion sehr umstritten.
23
Ferner ist danach zu differenzieren, ob eine arbeitgeberseitige Verzinsungszusage in
Höhe der Bruttoerträge oder eine um etwaige Kapitalertragsteuern verminderte, d. h.
Nettoerträge zugesagt werden. Etwa müssten bei Anlage in einen ausschüttenden Fonds
ggf. einzubehaltende Abzugssteuern dem Depotkonto des Arbeitnehmers zusätzlich
gutgeschrieben werden.
Denkbar ist auch, dass sich die Verzinsung des Freistellungsanspruchs an der Entwick-
lung eines fiktiv gewählten Aktien- oder Rentenreferenzindexes orientiert, ohne dass
dabei tatsächlich in Vermögensgegenstände investiert wurde. Bilanziell ergeben sich
jedoch keine Unterschiede im Vergleich zum Partizipationsmodell mit tatsächlicher
Anlage.
24
20
Vgl. [W
ELLISCH
/M
ACHILL
/G
AHL
,
DB
2007] S. 1934.
21
Vgl. [V
Oß
,
2007] S. 27.
22
Vgl. [M
ASELLI
/S
CHILLING
,
2006] S. 334; [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 184; [W
ELLISCH
/M
ACHILL
/L
ENZ
,
BB
2007] S. 2393.
23
Vgl. [H
AMISCH
,
A
U
A
2008] S. 45-46; www.dpn-online.com (27.04.2008), S. 4; http://www.dpn-
online.com/news/fullstory.php/aid/1529/Zoff_um_die_Zeitwertkonten_.html (16.05.08).
24
Vgl. [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 189; beim Aktivvermögen könnte sich ggf. Abweichendes ergeben.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
9
Die Vereinbarung kann ebenso um eine arbeitgeberseitige (Mindest-)Garantie auf die
spätere Auszahlung von Leistungen in Höhe der eingebrachten Leistungen modifiziert
werden (,,Modell mit Partizipation und Garantie"). In praktischen Anwendungsfällen ist
häufig zu beobachten, dass diese Garantie um eine Mindestverzinsung erweitert wird,
etwa in Höhe der durchschnittlich antizipierten Inflation.
Zuletzt soll auch die Zusage einer festen Verzinsung des Wertguthabens (,,Modell mit
fester Verzinsungszusage"), ähnlich wie bei einem Tagesgeldkonto mit Zinsen in Höhe
von z. B. 4 % p. a., betrachtet werden.
Die nachfolgende Abbildung 2 illustriert den Aufbau der in dieser Arbeit untersuchten
LAK-modelle.
Abb. 2: Lebensarbeitszeitkontenmodelle
25
25
Modifiziert entnommen aus: [K
ÜMMERLE
/B
UTTLER
/K
ELLER
,
2006] S. 24.
Arbeitnehmer
Einzahlung
der
Einbringungen
LAK-
Vereinbarung
externe
Kapitalanlage
/
Tagesgeldkonto
Rente
Wertsteigerung
Wertguthaben
des
Arbeitnehmers
Arbeitgeber
Gutschrift des
Einbringungs
--
Verzinsung
betrages
Feste Verzinsung/
,,
reines
"
Partizipationsmodell
Partizipationsmodell
mit
Garantien
Mindestauszahlungs-
betrag
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
10
3
Bilanzierung der Verpflichtung
3.1
Aktivierungs-/Passivierungsvoraussetzungen
3.1.1
IFRS
Vorab ist zu klären, ob eine Verpflichtung aus LAK i. H. d. jeweiligen Wertguthabens
zzgl. etwaiger SV-Beiträge als ein Bestandsposten innerhalb des IFRS-
Jahresabschlusses zu aktivieren bzw. zu passivieren ist.
Als grundlegende Norm für die IFRS hat das Framework dazu einen zweistufigen Ent-
scheidungsprozess vorgesehen. Zunächst müssen die Definitionskriterien eines Jahres-
abschlusselements entsprechend den F. 47 68 erfüllt sein, d. h. die sog. ,,abstrakte
Bilanzierungsfähigkeit".
26
Da von positiven Wertkonten ausgegangen werden kann,
kommt typischerweise die Bilanzierung als eine Schuld (Oberbegriff für liabilities) in-
frage, welche in F. 49 (b) bestimmt wird als:
(1) eine gegenwärtige Verpflichtung (present obligation) des Unternehmens (F. 60
62),
(2) welche aufgrund von Ereignissen aus der Vergangenheit (past event) beruht (F. 63)
(3) und bei der ein zukünftiger Abfluss von Ressourcen (outflow of resources) mit
wirtschaftlichem Nutzen zu erwarten ist (F. 64).
Durch die Vorleistung des Arbeitsnehmers besteht bereits zum Abschlusszeitpunkt eine
rechtliche oder faktische (Außen-)Verpflichtung (1), d. h. es liegt ein Rechtsanspruch
nach § 611 BGB vor.
27
Neben der Vorleistung (2) ist auch (3) zutreffend, da die zeitver-
zögerte Vergütung zu einer zukünftigen Auszahlung führt.
28
Angesichts der gegebenen abstrakten Bilanzierungsfähigkeit ist gleichermaßen die
,,konkrete Bilanzierungsfähigkeit" gem. F. 82 91 zu prüfen, um eine Verpflichtung
ansetzen zu können. Danach ist es erforderlich, dass (1) ein Abschluss von Ressourcen
mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich (probable) ist und (2) sich der Wert des
Postens verlässlich bewerten (measured with reliability) lässt.
29
26
Vgl. [C
OENENBERG
,
2005] S. 78; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 17; [S
EEMANN
,
2006] S.
34-35, Rz. 50-53; zur Übersicht des sog. ,,House of IFRS" siehe im Anhang (Abb. 5).
27
Vgl. [H
INZ
,
2005] S. 96 ff.; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 7
.
28
Vgl. [B
AETGE
/K
IRSCH
/T
HIELE
,
2005] S. 183.
29
Vgl. [C
OENENBERG
,
2005] S. 78.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
11
Bei LAK (1) ist von einer Inanspruchnahme durch den Arbeitnehmer auszugehen, dar-
über hinaus besteht wie oben beschrieben ein Rechtsanspruch auf Auszahlung des ange-
sparten Guthabens. Bezüglich der Forderung nach einer verlässlichen Bewertung (2) ist
gem. IAS 37.25 ff. i. V. m. F. 86 auch eine versicherungsmathematische Schätzung in
einer Brandbreite zulässig.
Nach herrschender Meinung ist die LAK-Verpflichtung mit-
samt der arbeitgeberseitigen SV-Beiträge hinreichend verlässlich ermittelbar.
30
Ferner könnten gem. F. 84 etwaige Wesentlichkeitsrestriktionen (materiality considera-
tions) zu beachten sein. LAK werden häufig für ganze Abteilungen vereinbart, so dass
diese i. d. R. einen wesentlichen Aktiv- bzw. Passivposten darstellen.
Somit kann mit hinreichender Sicherheit davon ausgegangen werden, dass regelmäßig
für Sabbaticals und Frühpensionspläne die grundsätzliche Passivierungsfähigkeit vor-
liegt.
3.1.2
US-GAAP
Um als ein Passiv- oder Aktivposten nach US-GAAP berücksichtigt zu werden, müssen
grundsätzlich gem. der sog. ,,fundamental recognition criteria" folgende Bedingungen
erfüllt sein:
31
(1) Ein Sachverhalt kann dem Grunde nach unter einen passenden Bilanzposten im Jah-
resabschluss subsumiert werden (definition).
(2) Der zugrunde liegende Wert lässt sich zuverlässig ermitteln (measurability).
(3) Die dargebotene Information bedeutet einen wesentlichen Einfluss auf die Entschei-
dungsfindung der Bilanzadressaten (relevance).
(4) Die Informationen sind glaubwürdig, nachvollziehbar und aus neutraler Perspektive
dargestellt (reliability).
32
Typischerweise kommt für LAK ein Ansatz als Verpflichtung (liability) in Betracht (1).
In der US-amerikanischen Rechnungslegung wird eine Verpflichtung durch die nach-
folgenden Merkmale charakterisiert:
33
30
Vgl. [H
INZ
,
2005] S. 106-107; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 18.
31
Vgl. SFAC 5.63; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 24; [C
OENENBERG
,
2005] S. 81, [B
ORN
,
2007] S. 27; [R
OTHOEFT
,
2004] S. 41 ff; zur Übersicht siehe im Anhang (Abb. 6) das sog. ,,House of
GAAP".
32
Vgl. [W
OLK
/D
ODD
/R
OZYCKI
,
2008] S. 190-192, 198; [P
LANERT
,
2006] S. 112; [R
OTHOEFT
,
2004] S.
42.
33
Vgl. SFAC 6.36; [C
OENENBERG
,
2005] S. 378; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 24; [KPMG,
2007] S. 21; [S
PICELAND
/S
EPE
/T
OMASSINI
,
2007] S. 25, 102.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
12
(a) Es besteht eine gegenwärtige Verpflichtung (present obligation) gegenüber einem
Dritten, die bei Eintreten eines bestimmten Ereignisses oder bei der Geltendmachung
eines Anspruchs durch einen künftigen Abfluss von Ressourcen erfüllt werden muss.
(b) Die Verpflichtung ist bindend und lässt dem Unternehmen somit keinen oder nur
geringen Ermessenspielraum (little or no discretion), sich der Vermögensbelastung zu
entziehen.
(c) Das verpflichtende Ereignis ist bereits eingetreten (already happened).
Die Voraussetzungen sind in Analogie zu denen einer Verbindlichkeit nach IFRS ein-
zuordnen und dürfen für LAK als gegeben (a c) angesehen werden.
34
Zugleich lassen
sich Verpflichtungen aus LAK verlässlich quantitativ erfassen (2).
35
Die quantitative Bedeutung wurde bereits nach IFRS festgestellt (3). Nicht zuletzt auf-
grund der gesetzlichen Pflicht zur Aufzeichnung des Geldwertes der Guthaben ist die
Forderung nach verlässlichen und nachprüfbaren Informationen gegeben (4).
36
Somit
sind auch die Bedingungen (3) bis (4) zutreffend.
Die Schwelle für eine Berücksichtigung von LAK-Wertguthaben wird durch den mate-
riality-Grundsatz bestimmt. Daneben müssen die Kosten zur Bereitstellung der Infor-
mationen im Jahresabschluss die Vorteile aus der Offenlegung für die Bilanzadressaten
unterschreiten.
37
Davon dürfte aufgrund Höhe der Wertguthaben bei LAK i. d. R. aus-
zugehen sein, so dass auch nach US-GAAP die Passivierungsfähigkeit gewährleistet ist.
3.2
Bilanzansatz
3.2.1
IFRS
Nachdem die Passivierungsfähigkeit geklärt ist, wird nachfolgend der Ausweis in der
Bilanz untersucht. Zunächst ist der konkrete Bilanzansatz anhand der nach IFRS nach-
stehend verpflichtend darzustellenden (Mindest-)Bilanzposten zu analysieren:
38
(1) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten
(trade and other payables);
(2) Rückstellungen (provisions);
34
Vgl. [KPMG, 2007] S. 100; [C
OENENBERG
,
2005] S. 81.
35
Vgl. SFAC 5.65; [KPMG, 2007] S. 24; [R
OTHOEFT
,
2004] S. 41.
36
Vgl. SGB IV § 28 e; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 25.
37
Vgl. [W
OLK
/D
ODD
/R
OZYCKI
,
2008] S. 128-129, 187-190, 195.
38
Vgl. IAS 1.68.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
13
(3) finanzielle Schulden (financial liabilities);
(4) Steuerschulden und -erstattungsansprüche gemäß IAS 12, Ertragsteuern (liabilities
and assets for current tax, as defined in IAS 12 Income Taxes);
(5) latente Steueransprüche und -schulden gemäß IAS 12, Ertragsteuern (deferred tax
liabilities and deferred tax assets, as defined in IAS 12);
(6) Minderheitsanteile am Eigenkapital (minority interest, presented within equity) so-
wie
(7) gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Anteilseignern der Muttergesellschaft
zuzuordnen sind (issued capital and reserves attributable to equity holders of the pa-
rent).
Während die Posten (4) bis (7) grundsätzlich ausscheiden,
39
könnten eine Einordnung
unter Verbindlichkeiten oder Rückstellungen sowie ein Ausweis als finanzielle Schul-
den (3) bei Nichtsubsumierung unter einen der beiden erstgenannten Posten erfolgen.
In Anlehnung an H
OFFMANN
(2007)
lassen sich Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten (1) als ,,sichere Verbindlichkeiten" kategori-
sieren, deren Betrag und Erfüllungszeitpunkt höchstens mit geringer Unsicherheit be-
stimmbar sind.
40
Speziell bei einer Zusage eines Sabbaticals ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Inan-
spruchnahme durchaus volatil, das bedeutet, es muss jederzeit mit einem Störfall ge-
rechnet werden. Daneben können u. a. flexibel Entgelte in das LAK eingestellt werden,
die lediglich auf Basis von Erfahrungswerten geschätzt werden können. Folglich er-
scheint ein Ausweis unter Verbindlichkeiten (1) als nicht geboten.
41
Rückstellungen (2) werden hingegen als ,,unsichere Verbindlichkeiten" bezeichnet. Die
Ansatzkriterien und Bewertungsgrundlagen werden dazu grundlegend (neben Eventual-
schulden und Eventualforderungen) in IAS 37 geregelt. Eine Rückstellung wird als eine
Schuld definiert, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist.
42
Allerdings gilt laut IAS 37.5, dass den allgemeinen Vorschriften zu Rückstellungen in
IAS 37 ggf. andere Spezialvorschriften vorgehen, soweit diese den jeweiligen Sachver-
halt betreffen. LAK-Verpflichtungen entstehen aufgrund der vom Arbeitnehmer er-
39
Abweichend davon könnten ggf. latente Steuern zum Ansatz kommen.
40
Vgl. [H
OFFMANN
,
2007] S. 889 ff.
41
Vgl. [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 20.
42
Vgl. IAS 37.10; [R
HIEL
,
2007] S. 891; [S
EEMANN
,
2006] S. 353-354, Rz. 5-12; [E
RNSTING
/
VON
K
EITZ
,
DB
1998] S. 2477 ff.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
14
brachten Vorleistungen im Austausch für eine in der Zukunft liegende Freistellungspha-
se. Dieser Sachverhalt entspricht inhaltsgleich dem Wortlaut, welcher einführend mit
der Zielsetzung des Standards ,,Leistungen an Arbeitnehmer" in IAS 19 festgelegt wur-
de. Dementsprechend müssen diese Vorschriften vorrangig angewendet werden.
3.2.2
Leistungen an Arbeitnehmer
Laut IAS 19.4 wird bezüglich Leistungen an den Arbeitnehmer zwischen den nachste-
henden Kategorien differenziert:
- kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer
(short-term employee benefits, IAS 19.8 ff.)
- Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
(post-employment benefits, IAS 19.24 ff.)
- andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer
(other long term employment benefits, IAS 19.126 ff.)
- Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses
(termination benefits, IAS 19.132 ff.)
Die bilanzielle Behandlung der gewährten Leistungen hat nach Maßgabe der Einord-
nung unter eine der vier genannten Kategorien zu erfolgen. Dabei hängt die Einteilung
der jeweiligen LAK-Vereinbarung primär von dessen Hauptziel ab, d. h., bereits bei der
Einrichtung des LAK ist zu entscheiden, ob ein Sabbatical oder eine Frühpensionierung
in Anspruch genommen werden soll.
43
Bei ,,kurzfristig fälligen Leistungen an den Arbeitnehmer" ist die Auszahlung innerhalb
der nächsten 12 Monate nach Ende der Berichtsperiode beabsichtigt.
44
Im Unterschied
zu Kurzzeitkonten werden Vergütungen für LAK in aller Regel erst nach mehreren Jah-
ren fällig, d. h., nachdem die zugrunde liegende Arbeitsleistung vom Arbeitnehmer er-
bracht wurde. Somit fallen die in dieser Arbeit untersuchten Sabbaticals und Frühpensi-
onspläne nicht unter diese Kategorie.
,,Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses" umfassen per Definition alle
Leistungen an den Arbeitsnehmer, die nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnis-
43
Vgl. [R
HIEL
/S
TIEGLITZ
,
BC
2003] S. 76; [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 187; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 20, Rz. 63.
44
Vgl. IAS 19.4.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
15
ses auszuzahlen sind (,,payable after the completion of employment").
45
Unter diese Ka-
tegorie fallen vorrangig Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung.
Hinsichtlich Vorruhestandsregelungen wird gem. § 7 Abs. 1 a Satz 1 SGB IV impliziert,
dass während der Freistellungsphase ein aktives Arbeitsverhältnis gegen Arbeitsentgelt
fortbesteht. Somit müsste dem Wortlaut in IAS 19.7 folgend c. p. von einer Einordnung
unter diese Regelungsvorschriften Abstand zu nehmen sein.
Schließt man sich jedoch ungeachtet dieser in der Literatur häufig vertretenen Mei-
nung
46
der Auffassung von R
HIEL
(2007) an, dann ist nach IFRS der Begriff des ,,Leis-
tungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses" eher wirtschaftlich auszulegen.
47
Diese Interpretation ist auch vor dem Hintergrund zu sehen, dass prinzipiell etwa gem.
IAS 8.10 (b) bei der Bilanzierung und Bewertung des Aktiv- und Passivvermögens
auch der wirtschaftliche Gehalt eines Sachverhalts und nicht nur die rechtliche Form
ausschlaggebend ist.
Bei Frühpensionsplänen ist die Freistellung des Arbeitnehmers unmittelbar vor der ei-
gentlichen (formellen) Pensionierung beabsichtigt. In der Freistellungsphase darf der
Arbeitnehmer auch keinerlei Dienstleistungen für seinen früheren Dienstherrn erbrin-
gen.
48
Bei einer solchen Vorruhestandsvereinbarung ist die aktive Beschäftigung des
Arbeitnehmers innerhalb des Unternehmens faktisch beendet, d. h., es besteht nur noch
rein rechtlich ein Arbeitsverhältnis. Der Hauptzweck der Vereinbarung liegt in der
Frühpensionierung.
Folgerichtig entspricht eine Beurteilung der LAK-Vereinbarung als ,,Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses" auch dem Grundsatz des ,,substance over
form".
49
Mit dieser Einordnung wäre gewährleistet, dass primär der wirtschaftliche Ge-
halt der Vereinbarung erfasst wird.
50
Dieser gebietet, dass bei der Beurteilung eines
Sachverhalts ausnahmsweise subsidiär auf die formaljuristische Gestaltung abgestellt
werden kann. Damit sind LAK-Vereinbarungen, welche als Frühpensionsplan ausges-
45
Vgl. IAS 19.7.
46
Vgl. [B
LECHER
/V
YNOGRADOVA
,
K
O
R
2005] S. 250; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 21, Rz.
63; [M
ÜHLBERGER
/S
CHWINGER
,
2006] S. 217.
47
Vgl. [R
HIEL
,
2007] S. 1003, Rz. 73; [R
HIEL
/S
TIEGLITZ
,
BC
2003] S. 76; [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 187.
48
Vgl. § 7 Abs. 1a S. 1 SGB IV; Vgl. [G
RABMAIER
,
2003] S. 19.
49
Der Grundsatz des ,,substance over form" wird im Rahmen des Konvergenzprojekts mit dem FASB
voraussichtlich weiter an Bedeutung zunehmen; vgl. [A
NTONAKOPOULOS
,
2007] S. 158-159.
50
Vgl. F. 35; IAS 8.10 (b); IAS 19.25; [R
HIEL
,
2007] S. 1003, Rz. 73; [R
HIEL
/S
TIEGLITZ
,
BC
2003] S.
76; [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 187; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 20;
[H
EYD
,
2003]
S. 389.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
16
taltet sind, gemäß dieser sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise materiell als Leistun-
gen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses einzustufen.
Zu diesem Ergebnis gelangt der Bilanzierende hinsichtlich von Frühpensionierungsges-
taltungen umso eher, wenn die LAK-Vereinbarung zusätzlich über eine bAV-Option
verfügt. Infolgedessen ist eine außerplanmäßige Nichtinanspruchnahme einer Freistel-
lungsphase nicht als Störfall zu bewerten.
51
In diesem Fall ist primär auch eine Einbrin-
gung der individuellen Wertguthaben in die betriebliche Altersversorgung vorgesehen,
so dass die Leistungen auch dem Wortlaut nach Leistungen nach Beendigung des Ar-
beitsverhältnisses beinhalten. Im Rahmen dieser Arbeit wird folglich grundsätzlich un-
terstellt, dass die betrachteten Frühpensionspläne über eine bAV-Option verfügen, um
sich als ,,Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses" zu qualifizieren. In der
Praxis sollte die genaue Auslegung bzw. die Einordnung mit dem jeweils zuständigen
Wirtschaftsprüfer vorher abgestimmt werden.
Dagegen dürfte bei Sabbaticals, zumeist aus Flexibilitätsgründen, ex ante der genaue
Zeitpunkt der Inanspruchnahme nicht so genau festgelegt sein. Somit scheidet im Ge-
gensatz zu Frühpensionsplänen für Sabbaticals eine Einordnung unter ,,Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses" aus.
52
Bei der Kategorie ,,andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer" handelt es
sich aufgrund von IAS 19.7 nur um solche Leistungen die ,,other than post employment
benefits" darstellen, d. h. nicht nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt wer-
den. Dies könnte ggf. ein weiteres Indiz bzw. ein Ausschlussgrund dafür sein, dass sich
speziell Frühpensionspläne mit einer bAV-Option per Definition nicht als ,,andere lang-
fristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer" qualifizieren können.
Indes kommt für Sabbaticals, die z. B. auf eine langfristige Urlaubs- und Freizeitgewäh-
rung ausgerichtet sind, typischerweise eine Einordnung unter diesen Bereich infrage.
Wie bei Sabbaticals vorgesehen, werden hiernach Leistungen subsumiert, deren Aus-
zahlung an den Arbeitnehmer erst nach Ablauf von 12 Monaten beabsichtigt ist.
53
In dieser Arbeit werden aufgrund ihrer Relevanz grundsätzlich nur langfristige Arbeits-
zeitkonten betrachtet. Ferner wird ein Ansatz unter dieser Kategorie dadurch begünstigt,
dass die beiden vorangegangenen Bereiche ,,kurzfristig fällige Leistungen an Arbeit-
51
Gemäß § 23 b Abs. 3 a SBG IV darf nicht bereits während der Ansparphase absehbar sein, dass das
Guthaben nicht für Zwecke der Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden kann.
52
Vgl. Abschnitt 2.1 zur Abgrenzung von Sabbaticals und Frühpensionsplänen.
53
Vgl. IAS 19.22.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
17
nehmer" und ,,Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses" nicht einschlägig
sind. Damit ergibt sich für Sabbaticals ein Ansatz gemäß den Bestimmungen in IAS
19.126 ff.
54
Schließlich scheidet auch eine Einordnung als ,,Leistungen aus Anlass der Beendigung
des Arbeitsverhältnisses" aus. Diese an den Arbeitnehmer gewährten Leistungen basie-
ren allein auf dem Umstand, dass beispielsweise ein Arbeitsverhältnis gekündigt wurde.
Das heißt, für die daraus resultierenden Abfindungszahlungen wurden keine entspre-
chenden Vorleistungen vom Arbeitnehmer erbracht.
Damit liegen nach Maßgabe der jeweiligen LAK-Vereinbarung entweder ,,andere lang-
fristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer" oder ,,Leistungen nach Beendigung des Ar-
beitsverhältnisses" vor.
3.2.3
US-GAAP
Für einen Bilanzansatz nach US-GAAP kommen insbesondere Schulden mit langfristi-
gem Charakter d. h. mit einer Fälligkeit von nicht weniger als zwölf Monaten infrage.
Für börsennotierte Unternehmen sind mindestens folgende Posten auszuweisen:
55
(1) langfristige Darlehen (bonds, mortgages and other long-term debt, including capita-
lized leases)
(2) langfristige Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen oder Personen
(indebtedness to related parties)
(3) sonstige langfristige Verbindlichkeiten (other liabilities)
(4) ungewisse Verpflichtungen (commitments and contingent liabilities)
(5) Abgrenzungsposten (deferred credits)
Angesichts der bekannten Eigenschaften von LAK können (1) und (2) unberücksichtigt
bleiben. Unter den ungewissen Verpflichtungen (4) werden bestandsunsichere Schulden
subsumiert, so dass ein Ansatz für LAK ausscheidet. Unter (5) werden vor allem Ab-
grenzungsposten wie latente Steuern erfasst.
56
Somit verbleibt zuletzt ein Ausweis unter den sonstigen langfristigen Verbindlichkeiten
(3). Hierunter werden auch Rückstellungen, sog. accrued liabilities, zusammengefasst.
54
Vgl. [M
ÜHLBERGER
/S
CHWINGER
,
2006] S. 150, 217; [R
HIEL
/S
TIEGLITZ
,
BC
2003] S. 250; [M
AR-
TEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 21, Rz. 63; [R
HIEL
,
2007] S. 1003, Rz. 73; [R
HIEL
/S
TIEGLITZ
,
BC
2003] S. 76; [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 187.
55
Vgl. SEC Regulation S-X, Rule 5-02; [W
INNEFELD
,
2006] S. 1294-1295, Rz. 1120; [KPMG, 2007] S.
93; [C
OENENBERG
,
2005] S. 137-138; [S
PICELAND
/S
EPE
/T
OMASSINI
,
2007] S. 110.
56
Vgl. [K
AYSER
,
2002] S. 79-80; [M
ADER
,
2005] S. 228-231; [R
ÜDINGER
,
2004] S. 53-54.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
18
Das bedeutet, es erfolgt in der US-amerikanischen Rechnungslegung kein getrennter
Ausweis von Verbindlichkeiten und Rückstellungen.
57
Indes existieren nach US-GAAP durch die fallbezogene Regelung von Anwendungsfäl-
len diverse Einzelstandards, welche die Bilanzierung von Leistungen an den Arbeit-
nehmer regeln. Folglich sind diese vorrangig im Verhältnis zu den allgemeinen Rück-
stellungskriterien zu überprüfen.
3.2.4
Standards in der US-amerikanischen Rechnungslegung
Wertguthaben aus LAK stellen Verpflichtungen aus Mitarbeiterzusagen dar. Analog zu
den Regelungen von Leistungen an Arbeitnehmer in IAS 19 existieren in diesem Zu-
sammenhang nach US-GAAP folgende primär anzuwendenden Standards und Interpre-
tationen:
APB Opinion No. 12, SFAS 43 ( -87, -88, -106, -112, -158, -158-1), EITF Issue No. 03-
4, EITF Issue No. 05-5, EITF Issue No. 06-2.
58
Als mögliche Anwendungsbereiche haben für LAK speziell der SFAS 43 (,,accounting
for compensated absences") und SFAS 112 (,,employer's accounting for post employ-
ment benefits") unmittelbare Relevanz.
Zunächst ergibt sich für die Einordnung von Sabbaticals unter den SFAS 43 in SFAS
43.18 ein konkreter Anhaltspunkt. Demnach werden sabbatical leaves von diesem
Standard erfasst, sofern keine weiteren Arbeitsleistungen, etwa Repräsentationsaufga-
ben, für das jeweilige Unternehmen während der gesamten Freistellungsphase erbracht
werden müssen.
59
Das heißt, in der Freistellungsphase des Arbeitnehmers dürfen sich
keine weiteren arbeitsrechtlichen Verpflichtungen ergeben, wie es in der Praxis auf-
grund gesetzlicher Vorgaben auch den Regelfall darstellen sollte. Folglich ist, soweit
die nachfolgenden Voraussetzungen zutreffen, eine Rückstellung nach diesem Standard
abzugrenzen:
60
(1) Die Verpflichtung zur Entlohnung während einer künftigen Freistellungsphase
hat ihre Ursache in einer Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer in der Vergangenheit
erbracht hat (services already rendered),
57
Vgl. [W
INNEFELD
,
2006] S. 694, Rz. 1416; [M
ADER
,
2005] S. 228; [K
AYSER
,
2002] S. 76.
58
Zur Einstufung der Standards und Verlautbarungen siehe Abb. 6: House of GAAP im Anhang.
59
Vgl. EITF Issue No. 06-2, Rz. 4; [M
ARTEN
/S
EYBOTH
/Z
WIESLER
,
2005] S. 26, Rz. 78.
60
Vgl. SFAS 43.6; [H
AYN
/W
ALDERSEE
,
2006] S. 212; [KPMG, 2007] S. 142.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
19
(2) wenn sich die Verpflichtung aus Rechten ergibt, die im Falle einer Beendigung
des Arbeitsverhältnisses weiter bestehen (vested) oder die mit zunehmender Be-
schäftigungsdauer ansteigen (accumulates),
(3) wenn die Zahlung der Vergütung wahrscheinlich (probable) ist und
(4) der Zahlungsbetrag der Verpflichtung verlässlich geschätzt (reasonably estima-
ted) werden kann.
Die Bedingungen (1) (3) und (4) wurden im vorangegangenen Abschnitt
3.2.3 themati-
siert und dürfen im Allgemeinen als erfüllt angenommen werden. Dieses gilt gleicher-
maßen für die Prämisse (2); es besteht zu jedem Zeitpunkt ein unverfallbarer arbeits-
rechtlicher Anspruch seitens des Arbeitsnehmers auf die in das LAK eingebrachten Be-
standteile. Somit besteht ein Vergütungsanspruch ebenso bei einer unerwarteten Been-
digung des Arbeitsverhältnisses, z. B. einer Kündigung. Darüber hinaus steigt der An-
sparwert des LAK regelmäßig mit zunehmender Dauer der Betriebstätigkeit. Ferner ist
die Übertragbarkeit von Wertguthaben in spätere Kalenderjahre oder auf einen anderen
Arbeitgeber möglich (Portabilität).
Darüber hinaus hat die Emerging Issues Task Force (EITF) des Financial Accounting
Standards Board (FASB) zum Thema ,,sabbatical leaves" 2006 eine offizielle Interpre-
tation veröffentlicht.
61
Demnach muss unabhängig davon, ob die Ansprüche des Arbeit-
nehmers auf eine Vergütung verfallen können und die Ansparleistung nicht mit zuneh-
mender Betriebszugehörigkeit ansteigt, aber alle anderen Voraussetzungen von SFAS
43.6 vorliegen, eine Rückstellung abgrenzt werden.
Konsequenterweise ist bei Vorliegen der oben genannten Bedingungen in Höhe der je-
weiligen Einbringungen in das LAK pro rata temporis eine entsprechende Rückstellung
bei Vorliegen eines Sabbaticals zu bilden.
Von den bisherigen Ausführungen sollen Zeitkonten unberührt bleiben, welche als
Frühpensionspläne ausgestaltet sind. Im Unterschied zu IFRS (,,Leistungen nach Been-
digung des Arbeitsverhältnisses") erfolgt in der US-amerikanischen Rechnungslegung
zunächst eine grundsätzliche Unterscheidung zwischen ,,post-retirement benefits"
(SFAS 87/88/106) und ,,post-employment benefits" (SFAS 112). Dabei umfasst der
Standard SFAS 112 alle vom Unternehmen gezahlten Leistungen an frühere oder befris-
tet freigestellte Arbeitnehmer, die noch nicht in den Ruhestand eingetreten sind (after
61
Vgl. EITF Issue No. 06-2.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
20
employment but before retirement).
62
Folglich werden unter ,,post-employment benefits"
definitionsgemäß sämtliche als Vorruhestandsregelungen ausgestalteten LAK subsu-
miert, bei denen die Freistellung ausschließlich am Ende des Arbeitslebens erfolgt.
Soweit die oben erläuterten Bedingungen aus SFAS 112.6 i. V. m. 43.6 kongruent er-
füllt sind, muss entsprechend den Vorschriften in SFAS 43 bilanziert werden. Für LAK
können die Voraussetzungen regelmäßig als erfüllt angenommen werden. Eine etwaige
alternative Einordnung nach SFAS 112.8 i. V. m. SFAS 5 bei Nichtvorliegen der ge-
nannten Voraussetzungen in SFAS 43.6 braucht dementsprechend nicht weiter verfolgt
werden. Damit gelten nach US-GAAP auch für Frühpensionspläne die gleichen Regeln
wie für Sabbaticals, so dass sich insoweit materiell keine abweichende Bilanzierungs-
methode ergibt.
63
Bis zum Jahr 2005 wurde in der Praxis teilweise argumentiert, dass Vereinbarungen, bei
denen die Freistellung unmittelbar vor der Pensionierung im Fokus steht (Frühpensi-
onsplan), wirtschaftlich ein sog. ,,early retirement"-Programm widerspiegeln, welches
dem Anwendungsbereich von SFAS 87 unterfallen könnte.
64
Angesichts der Entschei-
dung in EITF Issue No. 05-5 wurde jedoch explizit für Altersteilzeitregelungen sowie
ähnliche Programme entschieden, dass derartige Gestaltungen nach SFAS 112 zu bilan-
zieren sind.
65
Somit findet diese Interpretation auch unmittelbar auf Frühpensionspläne
im Rahmen von LAK Anwendung, da das sog. Blockmodell nach dem Altersteilzeitge-
setz sehr ähnlich konstruiert ist.
66
Daher scheidet der SFAS 87 als maßgeblicher An-
wendungsbereich für LAK ohne bAV-Option definitiv aus.
In Analogie zur IFRS-Rechnungslegung kann die LAK-Vereinbarung bei Sabbaticals
oder Frühpensionsplänen auch eine bAV-Option vorsehen. Sofern diese Option den
Hauptzweck der Vereinbarung darstellt, etwa weil Erfahrungswerte des Unternehmens
zeigen, dass der überwiegende Teil der Arbeitnehmer seine Ansprüche in eine betriebli-
che Alterversorgung umwandelt, würden wirtschaftlich ,,post-employment benefits"
vorliegen. Somit wäre bei dieser Konstellation nach SFAS 87 zu bilanzieren.
62
Vgl. SFAS 112.1; [P
LANERT
,
2006] S. 108; [A
KRESH
/L
ATTA
,
1993] S. 499; [KPMG, 2007] S. 142;
[S
ELCHERT
/E
RHARDT
,
2003] S. 187.
63
Vgl. SFAS 112.18.
64
Wie bspw. beim ,,DB Zeitinvest" der Deutsche Bank AG.
65
Vgl. EITF Issue No. 05-5, Rz. 2, 6; [L
IEB
/R
HIEL
,
PIR
2006] S. 88; http://www.standardsetter.de
/drsc/docs/press_releases/ATZ_Positionspapier_170106_1.pdf (28.10.2007).
66
Vgl. [L
IEB
/R
HIEL
,
PIR
2006] S. 87 ff.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
21
Indes ist auch ein Ausweis der Wertguthaben als aufgeschobene Vergütung (deferred
compensation) nach APB Opinion No. 12 denkbar.
67
Diese Auffassung wird dadurch
gestützt, dass in SFAS 43.2 (b) bzw. 112.5 (b) aufgeschobene Vergütungen formal aus
deren Anwendungsbereich ausgenommen sind. Von der Verlautbarung des APB Opini-
on No. 12 werden alle Formen der aufgeschobenen Vergütungen erfasst, wenn diese
nicht unter einen Plan nach SFAS 87 oder 106 zu subsumieren sind. Demzufolge müss-
ten Vereinbarungen über Sabbaticals bzw. Frühpensionspläne (formal) als eine sonstige
Form der Entgeltumwandlung entsprechend nach APB Opinion No. 12 bilanziert wer-
den. Dabei wäre eine Rückstellung nach Maßgabe des zugrunde liegenden Vertrags auf
sog. ,,accrual basis", d. h. pro rata temporis entsprechend den tatsächlichen Einbringun-
gen abzugrenzen.
68
Allerdings wurde wie oben beschrieben für Frühpensionspläne im Rahmen der EITF
05-5 Interpretation offiziell entschieden, dass Vorruhestandsregelungen nach SFAS 112
i. V. m. SFAS 43 zu bilanzieren sind. Folglich erscheint es konsequent, für Sabbaticals
mit einer langfristigen Anspardauer ebenfalls die Vorschrift des SFAS 43 für sabbatical
leaves heranzuziehen. Demzufolge wird APB Opinion No. 12 auch in der Praxis regel-
mäßig subsidiär im Verhältnis zu SFAS 43/112 angewendet. Dessen ungeachtet beste-
hen materiell keine Unterschiede zur Bilanzierung nach SFAS 43, so dass APB Opinion
No. 12 nachfolgend subsidiär berücksichtigt wird.
69
Zusammenfassend ist in der US-amerikanischen Rechnungslegung unabhängig davon,
ob eine LAK-Vereinbarung über ein Sabbatical oder Frühpensionsplan vorliegt re-
gelmäßig eine Rückstellung entsprechend SFAS 43/112 abzugrenzen.
70
Unter den ge-
nannten Voraussetzungen kann die Bilanzierung auch nach SFAS 87
71
bzw. APB No.
12 i. V. m. SFAS 106.13 vorgenommen werden.
67
Vgl. APB Opinion No.12, as amended by SFAS 106.13.
68
Vgl. SFAS 106.13; APB Opinion No.12.6 a: ,,[..] shall be accrued over that period of the employee's
service in a systematic and rational manner".
69
Vgl. 3.3.1.2.
70
Bezüglich sog. ,,life work-time accounts" (LAK) wurde dem Verfasser gemäß der FASB-Policy
diese Auffassung mündlich bestätigt.
71
Im weiteren Verlauf wird sich zeigen, dass die Bewertung i. d. R. anhand von SFAS 87 vorgenommen
wird. Somit sind die nachfolgenden Ausführungen direkt übertragbar auf diese Vereinbarungen.
Lebensarbeitszeitkonten Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
22
3.3
Bewertung der Verpflichtung
3.3.1
Bewertungsvorschriften
3.3.1.1
IFRS
Eine Rückstellung ist in der Bilanz zum Ende des Geschäftsjahrs zu bilden, in dem
erstmals Einbringungen in das Zeitwertkonto erfolgt sind. Die anzuwendenden Bewer-
tungsvorschriften sind sowohl für ,,andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitneh-
mer" (IAS 19.126 ff.) als auch für ,,Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnis-
ses" (IAS 19.43 ff.) im Einzelstandard des IAS 19 normiert. Dadurch werden Vorruhe-
standsregelungen nach den allgemeinen Vorschriften für Pensionsverpflichtungen be-
wertet, während für Sabbaticals vereinfachte Bilanzierungsvorgaben existieren. Dies
wird vom IASB damit begründet, dass ,,andere langfristig fällige Leistungen an Arbeit-
nehmer" gewöhnlich nicht den gleichen Unsicherheiten bei der Bewertung wie ,,Leis-
tungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses" unterliegen. Indes darf die Allge-
meingültigkeit dieser Auffassung bei Betrachtung der LAK-Modelle im Einzelfall
etwa bezüglich der Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne/Verluste
durchaus bezweifelt werden.
72
3.3.1.2
US-GAAP
Nach herrschender Meinung besteht weitgehend Einigkeit darüber, dass Rückstellungen
aus LAK grundsätzlich entsprechend den SFAS 43/112 zu bilanzieren sind.
73
Umge-
kehrt ist die Regelungsschärfe der vorzunehmenden Bewertungsmethode mit einer un-
gleich höheren Unsicherheit behaftet. Folglich ist dieser Aspekt von besonderem Inte-
resse, so dass diese Problematik vorliegend ausführlich untersucht wird.
Weder aus SFAS 43 noch aus SFAS 112 ergibt sich unmittelbar eine gefestigte Bewer-
tungspraxis für die jeweiligen LAK-Modelle bzw. die entsprechende Rückstellung. Aus
SFAS 43.12 folgt lediglich, dass Unternehmen pro rata temporis eine Verpflichtung
abzugrenzen haben, indem das jeweilige Guthaben angespart wurde. Darüber hinaus
wird zur Bewertungsthematik auf mögliche spätere Entscheidungen im Rahmen eines
72
Vgl. [R
HIEL
,
PIR
2007] S. 188; [B
LECHER
/V
YNOGRADOVA
,
K
O
R
2005] S. 250.
73
Vgl. Abschnitt 3.2.4.
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Erscheinungsjahr
- 2008
- ISBN (eBook)
- 9783836620482
- DOI
- 10.3239/9783836620482
- Dateigröße
- 923 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Universität Hamburg – Wirtschaftswissenschaften, Betriebswirtschaft
- Erscheinungsdatum
- 2008 (Oktober)
- Note
- 1,7
- Schlagworte
- bilanzierung ifrs us-gaap lebensarbeitszeitkonten rückstellungen
- Produktsicherheit
- Diplom.de
