Besteuerung der Personenunternehmen ab 2008

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Änderungen in der Besteuerung ab 2008
2.1. Änderungen für Personenunternehmen
2.1.1. „Reichensteuer“
2.1.2. Gewerbesteuerliche Änderungen durch die UntStRef. 08
2.1.2.1. Vereinheitlichung der Steuermesszahl
2.1.2.2. Versagung als Betriebsausgabe
2.1.2.3. Steuerbilanzielle Folgen des § 4 Abs. 5b EStG de lege ferenda
2.1.2.4. Gewerbesteueranrechnungfaktor
2.1.2.5. Deckelung der Gewerbesteueranrechnung
2.2. Änderungen für Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter
2.2.1. Senkung des Körperschaftsteuersatzes
2.2.2. Einführung einer Abgeltungssteuer
2.2.2.1. Besteuerung nach geltendem Recht
2.2.2.1.1. Dividendenbesteuerung de lege lata
2.2.2.1.2. Beteiligungsveräußerungen de lege lata
2.2.2.2. Besteuerung ab 2008
2.2.2.2.1 Dividendenbesteuerung de lege ferenda
2.2.2.2.2 Beteiligungsveräußerungen de lege ferenda
2.2.3. Einführung des Teileinkünfteverfahrens
2.2.3.1. Besteuerung nach geltendem Recht
2.2.3.1.1. Dividendenbesteuerung de lege lata
2.2.3.1.2. Beteiligungsveräußerung de lege lata
2.2.3.2. Besteuerung ab 2008
2.2.3.2.1 Dividendenbesteuerung de lege ferenda
2.2.3.2.2. Beteiligungsveräußerung de lege ferenda
2.3. Belastungsvergleiche
2.3.1. Belastungen von Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter
2.3.2. Belastungen von Personengesellschaften und deren Gesellschafter
2.3.3. Belastungsvergleich von Kapitalgesellschaft und Personenunternehmen

3. Die Thesaurierungsbegünstigung
3.1. Telos des § 34a EStG n. F.
3.2. Der nicht entnommene Gewinn
3.2.1. Gewinnermittlung
3.2.1.1. Die Gewinnermittlung im Detail
3.2.1.2. Behandlung von steuerfreien Gewinnen
3.2.1.3. Nichtabziehbare Betriebsausgaben
3.2.1.4. Einkommensteuervorauszahlung
3.2.1.5. Die zweistufige Gewinnermittlung bei Personengesellschaften
3.2.1.5.1. Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen
3.2.1.5.2. Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen
3.2.2. Besteuerung des nicht entnommenen Gewinns
3.2.3. Von der Begünstigung ausgenommene Gewinne
3.2.4. Vorläufiges Fazit zur Rechtsformneutralität
3.3. Die Nachversteuerung
3.3.1. Der nachversteuerungspflichtige Betrag
3.3.2. Nachversteuerungsbetrag
3.3.2.1. Behandlung von steuerfreie Gewinnen
3.3.2.2. Nichtabziehbare Betriebsausgaben
3.3.2.3. Verwendungsreihenfolge
3.3.3. Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern
3.3.4. Finanzierung von Erbschaft- und Schenkungssteuer
3.3.5. Besteuerung und Steuersatz
3.3.6. Handlungen die zu einer Nachversteuerung führen
3.3.6.1. Betriebsaufgabe/ Betriebsveräußerung
3.3.6.2. Formwechsel und Einbringung in eine Kapitalgesellschaft/ Genossenschaft
3.3.6.3. Wechsel der Gewinnermittlungsart
3.3.6.4. Freiwillige Nachversteuerung
3.3.7. Unentgeltlicher Betriebsübergang
3.3.7.1. Unentgeltliche Übertragung des Betriebes
3.3.7.2. Einbringung in eine Personengesellschaft
3.4. Negative Einkünfte
3.5. Adressaten der neuen Regelung
3.6. Verfahren
3.6.1. Antragstellung
3.6.2. Rücknahme des Antrags
3.6.3. Zuständigkeiten
3.7. Erstmalige Anwendung

4. Belastungsvergleiche
4.1. Gesamtsteuerbelastung bei Vollentnahme vs. Thesaurierung mit Nachversteuerung
4.2. Mehrjähriger Belastungsvergleich
4.3. Optimaler Steuerstundungszeitraum
4.4. Thesaurierungsquote
4.5. Belastungsvergleich PersG vs. KapG mit ESt-VZ als Entnahme
4.6. Belastungsvergleich PersG vs. KapG ohne ESt-VZ Entnahme
4.6. Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung mit ESt-VZ als Entnahme vs.Abgeltungsteuer
4.7. Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung mit ESt-VZ als Entnahme vs. Teileinkünfteverfahren
4.8. Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung ohne ESt-VZ als Entnahme vs. Abgeltungsteuer
4.9. Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung ohne ESt-VZ als Entnahme vs. Teileinkünfteverfahren

5. Problembereiche und Besonderheiten
5.1. Doppelstöckige Personengesellschaften
5.2. Geschäftsführergehalt
5.3. Verdeckte Einlagen/ verdeckte Entnahme
5.4. Ausländische Betriebsstätten
5.5. Verluste eines Kommanditisten
5.6. Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)

6. Gestaltungsoptionen
6.1. Gewinnentnahmen vor UntStRefG 2008
6.2. Darlehensgewährung von Schwesterpersonengesellschaften
6.3. Gewinnentnahme und Einlage in Parallelgesellschaft
6.4. Thesaurierung zur Vermeidung des ESt-Spitzensteuersatzes
6.5. Übertragung von Wirtschaftsgütern

7. Kautelarjurisprudenz

8. Auswirkungen auf die Handelsbilanz

9. Zusammenfassung

10. Summary

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen

Schriftliche Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung Titel Seite

Abb. 1: Gesamtsteuerbelastung in Abhängigkeit der Thesaurierungsquote

Abb. 2: Maximales Thesaurierungsvolumen mit ESt-VZ als Entnahme

Abb. 3: Gesamtsteuerbelastung ohne ESt-VZ als Entnahme

Abb. 4: Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung mit ESt-VZ als Entnahme versus Abgeltungsteuer

Abb. 5: Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung mit ESt-VZ als Entnahme versus Teileinkünfteverfahren

Abb. 6: Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung ohne ESt-VZ als Entnahme versus Abgeltungsteuer

Abb. 7: Gesamtsteuerbelastung bei Nachversteuerung ohne ESt-VZ als Entnahme versus Teileinkünfteverfahren

Tabellenverzeichnis

Tabelle Titel Seite

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) wurde am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt verkündet^[1] und tritt ab 01. Januar 2008^[2] in Kraft. Zu den wichtigsten Reformzielen zählen die Verbesserung des Standortes Deutschland, die Sicherung des deutschen Steuersubstrats und eine weitgehende Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen.

Deutschland bietet inländischen und ausländischen Investoren eine gute Standortqualität, sie verliert allerdings durch eine zu hohe Ertragsteuerbelastung bei den Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen an Attraktivität. Um Deutschland im internationalen Wettbewerb zu stärken, wird die nominale Steuerbelastung der Kapitalgesellschaften von 38,65% auf 29,83% verringert. Hierdurch bietet der Gesetzgeber den Unternehmen einen Anreiz, die in Deutschland erwirtschafteten Erträge auch im Inland zu versteuern und nicht ins Ausland zu verlagern. Das gleiche fiskalische Interesse der Kapitalverlagerung ins Ausland wird auf Ebene der privaten Anteilseigner durch die Einführung der Abgelt­ungssteuer unterbunden. Einerseits schafft der Gesetzgeber mit diesen positiven Anreizen auf längerfristige Sicht das deutsche Steuersubstrat im Inland zu sichern, andererseits werden mit gestaltungshindernden Strategien, wie z. B. durch die Zinsschranke und durch die Modifikationen der Gewerbesteuer, Hürden geschaffen, die das deutsche Steuersubstrat im Inland sichern und eine Verlagerung ins Ausland erschweren. Durch diese negativen Anreize zur Vermeidung von Gestaltungen im unternehmerischen Binnenbereich konterkariert der Gesetzgeber die durch das SEStEG^[3] eingeführten tatbestandlichen Öffnungen des deutschen Steuerrechts nach Europa. Mit dem SEStEG strebte der Gesetzgeber nach einem zukunftsfähigen Umwandlungssteuerrecht, das steuerliche Hemmnisse für grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen beseitigen sollte, um die Attraktivität des Standortes Deutschland für Investoren zu erhöhen. Mit dem Reformziel der Belastungsneutralität zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen wird mit dem UntStRefG 2008 eine Thesaurierungsbegünstigung ex lege für ertragstarke Personenunternehmen^[4] eingeführt.

Ziel dieser Diplomarbeit ist die Untersuchung des Unternehmensteuerreformzieles der Belastungsneutralität von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen und inwieweit die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG n. F. sich darauf auswirkt. Dafür werden die auf die Gesamtsteuerbelast­ung der Personenunternehmen auswirkenden Gesetzesänderungen ab dem Jahr 2008 vorgestellt. In diesem Rahmen wird die sog. Reichensteuer und die Änder­ungen, die die Gewerbesteuer betreffen, eruiert^[5]. Hieran knüpfen die Darstellungen der für die Kapitalgesellschaften beschlossenen Änderungen an, in denen aufgezeigt wird, wie der Gesetzgeber die nominale Steuerbelastung von 29,83% erreicht und welche steuerlichen Änderungen sich für die Anteilseigner ergeben. Eine Abrundung dieser Gesetzesänderungsdarstellung erfolgt durch Belastungsvergleiche von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften samt ihrer Gesellschafter. Anschließend wird die mit § 34a EStG de lege ferenda eingeführte Thesaurierungsbegünstigung detailliert dargestellt. Bei der Thesaurierungsbegünstigung handelt es sich um eine Tarifvorschrift, die im Abschnitt IV „Tarif“ des EStG Einzug erhält und auf Gewinneinkünfte aus Land und Forstwirtschaft (LuF), aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit Anwendung findet^[6]. Die Vorschrift sieht zur Stärkung der Eigenkapitalquote und für Investitionen im Unternehmen einen Sondertarif von 28,25% (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) für nicht entnommene Gewinne vor. Die in Analogie zur Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft besteuerten, thesaurierten Gewinne, werden im Entnahmefall mit einer der Abgeltungssteuer entsprechenden Belastung i. H. v. 25% nachversteuert. Die steuertariflichen Auswirkungen werden anhand von diversen Belastungsvergleichen synoptisch aufgestellt. Im Anschluss werden durch die Thesaurierungsbegünstigung auftretende Besonderheiten und Problembereiche eruiert, sowie anbietende Gestaltungsoptionen aufgezeigt. Die Kautelarjurisprudenz und handelsbilanzielle Folgen sind sodann abschließend.

2. Änderungen in der Besteuerung ab 2008

Nachfolgend werden relevante Änderungen, die zum einen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 für Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen eintreten^[7] und zum anderen aufgeschobene Rechtsfolgen aus dem Jahressteuergesetz 2007, dargelegt. Die Änderungen wirken sich auf die Tarifstruktur der Unternehmungen aus und sind relevant für die Berechnung Gesamtsteuerbelastung.

2.1. Änderungen für Personenunternehmen

Als eine gravierende Änderung in der Tarifstruktur der Personenunternehmen ist die sog. „Reichensteuer“ zu nennen, die für die natürlichen Personen die Ebene eines höheren Spitzensteuersatz öffnet. Daneben treten Änderungen in der Berechnung der Gewerbesteuer ein, wodurch es ebenfalls zu einer höheren Steuerbelastung kommen kann.

2.1.1. „Reichensteuer“

Die „Reichensteuer“^[8] ist zwar kein Produkt der Unternehmensteuerreform 2008, aber dennoch für die künftige Steuerbelastung von Personenunternehmen bzw. für deren Gesellschafter von Bedeutung. Durch die Abschaffung des Entlastungsbetrages nach § 32c EStG, ab dem Veranlagungszeitraum (VAZ) 2008 (§ 52 Abs. 44 EStG^[9] ), wird eine zusätzliche Progressionsstufe ab einem Einkommen von 250.000,00 € bzw. 500.000,00 € (bei Zusammenveranlagung) geschaffen. Die Regelung nach § 32c EStG sorgt bis Veranlagungszeitraum 2007^[10] dafür, dass Gewinneinkünfte^[11] nicht der „Reichensteuer“ unterliegen. Das bedeutet, dass die Einzelunternehmer bzw. Mitunternehmer nicht nach dem Einkommensteuerspitzensatz von 45%, sondern maximal mit 42% besteuert werden^[12]. Mit dem Entfall der Anwendbarkeit der Entlastungsnorm^[13] unterliegen gewerbliche Einkünfte dem „normalen“ Einkommensteuertarif i. S. d. § 32a Abs. 1 EStG. Der „normale“ Einkommensteuertarif sieht im Fall der Einzelveranlagung für ein zu versteuerndes Einkommen ab 52.152 Euro für jeden weiteren Euro einen Steuersatz von 42% und ab 250.000 Euro (bzw. 500.000 Euro bei Zusammenveranlagung) für jeden weiteren Euro einen Einkommensteuerspitzensatz von 45% vor.

2.1.2. Gewerbesteuerliche Änderungen durch die UntStRef. 08

Gerade im Bereich der Gewerbesteuer haben sich auf Seiten der Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen umfassende Veränderungen ergeben, die mit Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden sind. Zu nennen ist die vereinheitlichte Steuermesszahl, die nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbare Gewerbesteuer und die Erhöhung des Anrechnungsfaktors des Gewerbesteuermessbetrages. Diese werden nachfolgend eruiert und anschließend werden die Auswirkungen auf die Gesamtsteuerbelastung dargelegt.

2.1.2.1. Vereinheitlichung der Steuermesszahl

§ 11 Abs. 2 GewStG de lege lata enthält für Einzelgewerbetreibende und Personengesellschaften bei der Festlegung der Gewerbesteuermesszahl einen Staffeltarif von 1% bis 5% in Schritten von 12.000 Euro. Die Steuermesszahl der übrigen Gewerbetreibenden – insbesondere Kapitalgesellschaften – beträgt 5%, ohne die Möglichkeit auf Anwendung des Staffeltarifs^[14]. Die Unternehmensteuerreform 2008 (UntStRef. 08) vereinheitlicht die Gewerbesteuermesszahl für sämtliche Gewerbetreibende auf 5% und verzichtet zugunsten der einheitlichen Messzahl auf den Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 GewStG n. F.)^[15]. Die Kapitalgesellschaften erzielen durch die Vereinheitlichung der Steuermesszahl einen Vorteil von 1,5% gegenüber der noch geltenden Rechtslage. Isoliert betrachtet und unter Annahme gleich bleibender Gewerbesteuerhebesätze, führt die Absenkung zu einer Verringerung der Gewerbesteuerlast. Einzelunternehmer und Personengesellschaften die dem Staffeltarif unterlagen, profitieren künftig durch die Vereinheitlichung erst ab einem Gewerbeertrag von 104.500 Euro^[16], unter einem Gewerbeertrag von 104.500 Euro sind sie schlechter gestellt als vorher^[17]. Der Wortlaut „zugunsten“ einer einheitlichen Messzahl in der Gesetzesbegründung^[18] zu § 11 GewStG n. F. sollte für weniger ertragsreiche Personenunternehmen daher nicht zu wörtlich genommen werden; in dieser Hinsicht spräche man wohl eher von einer reformatio in peius.

2.1.2.2. Versagung als Betriebsausgabe

Gegenwärtig ist die Gewerbesteuer als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO), und die darauf entfallenden Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO), bei der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abzugsfähig^[19]. Sie mindert somit ihre eigene Bemessungsgrundlage und die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer^[20]. Für eine transparentere Steuerbelastung wird mit § 4 Abs. 5b EStG n. F. die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer (und die darauf entfallenden Nebenleistungen) als Betriebsausgabe abgeschafft^[21]. Weitere ratio legis des § 4 Abs. 5b EStG n. F. ist der Entfall der wechselseitigen Beeinflussung der Gewerbesteuer auf der einen Seite und der Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf der anderen Seite, was zu einer Entflechtung der Finanzierungsströme auf der staatlichen und auf der kommunalen Ebene und damit zu einer klaren Trennung der Ertragshoheiten der Steuerarten führt^[22]. Das Abzugsverbot der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe gilt erstmals für die Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden (§ 52 Abs. 12 S. 7 EStG)^[23]. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr greift das Abzugsverbot mit dem Wirtschaftsjahr, das im Kalenderjahr 2008 endet (§ 4a Abs. 2 EStG).

Beispiel:

Bei einem Unternehmen mit einem Wirtschaftsjahr vom 1.6.2007 bis 31.05.2008, ist die Gewerbesteuer für den Gewerbeertrag des Wirtschaftsjahres 2007/2008 erstmals nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Der unexakte gesetzliche Wortlaut der Norm, klärt nicht deutlich die Handhabung des § 4 Abs. 5b EStG de lege ferenda. Der Normwortlaut bestimmt lediglich, dass die Gewebesteuer keine Betriebsausgabe darstellt. Da die Regelung nicht in den Katalog der nicht abziehbaren Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 5 EStG aufgenommen wurde, stellt sich die Frage der zukünftigen bilanziellen Behandlung von Gewerbesteuerzahlungen. Der Wortlaut legt lediglich nahe, dass es sich zukünftig um keine betrieblich veranlasste Ausgabe mehr handeln soll. § 4 Abs. 5b EStG n. F. folgt zumindest in der systematischen Einordnung den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 5 EStG. Ipso iure könnte § 4 Abs. 5b EStG n. F. so auszulegen sein, dass die Gewerbesteuer im steuerlichen Gewinn und in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden darf und es zu einer außerbilanziellen Gewinnkorrektur kommt^[24].

Anderer Ansicht sind es u. a. Schultes-Schnitzlein und Keese^[25] die an dem Gesetzeswortlaut festhalten und die Anwendung der Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe ausschließen. Sie „folgen der Auffassung, dass die Begriffspaare der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben als betrieblich veranlasste Vermögensänderungen einerseits und der Einlagen und Entnahmen als privat/nichtbetrieblich veranlasste Vermögensänderungen andererseits, die Zu- und Abgänge des Betriebsvermögens abschließend beschreiben“^[26]. Folgte man einer anderen Auffassung, würde, laut der Autoren, der steuerliche Gewinn den Steuerbilanzgewinn (wegen der Gewerbesteuer) künftig übersteigen und so für die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG n. F. nie vollständig zur Verfügung stehen. Nach der Auffassung von Homburg wird die Gewerbesteuer nicht außerbilanziell hinzugerechnet, sondern bereits beim Übergang von der Handelsbilanz zur Steuerbilanz addiert^[27]. Demnach ist eine Zahlung der Gewerbesteuer aus betrieblichen Mitteln eine Entnahme^[28].

Letztere Auffassungen sind m. E. praeter legem und nicht haltbar. Gegen die Behandlung der Gewerbesteuer als Entnahmen spricht meines Erachtens bereits die Definition der Entnahmen. Nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Mit anderen Worten sind Aufwendungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, keine Betriebsausgaben; durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst bedeutet wegen der Personenbezogenheit bei einer Personengesellschaft ein durch die private Lebensführung des Gesellschafters veranlasster Aufwand. Dieser ist dann für die Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft als Entnahme zu berücksichtigen. Die Abgrenzung zwischen dem betrieblichen und privaten Bereich ist anhand eines Indizienbeweises zu führen^[29]. Die Gewerbesteuer als Realsteuer ist m. E. weder für den Steuerpflichtigen, für seinen Haushalt, noch für andere betriebsfremde Zwecke dienlich. Durch die Gewerbesteuer leisten die Gewerbetreibenden einer Gemeinde einen Beitrag, für die durch deren Unternehmen beanspruchte Infrastruktur. Die Realsteuer als Objektsteuer knüpft damit an ein Objekt als Steuergegenstand an, nämlich an den Ertrag des Betriebes. Persönliche Verhältnisse des Betriebes werden nicht berücksichtigt. Zudem ist Schuldner der Gewerbesteuer nach § 5 GewStG die Gesellschaft und nicht der Gesellschafter. Darüber hinaus ist m. E. eine Änderung in dem steuerlichen Gewinnermittlungsschema i. S. d. §§ 4 ff. EStG nicht durch eine Tarifvorschrift i. S. d. § 34a EStG de lege ferenda gerechtfertigt bzw. begründbar,^[30]. § 4 Abs. 5b EStG n. F. muss bereits aus Gründen der Sphärentrennung^[31], von Privat- und Betriebsvermögen, bei Kapitalgesellschaften als außerbilanzielle Korrekturvorschrift ausgelegt bzw. angewandt werden. Anderenfalls käme es bei Kapitalgesellschaft entweder zu einer anderen Auslegung der Norm^[32] oder die Gewerbesteuer stellt künftig eine „undenkbare“ verdeckte Gewinnausschüttung dar^[33]. Daher liegt die Regelungsabsicht nicht in der Versagung der Betriebsausgabeneigenschaft, sondern in ihrer steuerlichen Nichtabziehbarkeit^[34]. Der Gesetzgeber hätte diese Norm auch nicht schaffen müssen, wenn er die Gewerbesteuer als Entnahme behandeln wollte, da die Gewerbesteuer schon zuvor bei der Gewinnermittlung über § 4 Abs. 4 EStG als außerbetrieblich veranlasst wäre^[35]. Indizien, die die Gewerbesteuer eindeutig der betrieblichen Sphäre der Unternehmung zuordnen. Folglich ist die Gewerbesteuer nicht unter den Entnahmen zu definieren.

Die Gesetzesbegründung sieht in § 4 Abs. 5b EStG n. F. eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG (Definition der Betriebsausgaben) und gliedert sie in die Gewinnermittlungsvorschriften ein^[36]. Die nahe liegende Vermutung, dass dem Gesetzgeber dieses Missverständnis nicht aufgefallen ist, wird auch durch die Begriffsverwendung „keine Betriebsausgabe“ und „nicht als Betriebsausgabe abziehbare Aufwendungen“ in § 4 Abs. 5a EStG untermauert. Diese Begrifflichkeiten werden hier nämlich gleichbedeutend verwendet^[37] und führen zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung. Das gleiche Begriffsverständnis trifft wohl auch auf § 4 Abs. 5b EStG n. F. zu. Steuersystematisch wäre diese Norm besser in § 4 Abs. 5 EStG eingeordnet.

2.1.2.3. Steuerbilanzielle Folgen des § 4 Abs. 5b EStG de lege ferenda

Derzeit müssen bilanzierende Unternehmer, die nach Handels- oder Steuerrecht eine gesetzliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht oder auf freiwilliger Basis Bücher führen und bilanzieren, für die Schulden aus der Gewerbesteuer (rückständige Vorauszahlungen und auch Abschlusszahlungen), nach dem handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), eine Gewerbesteuerrückstellung in deren Schlussbilanz einstellen^[38]. Das handelsrechtliche Dogma der GoB findet Einzug in das Steuerrecht durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt im Bereich der Passivierung jedoch nur insoweit, als handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht^[39]. Die handelsrechtliche Passivierungspflicht bindet auch etwaig bestehende steuerliche Passivierungswahlrechte^[40]. Einen für alle Kaufleute verbindlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung bildet § 249 Abs. 1 HGB. Demnach müssen Rückstellungen insbesondere für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste gebildet werden.

Allerdings ist bei dem steuerlichen Ansatz der Rückstellungen zu prüfen, ob nicht steuerliche Abzugsverbote dem Abzug als Betriebsausgaben und damit der Passivierung entgegenstehen^[41]. § 5 Abs. 2 bis 6 EStG schränken die in Abs. 1 enthaltene Grundsatzregelung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ein oder konkretisieren sie. Diese Normen haben daher regelmäßig Vorrang. Insoweit wird treffend von einer Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz unter Vorbehalt steuerlicher Sondervorschriften gesprochen. § 5 Abs. 6 EStG enthält die allgemeinen steuerbilanziellen Gesetzesvorbehalte. Er stellt klar, dass die besonderen einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, u. a. nämlich auch das Betriebsausgabenabzugsverbot, Vorrang vor den handelsrechtlichen GoB haben^[42]. Daraus resultiert, dass es durch § 5 Abs. 6 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5b EStG n. F. zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz kommt. Folglich darf die Gewerbesteuer künftig nicht mehr als Gewerbesteuerrückstellung passiviert werden.

2.1.2.4. Gewerbesteueranrechnungfaktor

Seit der Einführung der Gewerbesteueranrechnung (§ 35 EStG), wird sich zur Kompensation der Gewebesteuer zweierlei Komponenten bedient. Zum einen war die Gewerbesteuer bislang als Betriebsausgabe abzugsfähig und zum anderen auf Ebene des Einkommensteuerpflichtigen nach § 35 EStG auf seine Einkommensteuer anrechenbar, sofern es sich um eine beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person mit Einkünften aus Gewerbebetrieb handelt. Dabei liegt die Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer in Höhe des 1,8fachen Gewerbesteuermessbetrages (§ 35 Abs. 1 EStG). Ob es zu einer vollständigen Kompensation der Gewerbesteuer kommt, hängt von der Höhe des anzuwendenden Einkommensteuersatzes ab^[43]. Bei einem Spitzensteuersatz von 42% und einem Gewerbesteuerhebesatz von 341% hat das eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer zur Folge^[44].

Um den Umstand des Betriebsausgabenabzugsverbotes der Gewerbesteuer Rechnung zu tragen, wird der Gewerbesteueranrechnungsfaktor ab 31.12.2007 von 1,8 auf 3,8 erhöht^[45]. Künftig wird eine Gewerbesteuerkompensation bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% erreicht. Rechnerisch ergibt sich diese Kompensation aus dem 3,8fachen des für den Veranlagungszeitraum festgesetzten Steuermessbetrages i. H. v. 3,5%, somit einem Anrechnungsbetrag von 13,3% (3,5% x 3,8). Da die Gewerbesteueranrechnung auch die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlages mindert, ergibt sich mithin eine weitere Entlastung zugunsten der Gesamtsteuerbelastung von 0,7% (5,5% von 13,3%). Addiert ergibt sich eine Gesamtentlastung von 14%. Diese Gesamtentlastung entspricht im Ergebnis der Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 400%^[46].

2.1.2.5. Deckelung der Gewerbesteueranrechnung

Das geltende Recht sieht für die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer derzeit keine Deckelung vor; also lediglich ein Höchstbetrag der Anrechnung. Da nur gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG unter die Begünstigung fallen, sind die für Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags diese gewerblichen Einkünfte ins Verhältnis der Summe der Einkünfte zu setzen und mit der tariflichen Einkommensteuer i. S. d. § 35 Abs. 1 EStG zu multiplizieren^[47]. Bei nur gewerblichen Einkünften, käme es nach dem noch herrschenden Steuerermäßigungsverfahren zu einer Überkompensation bei einem Gewerbesteuerhebesatz von unter 400%. Um eine Überentlastung zu vermeiden wird die Anrechnung künftig auf einen Höchstbetrag begrenzt. Der Gesetzgeber zielt damit auf eine aufkommensgerechtere Behandlung, insbesondere zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften, ab^[48]. Gem. § 35 Abs. 1 S. 2 EStG n. F. ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt. Weil aber die Einkommensteuerermäßigung auch eine Ermäßigung des Solidaritätszuschlags zur Folge hat^[49], wird die resultierende Gesamtentlastung die tatsächlich erhobene Gewerbesteuer, in den Anwendungsfällen des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F., immer um die 5,5% Solidaritätszuschlag (SolZ) übersteigen^[50]. Das bedeutet für die neue Anrechnungsregelung, dass eine Über­kompensation künftig nur geringfügig und bis zu einem Hebesatz von 400% möglich ist^[51]. Dabei fällt auf, dass sich ein steigender Hebesatz in der Gesamtsteuerbelastung für den Steuerpflichtigen positiv bemerkbar macht. Erst über einem Hebesatz von 400% ergibt sich ein Nachteil in der Gesamtbelastung. Da Unternehmer stets darauf bedacht sind, ihre Steuerbelastung gering zu halten, ist die Standortwahl, auf Grund des Gewerbesteuerhebesatzes, nicht von untergeordneter Bedeutung. Während bisher Personenunternehmen sich in Gemeinden mit den niedrigsten Hebesätzen niedergelassen haben, wird nach der neuen Gewerbesteuerbelastung die Gemeinde mit einem Hebesatz von 380% (siehe Tabelle 2) die richtige Standortwahl sein. Bei diesem Gewerbesteuerhebesatz ist die Überkompensation am höchsten^[52].

Mit dem Gesetzeswortlaut die „zu zahlende“ Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 S. 2 EStG n. F. verleiht der Gesetzgeber der Norm den Ausdruck, dass die Anrechnung nicht erst möglich ist, wenn die Gewerbesteuer veranlagt und gezahlt wurde. Vielmehr stellt die Steuerermäßigung auf die voraussichtlich zu zahlende Gewerbesteuer ab. Ab VAZ 2008 ist der Gewerbesteuerbescheid Grundlagenbescheid für die Steuerermäßigung und somit für die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Einkommensteuer^[53]. Die Einkommensteuer bzw. der Einkommensteuerbescheid wird folglich insoweit vorläufig zu veranlagen sein, gem. § 155 Abs. 2 AO.

2.2. Änderungen für Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter

Die UntStRef. 08 sorgt auch auf Ebene der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilseiger für Veränderungen^[54]. Nachfolgend wird auf die Senkung des Körperschaftsteuersatzes Bezug genommen und komparativ zum geltenden Recht die Abgeltungssteuer eruiert, die das Syntheseprinzip des Einkommensteuerrechts bricht. Anschließend wird der Einzug des Teileinkünfteverfahrens in die Besteuerung von gewerblichen Kapitalvermögen^[55] mit dem derzeitigen Halbeinkünfteverfahren kontrastiert.

2.2.1. Senkung des Körperschaftsteuersatzes

Auslandsinvestitionen werden überwiegend im Rechtskleid der Kapitalgesellschaft vorgenommen. Für multinationale Konzerne hängt die Standort- und Investitionsentscheidung in der Regel nicht vom persönlichen Einkommensteuersatz des Anteilseigners ab. Der entscheidungsrelevante „marginale“ Kapitalgeber ist den börsennotierten Kapitalgesellschaften oftmals nicht bekannt und vor allem hat mit der international zu beobachtenden Abkehr vom Anrechnungsverfahren eine Entkopplung von der Besteuerung auf Gesellschaftsebene und auf Anteilseignerebene stattgefunden. Allgemein ist also die Tarifbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft der relevante Faktor für die Bestimmung des Standortes bzw. der Investition^[56]. Mit dem Ziel den Standort Deutschland für Investoren attraktiver zu gestalten und eine Minderung des fiskalischen Interesses des Unternehmers seine Erträge im Ausland zu versteuern^[57], sieht der Gesetzgeber für den Veranlagungszeitraum 2008 zwingend eine Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% (§ 23 Abs. 1 KStG n. F.) vor. Bei einem unterstellten Gewerbesteuerhebesatz von 400% wird die nominale Belastung auf Ebene der Kapitalgesellschaften - bei Vollthesaurierung - von 38,65% auf 29,83% reduziert^[58].

2.2.2. Einführung einer Abgeltungssteuer

Die Abgeltungssteuer ist eine statische, aber optionale Sondertarifierung, die auf Privateinkünfte aus Kapitalvermögen, einschließlich Wertpapierveräußerungsgeschäfte, ab dem VAZ 2009 anzuwenden ist. Ziel des Gesetzgebers ist die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit des Finanzstandortes Deutschland durch einen „attraktiveren“ Steuersatz auf Kapitalerträge von 25%. Die nachfolgenden Darstellungen erläutern die Besteuerung von Dividendenzahlungen und Veräußerungsgewinnen von Wertpapieren aus privater und betrieblicher Sphäre.

2.2.2.1. Besteuerung nach geltendem Recht

2.2.2.1.1. Dividendenbesteuerung de lege lata

Nach geltendem Recht wird die Besteuerung der privaten Kapitalerträge, i. S. d. § 20 i. V. m. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG, als Überschusseinkünfte gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG subsumiert^[59] und finden somit Einzug in die Zentralnorm des § 2 EStG. Der private Regelungsbereich von § 20 EStG lässt sich in verschiedene Gruppen von steuerbaren Erträgen klassifizieren. Zum einen gruppieren sich hierunter die Zustandstatbestände der Unternehmensbeteiligungen, insbesondere Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 2, 4, 9 und 10. Diese bilden die sog. Beteiligungserträge. Zum anderen bildet sich die Gruppe der sonstigen Kapitalforderungen i. S. v. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 bis 8. In § 20 Abs. 2 EStG werden die „besonderen“ Entgelte, sowie Fälle zur Übertragung von Kapitalanlagen thematisiert^[60]. Ein Teil der Erträge i. S. d. § 20 EStG wird durch einen Quellenabzug besteuert; die sog. Kapitalertragsteuer^[61], gem. § 43 Abs. 1 EStG.

Die Dividendenzahlungen in das Privatvermögen eines Anteilseigners werden als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert und grundsätzlich in die Einkommensteuerveranlagung einbezogen^[62]. Die Bruttodividende^[63] wird nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren (HEV) taxiert, gem. § 3 S. 1 Nr. 40 lit. d EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG. Das bedeutet, dass die an den Anteilseigner ausgeschüttete Dividende zur Hälfte steuerfrei ist (§ 3 S. 1 Nr. 40 lit. d). Die korrelierenden Werbungskosten sind zur Hälfte abziehbar (§ 3c Abs. 2). Hat der Anteilseigner keine Aufwendungen, steht ihm zumindest in Gänze der Werbungskostenpauschbetrag i. H. v. 51 Euro^[64] zu, gem. § 9a S. 1 Nr. 2 EStG. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen stellt, nach Abzug der Werbungskosten bzw. Werbungskostenpauschbetrag^[65], der Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG i. H. v. 750 Euro (VAZ 2007) eine weitere - von Amts wegen - zu berücksichtigende Abzugsgröße dar^[66]. Die verbleibenden steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte unterliegen dem tariflichen Einkommen­steuersatz des Steuerpflichtigen, gem. § 32a Abs. 1 EStG. Von der ermittelten Einkommensteuer ist sodann die Kapitalertragsteuer abzuziehen, gem. § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG.

2.2.2.1.2. Beteiligungsveräußerungen de lege lata

Löst sich der Steuerpflichtige von seiner Erwerbsquelle und veräußert seine Beteiligung, kommt es für die Klassifizierung der Einkunftsart auf zweierlei Voraussetzungen an: Zum einen ist die Haltefrist der Beteiligung und zum anderen die Beteiligungshöhe am Stammkapital der Kapitalgesellschaft relevant. War der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindestens 1% nominell^[67] beteiligt, fällt der Gewinn trotz der Zugehörigkeit zum Privatvermögen unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, gem. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. Der § 17 EStG gilt nicht für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören^[68]. Die Veräußerung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an einer Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger^[69]. Der Veräußerungsgewinn unterliegt nach Abzug eines Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG dem HEV, gem. § 3 S. 1 Nr. 40 lit. c EStG und sodann der tariflichen Einkommensteuer des Steuerpflichtigen i. S. d. § 32a Abs. 1 EStG. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt, gem. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG. Die ratio legis liegt u. a. in der Sicherstellung der stillen Reserven und damit in der Berücksichtigung des Zuwachses an persönlicher Leistungsfähigkeit und in der steuerlichen Gleichbehandlung mit Mitunternehmeranteilen^[70].

Der Zustandstatbestand des § 17 EStG wird ipso iure subsidiär i. S. d. § 23 Abs. 2 S. 2 EStG bei vorliegen der Voraussetzungen des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Der § 23 EStG taxiert private Veräußerungsgeschäfte^[71] und erfasst steuerlich, zusammen mit der Tatbestanderweiterung bei § 17 EStG, die wichtigsten Wirtschaftsgüter des Privatvermögens (Immobilien, Wertpapiere, Anteile an Kapitalgesellschaften)^[72]. Voraussetzung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist die Veräußerung von privaten Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung (entgeltlicher Erwerb) und Veräußerung (entgeltliche Übertragung mit dinglicher Wirkung^[73] ) nicht mehr als ein Jahr beträgt. Generieren Wertpapier- oder Beteiligungsveräußerungen, die innerhalb der einjährigen „Spekulationsfrist“ veräußert werden, Gewinne oder Verluste, so fallen sie unter die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Gewinne sind i. S. d. § 23 Abs. 3 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Der Veräußerungspreis unterliegt dem HEV gem. § 3 S. 1 Nr. 40 lit. j. Entsprechend sind die Anschaffungskosten und Werbungskosten nur hälftig berücksichtigungsfähig, gem. § 3c Abs. 2 EStG; die ratio legis ist in diesem Fall, dass der Anteilseigner beim Verkauf innerhalb der Einjahresfrist nicht schlechter gestellt werden soll als bei Ausschüttungsfällen vor oder nach Ablauf der Frist^[74]. Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der gesetzlichen Fristen realisierte Werterhöhungen oder Wertminderungen aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen zu besteuern^[75].

2.2.2.2. Besteuerung ab 2008

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 führt mit Wirkung ab 01.01.2009 eine Abgeltungssteuer ein,^[76] gem. § 52a Abs. 15 EStG de lege ferenda. Die Abgeltungssteuer wird ausschließlich auf natürliche Personen angewandt, die ihre entsprechenden Finanzanlagen im Privatvermögen halten^[77]. Die betroffenen Finanzanlagen umfassen grundsätzlich alle Einkünfte aus Kapitalvermögen^[78]. Hierunter fallen insbesondere Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten, Erträge aus Finanzinnovationen, Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren, Dividenden, Erträge aus Investmentfonds oder Termingeschäften sowie Zertifikatserträge. Mit der Erweiterung der steuerbaren Tatbestände in § 20 Abs. 2 EStG subsumieren sich hierunter neue Tatbestände, wie z. B. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft^[79]. Die besondere Abgeltungssteuer taxiert diese Einkünfte mit einem Steuersatz von 25% (zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer), gem. § 32d Abs. 1 S. 1 EStG de lege ferenda. Kongruent zu dieser quellensteuercharakterisierten Abgeltungssteuer liegt der Steuersatz, der bei Auszahlung einzubehaltenden Kapitalertragsteuer, bei 25% zur Verwirklichung der Einkommensteuerabgeltung^[80]. Von dieser Abgeltungswirkung werden solche Kapitaleinkünfte ausgenommen, die auf Grund der Subsidiaritätsregel des § 20 Abs. 8 EStG n. F. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören^[81]. Die Kapitalertragsteuer muss gem. § 43 Abs. 4 EStG n. F. dennoch einbehalten werden. In diesen Fällen hat die einbehaltende Kapitalertragsteuer nur Vorauszahlungscharakter^[82].

Die Abgeltungssteuer führt zu einem dualen Element in einer ansonsten synthetischen Einkommensbesteuerung^[83]. Bisher wurde nach § 32a Abs. 1 EStG ein einheitlicher Steuersatz auf das zu versteuernde Einkommen i. S. d. § 2 Abs. 5 EStG und damit gleichermaßen auf alle sieben Einkunftsarten angewandt. Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 bricht das Syntheseprinzip, indem sie mit diesen Kapitaleinkünften Schedulen^[84] entstehen lässt. Diese Schedulen nimmt § 2 Abs. 5b EStG n. F. nunmehr aus der Summe der Einkünfte aus und führt sie der Sonderbehandlung zu^[85]. Ex lege bleiben diese Kapitalerträge für Zwecke der Einkommensbesteuerung bei der Ermittlung der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte, des Einkommens sowie des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt (§ 2 Abs. 5b S. 1 EStG de lege ferenda)^[86]. Dieser Tatbestand bedeutet für entstandene Verluste aus Kapitalvermögen, dass diese nicht mehr mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden können, gem. § 20 Abs. 6 S. 2 EStG de lege ferenda. Bei Kapitaleinkünften, die der Abgeltungssteuer i. S. d. § 32d Abs. 1 S. 1 EStG n. F. unterliegen oder bei denen eine Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 EStG abgezogen wurde, ist die Einkommensteuer damit abgegolten und diese Einkünfte müssen nicht mehr zur Einkommensteuererklärung herangezogen werden^[87]. Sie können künftig nur per Antrag und nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge im Rahmen der Günstigerprüfung in die tarifliche Einkommensteuer einbezogen werden, gem. § 32d Abs. 6 S. 1 EStG de lege ferenda. Die Veranlagungsoption war in die neue Gesetzeslage einzubinden, da es ansonsten zu einer Schlechterstellung des Steuerpflichtigen kommen könnte, was zu einem verfassungsrechtlichen Verstoß gegen die Anforderungen des objektiven und subjektiven Nettoprinzips führt^[88]. Denklogisch kommt es zu einer Verschlechterung, wenn der Steuerpflichtige unter einem Einkommensteuersatz von 25% liegt.

Ziel der Abgeltungssteuer ist eine Vereinfachung der Besteuerung der Kapitalerträge und eine einheitliche Behandlung der unterschiedlichen Kapitalanlageformen zur Förderung der steuerlichen Transparenz^[89].

2.2.2.2.1 Dividendenbesteuerung de lege ferenda

Mit der aufgezeigten Abgeltungssteuer kommt das HEV für Dividenden nicht mehr zur Anwendung, so dass die Dividenden künftig in voller Höhe der Abgeltungssteuer unterliegen^[90]. Die Dividenden werden unter § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG weiterhin subsumiert. Der Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 51 Euro (102 Euro bei Zusammenveranlagung) gem. § 9a S.1 Nr. 2 EStG, sowie der Sparerfreibetrag von 750 Euro (1.500 Euro bei Zusammenveranlagung) gem. § 20 Abs. 4 EStG, weicht künftig dem sog. Sparerpauschbetrag von 801 Euro (1.602 Euro bei Zusammenveranlagung) gem. § 20 Abs. 9 EStG n. F., der quasi eine Fusion der bisherigen Freibeträge darstellt. Tatsächlich angefallene Werbungskosten können künftig nicht mehr geltend gemacht werden i. S. d. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG de lege ferenda, selbst wenn diese den Sparerpauschbetrag übersteigen^[91]. Die auszahlende Stelle, i. d. R. die Bank, hat die Kapitalertragsteuer i. H. v 25% einzubehalten (§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG n. F.) und an den Fiskus abzuführen. Die auszahlende Stelle ist insoweit auch Schuldnerin der Kapitalertragsteuer^[92]. Die Kapitaleinkünfte des Steuerpflichtigen unterliegen damit der Abgeltungssteuer gem. § 32d Abs. 1 S. 1 EStG n. F. von 25% und werden nur auf Antrag bei steuerlicher Benachteiligung zu der Einkommensteuererklärung herangezogen.

2.2.2.2.2 Beteiligungsveräußerungen de lege ferenda

Auch die Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wird entsprechend der Abgeltungssteuer unterzogen. Die Beteiligungsveräußerung wird mit VAZ 2009 (§ 52a Abs. 10 EStG n. F.) unter den steuerlichen Tatbeständen des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG de lege ferenda subsumiert. Und somit der 25%igen Abgeltungssteuer gem. § 32d Abs. 1 S. 1 EStG n. F. unterworfen. Die einjährige Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist für diese Veräußerungsvorgänge obsolet. Durch die Subsidiaritätsregel in § 23 Abs. 2 EStG fallen die Gewinne aus Wertpapier- und Beteiligungsveräußerung unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG^[93]. Die Einkommensteuer ist i. S. d. § 43 Abs. 5 S. 1 EStG n. F. mit dem Quellensteuerabzug (§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 EStG n. F.) insoweit abgegolten.

Beispiel: Der konfessionslose C erwirbt am 02.01.2009 Wertpapiere an der Daimler-Chrysler AG im Wert von 10.000,00 €, die er am 01.12.2009 zum Preis von 15.000,00 € (ohne weitere Veräußerungskosten) wieder veräußert. Nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG n. F. unterliegt der Gewinn der 25%igen (zzgl. SolZ) Abgeltungssteuer i. S. d. § 32d Abs. 1 S. 1 EStG n. F.. Der Gewinn beträgt i. S. d. § 20 Abs. 4 EStG 5.000,00 €. Die Einkommensteuer inkl. SolZ auf diesen Veräußerungsvorgang beträgt somit 1.318,00 €.

Eine Ausnahme von der Besteuerung mit der Abgeltungssteuer machen Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 wurde die Subsidiaritätsregel in § 23 Abs. 2 S. 2 EStG aufgehoben. Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, obwohl die Beteiligungen im Privatvermögen gehalten werden. Daher fällt dieser Besteuerungsvorgang auch nicht unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG n. F., da dieser insoweit gem. § 20 Abs. 8 de lege ferenda subsidiär ist. Der Veräußerungsvorgang wird wie eine Beteiligungsveräußerung auf betrieblicher Ebene taxiert^[94].

2.2.3. Einführung des Teileinkünfteverfahrens

Werden Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, gehalten, war bisher für die Besteuerung von Dividenden oder Beteiligungsveräußerungen das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden^[95]. Mit dem Veranlagungsjahr 2009 (§ 52a Abs. 3 EStG n. F.) tritt das Teileinkünfteverfahren an die Stelle des Halbeinkünfteverfahrens bei Besteuerungs- und Veräußerungsvorgängen im Rahmen der Kapitalerträge. Das Halbeinkünfteverfahren stellt kein echtes Steuerprivileg i. S. einer Sozialzweckbefreiung dar^[96], sondern soll lediglich die Vorbelastung des ausgeschütteten Gewinns auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in pauschalierter Form berücksichtigen^[97]. Durch die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% hielt der Gesetzgeber es aus Gerechtigkeitsgründen für notwendig, vom Halbeinkünfteverfahren ins Teileinkünfteverfahren zu wechseln^[98]. Nachfolgend wird die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens mit dem Teileinkünfteverfahren eruiert.

2.2.3.1. Besteuerung nach geltendem Recht

2.2.3.1.1. Dividendenbesteuerung de lege lata

Werden Dividenden an Anteilseigner ausgeschüttet, die ihre Kapitalgesellschaftsanteile im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens halten, sind diese Kapitalerträge unter den steuerlichen Tatbestand des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren. Sie gehören entsprechend zu den Überschusseinkünften i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Der § 20 Abs. 3 EStG (künftig § 20 Abs. 8 EStG n. F.) ordnet die Subsidiarität der Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber Einkünften aus Gewerbebetrieb (u. a. auch aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung u. aus LuF), an. § 20 EStG tritt folglich zurück, wenn die zu beurteilenden Einkünfte ihrer Art nach gleichzeitig den Tatbestand einer der genannten anderen Einkunftsarten erfüllen^[99] ; entsprechend der Umqualifizierung fallen die Einkünfte sodann unter die Gewinneinkunftsarten i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Gehören die Wertpapiere oder Beteiligungen zu den gewerblichen Einkünften, d. h., die Beteiligungen bzw. Wertpapiere sind notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen, fließen die Einnahmen als Betriebseinnahmen^[100] dem Unternehmen zu. Gem. § 3 Nr. 40 lit. d i. V. m. S. 2 EStG unterliegen diese Bezüge dem HEV und folglich dem persönlichen Steuertarif des Unternehmers. Korrespondierend zur hälftigen Steuerpflicht der Dividenden sind grundsätzlich damit in wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Betriebsausgaben ebenfalls nur zu Hälfte steuermindernd zu berücksichtigen^[101], gem. §3c Abs. 2 EStG^[102]. Auch auf Kapitalvermögen, das ins Betriebsvermögen fließt, hat die auszahlende Stelle (i. d. R. die Bank) die Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) einzubehalten, gem. § 43 Abs. 4 EStG. Im Betrieb des Unternehmers stellt sie eine Entnahme dar und wird bei der Einkommensteuerveranlagung gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG seinem Anteil entsprechend, auf seine Einkommensteuer angerechnet. Auf Grund des Vorrangs der gewerblichen Einkunftsart sind der Werbungskostenpauschbetrag (§ 9a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und der Sparerfreibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) nicht anzuwenden^[103].

2.2.3.1.2. Beteiligungsveräußerung de lege lata

Entsprechend der Dividendenbesteuerung von im Betriebsvermögen gehaltenen Wertpapieren oder Beteiligungen gilt der Grundsatz des HEV auch hier. Die Wertpapiere und Beteiligungen gehören zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen des Unternehmers. Sie sind entsprechend dem Anschaffungskostenprinzip (§ 255 Abs. 1 HGB) zu aktivieren. Bei Veräußerung gehört der Gewinn zu den laufenden gewerblichen Einkünften i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Der § 3 Nr. 40 lit. a EStG befreit hälftig über die Regelung des HEV die Betriebsvermögens (BV)-Mehrungen und Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft, deren Leistungen beim Unternehmer zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt haben^[104]. Korrespondierende Betriebsausgaben und Anschaffungskosten sind gem. § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur hälftig zu berücksichtigen^[105].

2.2.3.2. Besteuerung ab 2008

2.2.3.2.1 Dividendenbesteuerung de lege ferenda

Auf der betrieblichen Ebene von Einzelunternehmen und Personengesellschaften, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, wird die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt. Die Kapitaleinkünfte werden durch die Subsidiaritätsregel des § 20 Abs. 8 EStG n. F. in Einkünfte nach §§ 15, 18 oder 21 EStG umqualifiziert. Folglich greift das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 S. 2 EStG de lege ferenda. Im Grundsatz entspricht es dem Halbeinkünfteverfahren. Jedoch werden zukünftig nur noch 40% der Dividendeneinnahmen steuerbefreit und korrespondierend dazu 60% der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben abzugsfähig (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG n. F.). Eine Absenkung des steuerfreien Anteils sah der Gesetzgeber infolge der Körperschaftsteuerabsenkung auf 15% und einer geringeren Gewerbesteuerbelastung als angezeigt an. Eine Beibehaltung der alten Rechtslage erschien daher aufgrund der geringeren Gesamtsteuerbelastung als ungerechtfertig^[106]. Diese generelle Steuerpflicht für Wertpapiere und Beteiligungen im Privatvermögen gilt erstmals für solche, die nach dem 31. 12. 2008 angeschafft wurden, § 52 a Abs. 10 Satz 1 EStG n. F.. Dies gilt gem. § 52a Abs. 3 S. 1 und Abs. 4 S. 1 EStG n. F. auch für die betriebliche Ebene.

2.2.3.2.2. Beteiligungsveräußerung de lege ferenda

Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt. Infolgedessen sind nunmehr 60% des Veräußerungsgewinns sowohl einkommensteuer-, als auch gewerbesteuerpflichtig^[107].

Im Fall der Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils, der zum Betriebsvermögen oder zu einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG gehört, ist die Abgeltungssteuer nicht anzuwenden^[108]. Die Abgeltungssteuer kommt nur subsidiär zur Anwendung, d. h., die Einnahmen werden gem. § 20 Abs. 8 EStG n. F. einer anderen Einkunftsart zugerechnet, wenn deren Voraussetzungen erfüllt sind. Somit kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, wonach die Einnahmen aus der Veräußerung zu 60% steuerpflichtig sind, während die Betriebsausgaben zu 60% steuermindernd geltend gemacht werden, § 3 S. 1 Nr. 40 lit. c i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG n. F.^[109].

Beispiel: A erwirbt am 02.01.2010 mit privaten Mitteln eine Beteiligung von 3% des Stammkapitals an der B-GmbH. Am 01.10.2010 entscheidet er sich, diese wieder zu verkaufen. A erfüllt die Voraussetzungen nach § 17 Abs. 1 EStG, da er unmittelbar 1% der Beteiligung an der B-GmbH zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre gehalten hat. Damit gehört der Veräußerungsgewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, gem. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. Der Veräußerungspreis i. S. d. § 17 Abs. 2 ist somit gem. § 3 S. 1 Nr. 40 lit. c zu 40% steuerfrei, korrespondierend dazu sind die Veräußerungskosten nur zu 60% (also in Höhe des steuerpflichtigen Veräußerungspreises) abzugsfähig, gem. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG n. F.. Dieser Steuervorteil resultiert aus der Subsidiarität des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG n. F. gem. § 20 Abs. 8 EStG n. F.. Eine Besteuerung nach § 22 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht, da durch die Streichung des § 23 Abs. 2 S. 2 EStG keine dem § 17 bevorzugte Besteuerung mehr existiert.

2.3. Belastungsvergleiche

Nachfolgend werden die vorgenannten Veränderungen in der Besteuerung der Personenunternehmen und der Kapitalgesellschaften sowie deren Gesellschafter synoptisch dargestellt. Die vereinfachten Belastungsvergleiche geben einen zusammengefassten Überblick über die steuerlichen Veränderungen, die die Gesamtsteuerbelastung beeinflussen. Mit der Unternehmensteuerreform 2008 bezweckt der Gesetzgeber die Steuerbelastungsunterschiede zwischen den Kapitalgesellschaften und den Personenunternehmen zu verringern. Inwieweit dies gelungen ist, wird nachfolgend dargestellt. Beim Steuerbelastungsvergleich der verschiedenen Rechtsformen ist zu beachten, dass die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG n. F. vorerst isoliert wird, um sodann in einem Belastungsvergleich ex post die steuerlichen Auswirkungen explizit darzulegen. Es wird somit vorerst bei beiden Rechtsformen von einer Vollausschüttung bzw. Vollentnahme ausgegangen.

2.3.1. Belastungen von Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter

Die Prämisse des Belastungsvergleichs geht von einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft aus, an der ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger, im Spitzensteuersatz (45% ohne Kirchensteuer) liegender Anteilseigner beteiligt ist, der seine 100%-Beteiligung im Privatvermögen und alternativ im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hält. Die Berechnungssimulation unterstellt, dass keine gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen oder Kürzungen vorliegen und am Standort ein Gewerbesteuerhebesatz von 400% angewendet wird.

Beispiel zur Besteuerung der Kapitalgesellschaft nach geltendem Recht:

Die Kapitalgesellschaft A erzielte in 2007 einen Gewinn vor Steuern i. H. v. 100 Gewinnpunkten. Ohne Hinzurechnungen und Kürzungen entspricht der Gewerbeertrag dem Gewinn. Bei einer Steuermesszahl von 5% und einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% fällt eine Gewerbesteuer von 16,67 Gewinnpunkten^[110] an. Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer beträgt somit 83,33 Gewinnpunkte. Bei einer Körperschaftsteuer von 25% zzgl. SolZ beträgt das Ergebnis nach Steuern, und hiermit der ausschüttbare Gewinn, 61,35 Gewinnpunkte. Die Kapitalgesellschaft A unterliegt damit einer Gesamtsteuerbelastung von 38,65 Gewinnpunkten und folglich auch 38,65%^[111].

Beispiel zur Besteuerung der Anteilseigner nach geltendem Recht:

Schüttet die Kapitalgesellschaft A den Gewinn voll an ihren Gesellschafter aus, so unterliegt die in 2008 zufließende Dividende dem Halbeinkünfteverfahren. Bei einer Dividende von 61,35 Gewinnpunkten sind 30,68 Gewinnpunkte steuerpflichtig, gem. § 3 S. 1 Nr. 40 lit. d EStG. Somit unterliegen die Einkünfte einer Einkommensteuer von 13,80 Gewinnpunkten zzgl. 0,76 SolZ. Dem Gesellschafter verbleibt damit ein Gewinn nach Steuern von 46,79 Gewinnpunkten. Das von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Vermögen unterliegt somit auf Kapitalgesellschaftsebene einer Steuerbelastung von 38,65% und auf Gesellschafterebene einer Steuerbelastung von 14,56%; folglich einer Gesamtsteuerbelastung von 53,21 %.

Die Alternative (Beteiligung im Betriebsvermögen) kommt für das Jahr 2008 zu keinem anderen Ergebnis, da auch hier das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist, gem. § 3 S. 1 Nr. 40 lit. d i. V. m. S. 2 EStG und die Einkünfte nicht mehr durch den Entlastungsbetrag nach § 32c EStG begünstigt sind.

Beispiel zur Besteuerung der Kapitalgesellschaft nach der UntStRef. 2008:

Erzielt dieselbe Kapitalgesellschaft in 2008 ebenfalls einen Gewinn vor Steuern von 100,00 Gewinnpunkten, der gleichzeitig auch den Gewerbeertrag widerspiegelt, beträgt die Gewerbesteuer, bei einer Steuermesszahl von 3,5% und dem Hebesatz von 400%, 14,00 Gewinnpunkte. Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 2008 bleibt von der Gewerbesteuer unberührt (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 5b EStG n. F.) und beträgt folglich 100,00 Gewinnpunkte. Bei einer Körperschaftsteuer von 15% (§ 23 Abs. 1 KStG n. F.) zzgl. SolZ subtrahiert sich das Ergebnis nach Steuern auf 70,18 Gewinnpunkten. Die Kapitalgesellschaft unterliegt folglich einer Steuerbelastung von 29,825%^[112].

Beispiel zur Besteuerung der Anteilseigner nach der UntStRef. 2008:

Schüttet die Gesellschaft ihren Gewinn i. H. v. 70,18 Gewinnpunkten im Jahr 2009 an ihren Gesellschafter voll aus, so unterliegen seine Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG n. F. der 25%igen Abgeltungssteuer zzgl. SolZ. Mithin einer Steuer von 18,51 Gewinnpunkten. Durch die Steuerlast der Kapitalgesellschaft von 29,825% und der Steuerlast des Privatvermögens des Gesellschafters addiert sich eine Gesamtsteuerbelastung von 48,33%.

Nach der Unternehmensteuerreform kommt es bei der Alternative zu einem anderen Ergebnis. Da die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört, werden die ausgeschütteten Dividenden nicht den Einkünften nach § 20 EStG zugeordnet, sondern i. S. d. § 20 Abs. 8 EStG n. F. seiner gewerblichen Einkunftsart nach § 15 EStG. Folglich findet gem. § 3 S. 1 Nr. 40 lit. d i. V. m. S. 2 EStG das Teileinkünfteverfahren Anwendung. Demnach unterliegen 60% der Dividende der Steuerpflicht, was bei einem Einkommensteuersatz von 45% eine Steuerbelastung beim Gesellschafter von 19,99% ausmacht. Durch die Steuerbelastung seitens der Kapitalgesellschaft von 29,825% und seitens des Gesellschafters von 19,99% tritt einer Gesamtsteuerbelastung von 49,81% ein.

Die Beispiele zeigen, dass auf Ebene der Kapitalgesellschaften die Unternehmensteuerreform 2008 eine positive Auswirkung auf den thesaurierten Gewinn hat. Mithin ist das Ergebnis nach Steuern im Beispiel für 2008 auf der Gesellschaftsebene um 8,82%^[113] höher, als im Jahr zuvor. Isoliert betrachtet wird nur der Anteilseigner höher besteuert; für ihn stellt die neue Regelung eher eine reformatio in peius dar. Nach Ansicht des Gesetzgebers wird diese höhere Belastung durch Entlastungen auf Unternehmensebene reduziert^[114].

2.3.2. Belastungen von Personengesellschaften und deren Gesellschafter

Der erhöhte Gewerbesteueranrechnungsfaktor und die Tatsache der nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer, wirkt sich auf die Gesamtsteuerbelastung des Steuerpflichten, bei einem angenommenen Einkommensteuersatz von 42% und einem Hebesatz von 400%, im Jahre 2008 gegenüber dem Jahr 2007 positiv auf die Steuerlast des Gewerbetreibenden aus^[115]. Wie aus der Tabelle 4 zu entnehmen ist, hängt dieser Vorteil von der Höhe des Gewerbesteuerhebesatzes ab. Es kann daher nicht pauschal behauptet werden, dass die Unternehmensteuerreform in diesem Punkt in jeder Hinsicht einen Vorteil für den Gewerbetreibenden darstellt. Bei einem Einkommensteuersatz von 42% und einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% führt die neue Regelung durch die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG zu einer größeren Entlastung, als der bisher zweistufige Abbau der Gewerbesteuerbelastung über den Betriebsausgabenabzug und der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer^[116]. Hierdurch mindert sich, bei dem unterstellten Einkommensteuersatz von 42%, die Gesamtsteuerbelastung der Personenunternehmen von derzeit 45,68% auf 44,28%. Mit dem Veranlagungsjahr 2008 wird die Entlastungsnorm für Gewinneinkünfte nach 32c EStG obsolet. Damit liegt der Spitzensteuersatz bei 45%. Im Vergleich zu 2007 erhöht sich die Gesamtsteuerbelastung ceteris paribus von 45,68% auf 47,44%. Mithin eine höhere Belastung von 1,76%.

2.3.3. Belastungsvergleich von Kapitalgesellschaft und Personenunternehmen

Nach geltendem Recht sind die Kapitalgesellschaften in der Gesamtsteuerbelastung schlechter als die Personenunternehmen gestellt. Im Veranlagungszeitraum 2007 liegt die Gesamtsteuerbelastung bei den Kapitalgesellschaften unter der Prämisse der Vollausschüttung bei 52,24%^[117] und somit um 6,56% über den Personenunternehmen. Die zusammenfassende Tabelle 5 zeigt synoptisch auf, dass die Unternehmensteuerreform 2008 zu einer deutlichen Verringerung der Belastungsdifferenz geführt hat. Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 beträgt die Differenz für den Fall, dass die Gewinne sofort entnommen bzw. ausgeschüttet werden und einem Spitzensteuersatz von 45% unterliegen, nur noch 2,37%^[118], was u. a. dem Teileinkünfteverfahren und dem niedrigeren Körperschaftsteuersatz zu verdanken ist. Fließen die Dividenden in das Privatvermögen des Anteilseigners, reduziert sich aufgrund der Wirkung der Abgeltungssteuer die Differenz ceteris paribus auf 0,89%.

3. Die Thesaurierungsbegünstigung

Die wirtschaftspolitische Forderung nach einer rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung ist ein seit Jahren viel diskutiertes Ziel^[119] und wurde vom Bundesverfassungsgericht in den Rang eines verfassungsrechtlichen Grundsatzes erhoben^[120]. Mitte der 80er Jahre des zwanzigsten Jahrhunderts konnte in Deutschland die Problematik der Rechtsformneutralität weitgehend dadurch aufgefangen werden, dass die Spitzensteuersätze im Körperschaftsteuerrecht und im Einkommensteuerrecht einander angeglichen wurden und bei Ausschüttungen der Kapitalgesellschaften das Anrechnungsverfahren zur Anwendung kam. Beide Voraussetzungen treffen heute nicht mehr zu, da durch den internationalen Wettbewerbsdruck die Körperschaftsteuersätze in nicht einmal eineinhalb Jahrzehnten von 56% auf 25% und mit VAZ 2008 auf 15% gesunken sind, ohne dass eine im Einkommensteuerrecht vergleichbare Entwicklung nachgegangen wurde. Die Integration der Körperschaftsteuer in die Einkommensteuer aufgrund des Anrechnungsverfahrens wurde durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt. Das führte dazu, dass die Gesamtsteuerbelastung der Körperschaften von der Gesamtsteuerbelastung der Personenunternehmen größer abwich^[121]. Das Unternehmensteuerrecht de lege lata geht vom Grundsatz der transparenten Besteuerung der Personengesellschaften aus, indem das im Personenunternehmen erwirtschaftete Einkommen im Rahmen des Einkommensteuerrechts unmittelbar und ausschließlich den Gesellschaftern zugerechnet wird und bei ihnen zu versteuern ist. Es kommt folglich zu einer transparenten Einmalbesteuerung des Gewinns in Form des progressiven Einkommensteuertarifs des Gesellschafters^[122]. Im Gegensatz hierzu liegt bei den Körperschaften das sog. Trennungsprinzip vor. Demnach wird das erzielte Einkommen bei der Gesellschaft erfasst und bei ihr als eigenständiges Steuersubjekt der proportionalen Körperschaft­steuer unterworfen. Die Gesellschaft und ihre Gesellschafter stehen wie zwei fremde Dritte gegenüber. Somit verfügen sie auch über getrennte Vermögenssphären. Schüttet die Kapitalgesellschaft eine Dividende an ihren Gesellschafter aus, der eine natürliche Person ist, so greift zusätzlich zur Körperschaftsteuer die Einkommensteuer ein^[123]. Bei einer Reformierung der Unternehmensbesteuerung muss man sich die Frage stellen, inwieweit an diesen Prinzipien festgehalten wird. Denn das gesetzliche Regelwerk der Unternehmensbesteuerung knüpft für die Zuordnung der Körperschafts- und Einkommensbesteuerung an die Rechtsform an, die der Unternehmer für seine unternehmerischen Handlungen auswählt^[124]. Dabei resultieren die Unterschiede der Besteuerung von Unternehmen aus der rechtlichen Verselbständigung bestimmter Unternehmensformen, was zu einer grundsätzlich unterschiedlichen Besteuerung der Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften führt.

Das UntStRefG. 08 führt erstmals für Personenunternehmen eine Thesaurier­ungsbegünstigung ein, mit der der Gesetzgeber der Tarifabsenkung für Kapitalgesellschaften eine Begünstigungsregelung für Personenunternehmen an die Seite stellt. Der Grundgedanke ist die Stärkung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit von ertragstarken Personenunternehmen. Dabei hält der Gesetzgeber am Dualismus der Unternehmensbesteuerung fest und zielt auf eine Belastungsneutralität zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften ab^[125].

Die vorgezeigten steuerlichen Belastungsvergleiche haben einen ersten Ausblick auf die künftigen Gesamtsteuerbelastungen der verschiedenen Rechtsformen gegeben. Um die Differenz der Gesamtsteuerbelastung zu verringern, wird durch einen weiteren Federstrich in der Unternehmensteuerreform 2008 die Thesaurierungsbegünstigung nach §34a EStG n. F. eingeführt.

3.1. Telos des § 34a EStG n. F.

Ziel der Regelung ist es, Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit) in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten^[126].

Zur Erreichung einer weitgehenden Belastungsneutralität zwischen den verschiedenen Rechtsformen, wird auf Antrag der nicht entnommene Gewinn aus dem Unternehmen einem ermäßigten Steuersatz von 28,25% (zzgl. SolZ) unterzogen^[127], dabei ist die Vergünstigung betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Das bedeutet, ob die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung vorliegen, muss für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert geprüft werden. Es wird demjenigen Steuerpflichtigen die Vergünstigung gewährt, der auf eine private Verwendung seines ihm zustehenden Gewinns verzichtet und somit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens stärkt. Mittelfristig wird eine Senkung der Fremdkapitalquote der Unternehmen angestrebt, indem Investitionen durch die steuerliche Vergünstigung getragen werden können.

Soweit der Unternehmer bzw. Mitunternehmer seinen thesaurierten Gewinn in den Folgejahren aus dem Unternehmen wieder entnimmt, schwächt er die Eigenkapitalbasis, somit entfällt der Begünstigungsgrund. Die Entnahme des thesaurierten Gewinns löst sodann ex lege eine Nachversteuerung in Höhe von 25% aus^[128]. Durch § 34a EStG n. F. wird eine faktische Rechtsformneutralität ohne großen bürokratischen Aufwand angestrebt. Mit dieser Vorgabe wird die Idee verbunden, an dem gegenwärtigen Dualismus der Unternehmensbe­steuerung von intransparenter Besteuerung der Kapitalgesellschaften und transparenter Besteuerung der Personengesellschaften festzuhalten und trotzdem das Prinzip der Rechtsformneutralität faktisch zu verwirklichen^[129].

3.2. Der nicht entnommene Gewinn

Dem Steuerpflichtigen wird eine Tarifbegünstigung gewährt, wenn er auf die private Verwendung seines ihm zuzurechnenden Gewinns, zugunsten des Unternehmens, verzichtet und somit das Eigenkapital des Unternehmens stärkt^[130]. Gem. § 34a Abs. 1 S. 1 EStG n. F. entfällt die Tarifbegünstigung auf den nicht entnommenen Gewinn aus LuF, aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, der in dem zu versteuernden Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) enthalten ist. Der anzuwendende Tarif auf die nicht entnommenen Gewinne beträgt 28,25% (zzgl. SolZ). Der nicht entnommene Gewinn i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG n. F. ist der auf den Betrieb oder Mitunternehmeranteil entfallende nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen.

3.2.1. Gewinnermittlung

Die Thesaurierungsbegünstigung ist maximal auf den nicht entnommenen Gewinn begrenzt, der sich nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelt und um den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres gemindert wird. Gem. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Sie werden gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S.1 EStG mit dem Teilwert (i. S. d. § 10 BewG) bewertet. Gem. § 4 Abs. 1 S. 7 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Diese werden gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG mit dem Teilwert, höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (i. S. d. § 255 Abs. 1 und 2 HGB) bewertet.

Beispiel: Der Gewinn 2008 (§ 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG) des Unternehmers beträgt 100.000 Euro. Der Unternehmer hat Einlagen von 20.000 Euro und Entnahmen von 30.000 Euro getätigt. Der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen beträgt somit 10.000 Euro (Entnahmen 30.000./. Einlagen 20.000). Der nicht entnommene Gewinn i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG beträgt somit 90.000 Euro.

Ist das Verhältnis von Entnahmen und Einlagen umgekehrt, kommt es zu einem nicht entnommenen Gewinn von 100.000 Euro, da sich kein positiver Saldo von Entnahmen und Einlagen errechnet, der den Gewinn verringert.

3.2.1.1. Die Gewinnermittlung im Detail

§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG bestimmt den Gewinnbegriff für Einkünfte aus LuF, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit bei denen gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus dem Gewinn bestehen. § 5 Abs. 1 EStG, der für die Gewinnermittlung der Gewerbetreibenden eine Sonderregelung trifft, verweist für die Grundregel der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich auf § 4 Abs. 1 EStG^[131]. Materiell unterscheiden sich die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG grundsätzlich nicht^[132]. § 5 EStG ist eine zentrale Norm zur Bilanzierungsfähigkeit und Wertansatz von Wirtschaftsgütern, die zur steuerlichen Gewinnermittlung einzubeziehen sind, während § 4 EStG vorrangig die Frage regelt, ob Betriebsvermögen vorliegt und ob dieses in den Betriebsver­mögensvergleich einzubeziehen ist^[133]. Wassermeyer^[134] beschreibt die steuerliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG als zweistufige Gewinnermittlung und betrachtet § 4 Abs. 1 S. 1 EStG als eine unvollständige Korrekturnorm. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung wird der Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des laufenden Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelt. Dabei gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG, insoweit kommt das Bilanzrecht zur Anwendung, sofern § 5 Abs. 6 EStG nichts anderes gebietet. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung werden Hinzurechnungen und Kürzungen vorgenommen, worunter z. B. Einlagen und Entnahmen, steuerfreie Gewinnanteile und die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben fallen. Folgt man dem Ermittlungsschema von Wassermeyer, so wäre folglich im nicht entnommenen Gewinn die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben enthalten und steuerfreie Einnahmen herausgerechnet (2. Stufe der Gewinnermittlung). Der Gesetzgeber löst dieses Problem, entsprechend seiner Gesetzesbegründung, indem er einen anderen Ansatz für die Begünstigungsgrundlage wählt.

M. E. hat der Gesetzgeber das Gewinnermittlungsschema nach Wassermeyer und die Tatsache, dass es sich bei § 4 Abs. 1 S. 1 EStG um eine unvollständige Korrekturnorm handelt, für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns, nicht in Betracht gezogen. Er stellt vielmehr auf den reinen Wortlaut des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ab und modifiziert den Steuerbilanzgewinn lediglich für die Thesaurierungsbegünstigung. M. E. ist das eine legitime Vorgehensweise des Gesetzgebers, da es sich bei § 34a EStG um eine Tarifvorschrift handelt^[135], die die zu begünstigenden Gewinne bestimmt^[136].

Der Gewinn nach § 4 Abs. 1 S. 1, § 5 EStG ist somit der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des aktuellen Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, außerbilanzielle Korrekturen erfolgen nicht. Das gilt, z. B. für nichtabziehbare Aufwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 EStG (künftig auch für die Gewerbesteuer als nichtabziehbarer Aufwand i. S. d. § 4 Abs. 5b EStG n. F.)^[137] oder für die Zinsaufwendungen, die nach Anwendung der Zinsschranke gem. § 4h EStG n. F. ebenfalls als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe gelten.

Der nicht entnommene Gewinn nach § 34a Abs. 2 EStG n. F. ermittelt sich folglich durch subtrahieren des positiven Saldos aus Entnahme und Einlage vom Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich. Der laufende Gewinn kann sodann thesauriert werden, soweit im laufenden Wirtschaftsjahr die Entnahmen nicht die Einlagen übersteigen. Übersteigen die Einlagen die Entnahmen, hat dies keine Auswirkung auf den nicht entnommenen Gewinn, da insoweit kein positiver Saldo gebildet wird. Der negative Saldo mindert weder die Entnahmen in dem vorangegangenen, noch in den folgenden Wirtschaftsjahren^[138].

3.2.1.2. Behandlung von steuerfreien Gewinnen

Zu den steuerfreien Gewinnen gehören z. B. der steuerfreie Teil nach dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG, Gewinnanteile einer ausländischen Betriebsstätte, für die die Freistellung gilt oder steuerbefreite Investitionszulagen. Sie sind in dem nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn enthalten (was nach Wassermeyer der 1. Stufe der Gewinnermittlung entspricht) und mindern den Gewinn erst durch eine außerbilanzielle Korrektur. Die steuerfreien Gewinnanteile sind aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung. Um ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen für den Steuerpflichtigen zu schaffen, werden die Entnahmen vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden Wirtschaftsjahres abgezogen^[139].

Beispiel 1: Der Steuerpflichtige erzielt in 2008 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 80.000 Euro. Darin enthalten ist ein steuerfreier Gewinn von 20.000 Euro. Im Jahr 2008 tätigt der Steuerpflichtige Entnahmen von 20.000 Euro. Der Steuerpflichtige kann den Gewinn von 60.000 Euro nach § 34a EStG n. F. begünstigt versteuern, da die Entnahmen vorrangig von dem steuerfreien Gewinnanteil abgezogen wurde.

Beispiel 2: Der Steuerpflichtige erzielt in 2008 einen Gewinn von 100.000 Euro. Darin enthalten sind steuerfreie Gewinne von 50.000 Euro. Zudem hat er Entnahmen von 50.000 Euro und Einlagen von 30.000 Euro getätigt. Der steuerpflichtige Gewinn beträgt folglich 50.000 Euro (100.000 Euro abzgl. 50.000 Euro steuerfreier Gewinne). In dem nicht entnommenen Gewinn sind die steuerfreien Gewinnanteile enthalten, folglich ist von einem Gewinn i. H. v. 100.000 Euro auszugehen. Abzgl. des positiven Saldos aus Entnahmen und Einlagen i. H. v. 20.000 Euro (50.000 Euro./. 30.000 Euro), ergibt sich ein nicht entnommener Gewinn von 80.000 Euro. Der nicht entnommene Gewinn übersteigt somit den steuerpflichtigen Gewinn um 30.000 Euro, insoweit kann dieser Betrag noch entnommen werden. Die übersteigenden 30.000 Euro resultieren aus den steuerfreien Gewinnanteilen, so dass insoweit diese auch nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung sind^[140].

Die Beispiele zeigen, dass vom Gesetzgeber eine Begünstigungsreihenfolge vorgegeben ist, indem die steuerfreien Gewinnanteile vorrangig als entnommen gelten. Bei der Antragstellung zur Thesaurierungsbegünstigung ist daher zu beachten, dass lediglich in Höhe des begünstigungsfähigen Gewinns, wie im Beispiel 2 der Betrag von 50.000 Euro, ein Antrag gestellt wird^[141].

3.2.1.3. Nichtabziehbare Betriebsausgaben

Soweit im Gewinn die außerbilanziellen Hinzurechnungen, wie z. B. künftig die Gewerbesteuer gem. § 4 Abs. 5b EStG de lege ferenda, enthalten sind (nach Wassermeyer der Gewinn auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung), kann die ermäßigte Besteuerung für diese Beträge nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind^[142]. Insofern unterliegen nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nicht der ermäßigten Besteuerung, sondern dem normalen progressiven Einkommensteuertarif des Gesellschafters bzw. Unternehmers nach § 32a EStG.

Beispiel: Der Unternehmer U erzielt im Jahr 2008 einen Steuerbilanzgewinn von 100.000 Euro. Darin enthalten sind nichtabzugsfähige Betriebsausgaben i. H. v. 30.000 Euro. Der Steuerbilanzgewinn ist um die nichtabziehbaren Betriebsausgaben außerbilanziell zu korrigieren. Dem U ist somit ein Gewinn i. H. v. 130.000 Euro zuzurechnen. Der nicht entnommene Gewinn i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG n. F. stellt auf den Wortlaut des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ab, der die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben beinhaltet und eine außerbilanzielle Korrektur nicht erwähnt. Die Nichtberücksichtigung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben in der Thesaurierungsbegünstigung wird durch die Gesetzesbegründung gestärkt, die verdeutlicht, dass die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben tatsächlich abgeflossen sind und somit nicht thesauriert werden können. Die Steuerermäßigung ist insoweit nur auf den Gewinn i. H. v. 100.000 Euro anwendbar.

Zur Kompensierung dieses Nachteils könnte eine Finanzierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben durch Einlagen in Betracht gezogen werden ^[143] . Der in der Gesetzesbegründung liegende Grund, die Begünstigung zu versagen, weil die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind, würde laut Pohl durch Einlagen entfallen^[144]. Pohl stützt seine Rechtsansicht darauf, dass steuerfreie Einnahmen zunächst als entnommen gelten und im Umkehrschluss dann auch die nichtabziehbaren Betriebsausgaben durch zuvor geleistete Einlagen finanziert werden können. Des Weiteren weist – nach Ansicht von Pohl - die Saldierung von privat veranlassten Entnahmen mit Einlagen (i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG n. F.) auf die Fähigkeit hin, dass auch die Einlagen die betrieblich veranlassten Aufwendungen ausgleichen müssten. Anknüpfend an das obige Beispiel, ergäbe sich ein Thesaurierungsvolumen von 130.000 Euro, wenn i. H. der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben, nämlich 30.000 Euro, Einlagen getätigt würden.

Das ist m. E. eine nicht haltbare Auslegung. Richtig ist zwar, dass steuerfreie Einnahmen zunächst als entnommen gelten. Das beruht aber darauf, dass der Steuerpflichtige i. d. R. seinen Konsum durch Entnahmen aus dem Unternehmen tätigt. Dabei wird ihm vom Gesetzgeber eingeräumt, die Entnahmen von den steuerfreien Einnahmen zu tätigen, damit ein höheres Thesaurierungsvolumen entsteht. Dagegen werden nichtabziehbare Betriebsausgaben, die Aufwendungen durch betriebliche Veranlassung darstellen, wohl eher durch Betriebseinnahmen finanziert und nicht aus privaten Mitteln. Weitere Folgerung, der nichtabzugsfähige Betriebsausgaben kompensierenden Einlage, wäre, dass bereits versteuertes Geld aus dem Privatvermögen genutzt wird, um höheres Thesaurierungsvolumen zu erlangen, was dann wiederum der Einkommensteuer in Form des Sondertarifs unterläge. Eine Finanzierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben durch Einlagen ist contra legem, da zum einen Einlagen nur bis zur Höhe der Entnahmen, im Rahmen der Saldierung, Berücksichtigung finden und ein Ausweichen der Einlagenfinanzierung auf die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben, diese Höchstbetragsberücksichtigung von Einlagen umgehen würde,^[145] was den etwaigen Gestaltungsspielraum mit Einlagen vom Steuerpflichtigen eröffnen würde. Zum anderen ist nur eine Verrechnung der Einlagen mit den Entnahmen ex lege vorgesehen.

M. E. ist nur eine Kompensierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben mit steuerfreien Einnahmen nur legitim^[146]. Der Gesetzgeber lässt sich in seiner Gesetzesbegründung über die steuerfreien Gewinnanteile nur insoweit aus, dass die Entnahmen vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden Wirtschaftsjahres abgezogen werden. Aufgrund ihrer Steuerfreiheit sind die steuerfreien Gewinnanteile ansonsten nicht Gegen­stand der Thesaurierungsbegünstigung^[147]. Demnach widerspricht es nicht, dass die überschüssigen (d.h. nach Abzug der Entnahmen) steuerfreien Gewinnanteile, insoweit die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben aufwiegen können, um somit der ratio legis folgend ein höheres Thesaurierungsvolumen zu bieten.

Der Gesetzgeber könnte auch die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben zum begünstigungsfähigen Betrag hinzurechnen, und im Gegenzug den Nachversteuerungsbetrag in entsprechender Höhe kürzen. Da es so zu einem Gleichlauf mit Kapitalgesellschaften käme. Bei diesen werden die nichtabziehbaren Betriebsausgaben allein auf der Gesellschaftsebene gewinnerhöhend berücksichtigt und mit der Körperschaftsteuer taxiert. Da diese nicht ausschüttbar sind, werden die nichtabziehbaren Betriebsausgaben nicht auf der Einkommensteuerebene des Anteilseigners berücksichtigt^[148].

3.2.1.4. Einkommensteuervorauszahlung

Das Thesaurierungshöchstvolumen und daran anknüpfend die Gesamtsteuerbelastung werden in der Regel neben den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben von der individuellen Einkommensteuerschuld des Unternehmers beeinflusst. Dies ist durch die Begleichung der persönlichen Einkommensteuerschuld durch betriebliche Mittel begründet, was sodann eine Entnahmehandlung durch den Unternehmer für seine privaten Zwecke darstellt. Das in Tabelle 6 vereinfacht dargestellte Thesaurierungsvolumen wird de facto durch die nichtabzugsfähige Gewerbesteuer und die Einkommensteuerschuld verringert. Bei einem unterstellten Gewerbesteuerhebesatz von 400% und einem Einkommensteuerspitzensatz von 45% beträgt der maximale Thesaurierungsbetrag 63,84 Gewinnpunkte^[149]. Daraus resultiert eine Mindestentnahme der Einkommensteuer unter berücksichtigter Gewerbesteueranrechnung von 36,16 Gewinnpunkten. Die Gesamtsteuerbelastung liegt folglich bei 36,16%.

[...]

^[1] BGBl. 2007 I, S. 1912.

^[2] Die Abgeltungssteuer und das Teileinkünfteverfahren treten erst ab 01. Januar 2009 in Kraft.

^[3] Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, Gesetz vom 7. Dezember 2006, BGBl. 2006 I, S. 2782, ber. 2007 I S. 68, in Kraft getreten am 13.12.2006.

^[4] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung, BR-Drs. 220/07, S. 2.

^[5] Auf die Hinzurechnungen und Kürzungen im Rahmen des Gewerbesteuergesetzes wird hier für die Gesamtsteuerbelastungsdarstellung nicht eingegangen.

^[6] Im Rahmen dieser Diplomarbeit bleiben die Einkünfte aus LuF außer Acht.

^[7] Von einer Darstellung der Zinsschranke (§ 4h EStG n. F. und § 8a KStG n. F.) wird aus Gründen der Komplexität ihrer Anwendung und des Darstellungsumfangs abgesehen.

^[8] § 32c EStG eingefügt durch Gesetz vom 19.07.2006 (BGBl. 2006 I, 1652).

^[9] Abs. 44 wurde eingefügt in § 52 mit Jahressteuergesetz 2007: BGBl. 2006 I, 2878, ausgegeben in Bonn am 18.12.2006

^[10] Vgl. Weber, NWB Nr. 35 vom 27.08.07, Fach 18, S. 4509, 4514; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Nr. 33, Fach 3, S. 14683.

^[11] Der Gesetzeswortlaut setzt Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG voraus, ergänzend dazu der Klammerzusatz: Gewinneinkünfte; Gewinneinkünfte liegen nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG bei LuF, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit vor.

^[12] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst&Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 9 Rn. 9; für eine Belastungsdarstellung siehe auch: Binz, DStR 38/2007, S. 1692, 1693.

^[13] Vgl. Wortlaut des § 52 Abs. 44 EStG; Schultes-Schnitzlein / Keese, NWB Nr. 33, Fach 3, S. 14683.

^[14] Vgl. Güroff in: Glanegger/Güroff, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 11 GewStG Rn. 4.

^[15] Vgl. Gesetzesbegründung Br.-Drs. 220/07, S. 135; siehe auch: U. Förster in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 11 GewStG Rn. 1; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 35/2007, S. 1869, 1871.

^[16] Siehe zur Vergleichsberechnung der Gewerbesteuermessbeträge: Tabelle 1.

^[17] Vgl. Schaflitz/Götz in Blumenberg/Benz: Unternehmensteuerreform 2008, S. 2.

^[18] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung, BR-Drs. 220/07, S. 135.

^[19] Vgl. R 4.9 Abs. 2 S. 1 EStR 2005; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 35/2007, S. 1869, 1871.

^[20] Vgl. U. Förster in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4 EStG Rn. 1; so auch: Bergemann/Markl/Althof, DStR 16/2007, S. 693;

^[21] Vgl. Gesetzesbegründung Br.-Drs. 220/07, S. 75; siehe auch: U. Förster in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4 EStG Rn. 1; Schiffers, GmbHR 10/2007, S. 505, 508.

^[22] Vgl. Gesetzesbegründung Br.-Drs. 220/07, S. 75; siehe auch: BT-Drs. 16/4841, S. 33 und 47; U. Förster in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4 EStG Rn. 1.

^[23] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205, 2206; U. Förster in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4 EStG Rn. 3.

^[24] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Nr. 30, Fach 3, S. 14621, 14629; U. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4 EStG Rn 5; Hey, DStR 2007, S. 925, 928; Thiel/Sterner, DB 20/2007, S. 1099, 1100; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 8/2007, S. 422; Ley/Brandenberg, FR 23/2007, S. 1085, 1091.

^[25] Vgl. Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Nr. 33, Fach 3, S. 14683, 14687 und 14688.

^[26] Vgl. BFH VIII R 41/79 BStBl II 82, 18; Heinicke, in: Schmidt/Heinicke EStG Kommentar, 26. Aufl. 2007, § 4 EStG Rn. 300.

^[27] Homburg/Houben/Maiterth, Optimale Eigenfinanzierung der Personenunternehmen nach der Unternehmensteuerreform 2008/2009, Discussion Paper No. 365 vom Mai 2007, ISSN: 0940-9962.

^[28] Vgl. Cordes, WPg 12/2007, 526, 527; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Nr. 33, Fach 3, S. 14683, 14687; Homburg, DStR 2007, S. 686, 688.

^[29] BVerfG vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996 S. 34; BFH vom 25.7.2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000 S. 1549, BB 2000 S. 2292 m. w. N.; vom 27.11.1989 GrS 1/88, BStBl II 1990 S. 160; vom 28.10.1999 VIII R 42/98, BStBl II 2000 S. 390 zur Abgrenzung von Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben zu einer Einlage in die Personengesellschaft.

^[30] So begründen die Gewerbesteuer als Privatentnahme u. a. Schultes-Schnitzlein/Keese in NWB Nr. 33, Fach 3, S. 14683, 14687 und 14688

^[31] Nach der Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182, 123 BB 1997 S. 663; vom 22.1.1997 I R 64/96, BStBl II 1997 S. 548 hat eine Kapitalgesellschaft steuerlich keine außerbetriebliche Sphäre.

^[32] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Nr. 30, Fach 3, S. 14621, 14629.

^[33] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 35.

^[34] Vgl. Kleineidam/Liebchen, DB 8/2007, S. 409.

^[35] Vgl. Bäumer, DStR, 47/2007, S. 2089, 2090.

^[36] Vgl. Gesetzesbegründung BR-Drs. 220/07, S. 75; siehe auch: U. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4 EStG Rn. 8.

^[37] Vgl. U. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4 EStG Rn. 8.

^[38] Vgl. R 4.9 Abs. 1 EStR; Fanck in: Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 11. Aufl., S. 420f.

^[39] Vgl. BFH BStBl 1969 Teil II, S. 291, 293.

^[40] Vgl. Groß in: Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, S. 141, 142.

^[41] Vgl. BFH BStBl. 1999 II, S. 656; R. 5.7 Abs. 1 Nr. 1 EStR; Hey in: Tipke/Lag, Steuerrecht, S. 669 Rn. 105.

^[42] Vgl. Groß in: Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, S. 141; siehe auch: Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205, 2206; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/ BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 11 Rn 10.

^[43] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/ BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 12 Rn. 13.

^[44] Vgl. Herzig/Lochmann, DB 19/2007, S. 1037 – 1038; Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 35f.

^[45] Vgl. Gesetzesbegründung BR-Drs. 220/07, S. 105; siehe auch: Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205, 2206; Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 35.

^[46] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205, 2206; Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 36; Herzig/Lochmann, DB 19/2007, S. 1037, 1038; siehe auch: Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, Ernst & Young/ BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 12 Rn. 16.

^[47] Siehe BMF-Schreiben vom 19.09.2007, BStBl. 2007 I, S. 701, S. 6 Rn. 15

^[48] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung, BR-Drs. 220/07, S. 105; siehe auch: Schreiber/Ruf, BB 20/2007, S. 1099, 1100.

^[49] Auch nach geltendem Recht kommt es zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage (BMG) des SolZ (§ 3 Abs. 2 SolZG), nicht aber für die BMG der Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2 S. 3 EStG i. V. m. den jeweiligen Kirchensteuergesetzen); siehe hierzu auch: BMF-Schreiben vom 19.09.07, BStBl. 2007 I, S. 701, S. 2 Rn 2.

^[50] Vgl. Herzig/Lochmann, DB 19/2007, S. 1037, 1038.

^[51] Vgl. Tabelle 2: Überkompensation nach der UntStRef. 2008; Abbildung 1.

^[52] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205, 2207; Bergemann/Markl/Althof, DStR 16/2007, S. 693, 700.

^[53] Siehe § 35 Abs. 3 S. 2 EStG n. F.; vgl. auch Bergemann/Markl/Althof, DStR 16/2007, S. 693, 699 und 700; Förster, DB 14/2007, S. 760.

^[54] Auf die bereits oben erörterten Auswirkungen der nicht abziehbaren Gewerbesteuer, die gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 5b EStG auch auf die Kapitalgesellschaften Anwendung finden, werden hier nicht weiter erörtert; vgl. zu nicht abziehbare Betriebsausgaben bei Kapitalgesellschaften: Zenthöfer in: Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, Körperschaftsteuer, S. 83ff.

^[55] Die Besteuerung des Kapitalvermögens im Rahmen der Einkunftsarten aus LuF, aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung wird vernachlässigt.

^[56] Vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer, S. 2 Nr. 5.

^[57] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 2.; Endres/Spengel/Reister WPg 11/2007, S. 478; Lühn, Andreas/Lühn, Michael, StuB 7/2007, S. 253.

^[58] Vgl. Binz, DStR 38/2007, S. 1692, 1693; Endres/Spengel/Reister WPg 11/2007, S. 478, 479; Rödder, Beihefter zu DStR 40/2007, S. 2f; siehe auch für die Berechnung der Steuerbelastung auf Gesellschaftsebene: Tabelle 3.

^[59] Vgl. von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, § 20 EStG Rn. 3 und 21.

^[60] Vgl. Preißer in: Preißer, Ertragsteuerrecht, S. 68f.; Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, S. 312 Rn. 981.

^[61] Vgl. Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 500; Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, S. 121f. Rn. 302 bis 303;

^[62] von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, § 20 EStG Rn. 22. „Für Arbeitnehmer aber nur mit steuerpflichtigen Kapitaleinkünften über 410 Euro oder auf Antrag“, gem. § 46 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 8, Abs. 3 und 4 EStG (Weber-Grellet in: Schmidt EStG Kommentar, § 20 EStG Rn. 260).

^[63] Die Bruttodividende ermittelt sich durch Hinzurechnung der vom Schuldner einbehaltenen 20%igen Kapitalertragsteuer (§ 12 Nr. 3 EStG), gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG plus 5,5% SolZ zur Bardividende. Bardividende ist der geflossene Zahlungsstrom ins Vermögen des Dividendengläubigers.

^[64] 102 Euro bei Zusammenveranlagung.

^[65] Siehe R 20.3 Abs. 2 EStR; vgl. auch: Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 147; Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, S. 344 Rn. 1100.

^[66] Vgl. Preißer in: Preißer, Ertragsteuerrecht, S. 69; siehe auch zum Zusammenwirken von Kapitalertragsteuer und Sparerfreibetrag: Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, S. 350 Rn. 1111.

^[67] Vgl. BFH BStBl. 1998 Teil II, S. 257; die nominelle Beteiligung wird bei der GmbH aus den Geschäftsanteilen berechnet, die der Gesellschafter hält.

^[68] Vgl. R 17 Abs. 1 EStR.

^[69] Vgl. BFH BStBl. 1988 II, S. 832; H 17 Abs. 4 EStR.

^[70] Vgl. Gosch in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, § 17 EStG Rn. 1.

^[71] Vormals Bezeichnet als die sog. Spekulationsgeschäfte

^[72] Vgl. Preißer in: Preißer, Ertragsteuerrecht, S. 389; siehe auch: Zenthöfer in: Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, S. 682.

^[73] BFH BStBl. 1982 II, 618; siehe auch Zenthöfer in: Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, S. 975.

^[74] Vgl. von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kommentar, § 3 EStG Rn. 134.

^[75] Vgl. BFH BStBl. 1989 II, 652; siehe auch: Kube in: Kirchhof EStG Kompaktkommentar, 6. Aufl., § 23 EStG Rn. 2.

^[76] BGBl. I 2007, 1912

^[77] Vgl. Herzig, WPg 1/2007, S. 7, 14; Mertes/Hagen in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 216 Rn. 1.

^[78] Von den Kapitalerträge die die Ausnahmen bilden i. S. d. § 32d Abs. 2 EStG n. F. wird hier abstand genommen und werden nicht eruiert.

^[79] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 127; Mertes/Hagen, Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 234 Rn. 53.

^[80] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 125; Pflüger, GstStB 3/2007, S. 89, 93.

^[81] Vgl. Gesetzesbegründung BR-Drs. 220/07, S. 96; Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 127.

^[82] Vgl. Mertes/Hagen in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 229 Rn. 39.

^[83] Vgl. Herzig, WPg 1/2007, S. 7, 14.

^[84] Die Schedulensteuer, als Part der dualen Einkommensteuer, teilt das Einkommen des Steuerpflichtigen in zwei Teile auf, die sog. Schedulen, und unterwirft diese einem unterschiedlichen Steuertarif.

^[85] Vgl. Homburg, DStR 15/2007, S. 686; Eckhoff, FR 21/2007, S. 989; Hey, BB 24/2007, S. 1303, 1309.

^[86] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drs. 220/07, S. 72.

^[87] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 125; Mertes/Hagen in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 220 Rn. 18.

^[88] Vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer, S. 29.

^[89] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 125; Gemmel/Hoffmann-Fölkersamb, NWB Nr. 34 Fach 3, S. 14695.

^[90] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel, BB 35/2007, S. 1869, 1876; Weber, NWB Nr. 35 Fach 18, S. 4509, 4524; Lühn, Andreas/Lühn, Michael, StuB 7/2007, S. 253, 256.

^[91] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 137; Brusch, FR 21/2007, S. 999, 1002; Weber, NWB Nr. 35 Fach 18, S. 4509, 4524; Gemmel/Hoffmann-Fölkersamb, NWB Nr. 34 Fach 3, S. 14695, 14703; Behren, BB 2007, S. 1025; Loos DB 2007, S. 704; Schreiber/Ruf BB 2007, S. 1099.

^[92] Vgl. Mertes/Hagen in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 235 Rn. 58; Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 137; Gemmel/Hoffmann-Fölkersamb, NWB Nr. 34 Fach 3, S. 14695.

^[93] Vgl. Mertes/Gritzbach in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 250 Rn. 101; Eckhoff, FR 21/2007, S. 989, 990

^[94] Zur Besteuerung v. Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG siehe unter Punkt 2.2.3.2.

^[95] Vgl. Lühn, Andreas/Lühn, Michael, StuB 7/2007, S. 253, 256; Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 145; Rödder, Beihefter zu DStR 40/2007, S. 2; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, BB 10/2007, S. 523, 524f.; Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 76 Rn. 15.

^[96] Vgl. Intemann, DB 31/2007, S. 1658, 1659; Intemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 3 Nr. 40 EStG Rn. 13.

^[97] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 145; Intemann, DB 2007, S. 1658, 1659; BT-Drs. 14/2683, S. 96; Balmes/Schützeberg in: Erle/Sauter, Kommentar zum KStG, § 3 EStG Rn. 5; von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kommentar, § 3 EStG, Rn. 112.

^[98] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drs. 220/07, S. 73.

^[99] Vgl. von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kommentar, § 20 EStG Rn. 450; Hamacher in: Korn, EStG Kommentar, § 20 EStG Rn. 251f.

^[100] Vgl. von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kommentar, § 20 EStG Rn. 452; Hamacher in: Korn, EStG Kommentar, § 20 EStG Rn. 255.

^[101] Die Frage, ob der hälftige Werbungskostenabzug mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar ist, ist beim BFH anhängig (VIII R 69/05).

^[102] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 76 Rn. 15.

^[103] Vgl. von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kommentar, § 20 EStG Rn. 450; Hamacher in: Korn, EStG Kommentar, § 20 EStG Rn. 254

^[104] Vgl. von Beckerath in: Kirchhof, EStG Kommentar, § 3 EStG Rn. 118; Tormöhlen/Korn in: Korn, EStG Kommentar, § 3 Nr. 40 EStG Rn. 19.

^[105] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 84 Rn. 35; Strunk in: Korn, EStG Kommentar, § 3c EStG Rn. 24; 24, 1; 31.

^[106] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 73.

^[107] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young /BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 85 Rn. 36.

^[108] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 146; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 84, Rn. 123.

^[109] Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel, DB 35/2007, S. 1869, 1879; Preißer in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 28; Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 62.

^[110] Berechnung: Hebesatz/(2000+Hebesatz)

^[111] Siehe auch: Tabelle 3: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften de lege lata vs. De lege ferenda.

^[112] Siehe auch: Tabelle 3: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften de lege lata vs. De lege ferenda.

^[113] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann in: PwC AG, Unternehmensteuerreform 2008, S. 54f.

^[114] Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 126.

^[115] Vgl. Tabelle 4: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung 2007/2008 bei Personenunternehmen.

^[116] Vgl. Förster, DB 14/2007, S. 760.

^[117] Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% und einem Einkommensteuersatz von 42%.

^[118] Vgl. Schaflitzl/Götz, in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 8.

^[119] Vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer, S. 86 Rn 200; wohl erste Diskussionen zur Rechtsformneutralität auf dem 33. Deutschen Juristentag im Jahre 1924 (vgl. Lang in: Tikpke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 82; Kritisch zum Postulat der Rechtsformneutralität: Schneider, DB 29/2004, S. 1517.

^[120] BVerfG. Vom 10.11.1999 (BVerfGE 101, 151); vgl. Kirchhof, StuW 2002, S. 3, 11; Hey, Besteuerung von Unternehmensgewinnen und Rechtsformneutralität, DStJG 24; Wagner, StuW 2006, S. 101.

^[121] Vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer, S. 86 Rn 201.

^[122] Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 11, Rn. 2

^[123] Vgl. Groh, ZIP 3/1998, S. 89, 90; Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 11 Rn. 1; Pelka, StuW 4/2000, S. 389, 390

^[124] Vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer, S. 85 Rn. 195 – 196; so auch: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 1; Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 1, Rn. 17

^[125] Vgl. Hey, DStR 22/2007, S. 925; Schulze zur Wiesche, DB 30/2007, S. 1610

^[126] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drucks. 220/07, S. 101; siehe auch: Wilk, DStZ 2007 Nr. 7, S. 216, 217; Kleineidam/Liebchen, DB 8/2007, S 409; Herzig/Lochmann, DB 19/2007, S. 1037, 1038.

^[127] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drs. 220/07, S. 101, siehe auch: von Rönn in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 148, Rn. 2, Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 21, Rn. 37.

^[128] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drucks. 220/07, S. 101; Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 86; Marx/Hetebrügge, DB 44/2007, S. 2381, 2382.

^[129] Vgl. Herzig, WPg 1/2007, S. 7, 10; Kritisch zur Rechtsformneutralität: Homburg in der 56. Sitzung des Finanzausschusses am 25.04.2007, Wortprotokoll Nr. 16/56 S. 26.

^[130] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drs. 220/07, S. 101; von Rönn in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 120; Breithecker in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG Kommentar, § 34a EStG Rn 1.

^[131] Stöcker in: Korn, EStG Kommentar, § 4 EStG Rn. 160.

^[132] Vgl. Kanzler, FR 1998, S. 233, 243 m. w. N.; Schiffers in: Korn, EStG Kommentar, § 5 EStG Rn. 25.

^[133] Vgl. Schiffers in: Korn, EStG Kommentar, § 5 EStG Rn. 1.

^[134] Vgl. Wassermeyer, IStR 2007, S. 633.

^[135] Die Tarifvorschrift des § 34a EStG n. F. ist im EStG unter Abschnitt IV „Tarif“ platziert.

^[136] So auch: Dörfler/Graf/Reichl, DStR 15/2007, S. 645, 647; Cordes, WPg 12/2007, 526; Gragert/Wißborn, NWB Nr. 30 Fach 3, S. 14621, 14628; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in. Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 27ff; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Nr. 33, Fach 3, S. 14683, 14684; Thiel/Sterner, DB 20/2007, S. 1099, 1100; Pohl, BB 46/2007, S. 2483, 2484; kritisch dazu: Kleineidam/Liebchen, DB 8/2007, S. 409, 410 und unter Verweis auf Wassermeyer in IStR 2001, S. 633.

^[137] Vgl. Grützner, StuB 12/2007, S. 445, 446; Schiffers, GmbHR 16/2007, S. 841f; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205, 2209; Forst/Schaaf, EStB 7/2007, S. 263, 264; Kleineidam/Liebchen, DB 2007, S. 409; Dörfler/Graf/Reichl, DStR 15/2007, S. 645, 647; Streck, NJW 44/2007, S. 3176, 3177.

^[138] Vgl. Pohl, BB 46/2007, S. 2483; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 41/2007, S. 2205, 2210; Thiel/Sterner, DB 20/2007, S. 1099, 1100.

^[139] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drs. 220/07, S. 102; Strahl in: Korn/Strahl, Beratungsbrennpunkt Unternehmensteuerreform 2008, S. 16; Hey, DStR 22/2007, S. 925, 928; von Rönn in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 122.

^[140] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drs. 220/07, S. 102.

^[141] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 30f.; Gragert/Wißborn, NWB Nr. 30, Fach 3, S. 14621, 14628.

^[142] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung BR-Drs. 220/07, S. 102; Hey, 22/2007, S. 925, 928; Thiel/Sterner, DB 20/2007, S. 1099, 1100; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 27f.

^[143] So der Konstellationsvorschlag von Pohl, BB 46/2007, S. 2483, 2485.

^[144] Pohl, BB 46/2007, S. 2483, 2485.

^[145] So auch: Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 29, Rn. 60.

^[146] So auch: Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 30 Rn. 63; Thiel/Sterner, DB 20/2007, S. 1099, 1100; nur beispielhaft: Gragert/Wißborn, NWB Nr. 30, Fach 3, S. 14621, 14628.

^[147] Vgl. Gesetzesbegründung der Bundesregierung, BR-Drs. 220/07, S. 102.

^[148] Vgl. Hey, DStR 22/2007, S. 925, 928.

^[149] Siehe Tabelle 7: Belastung durch die Einkommensteuervorauszahlung.