Auswirkungen eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach geltendem Recht
2.1 Historische Entwicklung und Rechtfertigung des Maßgeblichkeits-grundsatzes
2.2 Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes de lege lata
2.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit
2.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit
2.2.2.1 Materielle und formelle Maßgeblichkeit
2.2.2.2 Umgekehrte Maßgeblichkeit
2.2.3 Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
2.3 Auswirkungen der Internationalisierung der Rechnungslegung auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz
2.3.1 Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung
2.3.2 Zuständigkeit des EuGH bei (steuerrechtlichen) Bilanzierungsfragen

3 Auswirkungen des geplanten BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung
3.1 Zielsetzungen des BilMoG
3.2 Auswirkungen der Deregulierungsmaßnahmen für Einzelkaufleute auf die steuerliche Gewinnermittlung
3.3 Auswirkungen der Maßnahmen zur Verbesserung der Informationsfunktion auf die steuerliche Gewinnermittlung
3.3.1 Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
3.3.1.1 Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.3.1.2 Fortbestehende Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
3.3.1.3 Konkrete Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1a EStG
3.3.2 Annäherungen von Handels- und Steuerrecht
3.3.2.1 Streichung zahlreicher Wahlrechte
3.3.2.2 Aktivierungsgebot eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes
3.3.3 Ausweitungen der Ansatz- und Bewertungsunterschiede
3.3.3.1 Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
3.3.3.2 Aktivierungspflicht originärer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.3.3.3 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands
3.3.3.4 Bewertung von (Pensions-)Rückstellungen
3.3.3.5 Bilanzierung und Bedeutung latenter Steuern
3.4 Kritische Würdigung des BilMoG
3.4.1 Steuerneutrale Umsetzung des BilMoG
3.4.2 Verbesserung der Informationsfunktion
3.4.3 Eignung des HGB-E als Basis der steuerlichen Gewinnermittlung

4 Gestaltungsmöglichkeiten und Auswirkungen eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts
4.1 Schaffung einer funktionsspezifisch differenzierten Rechnungslegung
4.2 Internationale Rechnungslegungs- und Besteuerungspraxis
4.3 Gestaltungsmöglichkeiten eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts
4.3.1 Grundanforderungen an ein eigenständiges Steuerrecht
4.3.2 Einführung eines steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs
4.3.2.1 Ausgangspunkt einer eigenständigen Steuerbilanz
4.3.2.2 Gesetzesvorschlag der Stiftung Marktwirtschaft
4.3.3 Einführung einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung
4.4 Auswirkungen auf den handelsrechtliche Einzelabschluss
4.4.1 Aufwertung der Informationsfunktion
4.4.2 Einführung von Deregulierungsmaßnahmen
4.4.2.1 Befreiender Einzelabschluss nach EU-IFRS
4.4.2.2 Befreiung von der Erstellung einer Informationsbilanz
4.4.3 Auslegung und Entwicklung handelsrechtlicher GoB
4.5 Auswirkungen auf die Ausschüttungsbemessungsfunktion
4.5.1 Ausgestaltung der Ausschüttungsbemessungsfunktion de lege lata
4.5.2 Anknüpfung an den handelsrechtlichen Einzelabschluss
4.5.3 Anknüpfung an die steuerliche Gewinnermittlung
4.6 Würdigung einer Einführung eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts vor dem Hintergrund des BilMoG
4.6.1 Auswirkungen auf die Abschlusserstellungskosten von Unternehmen
4.6.2 Auswirkungen auf die Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen
4.6.3 Auswirkungen auf die Steuerbelastung und den Steuerwettbewerb
4.6.4 Fazit

5 Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang: Übersicht ausgewählter Änderungen im Rahmen des BilMoG und deren Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Gesetzes- und Regelwerksverzeichnis

Verzeichnis amtlicher Schriften

Ehrenwörtliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Das deutsche Bilanzsteuerrecht wird seit über 130 Jahren durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz geprägt, wonach für die steuerliche Gewinnermittlung grundsätzlich auf die handelsbilanziellen Wertansätze zurückgegriffen wird. Damit kommt der Handelsbilanz nicht nur die Doppelfunktion aus einer Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen und der Bemessung von Ausschüttung zu, sondern sie bildet darüber hinaus auch die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung.

Wie im 2. Kapitel verdeutlicht wird, ist die Diskussion um die inhaltliche Konkretisierung sowie die grundsätzliche Berechtigung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes trotz dessen langer Tradition kaum einmal verstummt. Während die Diskussionen zunächst darauf zurückzuführen waren, dass sich eine deutliche Tendenz des Steuergesetzgebers zeigte, den Maßgeblichkeitsgrundsatz durch das Einfügen originärer Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in das Steuergesetz zu durchbrechen, führen in jüngster Zeit vermehrt internationale Aspekte zu einer Hinterfragung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.^[1]Im Rahmen der Harmonisierungs- und Internationalisierungsbestrebungen auf Ebene der EU gewinnen die internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS zunehmend an Bedeutung. Hierdurch steigt auch der Druck auf deutsche Unternehmen, einen Einzelabschluss nach IFRS zu erstellen. Da dieser insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen als zu komplex erachtet wird, plant das Bundesministerium der Justiz (BMJ) im Rahmen eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) eine umfangreiche Modernisierung des HGB, um Unternehmen im Verhältnis zu den IFRS eine gleichwertige aber weniger komplexe und kostengünstigere Alternative zu bieten. Der am 21. Mai 2008 beschlossene Gesetzentwurf des BilMoG hält zwar weiterhin am Maßgeblichkeitsgrundsatz fest, jedoch erfährt die Informationsfunktion des Einzelabschlusses gegenüber dem Status Quo eine deutliche Aufwertung. Fraglich ist, ob sich ein vermehrt informationsorientierter Einzelabschluss weiterhin für Zwecke der Steuerbemessung eignet. Um dieser Frage nachzugehen, werden im 3. Kapitel ausgewählte Änderungen des BilMoG betrachtet und ihre Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung analysiert.

Eine Alternative zu einem Festhalten am Maßgeblichkeitsgrundsatz stellt die in der Literatur schon mehrfach geforderte Schaffung eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts dar. Welche Auswirkungen sich hieraus auf die zukünftige Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung, des handelsrechtlichen Einzelabschlusses und der Ausschüttungsbemessungsfunktion ergeben, wird im 4. Kapitel behandelt. Basierend auf dieser Grundlage soll in einer abschließenden Würdigung der Frage nachgegangen werden, ob die Einführung eines eigen-ständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts insbesondere aus Sicht der deutschen Unternehmen einen besseren Weg darstellen würde, als die im Rahmen des BilMoG vorgesehene Modernisierung der Rechnungslegung unter Festhalten am Maßgeblichkeitsgrundsatz.

2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach geltendem Recht

2.1 Historische Entwicklung und Rechtfertigung des Maßgeblichkeits-grundsatzes

Nach den alten Einkommensteuergesetzen der deutschen Länder wurde der steuerliche Gewinn vor Einführung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes mittels einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt.^[2]Eine Anknüpfung der steuerlichen Gewinnermittlung an handelsrechtliche Vorschriften war in der damaligen Zeit mangels eines ausreichend entwickelten handelsrechtlichen Rechnungswesens nicht möglich.^[3]Dies änderte sich 1861 mit der Schaffung des Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuches (ADHGB), das Bilanzierungsregeln enthielt und Kaufleute zu einer jährlichen Bilanz und Inventur verpflichtete. Mit Bremen und Sachsen führten im Jahre 1874 zwei Länder des Deutschen Reiches fast zeitgleich eine rechtliche Maßgeblichkeit des ADHGB für das Steuerrecht ein,^[4]wonach für Zwecke der Besteuerung auf den nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn zurückgegriffen werden musste.^[5]Der Grund für die Anbindung der steuerlichen Bemessungsgrundlage an die handelsrechtliche Rechnungslegung lag in erster Linie in einer Vereinfachung, da man Kaufleuten durch die Bezugnahme auf den handelsrechtlichen Gewinn den Aufwand und die Kosten zweier getrennter Gewinnrechnungen ersparen wollte.^[6]Nachdem dieser sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz in den Folgejahren fast in sämtliche Einkommensteuergesetze der Länder des Deutschen Reiches Eingang gefunden hatte, wurde er 1920 auch in das erste reichseinheitliche Einkommensteuergesetz aufgenommen.^[7]Als Begründung wurde darauf verwiesen, dass die Anknüpfung an eine ordnungsgemäß aufgestellte Geschäftsbilanz den Finanzbehörden die relativ sicherste Basis für die Steuerveranlagung bietet.^[8]Durch die nach Beendigung des ersten Weltkrieges einsetzende Inflation fand das EStG 1920 für die steuerliche Gewinnermittlung jedoch keine Anwendung und wurde 1921 erneut novelliert.^[9]Zwar wurde auch in den Folgejahren weiterhin am Maßgeblichkeitsgrundsatz festgehalten, jedoch löste sich bereits mit dem EStG 1925 die steuerliche Gewinnermittlung durch das Einfügen spezieller steuerrechtlicher Gewinnermittlungsvorschriften sukzessive vom Handelsrecht.^[10]Diese steuerlichen Vorbehalte sollten nicht zuletzt auf Grund gestiegener Steuersätze die handelsrechtlichen Ermessensspielräume des Kaufmanns einschränken. Mit dem EStG 1934 wurde schließlich ein Normierungszustand des Maßgeblichkeitsgrundsatzes erreicht, der im Kernbereich der geltenden Regelung des § 5 Abs. 1 EStG entspricht.^[11]

Neben der historischen Rechtfertigung aus Praktikabilitätsgründen und der Fundierung der Besteuerung in einer sicheren Grundlage kann die zentrale Bedeutung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in der teilweise übereinstimmenden Zwecksetzung von Handels- und Steuerbilanz gesehen werden. Während der Steuerbilanz eine periodengerechte Gewinnermittlung als Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens zukommt, soll die Handelsbilanz u.a. einen entnahmefähigen Gewinn ermitteln (sog. Ausschüttungsbemessungsfunktion).^[12]Beiden Bilanzen ist somit das Ziel gemein, den richtigen, d.h. maximal ausschüttbaren bzw. entziehbaren Gewinn zu ermitteln, ohne die Substanz und die zukünftige Zahlungsfähigkeit des Unternehmens zu gefährden.^[13]Somit kann der handelsrechtliche Gewinn als ein Maßstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens auch für Zwecke der Besteuerung herangezogen werden: Wie der Gesellschafter von seiner Gesellschaft nicht mehr verlangen kann als den realisierten Gewinn, soll auch der Fiskus in seiner Eigenschaft als „stiller Teilhaber“ am Unternehmen nur auf den realisierten Gewinn zugreifen können.^[14]Dieser sog. Teilhabergedanke gewährleistet darüber hinaus, dass der Fiskus einerseits nicht weniger entnahmeberechtigt ist als ein Gesellschafter und andererseits ein Übermaß an Besteuerung vermieden wird.^[15]Folglich wird durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz grundsätzlich ein Ausgleich der gegenläufigen Interessen zwischen Fiskus und Steuerpflichtigen erreicht.^[16]

2.2 Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes de lege lata

2.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit

Seit dem Einkommensteuergesetz von 1934 ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 1 EStG kodifiziert, wo er in abgewandelter Form noch heute zu finden ist.^[17]Nach geltendem Recht erstreckt sich der Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nur auf Gewerbe-treibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen (§ 5 Abs. 1 EStG).

Der Kreis der Gewerbetreibenden umfasst im Wesentlichen gewerblich tätige Einzelunternehmen und Personengesellschaften (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG), gewerblich geprägte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) sowie Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 2 KStG). Ob ein Gewerbetreibender der steuerlichen Buchführungspflicht unterliegt, ergibt sich aus §§ 140, 141 AO. Während § 140 AO für Steuerpflichtige, die nach anderen Gesetzen, d.h. insbesondere nach dem Handelsgesetz, zur Buchführung verpflichtet sind, eine derivative Buchführungspflicht vorschreibt, ordnet § 141 AO bei der Überschreitung bestimmter Umsatz- und Gewinngrenzen unabhängig von der handelsrechtlichen Verpflichtung eine originär steuerrechtliche Buchführungspflicht an.^[18]Gewerbetreibende, die nicht unter die gesetzliche Buchführungspflicht des § 140 bzw. § 141 AO fallen, haben ein Wahlrecht, ihren Gewinn freiwillig durch einen Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln oder alternativ eine vereinfachende Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu erstellen. Während die Einnahmen-Überschuss-Rechnung rein auf dem Steuerrecht basiert und an Zahlungsvorgänge anknüpft, greift auch bei einem freiwilligen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG der im Folgenden beschriebene Rückgriff auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung.

2.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit

2.2.2.1 Materielle und formelle Maßgeblichkeit

Trotz seiner langen Tradition ist die Reichweite des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bis heute in zahlreichen Einzelfragen ungeklärt, was im Wesentlichen daran liegt, dass § 5 Abs. 1 EStG auf Grund der unklaren Formulierungen der Auslegung bedarf. Aus dem heutigen Gesetzeswortlaut des § 5 Abs. 1 EStG leitet das Schrifttum drei unterschiedliche Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ab: die materielle, die formelle und die umgekehrte Maßgeblichkeit.

Kernstück des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bildet diematerielle Maßgeblichkeit, wonach buchführende Gewerbetreibende am Ende eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen haben, „das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“ (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Durch die materielle Maßgeblichkeit wird demnach geregelt, dass für den Bilanzansatz und nach herrschender Meinung auch für die Bewertung^[19]in der Steuerbilanz generell die geschriebenen und ungeschriebenen handelsrechtlichen GoB beachtet werden müssen.^[20]Ein wesentlicher Teil des Handelsrechts wird somit in das Einkommensteuerrecht inkorporiert. Kontroverse Ansichten bestanden in der Literatur jedoch lange darüber, ob aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch eineformelle Maßgeblichkeithervorgeht.^[21]Diese würde die materielle Maßgeblichkeit dahingehend erweitern, dass im Falle von korrespondierenden Wahlrechten in der Handels- und Steuerbilanz nicht nur die abstrakten GoB für den Ansatz und die Bewertung in der Steuerbilanz maßgeblich sind, sondern darüber hinaus der konkrete Wertansatz der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu übertragen wäre.^[22]Während sich die Gegner der formellen Maßgeblichkeit auf den Gesetzeswortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG beriefen, aus dem keine konkrete Bindung an die handelsbilanziellen Ansätze hervorgeht,^[23]argumentierten deren Befürworter, dass die Norm nach dem Willen des historischen Gesetzgebers auszulegen sei, der den Steuerpflichtigen an die konkrete Handelsbilanz binde.^[24]Als herrschende Meinung hatte sich bis 1990 in Schrifttum^[25]und Rechtsprechung^[26]eine Geltung der formellen Maßgeblichkeit aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG herausgebildet. Durch das Anfügen des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG mit Gültigkeit ab dem Jahre 1990 hat der Gesetzgeber dieser Diskussion vorerst ein Ende gesetzt. Die neu eingefügte Vorschrift bestimmt, dass steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in der Handels- und Steuerbilanz übereinstimmend ausgeübt werden müssen und verankert damit die formelle Maßgeblichkeit gesetzlich.

2.2.2.2 Umgekehrte Maßgeblichkeit

Die umgekehrte Maßgeblichkeit steht in einer engen Verbindung zur formellen Maßgeblichkeit und tritt bei der Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen auf. In der Zeit nach dem zweiten Weltkrieg erkannte der Gesetzgeber die Möglichkeit, das Einkommensteuergesetz für Zwecke der Wirtschaftslenkung heranzuziehen.^[27] Durch das Einfügen originärer Ansatz- und Bewertungswahlrechte in das Steuergesetz wurde Steuerpflichtigen die Möglichkeit geboten, ihren steuerlichen Bilanzgewinn aus wirtschafts-, sozial-, konjunktur- oder strukturpolitischen Gründen zu mindern.^[28] Derartige Wahlrechte sind auch im heutigen Einkommensteuergesetz enthalten, bspw. das Ansatzwahlrecht für steuerfreie Rücklagen (§ 6b Abs. 3 EStG) sowie die Bewertungswahlrechte zur begünstigten Abschreibung förderungsfähiger Investitionen (§§ 7b–7k EStG). Um ein solches steuervergünstigendes Wahlrecht in Anspruch nehmen zu können, ist es gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geboten, dass ein gleichwertiger Ansatz in der Handelsbilanz erfolgt.^[29] Durch das Einfügen spezieller Öffnungsklauseln in das Handelsgesetzbuch^[30] hat es der Gesetzgeber ermöglicht, die steuerlich motivierten und GoB-fremden (Wert-)Ansätze in die Handelsbilanz zu übernehmen.^[31] Da diese Ansätze ohne die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nicht in der Handelsbilanz erscheinen könnten, bestimmt das Steuerrecht über den handelsbilanziellen
(Wert-)Ansatz (Umkehrung der Maßgeblichkeit).^[32]

Im Schrifttum wird die umgekehrte Maßgeblichkeit stark kritisiert. Es wird eingewandt, dass die Übernahme originär steuerlicher Werte in die Handelsbilanz zu einer Deformation des Handelsrechts führt.^[33]Der durch die umgekehrte Maßgeblichkeit geforderte parallele Ausweis niedrigerer steuerlich zulässiger Werte in der Handelsbilanz bewirkt die Bildung stiller Reserven, so dass die umgekehrte Maßgeblichkeit zu einer Beeinträchtigung der Informationsfunktion des Einzelabschlusses führt.^[34]Mehrfach wurde daher für eine Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit plädiert. Der Gesetzgeber hingegen begründete die Einführung der umgekehrten Maßgeblichkeit damit „…, dass die Gewinnanteile, die infolge der Sonderabschreibung oder erhöhten Absetzung zunächst nicht besteuert werden, auch nicht als Gewinn an die Unternehmenseigner ausgeschüttet werden können. Dem Steuerverzicht des Staates entspricht der Ausschüttungsverzicht der Unternehmenseigner, da Handels- und Steuerbilanzgewinn gleichermaßen gemindert werden.“^[35]Letztendlich greift der Gesetzgeber bei der Gesetzesbegründung auf den in Kapitel 2.1 dargestellten Teilhabergedanken zurück. Diese Argumentation ist jedoch nicht tragbar, weil sie nur für Körperschaften, nicht aber für Einzelkaufleute und Personengesellschaften greift, da diese nicht mit einer Entnahmesperre belegt werden können. Nicht zuletzt unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist die umgekehrte Maßgeblichkeit daher bedenklich.^[36]

2.2.3 Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

Die Handelsbilanz ist nur dann maßgeblich für die Steuerbilanz, solange das Steuerrecht und die Rechtsprechung keine eigenständigen Sonderregelungen vorsehen. Schon sehr früh zeigte sich von Seiten des Gesetzgebers und der Rechtsprechung die Tendenz, die steuerliche Bemessungsgrundlage durch das Einfügen originärer Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in das Einkommensteuergesetz zu erweitern und damit einhergehend den Maßgeblichkeitsgrundsatz zu durchbrechen.^[37]Über die Jahre wurden in § 5 Abs. 2 bis 5 EStG unter Zurückdrängung des handels-rechtlichen Vorsichtsprinzips einige steuerlicheAnsatzvorbehaltegeschaffen, die sich insbesondere auf Rückstellungen beziehen und teilweise erheblich von den handelsrechtlichen Regelungen abweichen.^[38]Beispielsweise untersagt der vom Gesetzgeber eingefügte § 5 Abs. 4a EStG die Bildung von Drohverlustrückstellungen, während das Handelsrecht diese in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorschreibt.^[39]Von besonderer Bedeutung ist ferner derBewertungsvorbehaltdes § 5 Abs. 6 EStG, nach dem die steuerlichen Bewertungsvorschriften der §§ 4 – 7 EStG vor den handelsrechtlichen Vorschriften Vorrang haben.^[40]Auch hier kommt es teilweise zu erheblichen Abweichungen zwischen den steuerlichen und handelsrechtlichen Bewertungsregeln (vgl. bspw. das Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten und Rückstellungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a Buchst. e EStG mit dem Abzinsungsverbot des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die oftmals fiskalpolitisch motivierten Eingriffe wurden häufig mit einer Objektivierung der steuerlichen Gewinnermittlung von dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip gerechtfertigt und unmittelbar in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Dabei hat der Gesetzgeber bewusst ein Auseinanderdriften von Handels- und Steuerbilanz in Kauf genommen.^[41]

Neben den Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch den Gesetzgeber hat auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für ein Ausein-anderdriften von Handels- und Steuerbilanz gesorgt. Bis heute ist ein Beschluss des Großen Senats aus dem Jahr 1969 richtungsweisend, der eine Besteuerung des „vollen Gewinns“ fordert und daher für handelsrechtliche Wahlrechte ohne korrespondierende steuerrechtliche Regelungen vorschreibt, dass diese steuerrecht-lich auf der Aktivseite zu einem Aktivierungsgebot und auf der Passivseite zu einem Passivierungsverbot führen.^[42]Während auch nach dem BFH-Beschluss die Möglichkeit zur Erstellung einer einheitlichen Handels- und Steuerbilanz bestand, da handelsrechtlich eine korrespondierende Bilanzierung vorgenommen werden konnte, hat sich dies durch die zahlreichen fiskalisch motivierten Eingriffe des Gesetzgebers in das Einkommensteuergesetz und die weitere Rechtsprechung des BFH geändert.^[43]Durch das Einfügen zahlreicher Ansatz- und Bewertungsvorbehalte hat sich eine „schleichende Aushöhlung“ der Maßgeblichkeit ergeben,^[44]so dass der Gesetzgeber faktisch bereits ein eigenständiges Steuerbilanzrecht geschaffen hat.^[45]Angesichts dessen kann der Maßgeblichkeitsgrundsatz dem traditionellen Ziel der Vereinfachung durch das Aufstellen einer sog. Einheitsbilanz, die sowohl handels- als auch steuerrechtlichen Bestimmungen genügt, ohne eine umfangreiche Überleitungsrechnung i.S.d. § 60 Abs. 2 EStDV nicht mehr gerecht werden. Durch die Durchbrechungen kann auch die Aussage, die Maßgeblichkeit würde eine ideale Grundlage für einen Ausgleich gegenläufiger Interessen von Fiskus und Steuerpflichtigen darstellen, nicht uneingeschränkt unterstützt werden, da der Fiskus durch die Zurückdrängung des Vorsichtsprinzips die steuerliche Bemessungsgrundlage verbreitert hat.^[46]Damit stellt sich die Frage, ob die verbleibende Bindung zwischen der Handels- und Steuerbilanz noch zweckmäßig ist.

2.3 Auswirkungen der Internationalisierung der Rechnungslegung auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz

2.3.1 Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung

Durch die zunehmende Tendenz zur Harmonisierung und Internationalisierung der (Konzern-)Rechnungslegung hat die Diskussion um die Beibehaltung oder Abschaffung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes eine neue Dimension erlangt. Ausgangspunkte der Harmonisierungsbestrebungen des europäischen Gesetzgebers bilden die 4. und 7. EG-Richtline^[47], denen im Jahre 2002 die sog. IAS-Verordnung^[48]folgte. Die IAS-Verordnung verpflichtet börsennotierte Unternehmen grundsätzlich seit dem 01.01.2005 dazu, ihren Konzernabschluss auf Grundlage der durch die EU-Kommission in einem Komitologieverfahren^[49]angenommenen IAS/IFRS aufzustellen. Darüber hinaus wurde es den Mitgliedstaaten freigestellt, die IFRS auch für den Einzelabschluss vorzuschreiben. Der deutsche Gesetzgeber erlaubt einen Einzelabschluss nach IFRS lediglich zu Informations-zwecken, so dass der HGB-Abschluss weiterhin als Basis für die Ausschüttungs- und Steuerbemessung dient. Diese Entscheidung wurde mit zwei Argumenten begründet: Zum einen hielt der Gesetzgeber einen IFRS-Abschluss auf Grund der vorverlagerten Gewinnerfassung und der häufig stark schwankenden Ergebnisse für ungeeignet, um neben der Informations- auch die Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion zu erfüllen. Zum anderen hätte eine befreiende Übernahme bewirkt, dass sich der Gesetzgeber durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz hinsicht-lich der Steuergesetze teilweise seiner Gesetzgebungskompetenz zu Gunsten des privatrechtlich organisierten internationalen Standardsetzers IASB entledigt hätte.^[50]In beiden Fällen kann somit der Maßgeblichkeitsgrundsatz dafür verantwortlich gemacht werden, dass eine befreiende Anwendung der IFRS im Einzelabschluss unterbleibt. Folglich sind kapitalmarktorientierte Unternehmen, die ihren Konzernabschluss nach IFRS erstellen müssen, nicht in der Lage, einen befreienden IFRS-Einzelabschluss zu erstellen.

Dass sich der handelsrechtliche Einzelabschluss dennoch nicht dauerhaft den Folgen einer zunehmenden Internationalisierung entziehen kann, wird durch das geplante Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz deutlich. Mit diesem Projekt reagiert der Gesetzgeber auf den zunehmenden Druck auf deutsche Unternehmen, ihren Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards zu erstellen. Bevor jedoch näher auf die geplanten Änderungen des BilMoG sowie auf deren Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung eingegangen wird, soll zunächst ein weiterer Kritikpunkt an der Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz aufgezeigt werden, der in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Harmonisierung der Rechnungslegung steht: Der Einfluss des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) bei der Auslegung von (steuerrechtlichen) Bilanzierungsfragen.

2.3.2 Zuständigkeit des EuGH bei (steuerrechtlichen) Bilanzierungsfragen

Hinsichtlich der Harmonisierungsbestrebungen innerhalb der europäischen Gemeinschaft kommt dem EuGH als rechtsprechendes Organ der EG eine verstärkte Bedeutung zu. Gemäß Art. 220 EGV hat der EuGH die Aufgabe, die einheitliche Auslegung und Anwendung des Gemeinschaftsrechts zu wahren.^[51]In der Obhut des EuGH liegt darüber hinaus auch die Umsetzung der EG-Richtlinien sowie der IAS-Verordnung in nationales Recht. Diesbezüglich haben nationale Gerichte die Möglichkeit, den EuGH bei Auslegungsfragen für Vorabentscheidungsverfahren gemäß Art. 234 EGV anzurufen.^[52]Von dieser Möglichkeit wurde erstmals 1996 Gebrauch gemacht, als sich der BGH vom EuGH im Falle „Tomberger“ eine Vorabentscheidung einholte.^[53]Im Kern hatte der EuGH über eine gemeinschaftsrecht-liche Auslegung der GoB zu richten, die seit der Umsetzung der Bilanzrichtlinie enach europäischem Verständnis auszulegen sind.^[54]Während vormals überwiegend der BFH für die Auslegung der GoB zuständig war,^[55]nahm sich im Falle Tomberger erstmals der EuGH dieser Aufgabe an. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 EStG hat die Entscheidung des EuGH de facto auch Auswirkungen auf das Steuerrecht.^[56]Daraufhin setzte im Schrifttum eine kontroverse Diskussion darüber ein, ob auch deutsche Steuergerichte verpflichtet sind, dem EuGH bei Zweifelsfragen die das Gemeinschaftsrecht berühren eine Entscheidungskompetenz einzuräumen.^[57]Im Gegensatz zum Handelsrecht ist das Ertragsteuerrecht nicht harmonisiert und unterliegt daher nicht unmittelbar dem EuGH.^[58]Jedoch verweist § 5 Abs. 1 EStG auf die dem EG-Recht unterliegenden handelsrechtlichen GoB, so dass sich eine Zuständigkeit des EuGH für steuer-rechtliche Fragen mittelbar ergeben könnte.

Unstrittig dürfte mittlerweile sein, dass für bilanzsteuerrechtliche Fragen zumindest eine Vorlagefähigkeit an den EuGH besteht.^[59]Während der EuGH sich zunächst mit dem Urteil vom 14.09.1999^[60]für eine Vorabentscheidung einer vom Finanzgericht (FG) Köln vorgelegten Frage zur steuerlichen Bilanzierung von Rückstellungen einer Kapitelgesellschaft zuständig sah, bestätigte er auf der Grundlage eines Vorlagebeschlusses des FG Hamburg in seinem Urteil vom 07.01.2003^[61]seine Entscheidungskompetenz für weitreichendere (gewerbesteuerliche) Bilanzierungsfragen. Nach wie vor fraglich bleibt jedoch, ob dem BFH als letztinstanzliches nationales Gericht eine Vorlagepflicht beim EuGH zukommt.^[62]Wäre dies zu bejahen, würde dem EuGH über den Maßgeblichkeitsgrundsatz die Möglichkeit eingeräumt, das nationale Steuerrecht zu beeinflussen und ggf. zu internationalisieren. In dem Urteil zum Vorlagebeschluss des FG Hamburg hat der EuGH mehrfach auf die IAS verwiesen,^[63]obwohl diese zum Zeitpunkt des Urteils noch keine weite Verbreitung erlangt hatten. Dies lässt vermuten, dass der EuGH zukünftig internationale Rechnungslegungsstandards zur Auslegung der EG-Richtlinien heranziehen wird, bspw. zur Konkretisierung des Grundsatzes dertrue and fair view, dem der EuGH ein großes Gewicht beimisst.^[64]Durch die Verweiskette „IAS/IFRS-Auslegung der EG-Richtlinie → Richtlinienkonformität des nationalen Handelsrechts → Maßgeblichkeitsgrundsatz“ könnten die IAS/IFRS künftig mittelbar auf die deutsche Besteuerung einwirken und somit das Vorsichtsprinzip sowie die nationale Souveränität über die Besteuerung einschränken.^[65]Wenn der Steuergesetzgeber vermeiden möchte, dass sich die EuGH-Rechtsprechung über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auf das Steuerbilanzrecht auswirkt, müsste er weitere eigenständige Regelungen in das EStG aufnehmen.^[66]

3 Auswirkungen des geplanten BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung

3.1 Zielsetzungen des BilMoG

Die bisherigen Entwicklungen auf internationaler Ebene lassen erkennen, dass sich die Rechnungslegung gegenwärtig in einem fortschreitenden Internationalisierungsprozess befindet.^[67]Um auf internationaler Ebene weiterhin wettbewerbsfähig zu sein, besteht für grenzüberschreitend tätige Unternehmen ein faktischer Zwang, ihre Rechnungslegung nach international anerkannten Standards zu erstellen. Da dies insbesondere kleine und mittelgroße Unternehmen überfordert, plant die Bundesregierung das HGB im Rahmen des BilMoG zu modernisieren. Ziel des BilMoG ist es, das HGB zu einer vollwertigen aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS weiterzuentwickeln.^[68]Um dieser Zielsetzung gerecht zu werden, sieht der Gesetzgeber neben Deregulierungen für Einzelkaufleute und Kapitalgesellschaften insbesondere eine Verbesserung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Einzelabschlusses vor. Trotz der geplanten Aufwertung der Informationsfunktion und der damit einhergehenden Annäherung der handelsrechtlichen Vorschriften an die IFRS soll jedoch weiterhin am Zweckpluralismus des Einzelabschlusses festgehalten werden, so dass dieser auch nach Einführung des BilMoG die Grundlage für die Ausschüttungsbemessung ist und eine Überleitung zur steuerlichen Gewinnermittlung gewährleistet.^[69]

Die im Rahmen des BilMoG vorgesehenen Änderungen sind laut BMJgrundsätzlichauf Steuerneutralität angelegt.^[70]Aus der Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes resultiert jedoch, dass sich Änderungen des Handelsrechts über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken können, so dass es teilweise einer Anpassung steuerlicher Regelungen bedarf. Im weiteren Verlauf soll daher analysiert werden, ob die geplanten Änderungen tatsächlich eine steuerneutrale Umsetzung des BilMoG gewährleisten können. Hierfür werden im Folgenden nur die Änderungen des BilMoG betrachtet, die sich (un-)mittelbar auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken. Im Anschluss an die Darstellung der steuerlichen Folgen erfolgt eine kritische Würdigung dahingehend, ob sich die Aussagekraft des handelsrechtlichen Einzelabschlusses durch die Änderungen verbessern wird und ob sich dieser auch nach Einführung des BilMoG weiterhin als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung eignet.

3.2 Auswirkungen der Deregulierungsmaßnahmen für Einzelkaufleute auf die steuerliche Gewinnermittlung

Während derzeit noch alle Kaufleute im Sinne der §§ 1–7 HGB zur handelsrecht-lichen Buchführung nach § 238 HGB verpflichtet sind, sieht der Gesetzentwurf des BilMoG für Einzelkaufleute eine größenabhängige Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungs-, Inventar- und Bilanzierungspflicht vor (§ 241a i.V.m. § 242 Abs. 4 HGB-E). Voraussetzung ist, dass diese nicht kapitalmarktorientiert sind, d.h. weder börsennotiert sind noch eine Zulassung zu einem organisierten Markt beantragt haben (§ 264d HGB-E) und darüber hinaus an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse und 50.000 € Jahresüberschuss erzielen (§ 241a Abs. 1 HGB-E).

Die handelsrechtliche Befreiung von der Buchführungspflicht wirkt sich auch auf die steuerrechtliche Buchführungspflicht aus. Steuerrechtlich lässt sich diese für Gewerbetreibende entweder aus § 140 AO ableiten, wenn der Steuerpflichtige nach anderen Gesetzen, insbesondere dem Handelsgesetz, zur Buchführung verpflichtet ist, oder ergibt sich originär aus § 141 AO. Einzelkaufleute, die künftig von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht befreit sind, fallen folglich nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 140 AO. Steuerrechtlich kann sich für sie demnach nur eine originäre Buchführungspflicht ergeben, wenn sie gemäß § 141 AO Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und Umsätze von mehr als 500.000 € oder einen Gewinn von mehr als 50.000 € pro Kalender- bzw. Wirtschaftsjahr aufweisen. Da die handelsrechtlichen Befreiungsvorschriften weitestgehend an die steuerlichen Befreiungsvorschriften des § 141 AO angelehnt sind,^[71]besteht für einige Einzelkaufleute künftig keine zwingende Veranlassung mehr, eine handels- und steuerrechtliche Buchführung und Bilanzierung vorzunehmen. Stattdessen ist es ihnen möglich, ihre Rechnungslegung auf eine vereinfachende Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG zu beschränken.^[72]Es wird damit gerechnet, dass sich hierdurch der Anwenderkreis der Einnahmen-Überschuss-Rechnung erheblich vergrößern wird.^[73]Darüber hinaus hält es der Gesetzgeber für möglich, die Befreiungsvorschriften entsprechend der ur-sprünglichen Regelung im Referentenentwurf des BilMoG auch auf kleine und mittelgroße Personengesellschaften auszuweiten,^[74]so dass sich der Anwenderkreis der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ggf. weiter erhöhen wird.

3.3 Auswirkungen der Maßnahmen zur Verbesserung der Informationsfunktion auf die steuerliche Gewinnermittlung

3.3.1 Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

3.3.1.1 Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit

Neben den vorgesehenen Deregulierungsmaßnahmen verfolgt das BilMoG insbesondere das Ziel, die Aussagekraft des handelsrechtlichen Einzelabschlusses zu verbessern. Um diesem Ziel gerecht zu werden, greift der Gesetzentwurf die vielfach erhobene Forderung nach der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit auf und streicht § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie die dadurch obsolet gewordenen Öffnungsklauseln.^[75]Durch das Anfügen eines neuen Halbsatzes an den fortbestehenden § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG stellt der Gesetzgeber klar, dass künftig die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts, das von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweicht, in der Handelsbilanz zu keinem korrespondierenden Wertansatz führt.^[76]Als Voraussetzung für die künftige Inanspruchnahme steuervergünstigender Wahlrechte schreibt der Gesetzgeber vor, dass der Steuerpflichtige diejenigen Wirtschaftsgüter, deren steuerlicher Wert von dem handelsrechtlichen Wert abweicht, unter Angabe bestimmter Daten in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen hat (§ 5 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG).

Als Kehrseite der verbesserten Informationsfunktion durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit ergibt sich jedoch, dass die Ausübung von Steuervergünstigungen zukünftig nur noch in der Steuerbilanz zu einem geringeren Wertansatz bzw. zu einem höheren Rücklagenanteil führt und das handelsrechtliche Ergebnis somit höher ausfallen wird als das Steuerrechtliche. Die gesteigerte Informationsfunktion führt somit zu einer weiteren Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz und erschwert das Aufstellen einer Einheitsbilanz.^[77]Die zeitlich begrenzte Differenz zwischen den Ansatzwerten führt in der Handelsbilanz zu einer Passivierung latenter Steuern (vgl. hierzu Kapitel 3.3.3.5). Da sich die Höhe der passiven latenten Steuern nicht auf den gesamten höheren Aktiva- bzw. niedrigeren Passiva-Ansatz beläuft, sondern sich aus dem Produkt aus dem handelsrechtlichen Mehr- bzw. Minderansatz und dem unternehmensindividuellen Steuersatz ergibt, ist das handelsrechtlich auszuweisende Ergebnis auch nach dem Ansatz der passiven latenten Steuern höher als der steuerrechtliche Gewinn. Daraus folgt, dass handelsrechtlich ein zusätzliches Ausschüttungspotenzial zur Verfügung steht,^[78]auf welches der Fiskus keinen Zugriff hat. Die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit stellt somit ein Signal für die Abkehr vom stillen Teilhabergedanken dar, da der Fiskus weniger zugriffsberechtigt ist als die Anteilseigner des Unternehmens.^[79]

3.3.1.2 Fortbestehende Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

Mit der Streichung des bisherigen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG rückt zudem die Frage in den Vordergrund, ob auch zukünftig noch eine formelle Maßgeblichkeit im Falle korrespondierender handels- und steuerrechtlicher Wahlrechte gilt. Während in der Entwurfsbegründung nur die Auswirkungen einer Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit behandelt werden und klargestellt wird, dass sich der neu eingefügte Satz 2 nur auf diejenigen steuerlichen Wahlrechte bezieht, „die von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriftenabweichen“^[80], sehen Teile des Schrifttums in der Streichung des derzeit geltenden § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auch eine Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit.^[81]Es ist somit erneut zu hinterfragen, wie weit der unverändert bestehende Verweis des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen reicht (Vgl. Kapitel 2.2.2.1). Würde mit Satz 2 auch die formelle Maßgeblichkeit gestrichen, könnten künftig bspw. auch das Wahlrecht zur Abschreibungsmethode bei abnutzbaren Anlagevermögen (linearen bzw. leistungsorientierte Abschreibung) sowie die Ausübung der Wahlbestandteile bei den Herstellungskosten unabhängig voneinander ausgeübt werden.^[82]Eine Streichung der formellen Maßgeblichkeit würde zu einem Ansatz latenter Steuern und einer weiteren Abkehr vom Teilhabergedanken führen, da Wahlrechte in der Handelsbilanz so ausgeübt werden könnten, dass ein möglichst hoher Gewinn und folglich ein höheres Ausschüttungspotenzial entsteht, während aus steuerlicher Sicht ein niedriger Gewinnausweis eine geringere Steuerlast bewirken würde.

3.3.1.3 Konkrete Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1a EStG

Während an dem generellen Fortbestehen der formellen Maßgeblichkeit gezweifelt werden kann, besteht für Bewertungseinheiten mit dem Verweis des § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG-E auf die handelsrechtliche Rechnungslegung nach wie vor eine formelle Maßgeblichkeit. Diese Regelung des Steuerrechts bestimmt, dass die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind.^[83]Um Verlusten zu begegnen, sichern Unternehmen Grundgeschäfte, die einem Kursrisiko unterliegen, häufig durch gegenläufige Sicherungsgeschäfte (sog. Hedgegeschäfte) ab.^[84]Da das Grund- und Sicherungsgeschäft als wirtschaftlich zusammengehörend betrachtet werden kann, werden die daraus resultierenden Chancen und Risiken bereits in der heutigen Bilanzierungspraxis in der Handelsbilanz als Bewertungseinheit bilanziert, obgleich es bisher an einer speziellen handelsrechtlichen Regelung fehlt. Mit § 254 HGB-E schließt der Gesetzgeber diese Lücke und schreibt fest, dass Grundgeschäfte (Vermögensgegen-stände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen) zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken oder gleichartiger Risiken mit einem Sicherungsgeschäft (Finanzinstrument) zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden können. Voraussetzung zur Bildung einer Bewertungseinheit ist, dass der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. Unter Einschränkung des Realisations- und Imparitätsprinzips sowie des Einzelbewertungsgrundsatzes wird bei einem Ansatz von Bewertungseinheiten sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich auf die Berücksichtigung nicht realisierter Verluste verzichtet, wenn diesen Verlusten in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüberstehen.^[85]Ergibt sich trotz des Sicherungsgeschäftes ein Überhang der Wertminderungen, führen diese zur Bildung einer Drohverlustrückstellung. Diese ist durch die Regelung des § 5 Abs. 4a Satz 2 HGB-E auch steuerlich anzuerkennen.^[86]Eine Änderung der bisherigen Bilanzierungspraxis ergibt sich hieraus nicht.

3.3.2 Annäherungen von Handels- und Steuerrecht

3.3.2.1 Streichung zahlreicher Wahlrechte

Um das HGB mit den^[87] IFRS konkurrenzfähig zu machen, bedarf es gemäß der Gesetzesbegründung einer maßvollen Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegung an die IFRS. Ein Weg dahin wird in der Beseitigung zahlreicher Wahlrechte gesehen, womit gleichzeitig eine Anhebung des Informationsniveaus des Einzelabschlusses verbunden wird.^[88]

Durch die vorgesehenen Streichungen von Wahlrechten nähert der Entwurf die handelsrechtlichen Regeln grundsätzlich an die steuerliche Gewinnermittlung an.^[89]Derzeit sieht das Handelsrecht oftmals Wahlrechte vor, während das Steuergesetz bereits eine verbindliche Bilanzierung vorschreibt. So führen bspw. das geplante Passivierungsverbot für Aufwandsrückstellungen (Streichung der § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB, § 249 Abs. 2 HGB) und Bilanzierungshilfen (Streichung des § 269 HGB) sowie die Streichungen der Wahlrechte zur außerplanmäßigen Abschreibung im Umlaufvermögen aufgrund von zukünftigen Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) und zur Abschreibung im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB zu einer An-gleichung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften an die steuerrechtlich bereits geltenden Vorschriften. Gleiches gilt grundsätzlich für das künftig rechtsformunabhängige Wertaufholungsgebot nach einer vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung (§ 253 Abs. 5 HGB-E)^[90]und die künftig verbindliche Einbeziehung der variablen Gemeinkosten inklusive der fertigungsbedingten AfA in die Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB-E).

Eine zwangsläufige temporäre Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz wird sich jedoch durch die Streichung des Wahlrechts zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten für Zölle, Verbrauchsteuern sowie Umsatzsteuer ergeben (Streichung des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB). Diese unterliegen künftig im Handelsrecht einem Aktivierungsverbot, während das Steuerrecht einen verpflichtenden aktiven Rechnungsabgrenzungsposten vorsieht (§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG). Dies hat die Bildung aktiver latenter Steuern zur Folge.

3.3.2.2 Aktivierungsgebot eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes

Auch die Streichung des Ansatzwahlrechts eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 255 Abs. 4 HGB) führt zu einer Annäherung von Handels- und Steuerrecht. Der Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) wird nach dem geplanten BilMoG im Wege einer Fiktion zum Vermögensgegenstand erhoben und somit aktivierungspflichtig.^[91]Damit wird ein Gleichlauf von Handels- und Steuerbilanz in Bezug auf die Aktivierungspflicht erreicht, jedoch kann es auf Grund der unterschiedlichen Folgebewertung des GoF nach wie vor zu Abweichungen und somit zur Bildung latenter Steuern kommen. Der steuerbilanziellen Abschreibung über 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ) steht eine geplante handelsbilanzielle Abschreibung über die individuelle betriebliche Nutzungsdauer entgegen^[92]. Darüber hinaus kann sich eine Abweichung auch im Falle einer Wertaufholung nach einer vorherigen außerplanmäßigen Abschreibung ergeben. Während der HGB-Entwurf den GoF aus dem zukünftig generell geltenden Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 HGB-E ausnimmt, da dieser einen nicht aktivierbaren originär geschaffenen GoF darstellt,^[93]sieht das Einkommensteuergesetz in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG für den GoF keine dem entsprechende Ausnahme vom Wertaufholungsgebot vor.^[94]

3.3.3 Ausweitungen der Ansatz- und Bewertungsunterschiede

3.3.3.1 Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung

Mit dem geplanten BilMoG soll erstmals das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung im HGB verankert werden, welches immer dann von Bedeutung ist, wenn das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum auseinanderfallen. Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E sind Vermögensgegenstände nur dann in den Jahresabschluss aufzunehmen, „wenn sie dem Eigentümerauchwirtschaftlich zuzurechnen sind“^[95]. Dieser Gesetzeswortlaut ist missverständlich, da er dahingehend ausgelegt werden könnte, dass für einen Ansatz sowohl das rechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum vorliegen muss. Eine solche Bilanzierung würde jedoch § 39 AO widersprechen, an dem die handelsrechtliche Zurechnung bisher angelehnt ist.^[96]Nach § 39 AO erfolgt der Bilanzansatz beim wirtschaftlichen Eigentümer, wenn dieser den rechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Obgleich in der Gesetzesbegründung des BilMoG betont wird, dass die neue handelsrechtliche Regelung keine Abweichung von § 39 AO darstellt und auch die bisher erarbeiteten Beurteilungskriterien der Rechtsprechung und die steuerlichen Leasingerlasse weiterhin Anwendung finden,^[97]ist dies aus dem Gesetzeswortlaut allein nicht erkennbar.

3.3.3.2 Aktivierungspflicht originärer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Um der zunehmenden Bedeutung von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Rechnung zu tragen, sieht das BilMoG eine Aufhebung des bisher geltenden Bilanzierungsverbots für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB) vor. Diese sind künftig gemäß § 255 Abs. 2a HGB-E in Höhe der bei ihrer Entwicklung anfallenden Herstellungskosten zu aktivieren. Da für Forschungskosten weiterhin ein Aktivierungsverbot besteht, ist eine Aktivierung nur erlaubt, wenn Forschungs- und Entwicklungsphase verlässlich voneinander getrennt werden können (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB-E). Darüber hinaus setzt ein Ansatz voraus, dass das zu aktivierende Gut als ein Vermögensgegenstand im handelsbilanziellen Sinne klassifiziert werden kann, d.h. nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist^[98]und nicht unter die Ausnahmebestimmungen des § 248 Nr. 4 HGB-E fällt, d.h. weder eine originäre Marke oder Kundenliste noch einen selbsterstellten Drucktitel bzw. ein originäres Verlagsrecht oder ähnliches darstellt. Da eine objektive Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen schwierig ist und der Jahresabschluss auch nach dem BilMoG neben der Informationsfunktion der Ausschüttungsbemessung Rechnung tragen soll, wird das Aktivierungsgebot an eine Ausschüttungssperre gekoppelt (§ 268 Abs. 8 HGB-E).^[99]Diese soll gewährleisten, dass nur so viel Gewinn ausgeschüttet werden darf, wie es ohne den Ansatz des immateriellen Anlagegegenstands möglich gewesen wäre.

Durch das neue Aktivierungsgebot ergeben sich keine direkten Auswirkungen auf die Steuerbilanz, da § 5 Abs. 2 EStG nach wie vor einen Ansatzvorbehalt für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter vorsieht und diese somit von der Besteuerung ausgenommen werden. An dem steuerlichen Ansatzverbot sollte aus Sicht des Teilhabergedankens auch festgehalten werden, da Erträge, die mit einer Ausschüttungssperre gekoppelt sind und somit nicht für die Anteilseigner des Unternehmens verfügbar sind, nicht Grundlage der Besteuerung sein dürfen.^[100]Als Konsequenz des Aktivierungsgebots ergibt sich jedoch eine temporäre Differenz zwischen der Handels- und der Steuerbilanz, für die in der Handelsbilanz eine passive latente Steuer zu bilden ist.^[101]

3.3.3.3 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands

Ein wichtiger Baustein für eine Annäherung der HGB-Rechnungslegung an die IFRS und für eine Verbesserung der Informationsfunktion ist die geplante Bewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten zum beizulegenden Zeitwert (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E). Auf eine abschließende Definition von „Finanzinstrumenten“ wurde im BilMoG verzichtet, da diese einer ständigen Weiterentwicklung unterliegen. Neben originären Finanzinstrumenten wie Aktien und Genussscheinen sind insbesondere Derivate wie Futures, Options, Forwards und Swaps unter dem Begriff Finanzinstrument zu subsumieren.^[102]Als „zu Handelszwecken erworben“ gelten nur diejenigen Finanzinstrumente, die mit der Zwecksetzung angeschafft wurden, Gewinne aus kurzfristigen Preisvolatilitäten zu erzielen.^[103]Dies setzt notwendigerweise voraus, dass die Finanzinstrumente jederzeit auf einem aktiven Markt umgeschlagen werden können.^[104]Während eine Zeitwertbilanzierung in der Handelsbilanz derzeit lediglich imparitätisch bei außerplanmäßigen Abschreibungen Anwendung findet (§ 253 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 2 HGB), dehnt der Gesetzentwurf den Anwendungsbereich der Zeitwertbewertung aus.^[105]Entgegen dem bisherigen Anschaffungswertprinzip des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB sind zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente künftig auch dann zu ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen, wenn dieser oberhalb der fortgeführten Anschaffungskosten liegt.^[106]Die bisherige strikte Beschränkung auf die erfolgswirksame Vereinnahmung von Gewinnen, die durch einen Umsatzakt am Markt realisiert wurden, wird für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente im Sinne einer wirtschaftlicheren Betrachtungsweise durch eine Vereinnahmung quasi sicherer realisierbarer Gewinne ersetzt.^[107]Darüber hinaus wird im Fall von Derivaten der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte eingeschränkt.^[108]

Während der Referentenentwurf des BilMoG einen möglicherweise durch eine Zeitwertbilanzierung entstehenden Ertrag nicht mit einer Ausschüttungssperre belegte, sieht der jüngst veröffentlichte Gesetzentwurf diese in § 268 Abs. 8 HGB-E vor. Über die Angemessenheit dieser Ausschüttungssperre lässt sich streiten. Einerseits könnte argumentiert werden, dass die Ausschüttungssperre bei Vorliegen eines aktiven Marktes – der eine zwingende Voraussetzung für eine Zeitwertbilanzierung darstellt – umgangen werden kann, indem die Finanzinstrumente am Bilanzstichtag verkauft und umgehend wiedergekauft werden. In diesem Fall wäre der Ertrag handels- und steuerrechtlich realisiert und könnte ausgeschüttet bzw. besteuert werden. Andererseits scheint die Ausschüttungssperre aus Sicht des Teilhabergedankens angebracht zu sein. Der Gesetzgeber stellt in der Entwurfsbegründung klar, dass steuerrechtlich mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ein Bewertungsvorbehalt vorliegt, der für Wirtschaftgüter des Umlaufvermögens einen Ansatz oberhalb der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten untersagt.^[109]Der Ansatz zu einem nach dieser Regelung zulässigen „an deren Stelle tretenden Wert“ findet somit nur bei niedrigeren Marktpreisen Anwendung. Bei gestiegenen Marktpreisen übersteigt folglich der Wertansatz in der Handelsbilanz den steuerbilanziellen Ansatz, so dass es zu einer Passivierung latenter Steuern kommt. Würde nun handelsrechtlich keine Ausschüttungssperre für den Ertrag aus der Zeitwertbilanzierung des Finanzinstruments abzüglich der passivierten latenten Steuern bestehen, wäre der Fiskus als stiller Teilhaber am Unternehmen weniger zugriffsberechtigt als dessen Anteilseigner.

Abschließend bleibt noch zu untersuchen, wie sich der geplante Ausnahmetatbe-stand für die Bewertung des Handelsbestands von Kredit- und Finanzdienstleistungsunternehmen in dieses Bild einfügt. Entstehen bei diesen Unternehmen Erträge aus der Zeitwertbilanzierung der Finanzinstrumente ihres Handelsbestands im Sinne des Kreditwesengesetzes,^[110]können die Erträge mit Ausnahme eines Risikoabschlags sowohl ausgeschüttet (§ 340e Abs. 3 Satz 1 HGB-E) als auch besteuert werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG-E). Während die handelsrechtliche Ausdehnung der Zeitwertbilanzierung auf den gesamten Handelsbestand die gängige und auch von den Finanzbehörden akzeptierte Praxis von Kreditinstituten widerspiegelt,^[111]stellt sich steuerrechtlich die Frage, ob die Besteuerung nur realisierbarer Erträge nicht einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip darstellt. Um dem Prinzip einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht zu werden, darf nur das Einkommen besteuert werden, welches tatsächlich durch einen Umsatzakt am Markt erzielt und folglich realisiert wurde.^[112]Das Realisationsprinzip verhindert nicht nur eine zu hohe Besteuerung, sondern gewährleistet darüber hinaus, dass dem Steuerpflichtigen die finanziellen Mittel zur Begleichung der Steuerlast zur Verfügung stehen.^[113]Die Besteuerung realisierbarer Erträge würde eine reale Vermögensabgabe und somit eine Substanzbesteuerung bedeuten,^[114]deren Effekt umso größer ist, je länger die Umschlagdauer des Handelsbestands ist. Wird der Handelsbestand innerhalb weniger Tage vollständig umgeschlagen, bestehen hingegen nur geringe Abweichungen zwischen der Zeitwertbilanzierung und dem Anschaffungswertprinzip, so dass der Effekt einer früheren Steuerbelastung vernachlässigbar ist.^[115]Da für Kredit- und Finanzdienstleistungsunternehmen eine hohe Umschlaghäufigkeit anzunehmen ist, dürfte es aus Praktikabilitätsgründen gerechtfertigt sein, eine Besteuerung nur realisierbarer Gewinne abzüglich eines Risikoabschlags zu Gunsten eines Gleichlaufs von Handels- und Steuerbilanz und den damit einhergehenden Kosteneinsparungen aus dem Verzicht einer steuerlich abweichenden Aufzeichnung zuzulassen.^[116]

3.3.3.4 Bewertung von (Pensions-)Rückstellungen

Eine besondere Aufmerksamkeit verdient die zukünftige Bewertung von Rückstellungen. Nach der bisherigen Fassung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen zu einem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag anzusetzen und dürfen nur abgezinst werden, „soweit die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten“ (§ 253 Abs. 1 Satz 2 2. Hs. HGB). Das geplante BilMoG sieht für die Bewertung von Rückstellungen zwei gravierende Änderungen vor, um ihren Ausweis an die tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnisse anzunähern. Zum einen soll mit § 253 Abs. 1 HGB-E vorgeschrieben werden, dass bei der Rückstellungsbewertung künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind, wodurch es zu einer Einschränkung bzw. Klarstellung der „stillschweigenden Weiterentwicklung“ des bisher geltenden Stichtagsprinzips kommt.^[117]Zum anderen sieht § 253 Abs. 2 HGB-E für Rückstellungen mit einer (Rest-)Laufzeit von mehr als einem Jahr ein künftiges Abzinsungsgebot zu einem von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre vor. Der Gesetzgeber möchte hiermit den Bilanzadressaten bessere Informationen über die wahre Belastung des Unternehmens bereitstellen, wobei seiner Ansicht nach nicht unberücksichtigt bleiben kann, „dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können“^[118].

Die steuerlichen Konsequenzen der Neuregelungen sind differenziert zu beurteilen. Die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung von Rückstellungen widerspricht der bisherigen BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsansicht, die unter Hinweis auf das Stichtagsprinzip die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag für maßgebend halten, so dass erwartete Preissteigerungen nicht berücksichtigt werden dürfen.^[119]Hieran soll auch nach Einführung des BilMoG festgehalten werden. Um zu vermeiden, dass sich die handelsrechtliche Weiterentwicklung des Stichtagsprinzips über die materielle Maßgeblichkeit auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirkt, soll § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG um einen Buchstaben f erweitert werden. Dieser regelt, dass steuerlich weiterhin die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich sind und künftige Preissteigerungen unberücksichtigt bleiben. Hinsichtlich der Abzinsung von Rückstellungen enthält das Steuerrecht in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG bereits gegenwärtig eigen-ständige Regelungen, so dass sich aus dem geplanten handelsrechtlichen Abzinsungsgebot keine unmittelbaren Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung ergeben. Steuerrechtlich sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr zu einem gesetzlich fixierten Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Somit stellt das handelsrechtliche Abzinsungsgebot generell eine Annäherung an die steuerlich bereits geltende Regelung dar. Da der handelsrechtliche Zinssatz vo-raussichtlich unter dem steuerlich anzuwendenden Zinssatz liegen wird und darüber hinaus künftige Preis- und Kostensteigerungen nur handelsrechtlich berücksichtigt werden dürfen, werden die handelsbilanziellen Rückstellungen die Steuerbilanziellen übersteigen. Hieraus ergeben sich aktive latente Steuern.

Die vorangegangenen Ausführungen über die Änderungen der Rückstellungsbewertung haben auch einen Einfluss auf die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Derzeit setzen viele deutsche Unternehmen ihre Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit dem steuerlichen Wert, dem sog.

[...]

^[1]Vgl. Drescher (2002), S. 1–3.

^[2]Vgl. Alsheimer (1974), S. 841 f.; Mayer (2005), S. 149.

^[3]Vgl. Söffing (1995), S. 636; Stahlschmidt (2000), S. 415.

^[4]Vgl. Vogt (1991), S. 77.

^[5]Vgl. Mayer (2005), S. 151; Stahlschmidt (2000), S. 415.

^[6]Vgl. Mathiak (1991), § 5 EStG, Rz. A 117.

^[7]Vgl. Vogt (1991), S. 87, 89 f..

^[8]Vgl. Söffing (1995), S. 640 f.; Vogt (1991), S. 91 m.w.N..

^[9]Vgl. Alsheimer (1974), S. 845; Vogt (1991), S. 91.

^[10]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 10; Mathiak (1991), § 5 EStG, Rz. A 130.

^[11]Vgl. Mathiak (1991), § 5 EStG, Rz. A 132.

^[12]Vgl. Böcking/Gros (2007), S. 2340 m.w.N..

^[13]Vgl. Mellwig (1983), S. 1616.

^[14]Vgl. Döllerer (1971), S. 1334.

^[15]Vgl. Robisch (1993), S. 999 m.w.N..

^[16]Vgl. Mellwig (1983), S. 1620.

^[17]Vgl. Vogt (1991), S. 103 f..

^[18]Vgl. Sittel (2003), S. 43 f..

^[19]Vgl. Birk (2004), Rz. 750; Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120 Rz. 42 m.w.N.; Schildbach (1989), S. 1446; Sittel (2003), S. 32 f. m.w.N.; Weber-Grellet (2007), § 5 EStG, Rz. 1, 30, 35.

^[20]Vgl. Hennrichs (1999), S. 139–141; Mathiak (1991), § 5 EStG, Rz. A 12; Mayer (2005), S. 173; Söffing (1995), S. 642; Weber-Grellet (2007), § 5 EStG, Rz. 66.

^[21]Vgl. Schildbach (1989), S. 1446 f.; Stobbe (1991), S. 162.

^[22]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 45; Henscheid (1992), S. 99 m.w.N..

^[23]Vgl. Schildbach (1989), S. 1447 m.w.N.; Schütz (2002), S. 63.

^[24]Vgl. Schütz (2002), S. 63 m.w.N..

^[25]Vgl. Dziadkoswki/Henselmann (2004), B 120, Rz. 2; Schildbach (1989), S. 1447 m.w.N.; a.A. Weber-Grellet (2007), § 5 EStG, Rz. 26.

^[26]Vgl. BFH-Urteil I 133/65 vom 27.03.1968, S. 521; BFH-Urteil IV R 83/83 vom 25.04.1985, S. 352; BFH-Urteil IV R 137/83 vom 07.08.1986, S. 913; BFH-Urteil I R 152–153/85 vom 24.01.1990, S. 427; a.A. BFH-Beschluss GrS 1/77 vom 12.06.1978, S. 625.

^[27]Vgl. Alsheimer, (1974), S. 847; Mathiak (1991), § 5 EStG, Rz. A 136.

^[28]Vgl. Schütz (2002), S. 70; Söffing (1995), S. 648; Robisch (1993), S. 1000.

^[29]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 120; Kempermann (1996), § 5 EStG, Rz. B 140; Söffing (1995), S. 635; Stobbe (2003), § 5 EStG, Rz. 63.

^[30]Siehe §§ 254, 279 Abs. 2 HGB für Abschreibungen, § 280 Abs. 2 HGB für Wertaufholung, §§ 247 Abs. 3, 273 HGB für Sonderposten mit Rücklagenanteil.

^[31]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 116.

^[32]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 110; Henscheid (1992), S. 101.

^[33]Vgl. Drescher (2002), S. 579; Robisch (1993), S. 1001 m.w.N..

^[34]Vgl. Arnold (2005), S. 149; Küting, (1989), S. 113–115.

^[35]BT-Drucksache 10/4268, S. 146.

^[36]Vgl. Robisch (1993), S. 1002; BFH-Urteil I R 65/80 vom 24.04.1985, S. 327; a.A. Vogt (1991), S. 312 f..

^[37]Vgl. Arbeitskreis Steuern und Revision im Bund der Wirtschaftsakademiker (BWA) e.V. (2004), S. 7; Herzig (2001), S. 156; BT-Drucksache 14/23, S. 127.

^[38]Vgl. Hennrichs (2001), S. 303.

^[39]Vgl. Arnold (2005), S. 149; Hennrichs (2001), S. 303; der BFH hatte den Ansatz von Drohverlustrückstellungen zuvor vielfach bestätigt, zuletzt noch im Beschluss des Großen Senats zum sog. Apotheker-Fall, vgl. BFH-Beschluss GrS 2/93 vom 23.6.1997, S. 735. Im Schrifttum wird das Verbot für Drohverlustrückstellungen stark kritisiert und u.a. an der Verfassungsmäßigkeit gezweifelt, vgl. Bordewin (1998), S. 232–233 m.w.N..

^[40]Vgl. Hennrichs (2001), S. 303 f..

^[41]Vgl. BT-Drucksache 13/8020, S. 26; BT-Drucksache 14/23, S. 170.

^[42]Vgl. BFH-Beschluss GrS 2/68 vom 03.02.1969, S. 293.

^[43]Vgl. Arnold (2005), S. 149.

^[44]Vgl. Dziadkowki/Henselmann (2004), B 120, Rz. 17.

^[45]Vgl. Böcking (2001), S. 1436.

^[46]Vgl. Lauth (2000), S. 1369; Winkelmann (2007), S. 49.

^[47]Vgl. 4. Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 bzw. 7. Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983.

^[48]Vgl. EG-Verordnung Nr. 1606/2002, Artikel 4 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002.

^[49]Das Komitologieverfahren bildet einen Rechtssetzungsakt auf Ebene der EU, durch den die vom internationalen Standardsetzer IASB verabschiedeten IAS/IFRS in europäisches Recht transformiert werden, vgl. Buchheim/Gröner/Kühne (2004), S. 1783 f..

^[50]Vgl. Arnold (2005), S. 151; BT-Drucksache 15/3419, S. 23.

^[51]Vgl. Schwarze (2000), Art. 220 EGV, Rz. 1.

^[52]Vgl. Kußmaul/Tcherveniachki (2005), S. 617.

^[53]Vgl. EuGH-Urteil C-234/94 vom 27.06.1996 mit Berichtigungsbeschluss des EuGH vom 10.07.1997.

^[54]Vgl. Herzig (2000), S. 107.

^[55]Vgl. Beisse (1989), S. 307; Söffing (1995), S. 642.

^[56]Vgl. Beisse (1989), S. 306.

^[57]Für eine Übersicht vgl. Dziadkowski (1998), S. 866–870 m.w.N.; Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 362–367 m.w.N..

^[58]Vgl. Thömmes (1999), S. 173f.

^[59]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 380.

^[60]Vgl. EuGH-Urteil C-275/97 vom 14.09.1999.

^[61]Vgl. EuGH-Urteil C-306/99 vom 07.01.2003.

^[62]Zur Diskussion vgl. Dziadkowski (2003), S. 553 f. m.w.N..

^[63]Vgl. EuGH-Urteil C-306/99 vom 07.01.2003, Rz. 44, 77, 103, 188.

^[64]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 401.

^[65]Vgl. Dziadkowski/Henselmann (2004), B 120, Rz. 404.

^[66]Vgl. Herzig (2000), S. 107.

^[67]Vgl. RegE BilMoG, S. 70.

^[68]Vgl. RegE BilMoG, S. 1.

^[69]Vgl. RegE BilMoG, S. 1.

^[70]Vgl. RegE BilMoG, S. 89.

^[71]Abweichungen bestehen jedoch in der handelsrechtlichen Notwendigkeit einer Unterschreitung der Größenkriterien in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren sowie in den verwendeten Begrifflichkeiten: Der handelsrechtliche „Jahresüberschuss“ gem. § 241a HGB entspricht nicht dem „Gewinn“ des § 141 AO, da in letzterem u.a. das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einzubeziehen ist und spezielle steuerrechtliche Anpassungen erfolgen, vgl. Wendholt/Wesemann (2008), S. 48.

^[72]Vgl. RegE BilMoG, S. 101.

^[73]Vgl. IDW (2008), S. 2; Herzig (2008), S. 2.

^[74]Vgl. RegE BilMoG, S. 102.

^[75]Vgl. RegE BilMoG, S. 75, 130, 219.

^[76]Vgl. RegE BilMoG, S. 219.

^[77]Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaften (2008), S. 154.

^[78]Die Höhe des zusätzlichen Ausschüttungspotenzials ergibt sich aus der Differenz aus dem handelsrechtlichen Mehr-/Minderansatz und der passivierten latenten Steuer.

^[79]Vgl. Böcking (2008), S. 3.

^[80]RegE BilMoG, S. 219 [Hervorhebung nicht im Original].

^[81]Vgl. Dörfler/Gerrit (2008), S. 45; Herzig (2008), S. 3.

^[82]Vgl. Dörfler/Gerrit (2008), S. 45; Herzig (2008), S. 3.

^[83]Vgl. Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006.

^[84]Vgl. Wagner (2006), S. 538.

^[85]Vgl. RegE BilMoG, S. 127.

^[86]Vgl. Herzig (2008), S. 9.

^[87]An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass sämtliche der in Kapitel 3.3.2 und 3.3.3 beschriebenen Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie deren Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung im Anhang dieser Arbeit in einer übersichtlichen Darstellung zusammengefasst wurden.

^[88]Vgl. RegE BilMoG, S. 71.

^[89]Vgl. Herzig (2008), S. 6.

^[90]Zur Ausnahme der Zuschreibung für einen entgeltlich erworbenen GoF siehe Kapitel 3.3.2.2.

^[91]Vgl. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB-E; RegE BilMoG, S. 90.

^[92]Vgl. RegE BilMoG, S. 105.

^[93]Vgl. RegE BilMoG, S. 126.

^[94]Vgl. Herzig (2008), S. 6.

^[95]§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E [Hervorhebung nicht im Original].

^[96]Vgl. Kühne/Keller (2008), S. 13.

^[97]Vgl. RegE BilMoG, S. 103 f..

^[98]Vgl. RegE BilMoG, S. 109.

^[99]Vgl. RegE BilMoG, S. 108 f., 140 f..

^[100]Vgl. Zentraler Kreditausschuss (2008), S. 5.

^[101]Vgl. Laubach/Kraus (2008), S. 17.

^[102]Vgl. Gemeinhardt/Bode (2008), S. 171.

^[103]Vgl. RegE BilMoG, S. 116.

^[104]Vgl. Böcking/Torabian (2008), S. 265 f.; RegE BilMoG, S. 116.

^[105]Vgl. Böcking/Dreisbach/Gros (2008), S. 209.

^[106]Vgl. Klaus/Pelz (2008), S. 24.

^[107]Vgl. Böcking/Dreisbach/Gros (2008), S. 211; Böcking/Torabian (2008), S. 266; Klaus/ Pelz (2008), S. 24.

^[108]Vgl. RegE BilMoG, S. 115.

^[109]Vgl. RegE BilMoG, S. 220.

^[110]Hierunter fallen sämtliche Finanzinstrumente von Kredit- und Finanzdienstleistungsunternehmen, die weder zur Liquiditätsreserve noch zum Anlagebestand zählen, vgl. RegE BilMoG, S. 210.

^[111]Vgl. RegE BilMoG, S. 210.

^[112]Vgl. Böcking/Dreisbach/Gros (2008), S. 213.

^[113]Vgl. Beiser (2001), S. 296.

^[114]Vgl. Gemeinhardt/Bode (2008), S. 175.

^[115]Vgl. Böcking/Dreisbach/ Gros (2008), S. 211, Fn. 32.

^[116]Vgl. RegE BilMoG, S. 220.

^[117]Vgl. RegE BilMoG, S. 114.

^[118]RegE BilMoG, S. 118.

^[119]Vgl. BFH-Urteil IV R 39/80 vom 07.10.1982, S. 104 m.w.N.; BFH-Urteil VIII R 88/87 vom 03.12.1991, S. 92; BMF (2007), H 6.11 „Preisänderungen“ EStR 2006.