Erbschaftsteuer

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Steuerprinzipielle Begründbarkeit der Erbschaftsteuer
2.1 Einordnung der Erbschaftsteuer
2.2 Die Begründung der Nachlasssteuer
2.3 Die Begründung der Erbanfallsteuer
2.4 Fazit

3 Wirkungsanalytische Beurteilung der Erbschaftsteuer
3.1 Charakterisierung der Transfermotive
3.2 Steuerinzidenz und Verzerrungswirkung
3.2.1 Allgemeine Wirkungen der Erbschaftsteuer
3.2.2 Vermögenstransferbesteuerung im Lebenszyklusmodell
3.3 Die optimale Besteuerung von Vermögenstransfers
3.3.1 Modell überlappender Generationen nach Diamond
3.3.2 Ein dynamisches Modell mit Vererbung
3.4 Fazit

4 Spezifische Ausgestaltungsmöglichkeiten

4.1 Grundelemente zur Gestaltung einer Erbschaftsteuer
4.2 Das Modell der realen Erbschaftsteuer
4.3 Einheitlicher Transfersteuer oder Kombisteuer
4.4 Fazit

5 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grenznutzenfunktion aus dem Vermögenszuwachs

Abbildung 2: Wirkung Erbschaftsbesteuerung

Abbildung 3: Vererbungsverhalten bei der Besteuerung von Erbschaften

Abbildung 4: Intertemporale Konsumoptimierung

Abbildung 5: Intergenerative Transferbesteuerung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Das Thema der Vermögens-Ungleichheit steht zunehmend im Rampenlicht der internationalen politischen Bühne. Sicher bewegt es sich immer noch etwas im Schatten der Diskussionen über die Ungleichheit in der Einkommensverteilung, aber gerade die Vermögens-Ungleichheit weist einen erheblich größeren Umfang auf, als es die Einkommens-Ungleichheit tut. Das gesamte Vermögen wird von einer Generation an die nächste weitergegeben und verschafft einem Teil der Nachkommen einen enormen Vorteil gegenüber dem anderen. Betrachtet man den weltweiten Gini-Koeffinzienten^[1], welcher die gesamte Vermögensverteilung der Welt misst, dann stellen wir fest, dass er mit einem Wert von 0,892 unglaublich hoch ist und sich somit fast 90 Prozent des Weltvermögens in der Hand einiger wenigen befindet. Sicher existieren in den entwickelten Staaten markante Unterschiede. So besitzt Japan mit einem Gini von 0,547 eine wesentlich ausgeglichenere Vermögensverteilung, als zum Beispiel die USA mit einem Gini von 0,801.^[2]Aufbauend auf diese Situation werden Steuern auf Erbschaften oder allgemein auf den Vermögenstransfer oft als Instrument für eine gerechte Verteilung von Vermögen herangezogen. Die Erbschaftsteuer ist eine Steuerart welche sich in den meisten Steuersystemen der entwickelten Industriestaaten wiederfindet und durch ihre Einnahmen zur Finanzierung der öffentlichen Ausgaben beiträgt. Neben diesen fiskalischen Gründen sind es auch die verteilungs-, allokations- und beschäftigungspolitischen Erwägungen, die eine Existenz der Erbschaftsteuer stützen. In Bezug auf Erbschaften wird häufig auch der Begriff intergenerationaler Transfer benutzt. Einige Autoren beziehen bei ihren Untersuchungen von Vermögenstransfers außerdem intragenerationale Transfers wie Schenkungen oder sogar nicht monetäre Transfers, wie Investitionen in die Bildung der Kinder, ein.

Die jungen Menschen von heute, besonders die in den entwickelten Industrienationen, werden auch als die Erbengeneration bezeichnet, weil sie nicht zuletzt den Vorteil besitzen, zu den geburtenschwachen Jahrgängen zu zählen und gleichzeitig von deren Elterngeneration ein großzügiges Erbe zu erhalten, da diese nicht wie deren Eltern einen Einschnitt im Vermögen durch Kriege erfahren haben und somit über den gesamten Lebenszyklus die Möglichkeit hatten Kapital ohne Unterbrechung zu akkumulieren. Mit der Zunahme in der Höhe des übertragenen Vermögens rückt auch die Erbschaftsteuer immer stärker in den Mittelpunkt. Aus diesem Grund erscheint eine Auseinandersetzung mit dieser Thematik als besonders aktuell und erforderlich. In dieser Arbeit soll eine Analyse der Erbschaftsteuer in Bezug auf ihre steuerprinzipielle Begründbarkeit, auf ihre ökonomischen und sozialen Auswirkungen und die spezifischen Ausgestaltungsfragen durchgeführt werden. In Kapitel 2 wird zu Beginn ein kleiner Überblick über das Wesen der Erbschaftsteuer gegeben, um eine Basis für die weitere Betrachtung zu bilden. Im Anschluss daran findet eine Auseinandersetzung mit den einzelnen Begründungsmöglichkeiten dieser Steuer statt, wobei das Ziel darin besteht, die einzelnen in der Literatur aufgeführten Argumente gegen und für die Besteuerung von Erbschaften zusammenzutragen und möglicherweise eine Aussage über ihre Legitimation zu treffen. Den Kernpunkt dieser Untersuchung wird das Kapitel 3 bilden, welches den Schwerpunkt auf die wirkungsanalytische Betrachtung der Erbschaftsteuer legt. Geprüft werden muss, inwieweit mit einer Besteuerung von Erbschaften außer fiskalische Effekten auch ökonomische Anreizwirkungen und Verzerrungseffekte verbunden sind. Zur analytischen Betrachtung der Vermögenstransferbesteuerung werden das Lebenszyklusmodell und ein Zwei-Perioden Modell überlappender Generationen nach Diamond verwendet. Da bestimmte Verhaltensreaktionen der beteiligten Individuen von deren Transfermotiven abhängig sind und man sich damit in der Analyse der Erbschaftsteuer öfter konfrontiert sieht, wird die Klärung dieser Motive an den Anfang dieses Kapitels gestellt. Abschließend werden im Kapitel 4 spezifische Ausgestaltungsfragen geklärt, welche sich von einer Festlegung der Bemessungsgrundlage über den Tariftyp bis hin zu möglichen Ausgestaltungskonzepten erstrecken. Das Resultat dieser Arbeit soll sein, eine Aussage darüber treffen zu können, welche expliziten Implikationen eine Erbschaftsteuer mit sich bringt, ob sie überhaupt eine Steuerlegitimation erfährt und wie eine optimale Ausgestaltung aussehen könnte.

2 Steuerprinzipielle Begründbarkeit der Erbschaftsteuer

Das Ziel dieses Kapitels ist es die Erbschaftsteuer in das System der öffentlichen Abgabeerhebung einzuordnen, sie genauer zu definieren und ihre Begründbarkeit als eine Steuer auf das Erbe zu untersuchen. Im ersten Teil dieses Kapitels werden die Stellung der Erbschaftsteuer im Gesamtkontext des Steuersystems näher betrachtet sowie ihre Eigenschaften eindeutig benannt. Dieser Abschnitt ist nötig, um einen ersten Überblick über das Wesen der Erbschaftsbesteuerung zu bekommen und eine Zuordnung der Steuer treffen zu können. Neben der Erbschaftsteuer wird im Verlauf der Arbeit oft auch von der Schenkungssteuer gesprochen, welche eine in Bezug auf die Erbschaftsteuer vorweggenommene Folgesteuer darstellt.^[3]Sie soll hauptsächlich einer Umgehung oder Vermeidung der Besteuerung von Erbschaften gegenwirken. Ihre Intention unterscheidet sich nicht besonders von der Erbschaftsteuer und wird aus diesem Grund parallel zu dieser ein Bestandteil der Arbeit sein.^[4]Die beiden Grundformen, in welche beim Übergang eines Vermögens vom Erblasser zum Erben unterschieden wird, werden den Gegenstand des zweiten Teils dieses Kapitels bilden. Bei den Besteuerungsarten handelt es sich zum einen um die Nachlasssteuer und zum anderen um die Erbanfallsteuer. Werden die Steuern auf den vom Erblasser bzw. dem Schenkenden hinterlassenen Betrag erhoben, so handelt es sich um eine Nachlasssteuer. Ein Teil der Autoren verwendet auch den Begriff Erbnachlasssteuer. Wird die Erbschaftsteuer hingegen in Form einer Erbanfallsteuer den Steuerpflichtigen auferlegt, so ist im Gegensatz zur Nachlasssteuer der Zugang der Erbmasse an die begünstigte Person steuerpflichtig.^[5]Eine genauere Beurteilung der Erbschaftsteuer erfolgt daher in Abhängigkeit der Ausprägungsform, da bei der Nachlasssteuer und der Erbanfallsteuer unterschiedliche Begründungen für ihre Existenz diskutiert werden. Die für diese beiden Formen existierenden Begründungen werden deshalb im späteren Verlauf genannt und auf ihre Haltbarkeit untersucht.

2.1 Einordnung der Erbschaftsteuer

Die Erbschaftsteuer weist typische Eigenschaften einer Steuer auf und grenzt sich somit von Gebühren und Beiträgen, die ein Staat von seinen Staatsbürgern erhebt, ab. Steuern sind in der Abgabeordnung wie folgt definiert:„Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.“^[6]Aus der Definition lässt sich ableiten, dass es sich bei einer Steuer um eine Zwangsabgabe ohne einen Anspruch auf eine spezielle staatliche Gegenleistung und ohne Bindung des Aufkommens an bestimmte Ausgabenzwecke handelt.^[7]Der Staat ist somit nicht verpflichtet dem Steuerzahler eine direkte Gegenleistung für seine Zahlung zu leisten und auch eine Forderung durch den Steuerzahler nach einer bestimmten Gegenleistung ist ausgeschlossen. Ein Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Staat wie bei einer Gebühr, welche eine Abgabe mit einer direkt zuordenbaren Gegenleistung darstellt, ist nicht die Intention der Erbschaftsteuer. Auch die für Beiträge typischen Ausgestaltungsmerkmale, welche eine individuelle Inanspruchnahme einer Leistung nicht explizit voraussetzen, aber bei Bedarf ermöglichen, treffen im Fall der Erbschaftsteuer nicht zu. Diese Erkenntnisse werden in den nächsten Gliederungspunkten noch einmal aufgegriffen um die Erbschaftsteuer im Kontext der für die Besteuerung allgemein gültigen Maximen, dem Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsprinzip, näher zu betrachten.

Die klare Einordnung der Steuer in ein bereits bestehendes Steuersystem ist erst nach Klärung verschiedener Merkmalsausprägungen wie beispielsweise der Bemessungsgrundlage möglich. Die Erbschaftsteuer fällt bei der Übertragung von Vermögen an und weist die Merkmale einer Besitzsteuer auf. Da das übertragene Vermögen als Bemessungsgrundlage für die anfallende Steuer herangezogen wird, gilt die Erbschaftsteuer als eine Substanzsteuer. In der Literatur wird sie oft unter dem Begriff einer Vermögensteuer verwendet, welche nicht auf den laufenden Vermögensertrag, wie bei einer Ertragssteuer, sondern auf die Vermögenssubstanz abzielt. Die Steuer soll dabei aus dem zu übertragenden Vermögen finanziert werden können, jedoch wird in diesem Fall von Seiten des Gesetzgebers die ökonomische Situation des Erben oder Beschenkten nicht weiter berücksichtigt.^[8]Ein Verkauf von geerbten Immobilien kann eine Folge von fehlenden liquiden Mitteln des Erben zur Abgeltung der Erbschaftsteuer sein. Im Gegensatz zu einmaligen Vermögensabgaben werden laufende Vermögensabgaben auch als Soll-Ertragssteuer bezeichnet, da die Steuern von den laufenden Erträgen aus dem Vermögensstock des Steuerpflichtigen getragen werden können.^[9]

Die Erbschaftsteuer ist in Hinblick auf den Steuerschuldner eine direkte Steuer und zielt auf das Einkommen oder Vermögen eines Steuerpflichtigen ab. Das Bestreben des Gesetzgebers ist es, mit einer direkten Steuer genau den Personen die Steuer aufzuerlegen, die sie letztendlich auch tragen sollen. Die Tatsache, dass Steuerträger und Steuerdestinatar die gleiche Identität besitzen, erschwert in idealtypischer Weise eine Überwälzung der direkten Steuer, wie der Erbschaftsteuer, auf Dritte.^[10]Eine genauere Betrachtung der Inzidenz dieser Steuer wird in Kapitel 3 erfolgen.

Der Steuergegenstand ist der Tatbestand, bei dem die Steuer ansetzt. Im Falle der Erbschaftsteuer lässt sich unterscheiden in den Erwerb des Vermögens von Todes wegen, den Erwerb unter Lebenden, Zweckzuwendungen sowie das Vermögen einer Stiftung, wenn diese im Wesentlichen dem Interesse einer Familie dient.^[11]Ein Erwerb des Vermögens von Todes wegen zieht eine Erbanfall- oder Nachlasssteuer mit sich, wohingegen beim Erwerb unter Lebenden die Gesetze der Schenkungssteuer greifen.

2.2 Die Begründung der Nachlasssteuer

Die Nachlasssteuer wird nur von sehr wenigen Ländern angewendet. Dazu zählen unter anderem die USA und Großbritannien, wobei sich eine Begründung dieser Steuer als sehr schwierig herausstellen wird.^[12]Bei der Nachlasssteuer oder Erbnachlasssteuer werden die Steuern auf den vom Erblasser bzw. dem Schenkenden hinterlassenen Betrag erhoben. Dies lässt die Schlussfolgerung zu, dass sich eine Begründung einer Nachlasssteuer nur aus der Person des Erblassers ergeben kann. Ihm obliegt die Entscheidungsfreiheit sein Erbe auf die von ihm auserwählte Person oder Sache zu übertragen. Allerdings setzt der Staat in dieser Sache auf eine faire Verteilung des Vermögens durch den Erblasser.^[13]Die vier wesentlichsten Rechtfertigungsgründe sind eine Kontroll- und Nachholfunktion, eine nachträgliche Sonderbelastung des fundierten Einkommens, das Ziel einer gleichmäßigen Vermögensverteilung und das gesicherte Miterbrecht des Staates. Auf diese Begründungen der Erbnachlasssteuer wird im Folgenden genauer eingegangen.

Als Erstes ist zu klären, was unter der Kontroll- und Nachholfunktion der Nachlasssteuer verstanden wird und ob dieses Argument die Legitimation auch wirklich stützt. Die Nachlasssteuer fungiert als ein Instrument, welches Schwachstellen und Lücken des Steuersystems nachträglich schließt, Wertsteigerungen des Vermögens erfasst und eine Hinderziehung der Steuer, wenn sie eine Vermögenserhöhung des Erblassers mit sich bringt, belastet. Des Weiteren ist sie in der Lage im Falle einer in Vergangenheit überwälzten Einkommensteuer oder erhaltenen Steuervergünstigungen eine Besteuerung nachzuholen. In den meisten Steuersystemen erfolgt jedoch die Vermögensbildung aus bereits versteuertem Einkommen. Die in der Vergangenheit zugestandenen Vergünstigungen nun auf eine unterschiedliche Art und Weise wieder aufzulösen kann wiederum nicht das Ziel von Vergünstigungen sein. Sicherlich ist der Punkt gegeben, dass im Vermögen des Erblassers ein gewisser Teil an unerfassten Einkommen, Erträgen aus Steuerhinterziehung und Vermögenswertsteigerungen enthalten ist. Allerdings kann in diesem Zusammenhang nicht davon ausgegangen werden, dass bei allen Erblassern ein gleichgroßer Anteil an diesen Werten existiert. Eine Verwendung des Einkommens ist dem Erblasser in der heutigen Gesellschaft frei überlassen und die Entscheidung, ob er es konsumiert oder anspart, ist nur ihm allein vorbehalten. Ein Recht auf Vererbung steht ihm laut Gesetz ebenso zu, somit ist eine Versteuerung der Einkommensteile des Erblassers nicht tragbar.^[14]

Das Argument einer nachträglichen Sonderbelastung des fundierten Einkommens^[15]durch die Erbnachlassteuer greift vor allem dann, wenn keine besonders hohen Steuersätze auf das fundierte Einkommen im Zuge der Einkommensteuer oder eine ständige Erhebung von Vermögenssteuern anfallen. In diesem Fall wird am Vermögen, speziell an dem aus diesem Vermögen erzielten Einkommen, angesetzt. Kritikpunkte aus dieser Begründung ergeben sich zum einen aus den unterschiedlichen Anteilen an fundiertem Einkommen am gesamten Erbvermögen und zum anderen ist eine zusammenhängende Erfassung des fundierten Einkommens im Zuge der Erbschaftsteuer fragwürdig. Es gäbe sicher bessere Möglichkeiten für eine Berücksichtigung der fundierten Einkommen im Steuersystem, beispielsweise durch eine jährliche Besteuerung der erzielten Erträge aus dem Vermögen, wie bei einer Kapitalertragssteuer. Allerdings nennt gerade Musgrave die Erbschaftsteuer als ein geeignetes Äquivalent zu einer regelmäßigen Besteuerung von Kapitalerträgen. Seiner Meinung nach würden so negativen Sparanreize, die durch eine progressive laufende Kapitalertragsbesteuerung entstehen, verhindert.^[16]

Eine weitere Begründung für die Nachlasssteuer basiert auf einem Sozialzweck. Im Mittelpunkt steht eine gerechte Vermögensverteilung, wobei die Erbnachlasssteuer besonders gut dafür geeignet ist, große Vermögen zu zersplittern und somit eine Vermögenskonzentration einzuschränken. Bei hohen Abgabesätzen greift dieses Argument, aber es reicht eventuell nicht aus nur große Vermögen zu zerschlagen, sondern auch die Situation der einzelnen Erben muss im Kontext der Vermögensverteilung näher betrachtet werden. Im Rahmen der Erbanfallsteuer wird dieser Punkt nochmals aufgegriffen und intensiver bearbeitet.

Das Argument, die Erbschaftsteuer beruhe auf einem dem Erblasser vom Staat zugestandenem Erbrecht scheint schon von vornherein sehr weit hergeholt. Es beruht auf einer Äquivalenz zwischen Staat und dem Erblasser. Das Äquivalenzprinzip besagt in Bezug auf die Steuerbegründungslehre, dass sich ein Staatsbürger bei der Finanzierung einer ihm Nutzenbringenden Leistung, welche er vom Staat erhalten hat, beteiligen sollte. Der entgangene Nutzen aufgrund der Zahlung hat der Höhe des dazugewonnenen Nutzens, der durch die in Anspruch genommene Leistung entstanden ist, zu entsprechen.^[17]Im Falle der Erbschaftsteuer lässt sich eine Äquivalenz aber nur begründen, wenn der Steuerzahler eine Gegenleistung vom Staat für die von ihm gezahlte Steuer erhält. In der Literatur wird die Idee aufgegriffen, dass das dem Staatsbürger zugestandene und gesicherte Erbrecht als eine Gegenleistung für die Steuerzahlung gesehen werden könne.^[18]Dies würde jedoch implizieren, dass die Erbschaftsteuer als eine Gebühr für die Leistung des Staates, den Eigentumsübergang von Todes wegen zu sichern, zu sehen ist und nicht als eine Steuer. Allerdings müssten demnach dann alle Steuern als Gebühr gesehen werden, da alle Übertragungsvorgänge unter dem Schutz des Staates stehen. Da nun aber weder durch das Erben noch durch das Hinterlassen eines Vermögens Kosten für den Staat entstehen, ist dieses Argument irrelevant. Mitunter wird das Argument angeführt, dass die Vermögenden durch den öffentlichen Apparat von Polizei- und Justiz vor dem Verlust ihres Vermögens beschützt würden.^[19]Diese Begründung ist meiner Meinung nach jedoch nicht stark genug um darauf eine Erbschaftsbesteuerung zu rechtfertigen, da auch weniger Vermögende den Schutz durch Polizei und Justiz in Anspruch nehmen und bei einer äquivalenten Verteilung der Kosten, dann zumindest auch bei der Erbschaftsteuer eine äquivalente Behandlung angewendet werden müsste.

Das wohl am häufigsten angebrachte Argument gegen eine Besteuerung von Erbschaften ist die Sicherung der individuellen Souveränität des einzelnen Individuums, auch nach dem Tode. Milton Friedman und Friedrich A. Hayek betrachten Erbschaften lediglich als einen der vielen Zufälle der Geburt. Individuen besitzen ein unterschiedliches Aussehen, eine unterschiedliche Intelligenz und unterschiedliche Talente. Das Ziel, eine Startchancengleichheit zu schaffen, könne nie erreicht werden, und deshalb sollten politische Versuche, diese Chancengleichheit herzustellen, laut Friedman und Hayek, aufgeben werden.^[20]

2.3 Die Begründung der Erbanfallsteuer

Wie der Name schon sagt, bezieht sich die Erbanfallsteuer auf den Zugang der Erbmasse beim Erben.^[21]Im Gegensatz zur Nachlasssteuer wird bei der Erbanfallsteuer den Kindern des Erblassers ein Großteil des Erbes zugutekommen und sie gilt in diesem Zusammenhang als die gerechtere Grundform der Erbschaftsteuer in Bezug auf die Steuerlast großer Familien.^[22]So besteht die Möglichkeit, dass bei einem progressiven Tarif die Nachlasssteuer für einen Erben auf jeden von ihm geerbten Euro umso stärker ansteigen je höher die Anzahl der Miterben ist. Dies beruht darauf, dass wie oben bereits beschrieben die Steuer in Bezug auf die gesamte Erbmasse bestimmt wird und nicht wie bei der Erbanfallsteuer nur auf den Betrag den jeder einzelne Erbe erhält. Im Kapitel 4 werden wir in Bezug auf die spezifischen Ausgestaltungsfragen die verschiedenen Tarifarten nochmals genauer betrachten. Für eine Erklärung der Erbanfallsteuer werden in der Literatur vorwiegend die folgenden drei Argumente angeführt: die Besteuerung im Rahmen der Leistungsfähigkeit, das Schaffen von intragenerationaler Start- und Chancengleichheit und eine gleichmäßige Verteilung von Vermögen.

Wie bereits bei der Nachlasssteuer angesprochen verfolgt auch die Erbanfallsteuer ein distributives Ziel. Dies bedeutet, dass der Staat von den wirtschaftlich stärker gestellten Staatsbürgern eine Erbschaftsteuer einfordert und diese für eine Umverteilung des Vermögens nutzt. Ein geeignetes Instrument zur Messung von Ungleichheit ist der Gini-Koeffizient, welcher Unterschiede bei der Einkommens- und Vermögensverteilung aufzeigt. Im Durchschnitt ist zu erkennen, dass in den entwickelten Ländern der Gini-Koeffizient in Bezug auf die Vermögensverteilung einen Wert von 0,8 aufweist und bei der Einkommensverteilung nur einen Wert von 0,4. Eine Ungleichheit bei der Vermögensverteilung scheint somit offensichtlich.^[23]An dieser Stelle sind auch die Ansätze der Utilitaristen zu erwähnen. Sie gehen davon aus, dass der Nutzenzuwachs durch Erhalt eines VermögenswertesUbzu einem bereits existierenden VermögenVumso geringer wird, je größer das bereits existierende Vermögen vorher schon ist (siehe Abbildung 1).^[24]Der Staat soll deshalb ein Teil des übertragenen Vermögens in Form von Steuern einbehalten und diese Mittel zur Erfüllung seiner sozialen Aufgaben verwenden. Dazu zählen unter anderem die Beschaffung öffentlicher Güter, die Vermögensumverteilung und die Bereitstellung von Chancengleichheit beispielsweise in Form von Bildung. In Bezug auf das Argument einer gleichmäßigeren Vermögensverteilung ist im Fall der Erbanfallsteuer zu erkennen, dass je höher die Anzahl an Erben ist, ein Ausgleichen der Vermögensstruktur stattfindet. Dieser Nivellierungseffekt zeigt, dass somit nicht das gesamte Erbe zu betrachten ist, sondern viel mehr nur der dem einzelnen Erben zufließende Betrag. Eine große Erbschaft, die auf eine Person übertragen wird, hat nicht den gleichen Vermögensverteilungseffekt wie eine Übertragung desselben Betrages auf eine Vielzahl von Erben.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Grenznutzenfunktion aus dem Vermögenszuwachs

Ub = Nutzen aus Vermögenswertzuwachs

V = Vermögen vor Vermögenswertzuwachs

Ein weiteres unter sozialen Aspekten angeführtes Argument für eine Erbanfallsteuer ist die Schaffung einer Start- und Chancengleichheit, welche mit der Vermögensverteilung einhergeht. Anknüpfend an die bereits angeführten Ansichten der Utilitaristen greift auch Rawls in seiner Gerechtigkeitstheorie darauf zurück. Er geht davon aus, dass durch eine Regelung, wie es die Erbschaftsteuer eine ist, die Vermögensverteilung Schritt für Schritt zu berichtigen, um somit Vermögenskonzentrationen zu verhindern, welche der Chancengleichheit schaden, die politische Freiheit einschränken und eine Machtzusammenballung fördern würden. Durch das Schaffen einer Chancengleichheit solle vielmehr versucht werden dem potentiell Fleißigen die gleichen Startchancen wie seinen Konkurrenten zu bieten. Rawls beharrt dabei auf dem Standpunkt, dass ungleiche Vererbung von Vermögen eigentlich genauso wenig ungerecht sei wie die ungleiche Vererbung von Intelligenz. Seine Ausführungen sind Argumente für eine Umverteilung im Sinne des Unterschiedsprinzips und rechtfertigen eine Erbschaft. Vererben ist deshalb in seinem Sinne, solange es demjenigen zufließt, der am meisten benachteiligt sei. Eine Erbschaftsteuer solle, wenn überhaupt, dann nur beim Erben in progressiver Form erhoben werden, da somit eine weite Eigentumsstreuung erreicht werden könne.^[25]Die Bedeutung der Start- und Chancengleichheit hat jedoch im Vergleich zu anderen Einflussfaktoren an Brisanz verloren.^[26]Ein Kritikpunkt an der Erbschaftsteuer ist, dass das Aufkommen an Vermögenssteuern, welche die Erbschaftsteuer beinhalten, in vielen Ländern so gering ist, dass ein Umverteilungsaspekt oft nur am Rande gegeben ist. So beträgt zum Beispiel der Anteil der Erbschaftsteuer am Gesamtsteueraufkommen der Bundesrepublik Deutschland weniger als 1 Prozent.^[27]

Das wohl bedeutendste Argument ist die Erbschaftsbesteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Demnach ergibt sich bei der Erbanfallbesteuerung, wie bei der Einkommensbesteuerung, eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit des Erben. Der Grund liegt im Vermögenseinkommen, das dem Begünstigten zufließt, ohne dass er dafür eine eigene Leistung erbracht hat. Daraus ergibt sich jedoch die Frage, ob man das vererbte Vermögen nicht als eine Art Zahlung für erbrachte Leistungen, wie zum Beispiel für Pflegedienste, gegenüber dem Erblasser sehen kann. Bereits hier ist zu erkennen, dass eine Rechtfertigung für die Besteuerung von Erbschaften nur in Abhängigkeit von Vererbungsmotiven beurteilt werden kann. Diese Motive des Erblassers werden mit ihren spezifischen Unterschieden im Kapitel 3 aufzeigen. Beim Leistungsfähigkeitsprinzip spielt es bei der Verteilung der Steuerlast keine Rolle wem die vom Staat bereitgestellte Leistung zugutekommt. Jeder Staatsbürger soll demnach in Abhängigkeit von seiner individuellen Leistungsfähigkeit am Steueraufkommen beteiligt werden.^[28]Es stellt sich jedoch die Frage, inwiefern sich eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerzahlers in Bezug auf das erhaltene Erbe begründen lässt. Für entfernte Verwandte und weitere Personen ist nach dem Ableben des Erblassers eher eine Zunahme der Leistungsfähigkeit durch den Zugewinn an dessen Vermögen gegeben, als dies bei der engeren Familie, wie Ehefrau und Kinder, der Fall ist. Diese haben bereits zu Lebzeiten des Erblassers von dessen Vermögen und Einkommen, beispielsweise durch Konsum, profitiert. Außerdem wird ihre Leistungsfähigkeit über den Tod des Erblassers hinaus durch den Wegfall dessen Einkommens weiter eingeschränkt.^[29]Aus diesem Grund sollte eine Abstufung nach dem Verwandtschaftsgrad bei der Erbschaftsbesteuerung eine Berücksichtigung finden. Einige Länder kommen dem nach, indem sie eine doppelte Steuerprogression besitzen, bei welcher nicht nur nach der Höhe des Erbes, sondern auch nach dem Familienstand des Erben tarifiert wird.^[30]Zur Interpretation der Leistungsfähigkeit sind zwei besondere Anforderungen zu prüfen. Es sollte eine horizontale sowie eine vertikale Gleichbehandlung vorliegen. Die horizontale Gleichbehandlung sagt aus, dass Personen in der gleichen wirtschaftlichen Position auch gleich besteuert werden sollten. Dagegen wird bei der vertikalen Gleichbehandlung eine unterschiedliche Besteuerung von Personen in unterschiedlichen wirtschaftlichen Positionen verlangt. Doch dazu muss die wirtschaftliche Lage der einzelnen Person bestimmt werden. Als Erstes wird festgelegt, was den Grund für die erweiterte Leistungsfähigkeit darstellt und deshalb besteuert werden soll. Außerdem ist zu prüfen, inwiefern eine Gleichheit vorliegt. Im Fall der Erbschaftsteuer ist es das dem Erben übertragene Vermögen beziehungsweise das Vermögen des Erblassers, was in diesem Kontext als Maßstab herangezogen wird. Wie bereits festgestellt wurde, fließt dem Erben ein Vermögen zu ohne eine eigene Leistung erbracht zu haben. Aus diesem Grund soll dieser Vermögenszugang besteuert werden. Die horizontale Gerechtigkeit der Leistungsfähigkeit ist in bestimmten Punkten jedoch nicht zweifelsfrei gegeben. So kommen in einigen Steuersystemen immer wieder Diskussionen im Zuge der Gleichbehandlung, unter anderen bei der Bewertung des Vermögens, auf. Fraglich ist, ob der angesetzte Vermögenswert dem Gleichheitsgrundsatz entspricht. Im zweiten Schritt, bei der vertikalen Differenzierung, wird nun betrachtet, welche wirtschaftliche Position das Steuerindividuum einnimmt. Danach richtet sich die Steuerhöhe bzw. der Steuersatz welche, auf das im Fall der Erbschaftsteuer übertragene Vermögen anfallen. Die vertikale Gleichbehandlung findet sich meist im Steuertarif wieder. Für eine Steuer auf das Erbe würde es letztendlich bedeuten, dass eine wirtschaftlich stärker gestellte Person bei gleichem Erbvermögen einen höheren Steuertarif erfährt als eine wirtschaftlich schwächere Person. Eine zufällige oder willkürliche Besteuerung wird bei einer klaren Definition der verschieden Faktoren, welche die Leistungsfähigkeit bestimmen, vermieden. Als Indikatoren für die Leistungsfähigkeit werden insbesondere das Vermögen, das Einkommen, der Konsum herangezogen. Das Vermögen, was im Zuge der Erbschaftsteuer als Indikator genutzt wird, sollte jedoch nur als ein ergänzender Indikator dienen.^[31]Zwar verbessert sich die wirtschaftliche Position einer Person mit einem Anstieg des Vermögens, allerdings sollte nicht dessen Herkunft vergessen werden. Im Falle der Erbschaftsteuer erhält der Erbe ein Vermögen, was der Erblasser zu Lebzeiten angespart hat und welches ex ante im Zuge der Einkommenssteuer bereits teilweise berücksichtigt wurde. Infolgedessen liegt offensichtlich eine Doppelbesteuerung der Bemessungsgrundlage vor, was im Kapitel 3 genauer betrachtet werden muss.

Einfach hingegen wäre es, die Erbschaft in Form eines Einkommensindikators zu beurteilen, wobei der Umfang des Einkommens in der Literatur stark diskutiert wird. Weit gefasst zählen demnach auch Erbschaften und Schenkungen zum Einkommen, da sie die Möglichkeit zur Bedürfnisbefriedigung der begünstigten Person in der Zeit erhöhen.^[32]Eine Definition des Einkommens kann in Abhängigkeit von der betrachteten Theorie vorgenommen werden. Die wichtigsten Theorien sind die Reinvermögenszugangstheorie und die später folgende Quellentheorie. Die Reinvermögenszugangstheorie wurde vom Rechts- und Staatswissenschaftler Georg von Schanz begründet und setzt die Regelmäßigkeit der Einkünfte nicht voraus, sondern definiert unter dem Begriff Einkommen, was den Konsum in einer Periode maximiert ohne das bereits existierende Vermögen zu verringern. Aus diesem Grund zählen alle Vermögenszugänge aus Geschenken, Erbschaften und sonstigen Transfer, nach dem Schanz-Haig-Simons-Konzept, wie die Reinvermögenszugangstheorie auch genannt wird, zum Einkommensbegriff dazu.^[33]Bei dieser Theorie kommen die Bestimmungsfaktoren der persönlichen Leistungsfähigkeit wie im Rahmen einer Einkommensbesteuerung zum Tragen. Aus diesem Grund nimmt die Erbschaftsteuer aus steuersystematischer Sicht die Funktion einer Ergänzungssteuer zur Einkommensteuer ein.^[34]Ein direktes Einbeziehen der Erbschaftsteuer in die Einkommensteuer wird von allen Industrienationen derzeit nicht vorgenommen, da dies im Rahmen der Leistungsfähigkeitsbesteuerung zu unerwünschten Progressionseffekten führen würde.^[35]Schmölders und Hansmeyer hingegen definieren die Erbschaftsteuer als eine selbstständige Steuer, welche keinen Bezug zu anderen Steuern besitzt.^[36]Bei dieser Annahme werden in der Regel die Familiengröße des Erben, sein Vermögen und das von ihm erzielte Einkommen wie auch weitere Leistungsfähigkeitsfaktoren nicht berücksichtigt. Die Quellentheorie besagt dagegen, dass das Einkommen aus einer Quelle fließt, welche als Basis zählt und nicht versteuert werden darf. Wertänderungen der Quelle bleiben unberücksichtigt, wohingegen Einnahmen, die aus der Quelle heraus erzielt werden eine Besteuerung erfahren sollen.^[37]Nach der Quellentheorie ist das erhaltene Erbe nicht dem Einkommen zuzurechnen. Aber auch das Einkommen gibt keine exakte Auskunft über die Leistungsfähigkeit des Einzelnen. Eine Person, die viel arbeitet und deshalb ein hohes Einkommen erzielt, ist deswegen nicht unbedingt leistungsfähiger als eine Person, die weniger arbeitet und dafür mehr Freizeit konsumiert. Festzuhalten ist jedoch, dass es schwierig ist eine genaue Größe zur klaren Messung der Leistungsfähigkeit festzulegen und aus diesem Grund das Einkommen als die zweitbeste Lösung gilt.^[38]

2.4 Fazit

Es ist festzuhalten, dass die Erbschaftsteuer nur dann eine Legitimation als Steuer erhält, wenn eines der oben bereits diskutierten Argumente greift. Das Leistungsfähigkeitsprinzip stellt sich hierbei als wohl stärkstes Argument heraus und kann als Begründung für die Besteuerung von Erbschaften geltend gemacht werden. Die Steuer kann entweder als ein Einkommen im Rahmen der Reinvermögenszugangstheorie betrachtet werden, da durch das Erbe die Bedürfnisbefriedigung des Steuersubjekts erhöht wird, oder als eine nachholende Wertzuwachsbesteuerung des Vermögens. Allerdings stellt der leistungslose Zugang des Vermögens beim Erben ein stärkeres Legitimationsargument im Rahmen des Leistungsfähigkeitsprinzips dar. Die allgemeine Zweckbestimmung einer Erbschaftsteuer basiert auf einem fiskalischen Hintergrund, wobei es aus der Sicht des Staates nur um die Einnahme von Steuerngeldern geht.^[39]In einigen Ländern ist das Steueraufkommen der Erbschaftsteuer im Vergleich zum Gesamtsteueraufkommen jedoch so gering, dass die fiskale Bedeutung der Steuer für den Staat eine untergeordnete Rolle einnimmt.^[40]Der oft genannte Sozialzweck der Erbschaftsteuer ist eher zweitrangig. Letztendlich ist festzustellen, dass eine Begründung der Nachlasssteuer in einer wie in der westlichen Welt vorherrschenden vernunftgelenkten Gesellschaft schwer zu realisieren ist. Die in der Literatur zu findenden Argumente sind durchweg strittig. Der Fiskalzweck ist die tragende Säule einer auf der Nachlasssteuer begründeten Berücksichtigung von Erbschaften, da die Einnahmen oft höher im Vergleich zu einem auf der Erbnachlasssteuer basierenden System ausfallen. Da die Erbschaftsteuer die Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners an der Größe des übertragenen Vermögens misst, ist sie eine Personensteuer. Wird die Leistungsfähigkeit dieser Person nicht berücksichtigt, dann handelt es sich um eine Realsteuer.

3 Wirkungsanalytische Beurteilung der Erbschaftsteuer

Die distributive Wirkung wie auch die Verhaltensreaktionen der Individuen auf die Steuerpolitik des Staates sind die wichtigsten Ansatzpunkte einer Wirkungsanalyse. Die distributiven Folgen können aus intergenerationaler oder intragenerationaler Sicht betrachtet werden und die Steuerpolitik legt Schwerpunkte bei intergenerationalen öffentlichen Transferleistungen und privaten Vermögenstransfers. In dieser Arbeit soll das Hauptaugenmerk auf einer wirkungsanalytischen Betrachtung der Erbschaftsbesteuerung liegen. Eine solche Besteuerung kann allokative und distributive Auswirkungen mit sich ziehen, welche hauptsächlich von den einzelnen Motiven der Beteiligten abhängen.^[41]Aus diesem Grund beleuchtet dieses Kapitel zunächst mögliche Transfermotive, bevor es sich der wirkungsanalytischen Beurteilung zuwendet. Bei der Wirkungsanalyse werden vor allem Behauptungen von Kritikern, dass eine Erbschaftsteuer das Sparverhalten reduziere, das Arbeitsangebot verringere und den wirtschaftlichen Erfolg von Unternehmen gefährde, angesprochen. Es ist deshalb von Vorteil die Vererbungsmotive voranzustellen, um somit eine Grundlage für die weitere Untersuchung der Erbschaftsteuer zu schaffen. Man kann feststellen, dass die größten Unterschiede im Hinblick auf die Wirkungen zwischen dem altruistischen Motiv und allen anderen Motiven auftreten. Zum Thema Erbschaften und Erbschaftsbesteuerung sind in der Literatur zahlreiche Untersuchungen durchgeführt wurden, welche auf unterschiedlichen Ansätzen und Modellen mit unterschiedlichen Annahmen basieren.

In diesem Kapitel wird nach der Charakterisierung der Transfermotive auf die Inzidenz und Verzerrungswirkung der Erbschaftsteuer eingegangen. Ein Überblick über die möglichen Auswirkungen soll dabei den Einstieg in die wirkungsanalytische Betrachtung dieser Steuer erleichtern. Anschließend werden anhand einer Untersuchung von Atkinson, auf der Basis des Lebenszyklusmodells, die Effekte einer solchen Besteuerung von Vermögenstransfers analysiert. Im letzten Teil dieses Kapitels wird die Möglichkeit einer optimalen Besteuerung von Vermögenstransfers geprüft. Als Grundmodell wird das überlappende Generationenmodell von Diamond aufgegriffen. Es wird betrachtet, welchen Einfluss die Annahme eines langfristigen gleichgewichtigen Wachstums einer Volkswirtschaft auf die Produktion einer Wirtschaft und die Steuereinnahmen des Staates hat, ohne dabei bereits den Fall der Vererbungen und eine Steuer auf diese Erbschaften einzubeziehen. Für die Untersuchung einer optimalen Besteuerung von Vermögenstransfers wird unter Berücksichtigung der einzelnen Transfermotive in dieses Wachstumsmodell die Vererbung von Vermögen und dessen Besteuerung integriert. Zwischen den beiden, in Kapitel 2, kennengelernten Grundformen lassen sich keine grundlegenden Unterschiede feststellen und eine separate Wirkungsbetrachtung ist deshalb nicht nötig.^[42]Eine optimale Besteuerung von Vermögenstransfers ist erst möglich, wenn die Belastungswirkungen der betrachteten Erbschaftsteuer bekannt sind.^[43]

3.1 Charakterisierung der Transfermotive

Bei der Wirkungsanalyse ist zwangsläufig eine Betrachtung der verschiedenen Transfermotive des Erblassers notwendig. Aus diesem Grund werden zuerst die in der Literatur am häufigsten genannten Transfermotive erläutern. Die Unterteilung der Motive kann auf erster Ebene in beabsichtigte, unbeabsichtigte und kapitalistische Transfers erfolgen.^[44]Der beabsichtigte Transfer kann nochmals in eine Handvoll weitere Motive untergliedert werden, wobei es bei den einzelnen Motiven zu Überschneidungen kommen kann. Die Unterschiede der einzelnen Motive lassen sind durch eine Betrachtung der Nutzenfunktion des Erblassers in einem Zwei-Perioden-Modell besonders gut differenzieren. Eine Auseinandersetzung mit diesen Transfermotiven ist unumgänglich, um im späteren Verlauf dieser Arbeit die Wirkung einer Besteuerung der Erbschaften und Schenkungen in Bezug auf Vermögensverteilung und -verwendung durch den Testator genauer analysieren zu können. Ein Transfermotiv beschreibt, welche Absichten eine Person mit der Übertragung ihres Vermögens verfolgt oder welches Verhalten sie bei den möglichen Erben hervorrufen will. So kann das Überreichen eines Geschenks aus dem Bedürfnis heraus erwachsen einem anderen einfach nur etwas Gutes zu tun, oder das Ziel verfolgen dafür eine Gegenleistung zu empfangen oder bereits bekommen zu haben. Erbschaften können entweder auf einem altruistischen Motiv beruhen, durch unvorhersehbare Ereignisse zustande kommen, auf der Basis strategischer Ziele fußen oder die Folge eigener Nutzenintentionen sein.

Unbeabsichtigte Transfers

Der wohl am einfachsten zu betrachtende Fall liegt dann vor, wenn kein explizites Erbschaftsmotiv existiert und somit ein unbeabsichtigter Transfer zustande kommt. Diese Situation entsteht meist bei unvorhergesehnen Erbschaften, beispielsweise durch einen plötzlichen Tod oder einen Tod durch Unfall. Der Erblasser hat bis zum Zeitpunkt seines Ablebens sein Sparverhalten am Lebenszyklusmodell^[45]ausgerichtet. Er wird einen Großteil seines in der Einkommensphase angesparten Vermögens für seinen Konsum im Rentenalter nutzen. Das führt automatisch dazu, dass ein Erbe nur anfällt, weil der Erblasser ein kleines Vermögen zur eigenen Absicherung bis zu seinem unvorhersehbaren Tod hält. Eine Erbschaftsteuer, selbst wenn sie zu 100 Prozent anfällt, dürfte keine Auswirkungen auf die Höhe des Nachlasses mit sich bringen.^[46]Ein unbeabsichtigtes Erbschaftsmotiv kann nur bei Erbschaften vorliegen und schließt eine Schenkung aus. Wenn weder der Erblasser noch der Erbe ihr Verhalten aufgrund einer solchen Steuer umstellen, handelt es sich Idealerweise um eine Pauschalsteuer und somit um die erstbeste Lösung im Sinne einer allokativen Vermögensumverteilung.^[47]

Die Nutzenfunktion des Erblassers ergibt sich aus dem Nutzen des Konsums der Periode 1,u(ct), und dem Nutzen aus dem Konsum der Periode 2,u(ct+1). In der zweiten Perioden ist im Gegensatz zur ersten ein vorzeitiges ableben wahrscheinlich, deshalb muss diese Wahrscheinlichkeit,β, in der Nutzenfunktion eine Berücksichtigung finden.

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^[1]Der Gini-Koeffizient wird als Maß zur Messung von Ungleichverteilungen verwendet. Er kann einen Wert zwischen 0 und 1 annehmen. Je näher er an den Wert 1 heranreicht, desto ungleicher ist die Verteilung.

^[2]Vgl. Davies u.a. (2008), S.7.

^[3]Vgl. Schmölders/Hansmeyer (1980), S.239.

^[4]Vgl. Oberhauser (1980), S.500.

^[5]Vgl. Reding (1999), S.344, Homburg (2007), S.134.

^[6]Siehe AO §3 Abs. 1.

^[7]Die Definition und Herkunft von Steuern ist Gegenstand zahlreicher Literatur. Vgl. dazu beispielsweise Schmölders/Hansmeyer (1980), S. 63 und Cansier (2004), S.1, wobei sich ein Grossteil der deutschen Autoren bei ihrer Definition auf die Beschreibung des Steuerbegriffs der Abgabenordung bezieht.

^[8]Vgl. Cansier (2004), S.34.

^[9]Vgl. Bach/Bartholomai (2002), S.48.

^[10]Vgl. Cansier (2004), S.1.

^[11]Siehe ErbStG §1 Abs.1.

^[12]Vgl. Cremer/Pertieau (2003), S.3.

^[13]Vgl. Cremer/Pertieau (2003), S.6.

^[14]Vgl. Oberhauser (1980), S.490.

^[15]Fundiertes Einkommen stellt das aus dem Vermögen erzielte Einkommen dar.

^[16]Vgl. Musgrave (1993), S.352.

^[17]Vgl. Homburg (2007), S.32.

^[18]Vgl. Urnik, S.3.

^[19]Vgl. Berghuber u.a. (2007), S.3.

^[20]Vgl. Hayek (1976), S.84ff., Friedman (1980), S.145ff., Hayek (2005), S.118.

^[21]Vgl. Reding (1999), S.344, Homburg (2007), S.134.

^[22]Vgl. Cremer/Pertieau (2003), S.6.

^[23]Vgl. Beckert (2007), S.5.

^[24]Vgl. Urnik (2005), S.3.

^[25]Vgl. Rawls (1998), S.311ff.

^[26]Vgl. Oberhauser (1980), S.494.

^[27]Vgl. Hey (2007), S.1.

^[28]Vgl. Brümmerhoff (2001), S.388.

^[29]Vgl. Oberhauser (1980), S.493.

^[30]Vgl. Musgrave (1993), S.354.

^[31]Vgl. Brümmerhof (2001), S.390.

^[32]Vgl. Haller (1981), S.44ff.

^[33]Vgl. Reding/Müller (1999), S. 51.

^[34]Vgl. Homburg (2007), S.134, Haller (1981), S.355.

^[35]Vgl. Berghuber (2007), S.5.

^[36]Vgl. Schmölders/Hansmeyer (1980), S.288.

^[37]Vgl. Fusting (1902), S.113.

^[38]Vgl. Lüdeke (2005), S.340.

^[39]Vgl. Urnik (2005), S.3.

^[40]Vgl. Bach/Bartholmai (2002), S.1.

^[41]Vgl. Masson/Pestieau (1997), S.80.

^[42]Vgl. Oberhauser (1974), S.148.

^[43]Vgl. Homburg (2007), S.90.

^[44]Masson/Pestieau, (1997), S.57.

^[45]Im Lebenszyklusmodell werden in einkommensstarken Perioden monetäre Mittel angespart um diese in einkommensschwachen Perioden verwenden zu können. Ziel ist dabei ein gleichmäßiger Konsum über den gesamten Lebenszyklus hinweg.

^[46]Vgl. Cremer/Pestieau (2003), S.12.

^[47]Vgl. Wilke (2001), S.70.