Zur Aufdeckung von Verstößen ('Fraud') im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen, Ziele, Begriffsdefinition
2.1. Empirische Erkenntnisse
2.2. Das Fraud-Triangle
2.3. Die Entwicklung nationaler und internationaler berufsständischer Verlautbarungen
2.4. Klassifikation von Verstößen
2.4.1. Verstöße
2.4.1.1. Täuschungen
2.4.1.2. Vermögensschädigungen
2.4.1.3. Gesetzesverstöße
2.4.2. Abgrenzung zu Unrichtigkeiten und sonstigen Gesetzesverstößen
2.4.2.1. Unrichtigkeiten
2.4.2.2. Sonstige Gesetzesverstöße
2.5. Problem der Erwartungslücke
2.6. Verantwortlichkeit für die Vermeidung und Aufdeckung von Verstößen
2.6.1. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter
2.6.2. Verantwortung der Aufsichtsgremien
2.6.3. Verantwortung der Abschlussprüfer
2.6.3.1. Die gesetzliche Prüfungsaufgabe
2.6.3.2. Berufsständische Verlautbarungen

3. Maßnahmen zur Berücksichtigung von Verstößen
3.1. Erörterungen im Prüfungsteam
3.2. Prüfungshandlungen zur Risikoerfassung
3.2.1. Unternehmens- und Branchenanalyse
3.2.2. Befragungen
3.2.2.1. Befragung des Managements sowie weiterer geeigneter Personen
3.2.2.2. Befragung des Aufsichtsorgans
3.2.2.3. Zur Führung von Befragungen
3.2.3. Analytische Prüfungshandlungen
3.2.3.1. Trendanalyse
3.2.3.2. Kennzahlenanalyse
3.2.3.3. Regressionsanalyse
3.2.4. Berücksichtigung sonstiger Informationen
3.2.5. Einschätzung von Risikofaktoren für Verstöße
3.3. Erkennung und Beurteilung der Risiken von Verstößen
3.4. Reaktionen des Abschlussprüfers auf Risiken wesentlicher falscher Angaben aufgrund von Verstößen
3.4.1. Reaktionen auf Abschlussebene
3.4.2. Reaktionen auf Aussagebene
3.4.3. Berücksichtigung des Management Override

4. Maßnahmen bei Vermutung oder Aufdeckung von Verstößen
4.1. Erweiterte Prüfungspflichten
4.2. Mitteilungspflichten
4.3. Berichterstattung
4.3.1. Prüfungsbericht
4.3.2. Bestätigungsvermerk
4.4. Dokumentationspflichten
4.5. Kündigung des Prüfungsauftrages

5. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Häufigkeit der Arten wirtschaftskrimineller Handlungen

Abbildung 2: Betroffenheit von Unternehmen durch wirtschaftskriminelle Handlungen in der Vergangenheit

Abbildung 3: Beziehung der Täter zum geschädigten Unternehmen

Abbildung 4: Hinweisquellen für wirtschaftskriminelle Handlungen

Abbildung 5: Das Fraud-Triangle

Abbildung 6: Unregelmäßigkeiten i.s.d. IDW PS 210

Abbildung 7 : Bestandteile der Erwartungslücke

Abbildung 8: Informationsquellen zur Identifizierung von Verstößen

Abbildung 9: Ausmaß der Ideengenerierung der Abschlussprüfer

Abbildung 10: Fraud-Risiko-Einschätzung der Abschlussprüfer

Abbildung 11: Fraud-Brainstorming

Abbildung 12: Techniken zur strategischen Analyse

Abbildung 13: Gesprächsführung bei Fraud-Interviews

Abbildung 14: Systematik betrieblicher Kennzahlenvergleiche

Abbildung 15: Beurteilungsprozess zur Identifikation bedeutsamer Risiken

Abbildung 16: Komponenten des internen Kontrollsystems

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

In den letzten Jahren sind „Verstöße“ aufgrund unterschiedlicher, teilweise aufsehens-erregender Betrugsfälle Gegenstand öffentlicher Diskussionen gewesen. In Deutschland waren Fälle wie Balsam/Procedo, Flowtex oder Comroad Beispiele für in diesem Ausmaß bisher nicht gekannte Betrugsfälle, an denen auch das Top-Management beteiligt war, und mit höchster krimineller Energie Bilanzen gefälscht wurden.^[1] In den USA wurden mit Enron und Worldcom Betrugsfälle historischen Ausmaßes bekannt, die auch für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer weitreichende Folgen hatten. Diese Beispiele stellen Einzelfälle dar, die aufgrund des Schadensausmaßes und der Vielzahl der Geschädigten eine entsprechend große Öffentlichkeitswirkung entfalteten. Es darf aber nicht verkannt werden, dass fernab der Öffentlichkeit eine weitaus größere Masse an Unternehmen bereits Opfer wirtschaftskrimineller Handlungen wurde oder dieser Gefahr ausgesetzt ist.^[2] So empfinden gemäß einer 2006 durchgeführten Studie über 70% der befragten Unternehmen Wirtschaftskriminalität als ein für das Wirtschaftsleben ernsthaftes Problem und 62% erwarten, dass das Ausmaß der wirtschaftskriminellen Handlungen in nächster Zeit noch weiter steigen wird.^[3] Die zunehmende Fokussierung der Öffentlichkeit und des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer spiegelt sich auch in den betreffenden Prüfungs-standards wieder. So waren diese auf internationaler und nationaler Ebene in den vergangenen Jahren einem kontinuierlichen Anpassungsprozess unterworfen.

Vor diesem Hintergrund wird im Rahmen dieser Arbeit zunächst auf empirische Erkenntnisse zur Thematik der Wirtschaftskriminalität eingegangen. Im Anschluss daran wird die Entwicklung relevanter berufsständischer Verlautbarungen skizziert und der Begriff der „Verstöße“ klassifiziert. Folgend wird das Problem der Erwartungslücke dargestellt und aufgezeigt inwieweit die gesetzlichen Vertreter, die Aufsichtsorgane und die Abschlussprüfer zur Vermeidung und Aufdeckung von Verstößen verantwortlich sind. Im dritten Teil dieser Arbeit wird ausführlich auf die Maßnahmen zur Berücksichtigung von Verstößen im Rahmen der Prüfungshandlungen eingegangen. Einen Schwerpunkt bilden hierbei die durch die Neufassung des IDW Prüfungsstandards 210 verpflichtend zu berücksichtigenden Erörterungen im Prüfungsteam, sowie die erweiterten Prüfungshandlungen zur Risikoerfassung. Im Anschluss an die Erkennung und Beurteilung der Risiken von Verstößen, auch hinsichtlich des internen Kontrollsystems, werden die Reaktionen des Abschlussprüfers aufgezeigt, um diesen festgestellten Risiken auf Abschluss- und Aussageebene zu begegnen. Hierbei kommt dem Aspekt der Berücksichtigung des Management Override, insbesondere zur Verhinderung möglicher Bilanzdelikte, besondere Bedeutung zu. Sollten sich bei den durchgeführten Handlungen Vermutungen hinsichtlich möglicher Verstöße ergeben, oder diese aufgedeckt werden, so sind damit, im vierten Teil dieser Arbeit dargestellte, erweiterte Prüfungs- und Mitteilungspflichten, Pflichten zur Berichterstattung im Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk, und erweiterte Dokumentationspflichten verbunden und möglicherweise auch die Kündigung des Prüfungsauftrages durch den Abschlussprüfer in Betracht zu ziehen.

2. Grundlagen, Ziele, Begriffsdefinition

2.1. Empirische Erkenntnisse

Auf Basis langjähriger konstanter Schätzungen von befragten Certified Fraud Examinern entfielen bei einem typischen US-amerikanischen Unternehmen 7% der erwirtschafteten Erlöse auf Fraud-Schäden.^[4] Der durchschnittliche Schaden eines deutschen Unter-nehmens in den letzten 2 Jahren betrug 1,04 Millionen Euro.^[5] Eine genaue Bestimmung der Schadenshöhe fällt jedoch schwer. So schätzen deutsche Unternehmen nach einer aktuellen KPMG Studie^[6], dass auf einen entdeckten rund fünf Fälle von Wirtschafts-kriminalität kommen, welches einer Dunkelziffer von über 80%entsprechen würde.^[7] Betrachtet man die allgemeinen Ursachen, die nach Ansicht der befragten Unternehmen Einfluss auf die Zunahme wirtschaftskrimineller Handlungen haben, so fällt auf, dass häufig gesellschaftliche Entwicklungen im Vordergrund stehen. Beispielsweise seien hier das zunehmende Einkommensgefälle in der Gesellschaft oder auch das erhöhte Risiko eines Arbeitsplatzverlustes genannt. Auch die zunehmende Unternehmenskomplexität, beispielsweise infolge der Internationalisierung oder permanente Restrukturierungen verhindern die klassische Identifikation des Mitarbeiters mit seinem Unternehmen. Dies führt unter anderem zu einer abnehmenden Loyalität zwischen Mitarbeitern und Unternehmen. Des Weiteren erleichtert die gestiegene Unternehmenskomplexität sowie die interpersonellen Verpflechtungen in Verbindung mit modernen Informations- und Kommunikationstechnologien die Möglichkeit für das Begehen und Verschleiern von Wirtschaftsdelikten.^[8] Die weitaus häufigste Form von Verstößen stellen die klassischen Vermögensschädigungen wie Diebstahl, Unterschlagung, Betrug und Untreue dar. Hingegen zeigt sich die Anzahl begangener Taten im Bereich der Fälschung von Jahresabschlüssen bzw. Finanzinformationen oder Formen des so genannten Corporate Misconducts (zum Beispiel Korruption, Verletzung wett-bewerbsrechtlicher Vorschriften) verhältnismäßig gering(vgl.Abb.1).^[9] Gerade derartige Delikte erfordern eine bestimmte Stellung in der Unternehmenshierarchie, woraus sich die Bezeichnung des Top-Management-Fraud ableitet. Der Einzelschaden durch Ausübung derartiger Delikte liegt dabei weitaus höher, als bei den klassischen Vermögensschädigungen. So beziffert der AFCE-Report die durchschnittliche Höhe der Vermögensschädigungen (Asset Misappropriations) mit 150.000$, während der Schaden aufgrund falscher Finanz-informationen(fraudulent financial statements) durchschnittlich 2.000.000$ beträgt.^[10]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Häufigkeit der Arten wirtschaftskrimineller Handlungen, Quelle: KPMG(2006), S.12

Es zeigt sich, dass die Anfälligkeit eines Unternehmens auch im direkten Zusammenhang mit dessen Größe steht. So sahen sich 76% der Unternehmen mit einem Jahresumsatz von mehr als 500 Mio. Euro bereits mit wirtschaftskriminellen Handlungen konfrontiert, während Unternehmen mit Jahresumsätzen von 100-500 Mio. Euro zu 46% und Unternehmen mit Jahresumsätzen bis zu 100 Mio. EUR mit 36% eine geringere Quote entdeckter fraudulenter Handlungen aufweisen.^[11] Ein deutlich steigendes Risiko mit zunehmender Unternehmensgröße zeigen auch die Ergebnisse der PWC Studie Wirtschaftskriminalität 2007.^[12]

Abbildung 2: Betroffenheit von Unternehmen durch wirtschaftskriminelle Handlungen in der Vergangenheit, Quelle: KPMG(2006), S.11

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Diese Verteilung bestätigt sich auch in Hinsicht auf die innerhalb der letzten 3 Jahre begangenen Handlungen. Hier zeigt sich zudem die Bedeutung die Fraud zuzuordnen ist: 55% aller befragten Unternehmen mit einem Jahrsumsatz mit mehr als 500 Mio. Euro wurden in den letzten 3 Jahren Opfer krimineller Handlungen. 31% der Unternehmen mit Jahresumsätzen zwischen 100 bis 500 Mio. Euro und 19% der Unternehmen mit Jahresumsätzen bis 100 Mio. Euro waren in den letzten 3 Jahren betroffen.^[13]

Die KPMG-Studie „Profile of a Fraudster“ (2007)^[14] zeigt, dass in 89% der Fälle das Unternehmen von den eigenen Mitarbeitern geschädigt wurde. Eine derart hohe Quote zeigt, dass offenbar die Kenntnis des Unternehmens eine bedeutende Rolle für das Begehen der Tat spielt. Es zeigt sich zudem, dass Mitarbeiter des Unternehmens mit einer Betriebzugehörigkeit von mehr als 2 Jahren in 87% der Fälle Täter waren. Nur 13 % der Täter begingen ihre Tat in den ersten zwei Jahren der Betriebszugehörigkeit. Diese Ergebnisse zeigen, dass die Dauer der Betriebszugehörigkeit keinen positiven Einfluss auf die Loyalität des Mitarbeiters hat.^[15] In 20% der Fälle erfolgte ein Zusammenwirken von Mitarbeitern mit externen Tätern. Nur in 11% der Fälle waren ausschließlich externe Personen für die Taten verantwortlich.^[16]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Beziehung der Täter zum geschädigten Unternehmen, Quelle: KPMG(2007), S.14

Eine Analyse der Umstände, durch die man erstmalig auf begangene wirtschaftskriminelle Handlungen aufmerksam wurde, zeigt, dass insbesondere durch Hinweise von Unter-nehmensinternen, durch Zufälle, die interne Revision und dem internen Kontrollsystem wirtschaftskriminelle Handlungen erkannt wurden. Kritisch scheint, dass das Geben von Hinweisen( gleichgültig ob intern, extern oder anonym) vom Unternehmen nicht direkt beeinflussbar, und diesem somit nicht als „Leistung“ zuzurechnen ist.^[17]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Hinweisquellen für wirtschaftskriminelle Handlungen, KPMG(2006), S.15

2.2. Das Fraud-Triangle

Komplexe, vielschichtige Phänomene werden in der Betriebs- und Volkswirtschaftslehre häufig durch geometrische Figuren anschaulich dargestellt. In diesem Zusammenhang ist auch das so genannte Fraud-Triangle zu betrachten, durch welches man sich die drei wesentlichen Aspekte zur Identifizierung von Fraud-Risiken transparent vergegenwärtigen kann.^[18] Das Dreieck wurde in den 1940er Jahren von Donald R. Cressey im Rahmen seiner Dissertation, welche sich mit den Ursachen von Fraud in Unternehmen beschäftigte, entwickelt und besagt, dass Wirtschaftskriminalität dann auftritt wenn eine Gelegenheit zur Tat besteht (oppurtunity), der Täter einen Anreiz oder Druck für die Tat verspürt (incentive/pressure) und er die Tat vor sich selbst rechtfertigen, d.h. sie mit seiner inneren Einstellung in Einklang bringen kann (attitude).^[19]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Das Fraud-Triangle, Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an KPMG(2006a), S.7

Dabei müssen alle drei Faktoren gleichzeitig erfüllt sein. Dieses Modell findet in den internationalen sowie nationalen Prüfungsstandards Beachtung.^[20] So seien Täuschungen und Vermögensschädigungen eben dann zu erwarten, wenn die drei genannten Beding-ungen vorliegen.^[21] Eine der ersten wissenschaftlichen Studien, die sich mit dem Fraud-Triangle befasste, stammt von Romney/Albrecht/Cherrington aus dem Jahre 1980. Mit dem Ziel einen Zusammenhang zwischen den drei Einflussfaktoren zu erkennen, kamen sie zu dem Ergebnis einer additiven Verknüpfung der drei Faktoren, um auszudrücken, dass eine bestimmte Gesamthöhe erricht werden müsse um Verstöße zu begehen.^[22] Eine solche Verknüpfung ist offensichtlich nicht korrekt, da es demnach ausreichen würde, dass einer der drei Faktoren entsprechend ausgeprägt ist um das Fehlen der beiden übrigen zu kompensieren.^[23] In einer viel beachteten empirischen Studie stellten 1989 Loebbecke/Eining/Willingham, die Ergebnisse von Cressey bestätigend, fest, dass die Wahrscheinlichkeit von Fraud von den drei Faktoren Anreiz/Druck, Gelegenheit und innerliche Rechtfertigung determiniert wird. Zwar wird die genaue Verknüpfung der drei Umstände offen gelassen, doch kann einzig eine multiplikative Verknüpfung zwischen den drei Faktoren als angemessen betrachtet werden.^[24] Da jeder Verstoß den theoretischen Hintergrund des Fraud-Triangle besitzt, ist dieses grundsätzlich auf Verstöße jeder Art anwendbar.^[25]

Der Anreiz/Druck kann beispielsweise in wirtschaftlichen Schwierigkeiten der handelnden Person liegen. Derartige Faktoren sind vom Unternehmen natürlich kaum zu beeinflussen. Doch häufig zeigen sich in der Praxis auch Fälle, in denen gerade falsche Anreiz-strukturen im Unternehmen selbst, beispielsweise durch die Anbindung der variablen Vergütung des Managements an kurzfristig beeinflussbare Finanzkennzahlen, gesetzt werden.^[26] Des Weiteren kann der Aspekt des Druckes niemals vollständig eliminiert werden, da die Anreize bzw. der Druck vom Kapitalmarkt geliefert wird und somit strukturellen Hintergrund besitzt.^[27] Die Motivationslage der potentiellen Täter vollständig zu erfassen ist somit wohl nicht möglich. Der Aspekt der inneren Rechtfertigung besitzt ebenfalls eine stark subjektive Komponente und hängt von den erlernten Wertvor-stellungen und den Gegebenheiten im Unternehmen ab. Die innere Rechtfertigung wird beispielsweise durch die Nichtidentifikation des Täters mit der Unternehmenskultur oder einer im Vergleich gegenüber den Kollegen empfundenen ungerechten Behandlung erleichtert.^[28] Die rationale Rechtfertigung der Tat folgt meistens durch Begründungen wie „Die anderen machen das auch“, „Mir steht das zu“, oder „Wir sind doch versichert“.^[29] Die Gelegenheiten für Verstöße sind insbesondere bei komplexen oder unbeständigen Organisationsstrukturen und im Falle einer wirkungslosen und unzureichenden Unter-nehmensüberwachung gegeben.^[30] Diese Komponente des Fraud-Triangle stellt die für den Abschlussprüfer im Rahmen seiner Prüfungsplanung- und Durchführung am besten einzuschätzende Variable dar. Zur Früherkennung von Bilanzdelikten wird in der Literatur auch die Möglichkeit der Erweiterung des Fraud-Triangle zu einem Fraud-Diamond erwähnt. Diese zusätzliche als „Fähigkeit“ bezeichnete Komponente bezeichnet die Fähigkeit aufgrund der hierarchischen Position bzw. Funktion des Täters innerhalb der Unternehmung bestehende interne Kontrollen des Unternehmens auszuschalten bzw. zu umgehen(sog. Management Override).^[31] Mit anderen Worten handelt es sich um die Fähigkeit, sich eine Gelegenheit im Sinne des Fraud-Triangle selbst zu schaffen.

2.3. Die Entwicklung nationaler und internationaler berufsständischer Verlautbarungen

IDW-Fachgutachten 1/1988

Die zunehmende Verantwortung des Abschlussprüfers hinsichtlich des Risikos von Fraud wurde maßgeblich durch die internationalen Entwicklungen, insbesondere derer in den USA, vorangetrieben. Diese Entwicklung ist zunächst in Deutschland wenig spürbar gewesen.^[32] So legt das IDW in seinem Fachgutachten 1/1988 „Grundsätze ordnungs-gemäßer Durchführung von Abschlussprüfungen“ dar, dass die Abschlussprüfung als umfassende Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung zu charakterisieren ist.^[33] Sie sei gerade nicht auf die Aufdeckung und Aufklärung strafrechtlicher Tatbestände (z.B. Untreuehandlungen, Unterschlagungen, Kollusionen) und außerhalb der Rech-nungslegung begangene Ordnungswidrigkeiten ausgerichtet. Bei Feststellung derartiger Verstöße ist der Abschlussprüfer verpflichtet über diese in seinem Prüfungsbericht gem. § 321 HGB zu berichten. In Sonderfällen kann eine vorzeitige Unterrichtung der zuständ-igen Gremien des geprüften Unternehmens notwendig sein.^[34] Grundsätzlich jedoch seien gezielte Prüfungshandlungen zur Aufdeckung derartiger Tatbestände nicht Gegenstand der Abschlussprüfung und vom Abschlussprüfer nur dann zu vertreten, wenn er die Tat-bestände bei ordnungsgemäßer Durchführung der Abschlussprüfung mit berufsüblichen Methoden hätte feststellen müssen.^[35] Ansonsten sei die Verantwortung des Abschluss-prüfers klar abzulehnen.

IDW-Stellungnahme HFA 7/1997

In seiner Stellungnahme HFA 7/1997 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“ verweist das IDW ausdrücklich darauf, dass betrüg-erische Handlungen durch die Verpflichtung des Abschlussprüfers, im Rahmen der Prüfungsplanung, der Prüfung des internen Kontrollsystems und bei der Auswahl der Prüfungshandlungen bereits im Rahmen des Fachgutachtens 1/1988 zu berücksichtigen gewesen seien. Entgegen wurde im selbigen Gutachten festgestellt wird, dass die Abschlussprüfung ihrem Wesen nach darauf nicht ausgerichtet sei derartige Verstöße aufzudecken. HFA 7/1997 stellt nach wie vor fest, dass aufgrund „der jeder Abschluss-prüfung innewohnenden begrenzten Erkenntnismöglichkeiten auch bei ordnungsgemäßer Durchführung der Abschlussprüfung ein unvermeidbares Risiko besteht, dass durch die Prüfung im Rahmen der berufsüblichen Aussagensicherheit einer Abschlussprüfung falsche Angaben aufgrund von Fehlern, Täuschungen, Vermögensschädigungen und sonstigen Gesetzesverstößen, die einen wesentlichen Einfluss auf den Abschluss haben, nicht aufgedeckt werden“^[36], berücksichtigt jedoch erstmals, dass die Abschlussprüfung mit einer kritischen Grundhaltung gegenüber dem geprüften Unternehmen und dessen Mitarbeitern zu planen und durchzuführen ist.^[37] Diese kritische Grundhaltung verlangt vom Abschlussprüfer eine Risikobeurteilung, welche im Rahmen der Prüfungsplanung so in die Prüfungshandlungen einzufließen hat, dass der Prüfer „eine hinreichende Sicherheit erhält, dass diejenigen auf Fehlern oder Täuschungen beruhenden falschen Angaben entdeckt werden, die für den Abschluss wesentlich sind.“^[38] Somit ergab sich für den Abschlussprüfer bezüglich Fraud erstmals eine positive Verantwortung, welche in der aktiven Suche nach erhöhten Risiken lag.^[39] Auch wird erstmals ein Hinweis auf die zu erreichende Prüfungssicherheit gegeben. So soll der Abschlussprüfer mit hinreichender Sicherheit beurteilen ob der Abschluss keine wesentlichen falschen Angaben enthält.^[40] Die Prüfung im Einklang mit HFA 7/1997 erfüllt die Anforderungen der internationalen Standards ISA 240 “Fraud and Error“ und ISA250 „Consideration of Laws and Regulations in an Audit of financial Statements“,^[41] mit welcher erstmalig internationale Prüfungsstandards in deutsche Prüfungsgrundsätze transformiert wurden.

IFAC^[42] ISA 240

Im März 2001 wurde unter dem Titel „The Consideration of Fraud and Error in an Audit of Financial Statements“ die überarbeitete Fassung des ISA 240 veröffentlicht,^[43] in welchem partiell Überlegungen aus einer durch die SEC in Auftrag gegebene, und durch das Panel on Audit Effectiveness des Public Oversight Board (POB) im American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) durchgeführte Untersuchung über die Qualität der Abschlussprüfung, bereits berücksichtigt werden konnten. Einen Schwerpunkt der Untersuchung stellte dabei die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Verstößen dar.^[44] Die Ergebnisse wiesen dabei teilweise auf Mängel der Abschlussprüfung zugrunde liegenden Prüfungsstandards hin. Das Panel on Audit Effectiveness forderte in seinem Bericht das AICPA u.a. zu einer Verbesserung der existierenden Prüfungs-standards auf, wobei insbesondere die Möglichkeit des Vorliegens von Verstößen bei der Prüfungsplanung- und Durchführung stärkere Berücksichtigung finden sollte. Des Weiteren sollte die Unehrlichkeit des Managements von vorneherein in Betracht gezogen und Überraschungselemente in die Prüfungsdurchführung integriert werden.^[45]

ASB SAS99

Weitergehende Berücksichtigung fand der Bericht des Panels on Effectiveness bei der im Oktober 2002 durch das US-amerikanische Auditing Standards Board (ASB) veröffen-tlichten Statement on Auditing Standards (SAS99) „ Consideration of Fraud in a Financial Statement“.^[46] Dieser berücksichtigt erstmals die Notwendigkeit, dass der Abschlussprüfer die Möglichkeit der Unehrlichkeit der gesetzlichen Vertreter von vornherein in Betracht ziehen muss.^[47] Somit kann sich der Abschlussprüfer nicht mehr, wie noch im ISA 240 i.d.F. vom März 2001 formuliert war, auf die Annahme der Integrität der gesetzlichen Vertreter abstützen, sondern muss sich vielmehr ungeachtet seiner bisherigen Erfahrungen mit den gesetzlichen Vertretern und seiner persönlichen Einschätzung der Ehrlichkeit der Geschäftsleitung mit der Möglichkeit von Fraud auseinandersetzen.^[48] Weitere wesentliche weitere Neuerungen waren die Diskussion im Prüfungsteam im Vorfeld der Prüfung über die Möglichkeiten des Begehens von Verstößen, die gezielte Identifikation risikobehafteter Unternehmensbereiche, die ständige Auswertung der bislang erzielten Prüfungsergebnisse auf Indikatoren für mögliche Verstöße, sowie die direkte Kommunikation der identifizierten Risiken für Verstöße an Geschäftsleitung und Aufsichtsrat.^[49]

IDW PS 210 i.d.F. vom 08.05.2003

In Deutschland erfolgte zunächst im Juli 2002 die Verabschiedung des Entwurfs des IDW Prüfungsstandards: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschluss-prüfung(IDW EPS 210), und im Mai 2003 die Verabschiedung als Prüfungsstandard IDW PS 210, welcher die Stellungnahme HFA 7/1997 aufhob. Dabei weist der IDW PS 210 inhaltlich als auch bei der Gliederung eine starke Nähe zur Stellungnahme HFA 7/1997 auf.^[50] Der IDW PS 210 (i.d.F. vom 08.05.2003) berücksichtigt die Weiterentwicklungen der überarbeitenden Fassung des ISA 240 „The consideration of Fraud and Error in an Audit of Financial Statements“. Als Neuerung für den Abschlussprüfer ergab sich die Pflicht bereits im Rahmen der Prüfungsplanung gezielte Befragungen der gesetzlichen Vertreter bezüglich der Verhinderung und Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Unternehmen vorzunehmen und die Ergebnisse dieser in die Risikobeurteilung mit einzubeziehen. Ziel ist u.a. die Gewinnung eines Verständnisses, wie das Management das Risiko von Verstößen einschätzt und der Feststellung des Vorhandenseins von diesbezüglichen internen Kontrollmaßnahmen und deren Wirksamkeit.^[51] Das Konzept der kritischen Grundhaltung findet sich im IDW PS 210, wie bereits in der Stellungnahme HFA 7/1997 wieder. An dem Grundgedanken, dass der Abschlussprüfer von der Ehrlichkeit der gesetzlichen Vertreter ausgehen durfte änderte sich indes nichts.^[52] Neu hinzugefügt wurde auch, dass neben den gesetzlichen Vertretern auch ausdrücklich die maßgeblichen Aufsichtsgremien (z.B. Aufsichtsrat, Gesellschafterversammlung) die Verantwortung für eine wirksame Unternehmensüberwachung tragen. Sie haben sicherzustellen, dass die von den gesetzlichen Vertretern eingerichteten Maßnahmen zur Verhinderung und Aufdeckung von Verstößen wirksam sind und haben des Weiteren den Jahresabschluss und Lagebericht zu prüfen.^[53]

IFAC ISA 240 (revised)

Die nochmals überarbeitete Fassung des ISA 240 als Reaktion auf die Verabschiedung des SAS99 wurde im Ferbuar 2004 als International Standard on Auditing 240 (revised): The Auditor’s Responsibilitity to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements verabschiedet.^[54] Der IDW PS 210 (i.d.F. vom 08.5.2003) konnte die Neuerungen des ISA 240 (rev.) jedoch noch nicht berücksichtigen, worauf auch im Standard selbst hingewiesen wird.^[55]

IDW E-IPS240

Im Hinblick auf die Entscheidung der EU-Kommission, nach der Neufassung der 8. EU-Richtlinie in der EU für die Durchführung von gesetzlichen Abschlussprüfungen die unmittelbare Anwendung der ISAs verbindlich vorzuschreiben,^[56] wurde zunächst auf eine Neufassung des IDW PS 210 verzichtet und vom IDW die Übersetzung des ISA 240(rev.) und der Entwurf IDW Prüfungsstandard zur ISA-Ergänzung : Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (Fraud) im Rahmen der Abschluss-prüfung (E-IPS 240) verabschiedet. Die 8.EU-Richtlinie trat im Juli 2006 in Kraft und sieht eine verpflichtende Anwendung der internationalen Prüfungsstandards vor. Dies setzt voraus, dass die internationalen Prüfungsstandards zunächst durch ein spezielles Anerkennungsverfahren(Adoptionsverfahren) förmlich angenommen und damit in europäisches Recht übernommen werden.^[57] Aufgrund des Projekts zur Verbesserung der Struktur, Klarheit und Lesbarkeit der Standards(„Clarity of IAASB Standards“) des International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), in dessen Rahmen die ISAs zurzeit überarbeitet werden, verfolgt die EU-Kommission derzeit die Strategie erst den Ausgang des sog. Clarity-Projektes abzuwarten um dann über die Annahme der Standards zu entscheiden.^[58] Nach Art.26 der 8.EU-Richtlinie entsteht eine Verpflichtung der Mitgliedsstaaten zur Anwendung der Standards erst dann, wenn diese vorher durch die EU-Kommission angenommen werden. Solange gilt der Grundsatz, dass sich auf nationaler Ebene keine Änderungen ergeben. Aus diesem Grund wurde die Ver-öffentlichung von Übersetzungen der ISAs und von IDW IPS zunächst ausgesetzt.^[59] Wesentliche Neuerungen der ISAs werden derzeit in die bestehenden IDW PS eingearbeitet.^[60]

IDW PS 210 i.d.F. vom 06.09.2006

Mit der Verabschiedung des Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung wurde gleich-zeitig der Entwurf IDW Prüfungsstandard zur ISA-Ergänzung: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (Fraud) im Rahmen der Abschlussprüfung (E-IPS 240) wieder zurückgezogen.^[61] Auf dieser Grundlage verabschiedete der HFA den IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregel-mäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210) zum 06.09.2006, welcher die Änderungen in ISA 240 (Rev.) „The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements“ reflektiert und somit den aktuellen anzuwendenden regulatorischen Stand der deutschen Prüfungspraxis darstellt.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die berufsständische Auffassung der Verantwortung der Abschlussprüfer weitreichenden Änderungen unterlag. Im IDW - Fachgutachten 1/1988 „Grundsätze ordnungsgemäßer Durchführung von Abschluss-prüfungen“ fand sich eine sehr zurückhaltende Interpretation der Verantwortung des Abschlussprüfers hinsichtlich Fraud. So sei die Abschlussprüfung ihrem Wesen nach gerade nicht auf die Aufdeckung derartiger Tatbestände ausgerichtet. Die IDW-Stellungnahme HFA 7/1997 verlangt erstmals die Aufdeckung wesentlicher Verstöße mit hinreichender Sicherheit. Die Möglichkeit von Fraud ist bei der Risikobeurteilung, Prüfungsplanung und Prüfungsdurchführung zu berücksichtigen. Mit der Verabschiedung des IDW PS 210 a.F. wurde unter anderem erstmals die gezielte Befragung der gesetz-lichen Vertreter hinsichtlich Fraud verbindlich vorgeschrieben. Die wesentlichen Neuerungen des IDW PS 210 i.d.F. vom 06.09.2006 gegenüber dem IDW PS 210 i.d.F. vom 08.05.2003 lassen sich in folgenden 5 Punkten zusammenfassen:

- Der Abschlussprüfer hat seine kritische Grundhaltung unabhängig von positiven Erfahrungen mit der zu prüfenden Einheit beizubehalten und muss die Möglichkeit in Betracht ziehen, dass die Rechnungslegung aufgrund von Unterschlagungen oder Bilanzmanipulationen wesentliche Fehler enthält.^[62] Die kritische Grund-haltung ist während des gesamten Verlaufs der Prüfung aufrechtzuerhalten. Bisher wurde die kritische Grundhaltung so definiert, dass der Prüfer solange von der Glaubwürdigkeit und Integrität der gesetzlichen Vertreter ausgehen konnte, wie ihm keine gegenteiligen Sachverhalte und Umstände bekannt wurden.^[63] Der Prüfer muss sich jetzt jederzeit des Risikos bewusst sein, dass er getäuscht werden könnte und vorangegangene positive Erfahrungen im Hinblick auf die Ehrlichkeit und die Integrität des Managements ignorieren. Dies bedeutet, dass der Prüfer die Möglichkeit des Vorliegens von Management Fraud in Betracht ziehen muss und dieses Risiko als ein bedeutsames Risiko zu behandeln hat. Somit erfährt der IDW PS 210 (n.F.) eine weitaus stärkere Betonung der kritischen Grundhaltung und sensibilisiert den Abschlussprüfer hinsichtlich möglicher Verstöße.

- Der Abschlussprüfer hat ein Verständnis über die Überwachungstätigkeit des Aufsichtsorgans, hinsichtlich der Überwachung der vom Management zur Erkennung und zum Umgang von Verstößen eingesetzten Prozesse und Teile des betreffenden internen Kontrollsystems, zu gewinnen.^[64]
- Der Abschlussprüfer ist in der Verpflichtung Befragungen von Mitgliedern des Aufsichtsrats, Mitarbeitern der internen Revision und weiteren geeigneten Mitarbeitern nach Kenntnissen über bestehenden, vermuteten oder behaupteten Fraud in dem zu prüfendem Unternehmen durchzuführen.
- Die Bedeutung der Einbindung von Überraschungselementen bei der Auswahl von Art, Umfang und Zeitpunkt der Prüfungshandlungen wird hervorgehoben,^[65] um diese für den Mandanten weniger berechenbar zu machen. Dieses Element of Unpredictability wird beispielsweise durch die Variation von Terminen für die Anforderungen von Bestätigungen Dritter, die Prüfung von Abstimmungs-handlungen zu mehreren oder ungewöhnlichen Stichtagen oder durch die sporadische Prüfung von Konten mit unwesentlichen Salden gewährleistet.^[66]
- Des Weiteren hat der Abschlussprüfer das Risiko von Fraud im Bereich der Umsatzrealisierung verpflichtend zu berücksichtigen.^[67]

Folgende Tabelle zeigt die Entwicklung nationaler und internationaler berufsständischer Verlautbarungen im Überblick.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Entwicklung nationaler und internationaler berufsständischer Verlautbarungen, Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Berndt/Jeker(2007), S.2617

2.4. Klassifikation von Verstößen

-317 Abs.1 S.3 HGB verlangt die Prüfung des Jahresabschlusses so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung, welche sich auf die Darstellung des sich nach §264 Abs.2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Über erkannte wesentliche Unrichtigkeiten und Verstöße ist im Bestätigungsvermerk und im Prüfungsbericht zu berichten.^[68] Demgegenüber ist der Abschlussprüfer hinsichtlich schwerwiegender sonstiger Gesetzesverstöße lediglich zu einer Berichterstattung im Prüfungsbericht verpflichtet(§321 Abs.1 Satz 3 HGB), und das auch nur insoweit, als er bei der Prüfung Tatsachen feststellt, die solche sonstigen Gesetzesverstöße erkennen lassen.^[69]

Das IDW differenziert im IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelmäßig-keiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210) zunächst zwischen falschen Angaben in den Jahres- und Konzernabschlüssen sowie in den dazugehörigen Lage-berichten, welche falsche Angaben in der Rechnungslegung darstellen und auf Unrichtigkeiten und Verstöße zurückzuführen sind, und sonstigen Gesetzesverstößen, die zu keinen falschen Angaben in der Rechnungslegung führen. Sie werden gemeinsam unter dem Begriff der Unregelmäßigkeiten erfasst.^[70]

2.4.1. Verstöße

Verstöße sind falsche Angaben im Jahresabschluss und/oder Lagebericht, die auf einem beabsichtigten Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungs-grundsätze beruhen^[71] und dazu dienen sich oder anderen ungerechtfertigte oder rechtswidrige Vorteile zu verschaffen. Das IDW unterscheidet 3 Kategorien von Verstößen:

- Täuschungen,
- Vermögensschädigungen und
- Gesetzesverstöße, die keine Vermögensschädigung darstellen.

2.4.1.1. Täuschungen

„Täuschungen sind durch gesetzliche Vertreter, Aufsichtsorgane oder Mitarbeiter begangene bewusste Falschaussagen im Abschluss und/oder Lagebericht, Fälschungen der Buchführung oder deren Grundlagen, Manipulationen, unerlaubte Änderungen der Buchführung und deren Grundlagen sowie die bewusste falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen.“^[72] Das IDW benennt Täuschungen als die häufige Folge von Außerkraftsetzungen ansonsten wirksamer interner Kontrollmaßnahmen durch gesetzliche Vertreter und weiterer Führungskräfte. Daher liegt ein besonderer Schwer-punkt des IDW PS 210 auf der Berücksichtigung des Risikos von „Management Override“.^[73] Die Untersuchung “Fraudulent Financial Reporting: 1987–1997, An Analysis of U.S. Public Companie’s“ des Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) benennt in etwa 200 untersuchten Fällen der Bilanzfälschung zwischen den Jahren 1987 bis 1997 Mitglieder des Vorstandes oder Finanzvorstandes in 83% der Fällen als Täter.^[74] Dabei werden Manipulationen der Rechnungslegung durch gesetzliche Vertreter und weiterer Führungskräfte sehr häufig mit dem Ziel der Ergebnisbeeinflussung vorgenommen, um die Adressaten des Jahresabschlusses über den wirtschaftlichen Erfolg und die Profitabilität des Unternehmens zu täuschen.^[75] Ursächlich ist unter anderem die zunehmende Kapitalmarktorientierung sowie die damit verbundene wachsende Relevanz einer shareholder-value-orientierten Unternehmens-führung durch die als Nebeneffekt auf zahlreiche Unternehmen ein erheblicher Druck zur Erreichung kurzfristiger Erfolgsziele ausgeübt wird.^[76] Besonders Krisenunternehmen neigen dazu Bilanzmanipulationen vorzunehmen. So kommt es im Vorfeld nahezu jeder zweiten Unternehmensinsolvenz auch zu einem Wirtschaftsdelikt, das mittelbar oder unmittelbar den Jahresabschluss betrifft.^[77] Neben des bestehenden Drucks Markt-erwartungen zu erfüllen kann auch der Wunsch die erfolgsabhängige Vergütung zu maximieren für die gesetzlichen Vertreter und sonstige Führungskräfte Auslöser dafür sein bewusst Positionen zu vertreten, die zu Manipulationen der Rechnungslegung durch falsche Angaben im Abschluss führen. Des Weiteren ist auch eine gezielte Gewinn-reduktion zur Minimierung des Steueraufkommens zu beachten.^[78] Der IDW PS 210 geht explizit auf Risiken manipulierter Umsatzerlöse in den zu prüfenden Unternehmen ein und ordnet diesen ein bedeutsames Risiko zu.^[79] Dieses wird auch durch eine des Panel on Audit Effectiveness durchgeführten Studie^[80], welche u.a. die am häufigsten manipulierten Prüffelder von Unternehmen die Bilanzmanipulationen begangen haben untersuchte deutlich: So wurden annähernd 70 % aller Manipulationen im Prüffeld „Umsatzerlöse und Forderungen“ durchgeführt. Die bereits oben genannte Untersuchung der COSO-Kommission kommt zu übereinstimmenden Ergebnissen.^[81]

Im Folgenden werden einige wesentliche Fallgruppen dargestellt:

Fiktive Umsatzerlöse

Zur Buchung fiktiver Umsatzerlöse werden häufig Geschäftsvorfälle mit fiktiven Kunden konstruiert. Fiktive Rechnungen werden am Ende eines Geschäftsjahres trotz nicht gelieferter Waren oder Dienstleistungen gebucht und zur Verschleierung zu Beginn des Folgejahres wieder storniert. Besonders problematisch erweist sich die Aufdeckung derartiger Scheingeschäfte bei der aktiven Mitwirkung eines weiteren, mit dem rechnungs-erstellenden Unternehmen in einer Geschäftsbeziehung stehenden Unternehmens, welches einen fiktiven Beschaffungsvorgang bucht und die erhöhten oder scheinbaren Forderungssalden des zu prüfenden Unternehmens bestätigt.^[82] Bei diesen als Related Parties bezeichneten Unternehmen handelt es sich um Konzernunternehmen, verbundene Unternehmen, Unternehmungen an denen die gesetzlichen Vertreter nicht unwesentlich beteiligt sind sowie um andere Unternehmungen, die einem wesentlichen Einfluss des Managements der Unternehmung unterworfen sind.^[83] Um einem auffälligem Missverhältnis der Entwicklung der scheinbar erzielten Umsatzerlöse einerseits und dem tatsächlich aus den Forderungen resultierenden ausbleibendem Mittelzufluss andererseits zu begegnen werden mitunter fiktive Einkaufs- und Verkaufstransaktionen zeitgleich im Rechnungswesen abgebildet.^[84] Beschränkt sich der Täterkreis hingegen nur auf das rechnungserstellende Unternehmen wäre eine Ausstellung und Buchung überhöhter Rechnungen zum Jahresende und deren Stornierung nach Reklamation des Kunden im neuen Geschäftsjahr möglich.^[85] Des Weiteren wäre auch ein Ausweis fiktiver Erträge durch Versand der Waren an Zwischenlager oder dem Unternehmen gehörende Lagerstätten denkbar.^[86]

Zeitlich versetzte Buchungen / Falsche Periodenabgrenzung

Beim Vorliegen eines tatsächlichen Geschäftsvorfalls kann die Manipulation durch zeitversetzte Buchungen erfolgen. Grundsätzlich kann das Jahresergebnis durch Buchung von Erträgen vor Ende des laufenden Geschäftsjahrs, die dem Folgejahr zuzurechnen sind, oder durch Buchung von Aufwandspositionen, die bereits das laufende Geschäftsjahr betreffen, erst im nächsten Geschäftsjahr, erhöht werden.^[87]

Unrichtige Bewertung oder fiktive Darstellung von Vermögensgegenständen

Je schwieriger die Bewertung und je größer der Ermessensspielraum, desto höher ist die Gefahr einer möglichen Manipulation, da hier eine Abgrenzung zwischen Gestaltungs-spielraum und Manipulation schwierig sein kann, vor allem dann wenn das zugrunde liegende Rechnungslegungssystem keine detaillierten Regelungen enthält.^[88] Besonders anfällig für eine Überbewertung sind hier beispielsweise die „Forderungen aus Liefer-ungen und Leistung“(s.o.) oder die „Vorräte“, bei denen diese durch Unterlassung nötiger Einzelwertberichtigungen auf zweifelhafte Forderungen oder Abschreibungen auf nicht mehr werthaltige Warenbestände erreicht werden kann.^[89] Auch die Möglichkeiten einer fiktiven Darstellung von Vermögensgegenständen müssen entsprechend berücksichtigt werden. Dies zeigt u.a. der Fall des deutschen Bohrsystemeherstellers Flowtex im Jahre 2000, bei dem von in den Büchern geführten 3130 Systemen tatsächlich 281 existierten.^[90] Im Prüffeld des Sachanlagevermögens wurden in der Studie des Panel on Audit Effectiveness annährend 20% aller Bilanzmanipulationen begangen.^[91]

Verborgene Verbindlichkeiten und Aufwendungen

Aufgrund der Auswirkungen der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistung auf das Working Capital einer Gesellschaft und der damit verbundenen aussagekräftigen und von Analysten beachteten Kennzahlen besteht die Möglichkeit einer Täuschung, indem die Verbuchung einzelner Verbindlichkeiten unterlassen wird und Aufwendungen als Herstellungsaufwand deklariert und folglich aktiviert werden.^[92] Zur Verschleierung der Tat genügt es dem Täter hierbei, im Gegensatz zu beispielsweise den fiktiven Umsatzerlösen, bei welchem er falsche Dokumente erstellen muss, diejenigen Dokumente dem Prüfer vorzuenthalten, die Rückschlüsse auf die nicht ausgewiesenen Verpflichtungen und Aufwendungen zulassen.^[93]

Weitere Täuschungen können im Rahmen der Bewertung von Schulden durch die Vernachlässigung nötiger Rückstellungen, durch die falsche Zuordnung von Konten zu den einzelnen Bilanzpositionen um einzelne Kennzahlen hinsichtlich der Jahres-abschlussanalyse zu verbessern, durch Auslagerung von Schuldgeschäften in nicht konsolidierungspflichtige Einheiten oder durch sonstige bewusste Falschaussagen im Jahresabschluss und Lagebericht möglich sein.

2.4.1.2. Vermögensschädigungen

Vermögensschädigungen sind alle auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen sowie die Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesell-schaftsvermögen gerichteten Handlungen von gesetzlichen Vertretern, Aufsichtsorganen, Mitarbeitern oder Dritten sofern diese nicht zutreffend in der Rechnungslegung abgebildet werden.^[94] Die widerrechtliche Aneignung der Vermögensgegenstände erfolgt oft von Mitarbeitern in Form von relativ kleinen und unwesentlichen Beträgen.^[95] Mit dem Ziel die Vermögensschädigung zu verschleiern kommt es fast immer auch zur Manipulation und Fälschung von Aufzeichnungen und Dokumenten.^[96] Bei der Beteiligung von gesetzlichen Vertretern und sonstigen Führungskräften ist die Aufdeckung von Vermögens-schädigungen nur schwer möglich, da sie in einem erheblicherem Maße dazu in der Lage sind derartige Schädigungen zu verschleiern.^[97] Demgegenüber sind Vermögens-schädigungen, die in der Rechnungslegung berücksichtigt wurden den sonstigen Gesetzesverstößen zuzuordnen.^[98] Vermögensschädigungen lassen sich danach unterscheiden, ob monetäre Werte oder sonstige Vermögensgegenstände des Unternehmens entzogen werden. Das IDW nennt hierzu insbesondere Unterschlagungen und Diebstahl.^[99] Bei der Entwendung monetärer Werte lässt sich weiter in die direkte Entwendung dieser, sowie in die Herbeiführung unberechtigter Auszahlungen differenzieren:^[100]

[...]

^[1] Schindler/Gärtner(2004), S.1233

^[2] Schindler(2007), S.84

^[3] KPMG(2006), S.7

^[4] ACFE(2006), S.24; Der ACFE-Report 2008 basiert auf 959 auswertungsfähigen Fraud-Fällen die zwischen Januar 2006 und Februar 2008 entdeckt wurden

^[5] PWC(2007), S16

^[6] Die KPMG-Studie Wirtschaftskriminalität in Deutschland 2006 beruht auf Befragungen von Führungskräften von 420 deutschen Unternehmen unterschiedlicher Größenklassen und aus verschiedenen Branchen.

^[7] KPMG(2006), S.7

^[8] KPMG(2006), S.10f.; Hofmann(2008), S.34

^[9] KPMG(2006), S.12

^[10] ACFE(2008), S.11

^[11] KPMG(2006), S.11

^[12] PWC(2007), S10

^[13] KPMG(2006), S.11

^[14] Diese Studie beruht auf Untersuchungen mehrer hundert realer Fälle, die von den Forensic-Abteilungen von KPMG innerhalb Europas, Indiens, des nahen Ostens und Südafrikas durchgeführt wurden.

^[15] KPMG(2007), S.15 ;

^[16] KPMG(2007), S.14

^[17] Hofmann(2008), S.37; KPMG(2006), S:15

^[18] Peemüller/Hofmann(2005), S.43

^[19] Hofmann(2008), S.204f.

^[20] IDW(2006), Tz.24; IFAC(2004), Tz.51

^[21] IDW(2006), Tz.24

^[22] Terlinde(2005), S.203

^[23] Terlinde(2005), S.203

^[24] Ruhnke/Schwind(2006), S.734

^[25] Hofmann(2008), S.206

^[26] KPMG(2006a), S.7

^[27] Hofmann(2008), S.207

^[28] Brinkmann(2007), S.158

^[29] KPMG(2006a), S.7

^[30] Hofmann(2008), S.208

^[31] Peemüller/Hofmann(2005), S.45f.

^[32] Berndt/Jeker(2007), S.2616

^[33] IDW(1988), S.10 Sp.1

^[34] IDW(1988), S.11 C.I, Anmerkung 2

^[35] IDW(1988), S.10f.

^[36] IDW(1998), S.30, Tz.13

^[37] IDW(1998), S.30, Tz.9

^[38] IDW(1998), S.30, Tz.19

^[39] Berndt/Jeker(2007), S.2616

^[40] IDW(1998), S.30, Tz.19

^[41] IDW(1998), S.33

^[42] Die IFAC ist die zentrale, mit der Herausgabe internationaler Prüfungsnormen befasste Organisation, welche sich die Aufgabe gesetzt hat den Berufsstand der accountants zu verbessern, um qualitativ hochwertige Dienstleistungen im öffentlichen Interesse anzubieten. Deutsche Vertreter bei der IFAC sind das IDW und die WPK:

^[43] vgl.IFAC (Hrsg.), International Standard on Auditing: The consideration of Fraud and Error in an Audit of Financial Statements, New York 2001

^[44] Mertin/Schmidt(2001), S.1304

^[45] Schmidt(2000), S.799f.

^[46] AICPA(2002)

^[47] AICPA(2002), Tz.13

^[48] Berndt/Jeker(2007), S.2617

^[49] StuB(2002), S.711

^[50] Terlinde(2005), S.85

^[51] IDW(2006), Tz.26

^[52] Berndt/Jeker(2007), S.2617

^[53] IDW(2003), S.657 Punkt 3. Tz.10

^[54] vgl.IFAC (Hrsg.), International Standard on Auditing 240 (revised): The Auditor’s Responsibilitity to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements, New York 2004

^[55] IDW(2003), S.665 ff.Tz.3

^[56] IDW(2004), S.622

^[57] Ferlings/Poll/Schneiß(2007), S.101

^[58] Naumann/Feld(2006), S.883

^[59] Schruff/Gärtner(2007), S.177

^[60] Naumann/Feld(2006, S.884

^[61] Schindler(2007), S.86

^[62] IDW(2006), S.1

^[63] Ferlings/Poll/Schneiß(2007), S.104

^[64] IDW(2006), S.1

^[65] IDW(2006), S.1

^[66] Justenhoven/Krawietz(2006), S.67

^[67] IDW(2006), S.1

^[68] IDW(2006), Tz.12

^[69] Schindler(2007), S.88

^[70] IDW(2006), Tz. 7

^[71] IDW(2006), Tz. 7

^[72] IDW(2006), Tz. 7

^[73] Schindler(2007) ,S.88

^[74] Wells/Kopetzky(2006), S.304

^[75] Schindler/Gärtner(2004), S.1237

^[76] IDW(2006) S.1

^[77] Peemöller/Hofmann(2005), S.42

^[78] IFAC(2004), Tz.10

^[79] IDW(2006), S.1

^[80] Auf Nachfrage der Securities and Exchange Commission (SEC) berief das Public Oversight Board (POB) das Panel on Audit Effectiveness im Oktober 1998 um festzustellen inwieweit unabhängige Abschlussprüfungen öffentlicher Unternehmen dazu dienen die Interessen der Anleger angemessen zu schützen. Das Panel überprüfte und bewertete u.a. den Ablauf von Abschlussprüfungen, die Prüfungstaktiken und –Methoden, Prüfungsrichtlinien, einige Aspekte der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sowie die selbstregulatorische Struktur des Berufsstandes.

^[81] POB(2000) , S.225

^[82] Brinkmann(2007), S.156

^[83] Hamann(2003), S.28

^[84] Brinkmann(2007), S.156

^[85] Hamann(2003), S.28

^[86] Terlinde(2005), S.225

^[87] Brinkmann(2007), S.156; Hamann(2003), S.28

^[88] Brinkmann(2007), S.28

^[89] Hamann(2003), S.28f.

^[90] Peemöller/Hofmann(2005a), S.98

^[91] POB(2000), S.225

^[92] Hamann(2003), S.28

^[93] Brinkmann(2007), S.157

^[94] IDW(2006), Tz.7

^[95] IFAC(2004), Tz. 11

^[96] Schindler(2007), S.89

^[97] IFAC(2004), Tz.11

^[98] IDW(2006), Tz.7

^[99] IDW(2006), Tz.7

^[100] vgl. im Folgenden Hamann(2003), S.32f.