Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers

Inhaltverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Rechtliche Rahmenbedingungen in Deutschland
2.1 Pflicht zur Prüfung
2.1.1 Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen
2.1.2 Prüfungen nach dem Publizitätsgesetz
2.1.3 Satzungsgemäße und freiwillige Prüfungen
2.2 Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers
2.2.1 Wahl des Abschlussprüfers
2.2.1.1 Wahlverfahren bei der AG
2.2.1.2 Wahlverfahren bei der KGaA
2.2.1.3 Wahlverfahren bei der GmbH
2.2.1.4 Wahlverfahren bei den Gesellschaften nach § 264a HGB
2.2.1.5 Wahlverfahren für den Konzernabschluss
2.2.2 Zeitpunkt der Wahl
2.2.3 Wählbarer Personenkreis
2.2.4 Kündigung des Prüfungsauftrags
2.3 Auswahl des Abschlussprüfers
2.3.1 Befähigung zum Abschlussprüfer
2.3.1.1 Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften
2.3.1.2 Vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften
2.3.1.3 Teilnahme an der Qualitätskontrolle
2.3.2 Ausschluss von der Tätigkeit als Abschlussprüfer
2.3.3 Rechtsfolgen bei Verstößen gegen §§ 319 HGB und 319a HGB

3 Internationaler Vergleich
3.1 Achte Richtlinie der EU
3.2 Großbritannien
3.3 Frankreich
3.4 USA

4 Wahl des Abschlussprüfers im Kontext der Theorie
4.1 Prinzipal-Agenten-Theorie
4.1.1 Begriff und allgemeine Merkmale
4.1.2 Anwendung im Kontext der Wirtschaftsprüfung
4.2 Transaktionskostentheorie
4.2.1 Begriff und allgemeine Merkmale
4.2.2 Anwendung im Kontext der Wirtschaftsprüfung
4.3 Signalling-Theorie
4.4 Wahl des Abschlussprüfers nach Datar, Feltham und Hughes
4.5 Low Balling und Quasirenten

5 Wahl des Abschlussprüfers im Kontext der empirischen Forschung
5.1 Überblick der Auswahl empirischer Studien
5.1.1 Empirische Studien zur Wahl des Abschlussprüfers
5.1.2 Empirische Studien zum Wechsel des Abschlussprüfers
5.2 Analyse der Forschungsergebnisse
5.2.1 Determinanten der Wahl und des Wechsels des Abschlussprüfers
5.2.1.1 Prüfungshonorar
5.2.1.2 Reputation des Abschlussprüfers
5.2.1.3 Signal an Kapitalmärkte
5.2.1.4 Finanz- und Ertragslage des zu prüfenden Unternehmens
5.2.1.5 Bestätigungsvermerk und Meinungsverschiedenheiten
5.2.1.6 Non-Audit-Services und konzerneinheitliche Abschlussprüfung
5.2.1.7 Sonstige Gründe
5.2.2 Vergleich mit der Theorie
5.2.3 Vor- und Nachteile des Prüferwechsels aus ökonomischer Sicht
5.2.4 Exkurs: Pseudo-R zur Bestimmung der Güte der Modelle
5.3 Implikationen für die Forschung
5.4 Implikationen für die Praxis

6 Fazit

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der zitierten Normen

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Größenklassen von Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB

Abb. 2: Größenmerkmale nach § 1 Abs. 1 PublG

Abb. 3: Umweltzustände ohne berufsständische Organisation

Abb. 4: Transaktionskosten bei der Wahl des Abschlussprüfers

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Empirische Studien zur Wahl des Abschlussprüfers

Tab. 2: Empirische Studien zum Wechsel des Abschlussprüfers

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer muss sich immer wieder starker Kritik seitens der Öffentlichkeit aussetzen.^[1] Bilanzskandale in den USA, wie z. B. bei Enron, Xerox und WorldCom oder in Deutschland bei Flowtex, der Berliner Bankgesellschaft und Comroad häuften sich zusehends und schwächten das Vertrauen in die veröffentlichten Jahresabschlüsse und vor allem das Ansehen des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer weltweit.^[2] Es ist Aufgabe der berufsständischen Organisationen durch Pflege des Berufsstandes das Vertrauen in die Arbeit der Wirtschaftsprüfer wiederherzustellen und vor allem die Erwartungslücke der Öffentlichkeit zu schließen. Die Erwartungslücke definiert den Unterschied zwischen den Erwartungen, welche die Öffentlichkeit mit dem Bestätigungsvermerk verbindet, und der Bedeutung des Testats, wie sie vom Gesetzgeber oder vom Wirtschaftsprüfer verstanden wird.^[3] Als erste Reaktion auf die Bilanzskandale wurde am 30.07.2002 der Sarbanes-Oxley-Act (SOX) vom amerikanischen Gesetzgeber verabschiedet. Als wichtigster Punkt des SOX, ist in Bezug auf diese Arbeit, die Trennung von Prüfungs- und Beratungsleistungen zu nennen. In Deutschland wurde mit dem BilReG auf diese internationalen Entwicklungen eingegangen. Danach ist nach der Generalklausel des § 319 Abs. 2 HGB ein Wirtschaftsprüfer bzw. eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art vorliegen oder prüfungsfremde Zusatzleistungen erbracht worden sind, die im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss stehen.^[4] Gerade diese Zusatzleistungen sind oftmals ein Grund einen bestimmten Abschlussprüfer für die Jahresabschlussprüfung zu wählen.^[5] Der Fall Enron im Jahr 2002 mit dem Zusammenbruch der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Arthur Andersen zeigt auf, dass trotz des großen Vertrauensverlustes Mandanten bei den großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, den verbleibenden „ Big-Four “, geblieben sind.^[6] Zu den Big-Four-Gesellschaften gehören KPMG, Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers und Deloitte Touche Tohmatsu. Ehemalige Mandanten von Arthur Andersen wechselten in einer ersten Phase fast ohne Ausnahmen zu den verbleibenden Big-Four-Gesellschaften. Welche Determinanten generell bei der Wahl des Abschlussprüfers eine Rolle spielen und welche Unternehmen tendenziell welchen Abschlussprüfer wählen, soll in der folgenden Arbeit dargestellt werden. Es werden empirische Studien zur Wahl und zum Wechsel des Abschlussprüfers untersucht und anschließend werden die jeweiligen Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers aufgezählt und analysiert.

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit den Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers. Ziel der Arbeit ist es einen Überblick über die wichtigsten Einflussfaktoren auf diese komplexe Entscheidung zu geben. Als Schwerpunkt ist der Blickwinkel der rechtlichen Rahmenbedingungen auf Deutschland gesetzt. Dabei wird in Kapitel 2 dargestellt was bei der Wahl des Abschlussprüfers zu beachten ist und vor allem welche Ausschlussgründe von der Wahl des Abschlussprüfers gelten. Weiterhin wird auch ein Überblick über den Personenkreis gegeben, welcher zum Abschlussprüfer berufen werden kann. In Kapitel 3 wird ein kurzer Abriss über die Regulierung und die Wahl des Abschlussprüfers in Großbritannien, Frankreich und der USA erteilt. Kapitel 4 beschäftigt sich mit den theoretischen Grundlagen der Wahl des Abschlussprüfers. Als Modelle, welche die Wahl des Abschlussprüfers erläutern können, werden der agency-theoretische Ansatz, die Transaktionskostentheorie, die Signalling-Theorie, das Modell nach Datar et al. sowie die Quasirenten-Theorie aus dem Blickwinkel des Rechnungswesens vorgestellt. In Kapitel 5 wird ein Überblick über empirische Studien zur Wahl und zum Wechsel des Abschlussprüfers gegeben. Der Wechsel des Abschlussprüfers muss als eine Neuvergabe des Prüfungsauftrags gesehen werden. Es folgt eine Analyse der Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers, die in Gruppen zusammengefasst sind. Weiterhin wird die Güte der Modelle untersucht, um den Aussagegehalt der empirischen Studien zu überprüfen und die Ergebnisse dieser zu bekräftigen. Es folgt jeweils eine kurze Aussicht auf Implikationen in der Forschung und Praxis. In Kapitel 6 wird ein Fazit über die Ergebnisse dieser Arbeit gezogen.

2 Rechtliche Rahmenbedingungen in Deutschland

Nachfolgend werden die rechtlichen Rahmenbedingungen der Wahl des Abschlussprüfers in Deutschland vorgestellt. Ferner werden die Pflicht zur Prüfung, die Bestellung und Abberufung sowie die Auswahl des Abschlussprüfers erläutert.

2.1 Pflicht zur Prüfung

Bei der Pflicht zur Prüfung sind gesetzlich vorgeschriebene, Prüfungen nach dem Publizitätsgesetz und satzungsgemäße sowie freiwillige Prüfungen zu unterscheiden.

2.1.1 Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen

§ 316 HGB bestimmt die jährliche Pflichtprüfung für alle Kapitalgesellschaften. Gemäß § 316 Abs. 1 S. 1 HGB ist der nach deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellte Jahresabschluss mit Anhang und der Lagebericht von großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften im Sinne von § 267 Abs. 1 HGB Prüfungsgegenstand.^[7] Abbildung 1 bildet die Größenklassen nach § 267 HGB ab.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Größenklassen von Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB

Eine Klassifizierung als große und mittelgroße Kapitalgesellschaft erfolgt, wenn jeweils zwei von drei Schwellenwerten an zwei aufeinander folgenden Stichtagen überschritten werden.^[8] Eine Kapitalgesellschaft gilt als klein im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB, wenn sie in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht zwei von drei Schwellenwerten einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft überschritten hat.

Die Jahresabschlüsse folgender Unternehmen sind prüfungspflichtig:^[9]

- Mittelgroße und große Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), Aktiengesellschaften (AG), Personenhandelsgesellschaften im Sinne von § 264a HGB, Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) und kleine Kapitalgesellschaften wenn sie kapitalmarktorientiert sind;
- Publizitätspflichtige Unternehmen gemäß § 1 Abs. 1 PublG, wie z.B.: Einzelkaufleute, gewerblich tätige Vereine, Stiftungen und Anstalten;
- Genossenschaften mit einer Bilanzsumme von über 2 Mio. Euro;
- Unternehmens-Beteiligungs-Gesellschaften;
- Alle Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute gemäß § 340k HGB unabhängig von Rechtsform und Größe;
- Versicherungsunternehmen jeder Größe und Rechtsform gemäß § 341k HGB.

Besteht für Kapitalgesellschaften (AG, GmbH & KGaA) eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts, so sind gemäß § 316 Abs. 2 HGB der Konzernabschluss und –lagebericht zu prüfen.^[10] Die Pflicht zur Prüfung berührt auch Konzernabschlüsse, die nach internationalen Rechnungslegungssystemen gemäß § 315a HGB aufgestellt worden sind. Unter die Prüfungspflicht fallen:^[11]

- Gemäß § 293 Abs. 1 HGB nicht rechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen in der Rechtsform der GmbH, AG, KGaA sowie Personenhandelsgesellschaften, sofern es sich bei dem Mutterunternehmen oder einem seiner Tochterunternehmen um ein Kapitalmarktunternehmen im Sinne des § 293 Abs. 5 HGB handelt;
- Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen und deren Holding-Gesellschaften jeder Rechtsform und Größe;
- Unternehmen, die unter das Publizitätsgesetz fallen.

Findet bei einem bereits geprüften Abschluss eine Änderung statt, ist der Jahresabschluss, IFRS-Einzelabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss und Konzernlagebericht gemäß § 316 Abs. 3 HGB zu prüfen. Diese sog. Nachtragsprüfung beschränkt sich auf die Änderungen. Sachverhalte, die zu Nachtragsprüfungen führen sind vor allem Änderungen des Gewinnverwendungsvorschlags, das Bekannt werden von wertaufhellenden Tatsachen und die Berichtigung von Fehlern. Weiterhin sind fehlerfreie Jahresabschlüsse erneut zu prüfen, falls „gewichtige rechtliche, wirtschaftliche oder steuerrechtliche Gründe vorliegen“.^[12]

Die Abschlussprüfung des Jahresabschlusses ist unabdingbare Voraussetzung für die rechtsgültige Feststellung des Jahresabschlusses, soweit eine gesetzliche Prüfungspflicht besteht. Die Feststellung des Konzernabschlusses ist nicht verpflichtend. Ein ungeprüfter Konzernabschluss ist nicht unwirksam, aber er hat keine befreiende Wirkung gemäß §§ 291, 292 HGB und § 11 Abs. 6 PublG.^[13]

2.1.2 Prüfungen nach dem Publizitätsgesetz

Nach dem Publizitätsgesetz ist ein Unternehmen zur Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 1 Abs. 1 PublG verpflichtet, wenn am Stichtag eines Geschäftsjahres und zwei darauf folgenden Abschlussstichtagen jeweils zwei der drei in Abbildung 2 aufgeführten Merkmale zutreffen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Größenmerkmale nach § 1 Abs. 1 PublG

Für die Prüfung des Jahresabschlusses nach dem Publizitätsgesetz gelten nach § 6 Abs. 1 PublG die §§ 316 ff. HGB. Der Jahresabschluss ist nach § 5 Abs. 1 PublG nach den Vorschriften des HGB zu erstellen (§§ 265, 266, 268 bis 275, 278, 281 und 282 HGB).

Die Prüfung von Konzernabschlüssen nach dem Publizitätsgesetz ist in § 11 PublG geregelt. Demnach ist eine Prüfungspflicht gegeben, wenn zwei der drei Größenmerkmale des § 11 PublG zum dritten Mal überschritten wurden. Die Größenmerkmale des § 11 PublG entsprechen den Merkmalen des § 1 Abs. 1 PublG. Darüber hinaus sind gemäß § 11 Abs. 3 PublG deutsche Betriebsstätten ausländischer Unternehmen zu prüfen, sofern sie in der Bundesrepublik Deutschland Mutterunternehmen sind.^[14]

Für die Feststellung des Jahresabschlusses bzw. des Konzernabschlusses gelten die gleichen Ausführungen wie in Kapitel 2.1.1.

2.1.3 Satzungsgemäße und freiwillige Prüfungen

Unternehmen, die keiner gesetzlichen Prüfungspflicht ausgesetzt sind, steht es frei ihren Jahresabschluss prüfen zu lassen (freiwillige Abschlussprüfung). Oftmals sehen die Satzung oder der Gesellschaftervertrag die Bestimmung vor, dass der Jahresabschluss prüfungspflichtig ist (statutarische Abschlussprüfung).^[15]

Ziel einer freiwilligen Abschlussprüfung ist in der Regel die Absicht, z.B. gegenüber den Gesellschaftern, Fremdkapitalgebern oder teilweise dem Fiskus die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses zu belegen.^[16] Darüber hinaus kann die freiwillige Abschlussprüfung der Geschäftsführung bei der Erfüllung ihrer Überwachungspflichten „im Bereich des Rechnungswesens und der ordnungsgemäßen Verwaltung der Vermögenswerte“ behilflich sein.^[17] Weiterhin sehen oftmals Kreditinstitute freiwillige Jahresabschlussprüfungen in ihren Verträgen vor oder verlangen geprüfte Abschlüsse für Unternehmenstransaktionen. Für Tochter-Kapitalgesellschaften gemäß §§ 264 Abs. 3 und 264b HGB sehen Konzernleitungen freiwillige Prüfungen vor, um die Aufstellung des Konzernabschlusses zu erleichtern und den Konzernabschlussprüfer zu entlasten.^[18]

Der Umfang der freiwilligen Abschlussprüfung und die Wahl des Abschlussprüfers stehen der Geschäftsleitung, die diese Prüfung veranlasst, frei. Häufig soll die freiwillige Abschlussprüfung in Art und Umfang den Bestimmungen der §§ 316 ff. HGB entsprechen und der Abschlussprüfer soll eine bestimmte Qualifikation (z. B. Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer) haben. Soll bei der freiwilligen oder statutarischen Abschlussprüfung ein Bestätigungsvermerk gemäß § 322 HGB ausgestellt werden, so muss die Abschlussprüfung nach den §§ 316 ff. HGB durchgeführt werden. Wird die Prüfung nicht nach den §§ 316 ff. HGB durchgeführt, so kann nur eine sog. Bescheinigung ausgestellt werden.^[19]

2.2 Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers

Grundlage für die in Kapitel 2.1 dargestellte Pflicht zur Prüfung durch den Abschlussprüfer ist seine Bestellung. § 318 HGB regelt die Zuständigkeit und Form der Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers. Die Bestellung gliedert sich in die Phasen der Wahl des Abschlussprüfers, der Auftragserteilung durch die gesetzlichen Vertreter bzw. den Aufsichtsrat und die Annahme des Prüfungsauftrags durch den Abschlussprüfer. In Kapitel 2.2 liegt der Schwerpunkt der Ausführungen bei der Wahl des Abschlussprüfers.

2.2.1 Wahl des Abschlussprüfers

Die Wahl des Abschlussprüfers ist nach den Unternehmensformen der AG, KGaA, GmbH und den Gesellschaften nach § 264a HGB zu differenzieren. Ferner wird auf die Wahl des Abschlussprüfers für den Konzernabschluss eingegangen.

2.2.1.1 Wahlverfahren bei der AG

Bei der Aktiengesellschaft wird der Abschlussprüfer nach dem Aktiengesetz (§ 118 Abs. 1 AktG) durch die Hauptversammlung gewählt. Ziel dieser Maßnahme ist eine möglichst unabhängige Prüfung der Rechnungslegung von den Organen der Aktiengesellschaft.^[20] Es ist auch nicht möglich dieses Recht durch Satzungsbestimmungen oder Hauptversammlungsbeschlüsse auf andere Gremien zu übertragen. Ausnahmen dieser Regelung betreffen Versicherungsaktiengesellschaften, bei denen der Abschlussprüfer vom Aufsichtsrat bestimmt wird (§ 58 Abs. 2 S. 1 VAG), und Aktiengesellschaften, die neu gegründet worden sind. Für das erste Geschäftsjahr einer Aktiengesellschaft wird der Abschlussprüfer von den Gründern bestellt (§ 30 Abs. 1 S. 1 AktG).

Die Wahl des Abschlussprüfers bei Aktiengesellschaften wird bei der ordentlichen Hauptversammlung abgehalten. Der Aufsichtsrat hat gemäß § 124 Abs. 3 AktG der Hauptversammlung einen Abschlussprüfer vorzuschlagen, diese ist an die Wahl des Aufsichtsrates aber nicht gebunden.^[21] In der Regel wird in der Praxis diesem Vorschlag zugestimmt.^[22] Weiterhin muss der Wahlvorschlag den Namen, ausgeübten Beruf sowie den Wohnort des Abschlussprüfers (§ 124 Abs. 3 S. 1 und 3 AktG) enthalten. Zusätzliche Wahlvorschläge können gemäß § 127 AktG auch von den Aktionären abgegeben werden. Die Wahl des Abschlussprüfers tritt in der Regel bei einfacher Stimmmehrheit in Kraft. Ausnahmsweise können Satzungsbestimmungen aber auch eine relative Mehrheit vorsehen.

2.2.1.2 Wahlverfahren bei der KGaA

Gemäß § 285 Abs. 1 AktG erfolgt die Wahl des Abschlussprüfers bei Kommanditgesellschaften auf Aktien, wie bei der Aktiengesellschaft, durch die Hauptversammlung. Dabei ist zu beachten, dass die persönlich haftenden Gesellschafter bei der Wahl kein Stimmrecht haben (§ 285 Abs. 1 S. 2 Nr. 6 AktG).^[23] Grundgedanke ist, dass die jahresabschlusserstellenden Komplementäre keinen Einfluss auf die Wahl des Abschlussprüfers haben sollen.^[24] Weiterhin bedarf die Wahl des Abschlussprüfers durch die Hauptversammlung keine Zustimmung durch die persönlich haftenden Gesellschafter (§ 285 Abs. 2 S. 2 AktG).

2.2.1.3 Wahlverfahren bei der GmbH

Bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) wird in der Regel der Abschlussprüfer von den Gesellschaftern gewählt (§ 318 Abs. 1 S. 1 HGB i. V. m. § 48 Abs. 1 GmbHG). Im Gegensatz zur AG kann bei der GmbH diese Kompetenz auf andere Gremien übertragen werden (§ 318 Abs. 1 S. 2 HGB). Als Gremien kommen z.B. ein fakultativer Aufsichtsrat, Beirat oder Gesellschafterausschuss in Frage.^[25] Darüber hinaus kann die Wahlkompetenz auch auf einen Geschäftsführer oder auf einen Geschäftsführer-Ausschuss übertragen werden.^[26] Zu beachten ist, dass die „berechtigten Interessen der Gesellschafter-Minderheit, der Gläubiger, der Arbeitnehmer oder der Allgemeinheit“ durch die Übertragung der Kompetenz der Wahl des Abschlussprüfers auf ein anderes Gremium nicht beeinträchtigt werden dürfen.^[27]

Die Ausgestaltung des Wahlvorgangs liegt in der Kompetenz der Gesellschafter bzw. des Gesellschaftervertrags. Für die Fassung eines Wahlbeschlusses der Gesellschafterversammlung ist grundsätzlich eine einfache Stimmenmehrheit erforderlich. Bestimmungen im Gesellschaftervertrag können aber auch höhere Anforderungen an die notwendige Mehrheit der Stimmen beinhalten.

2.2.1.4 Wahlverfahren bei den Gesellschaften nach § 264a HGB

Bei Jahresabschlüssen nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften wird der Abschlussprüfer sowohl bei der Offenen Handelsgesellschaft (OHG) als auch bei der Kommanditgesellschaft (KG) von den Gesellschaftern gewählt. Bei der Kommanditgesellschaft werden die Kommandisten bei der Wahl zusätzlich mit einbezogen, da die Wahl des Abschlussprüfers ein sog. Grundlagengeschäft ist (BGH 24.3.1980 BGHZ 76, 338).^[28] Bei der Wahl des Abschlussprüfers für Abschlüsse einer OHG und KG ist es zulässig, die Wahl des Abschlussprüfers „einer Minderheit der Gesellschafter, dem Aufsichtsrat oder Beirat oder sogar den Geschäftsführern zu überlassen“.^[29]

2.2.1.5 Wahlverfahren für den Konzernabschluss

Nach § 318 Abs. 1 S. 2 HGB ist das Wahlverfahren identisch mit der Wahl des Abschlussprüfers für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens. Die Gesellschafter des Mutterunternehmens wählen den Konzernabschlussprüfer.

2.2.2 Zeitpunkt der Wahl

Nach § 318 Abs. 1 S. 3 HGB soll die Wahl des Abschlussprüfers vor Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt. Dem Prüfer soll dadurch Gelegenheit gegeben werden, an der prinzipiell zum Abschlussstichtag stattfindenden Inventur teilzunehmen und vorgezogene Prüfungshandlungen im Rahmen einer Zwischenprüfung vorzunehmen. Die ordentliche Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung, bei welcher der Abschlussprüfer gewählt wird, soll in den ersten acht Monaten eines Geschäftsjahres stattfinden (§ 175 Abs. 1 S. 2 AktG bzw. § 42a Abs. 2 S. 1 GmbHG). Bei der GmbH gilt diese Frist grundsätzlich auch für den Fall, dass der Abschlussprüfer durch ein anderes Gremium bestellt wird. Die Soll-Vorschrift „Wahl vor Ablauf des Geschäftsjahres“ ist ein Muss für die Gesellschafter einen Abschlussprüfer zu wählen, wenn sie nicht das Wahlrecht verlieren wollen. Wird es versäumt einen Abschlussprüfer vor Ende des Geschäftsjahres zu wählen, so ist der gesetzliche Vertreter gemäß § 318 Abs. 4 HGB verpflichtet, sofort nach Ablauf des Geschäftsjahres einen Antrag auf Bestellung eines Abschlussprüfers beim Gericht zu stellen. Der Antrag auf Bestellung eines Abschlussprüfers beim Gericht schließt die Wahl eines Abschlussprüfers nach Ablauf des Geschäftsjahres nicht aus, aber sobald ein Abschlussprüfer gerichtlich bestellt worden ist, ist eine Wahl des Abschlussprüfers durch das Wahlgremium unwirksam.^[30]

Der Abschlussprüfer ist immer nur für ein Geschäftsjahr zu bestimmen^[31]. Auch ein Gesellschaftervertrag kann nichts anderes vorsehen. Eine Wahl für mehrere Geschäftsjahre im Voraus ist nicht zulässig.^[32]

2.2.3 Wählbarer Personenkreis

Als Abschlussprüfer des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften gleich welcher Rechtsform und Größe können Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gewählt werden (§ 319 Abs. 1 S. 1 HGB).^[33] Bei der Prüfung von mittelgroßen Kapitalgesellschaften wird der Personenkreis um vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften erweitert (§ 319 Abs. 1 S. 2 HGB). Bei kleinen Kapitalgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften im Sinne von § 264a HGB und sonstigen nicht prüfungspflichtigen Unternehmen ist der Personenkreis der Abschlussprüfer gesetzlich nicht beschränkt. Besondere Regelungen können die Satzung oder der Gesellschaftervertrag jedoch enthalten. Konzernabschlüsse dürfen nur von Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften geprüft werden (§ 319 Abs. 1 S. 1 HGB). Das gilt auch für mittelgroße Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften im Sinne von § 264a HGB, wenn sie als Mutterunternehmen einen Konzernabschluss erstellen müssen. Ist dabei ein vereidigter Buchprüfer als Abschlussprüfer des Jahresabschlusses bestellt, so darf er nicht zugleich Abschlussprüfer des Konzernabschlusses sein. Weiterhin ist die Wahl des Abschlussprüfers, der aus den Ausschlusstatbeständen des § 319 Abs. 2 bis 4 HGB und des § 319a HGB nicht Abschlussprüfer sein darf, bei Anwendung des § 241 Nr. 3 AktG nichtig.^[34] Eine Wahl bei Kenntnis eines Ausschlussgrundes kommt somit nicht in Betracht.

Weitere Einschränkungen des wählbaren Personenkreises können durch den Gesellschaftervertrag oder durch die Satzung vorgenommen werden. Diese Einschränkungen können sich auf bestimmte Qualifikationen, die Erfahrung in bestimmten Branchen und Mindestkanzleigröße beziehen. Weiterhin ist es vorstellbar, dass eine mittelgroße Kapitalgesellschaft im Gesellschaftervertrag vorsieht, dass nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften den Jahresabschluss prüfen.^[35] Zu beachten ist dabei, dass die vorgenommenen Einschränkungen die Auswahl des Abschlussprüfers den gesetzlichen Bestimmungen nach noch ermöglichen.

2.2.4 Kündigung des Prüfungsauftrags

Der Prüfungsvertrag zwischen Abschlussprüfer und der Gesellschaft kann nur vom Abschlussprüfer „aus wichtigem Grund“ gekündigt werden (§ 318 Abs. 6 S. 1 HGB). Der Begriff des „wichtigen Grundes“ ist mit dem aus § 626 BGB gleichzusetzen. Gemäß § 626 BGB liegt ein wichtiger Grund dann vor, „wenn Tatsachen vorliegen, auf Grund derer dem Kündigenden unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls und unter Abwägung der Interessen beider Vertragsteile die Fortsetzung des Dienstverhältnisses ... nicht zugemutet werden kann“.^[36] Auf die Abschlussprüfung ausgelegt bedeutet dies, dass der Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag aus wichtigem Grund kündigen kann, wenn die Fortsetzung der Abschlussprüfung ihm nicht zugemutet werden kann. Zu beachten ist, dass Meinungsverschiedenheiten bezüglich des Inhalts des Bestätigungsvermerks, seiner Erteilung oder Versagung gemäß § 318 Abs. 6 S. 2 HGB keinen wichtigen Grund im Sinne von § 318 Abs. 6 S. 1 HGB darstellen.^[37] Weiterhin stellt die Abschlussprüfung eine öffentliche Aufgabe dar und das Kriterium der Zumutbarkeit ist vor diesem Hintergrund zu verstehen. Das Fortbestehen des Rechtsverhältnisses zwischen dem prüfungspflichtigen Unternehmen und dem Abschlussprüfer sollte prinzipiell nicht zur Diskussion stehen.^[38] Keine wichtigen Gründe im Sinne des § 318 Abs. 6 S. 1 HGB für eine Kündigung sind persönliche und sachliche Differenzen zwischen Abschlussprüfer und prüfungspflichtigem Unternehmen.^[39] Eine Verletzung der Vorlage- und Auskunftspflicht stellt ebenfalls keinen wichtigen Grund zur Kündigung dar.^[40] Dagegen liegt ein Kündigungsgrund vor, wenn der Abschlussprüfer während der Prüfungstätigkeit erkennt, dass ihm die nötigen Kenntnisse oder Fähigkeiten zur Durchführung der Abschlussprüfung fehlen. Ein weiterer Grund zur Kündigung des Prüfungsauftrags liegt vor, wenn die Abschlussprüfung für den Abschlussprüfer unmöglich ist, z.B. im Fall ein schweren Erkrankung. Ein weiterer wichtiger Grund stellt sich dar, wenn der Abschlussprüfer bei Fortführung der Prüfungstätigkeiten gegen gesetzliche Vorschriften verstoßen würde und „dies nicht anders als durch eine Kündigung des Prüfungsauftrags verhindern kann“.^[41] Dabei ist vor allem der Verstoß gegen die Unabhängigkeitsanforderungen eines Abschlussprüfers gemäß § 319 Abs. 2 und 3 HGB zu nennen.

Die Kündigung kann formlos, also auch mündlich, erklärt werden, muss aber schriftlich begründet werden (§ 318 Abs. 6 S. 3 HGB). Das Fehlen der Begründung führt nicht zur Unwirksamkeit der Kündigung, kann aber einen Schadensersatzanspruch des prüfungspflichtigen Unternehmens gegen den Abschlussprüfer begründen.^[42] Die Kündigung ist dem prüfunksauftragerteilenden Gesellschaftsorgan gegenüber zu erklären, und mit ihr erlischt die Stellung als gesetzlicher Abschlussprüfer und zugleich endet der Prüfungsvertrag. Ist bei der Wahl des Abschlussprüfers kein Ersatzabschlussprüfer gewählt worden, muss ein neuer Abschlussprüfer gewählt bzw. die gerichtliche Bestellung eines neuen Abschlussprüfers beantragt werden. Gemäß § 318 Abs. 6 S. 4 HGB hat der Abschlussprüfer über die Ergebnisse seiner bisherigen Prüfungstätigkeit zu berichten.

2.3 Auswahl des Abschlussprüfers

Bereits in Kapitel 2.2.3 ist der wählbare Personenkreis zu Abschlussprüfungen abgehandelt worden. In Kapitel 2.3 werden vor allem die Ausschlusstatbestände gemäß der §§ 319 Abs. 2 und 3 HGB sowie 319a HGB dargestellt.

2.3.1 Befähigung zum Abschlussprüfer

Als Abschlussprüfer können Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften bestellt werden. Kapitel 2.3.1 stellt die Zulassungsbedingungen zum Abschlussprüfer dar.

2.3.1.1 Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

Gemäß § 319 Abs. 1 S. 1 HGB sind generell Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als Abschlussprüfer befähigt. Wirtschaftsprüfer sind natürliche Personen, die öffentlich als Wirtschaftsprüfer bestellt sind (§ 1 Abs. 1 S. 1 WPO). Die Bestellung als Wirtschaftsprüfer setzt in der Regel voraus, dass eine Prüfung (Berufsexamen) bestanden wird.^[43] Die §§ 8 f. WPO regeln die Bedingungen für die Zulassung zum Wirtschaftsprüferexamen. Zugelassen werden Bewerber, die insbesondere persönlich und charakterlich geeignet sind, da ansonsten die Zulassung zur Prüfung versagt werden muss (§ 10 Abs. 1 WPO) bzw. kann (§ 10 Abs. 2 WPO). Als Vorbildung muss der Bewerber in der Regel ein fachbezogenes Universitätsstudium abgeschlossen haben (§ 8 Abs. 1 WPO), und unabhängig davon eine mindestens dreijährige Prüfungstätigkeit nachweisen können (§ 9 Abs. 1 S. 2 WPO).

Wirtschaftsprüfer müssen bei der Ausübung ihres Berufes die berufsrechtlichen Vorschriften der §§ 43 bis 54 WPO beachten, deren Einhaltung durch die Wirtschaftsprüferkammer überwacht wird.^[44] Ein Verstoß gegen die berufsrechtlichen Vorschriften kann mit dem Ausschluss aus dem Berufsstand der Wirtschaftsprüfer geahndet werden (vgl. §§ 67, 68 Ans. 1 Nr. 6 WPO).

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind gemäß § 27 Abs. 1 WPO in den Rechtsformen der AG, KGaA GmbH, OHG, KG oder der Partnergesellschaft zulässig. Prüfungsgesellschaften haben spezielle Anforderungen hinsichtlich ihrer Organisation und ihrer personellen Zusammensetzung zu erfüllen.^[45] Innerhalb der Prüfungsgesellschaft sollen Wirtschaftsprüfer eine dominierende Stellung haben, damit die Prüfungsgesellschaft nach den freiberuflichen Berufsgrundsätzen der Wirtschaftsprüfer tätig werden kann.

Die §§ 27 bis 34 WPO regeln das Zulassungsverfahren für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durch die Wirtschaftsprüferkammer. § 28 WPO listet Voraussetzungen für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften auf. Dabei sind vor allem die Kapitalbindung an berufsständische oder berufsnahe Personen (§ 28 Abs. 4 Nr. 1 WPO), die Stimmrechtsbindung (Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften müssen zusammen die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschaft haben, § 28 Abs. 4 Nr. 5 WPO) und die mehrheitliche Besetzung des geschäftsführenden Organs der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durch Wirtschaftsprüfer (§ 28 Abs. 2 S. 3 WPO) zu nennen. Abschließend muss erwähnt werden, dass nur durch die Wirtschaftsprüferkammer anerkannte Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als Abschlussprüfer bestellt werden dürfen.

2.3.1.2 Vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften

Die berufsbezogenen Vorschriften begründen sich, wie bei Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, durch die §§ 43 bis 55 WPO (vgl. § 130 Abs. 1 S. 1 WPO). An die Berufsausübung der vereidigten Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften stellen sich die gleichen Anforderungen wie an die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.

Nach dem „Gesetz zur Reform des Zulassungs- und Prüfungsverfahrens des Wirtschaftsprüfungsexamens“ (WPRefG) vom 01.12.2003 wurde der Zugang zum Beruf des vereidigten Buchprüfers geschlossen. Anträge konnten bis zum 31.12.2004 gestellt werden. Für die Tätigkeit vereidigter Buchprüfer ändert sich nichts. Buchprüfungsgesellschaften bleiben als solche anerkannt, solange die Anzahl der Wirtschaftsprüfer im geschäftsführenden Gremium der Gesellschaft nicht die Anzahl der vereidigten Buchprüfer übersteigt (§ 130 Abs. 2 S. 2 WPO). Tritt dieser Fall ein, so ist die Gesellschaft dazu verpflichtet, einen Antrag auf Anerkennung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu stellen. Erfolgt dieser Antrag, trotz eingetroffener Voraussetzungen nicht, so hat die Wirtschaftsprüferkammer die Anerkennung als Buchprüfungsgesellschaft zurückzunehmen oder zu widerrufen (vgl. § 130 Abs. 2 S. 3 WPO).^[46]

2.3.1.3 Teilnahme an der Qualitätskontrolle

Gemäß § 57a Abs. 1 WPO sind Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften verpflichtet, sich alle drei Jahre einer Qualitätskontrolle zu unterziehen, wenn sie gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen durchführen. Die Qualitätskontrolle wird durch eine Bescheinigung dokumentiert, die spätestens zum Zeitpunkt der Wahl des Abschlussprüfers vorliegen muss.^[47] Die Qualitätskontrolle wird von bei der Wirtschaftsprüferkammer registrierten Prüfern durchgeführt, die in dem Qualitätskontrollbericht über die Durchführung und die Ergebnisse der Qualitätskontrolle zu berichten haben. Der Prüfer für Qualitätskontrolle stellt bei der Prüfung fest, ob das in der Prüfungspraxis eingeführte Qualitätssicherungssystem im Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften und der Berufssatzung steht und mit hinreichender Sicherheit eine ordnungsgemäße Abwicklung von Prüfungsaufträgen nach § 2 Abs. 1 WPO gewährleistet wird.^[48] Nach § 319 Abs. 1 S. 3 HGB müssen Abschlussprüfer eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a WPO verfügen.

2.3.2 Ausschluss von der Tätigkeit als Abschlussprüfer

Die Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Abschlussprüfers werden durch die §§ 319 Abs. 2 bis 4 HGB, 319a HGB und durch berufsrechtliche Pflichten der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer in den §§ 43, 44 und 49 WPO reguliert. Laut § 43 Abs. 1 S. 1 WPO hat der Abschlussprüfer seinen Beruf unabhängig auszuüben. Weiterhin dürfen gemäß § 44 Abs. 2 S. 3 WPO die für die Abschlussprüfung verantwortlichen Abschlussprüfer nicht von den berufsfremden Gesellschaftern der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und Buchprüfungsgesellschaft beeinflusst werden, damit deren Unabhängigkeit nicht gefährdet wird.^[49] § 49 WPO zufolge muss ein Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigter Buchprüfer seine Tätigkeit versagen, wenn bei der Durchführung eines Auftrags die Besorgnis der Befangenheit besteht. Demnach hat § 49 WPO direkte Auswirkung auf die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften. Die Ausschlusstatbestände der §§ 43, 44 und 49 WPO sind allgemein für die Berufsausübung von Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern ausgelegt. Die Tatbestände der §§ 319 Abs. 2 bis 4 und § 319a HGB sind enger ausgelegt und gelten nur für die gesetzliche Abschlussprüfung. Nach § 319 Abs. 2 HGB wird allgemein die Besorgnis der Befangenheit definiert. Sofern Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art vorliegen, besteht die Besorgnis der Befangenheit. Entscheidend dafür, ob die Besorgnis der Befangenheit besteht ist nicht die tatsächliche Befangenheit, sondern die Existenz objektiver, die Besorgnis der Befangenheit begründeter Tatbestände aus Sicht eines Dritten.^[50]

Besitzt ein Abschlussprüfer an dem zu prüfenden Unternehmen Anteile oder nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen, so ist er von der Prüfung ausgeschlossen (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB). Als Anteilsbesitz wird hier jede Beteiligung am gezeichneten Kapital der zu prüfenden Kapitalgesellschaft, also Aktien, GmbH-Anteile oder die Kapitalanteile eines Komplementärs bei KGaA angesehen.^[51] Weitere finanzielle Interessen, die zu einer Befangenheit im Falle eines nicht unwesentlichen Interesses führen können sind Schuldverschreibungen, Schuldscheine, Optionen oder sonstige Wertpapiere.^[52]

Gemäß § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB sind Prüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer des zu prüfenden Unternehmens sind.

Nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB ist man von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn man an der Buchführung und der Erstellung des Jahresabschlusses (Nr. 3a), bei der Durchführung der internen Revision (Nr. 3b) oder Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen (Nr. 3c) mitgewirkt hat. Ziel der Gesetzgebung stellt hierbei die Konkretisierung des sog. Selbstprüfungsverbots dar.^[53] Ein Prüfer darf damit einen Tatbestand nur dann beurteilen, wenn er an dessen Zustandekommen über die Prüfungstätigkeit hinaus nicht maßgeblich mitgewirkt hat. Davon ist die Beratungstätigkeit, die durch S. 1 Nr. 3a nicht erfasst wird. Die Beratung und Vertretung eines Auftraggebers in steuerlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten ist mit der gleichzeitigen Abschlussprüfung vereinbar, solange sie nicht über eine Entscheidungshilfe hinausgeht.^[54]

[...]

^[1] Vgl. Lück, W./ Holzer, P. (1993), S. 237.

^[2] Vgl. Zimmermann, J. (2004), S. 1515 ff.

^[3] Vgl. Lück, W. (1991), S. 196.

^[4] Vgl. Quick, R. (2006), S. 45.

^[5] Zu den Zusatzdienstleistungen zählen die Steuer-, Rechts- und Unternehmensberatung.

^[6] Vgl. Barton, J. (2005), S. 580 f.

^[7] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 316 Tz. 11.

^[8] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 267 Tz. 16.

^[9] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 316 Tz. 12.

^[10] Vgl. Ebenroth, C. et al. (2008), § 316 Tz. 13.

^[11] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 316 Tz. 33.

^[12] Vgl. IDW PS 400 (2005), S. 1382 ff.

^[13] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 316 Tz. 23.

^[14] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 316 Tz. 56.

^[15] Vgl. Adler, H. (1998), § 316 Tz. 36

^[16] Vgl. Ebenroth, C. et al. (2008), § 316 Tz. 19.

^[17] Vgl. Adler, H. (1998), § 316, Tz. 36.

^[18] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 316 Tz. 60.

^[19] Vgl. IDW PS 400 (2005), S. 1383.

^[20] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 318 Tz. 4.

^[21] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 318 Tz. 8.

^[22] Vgl. Adler, H. (1998), § 318 Tz. 106.

^[23] Vgl. Ebenroth, C. et al. (2008), § 318 Tz. 6.

^[24] Vgl. Adler, H. (1998), §318 Tz. 112.

^[25] Vgl. Baumbach, A. /Hueck, A. (2000), § 41 Tz. 64.

^[26] Vgl. Baumbach, A./ Hueck, A. (2000), § 42a Tz. 30.

^[27] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 318 Tz. 6.

^[28] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 318 Tz. 9.

^[29] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 318 Tz. 9 .

^[30] Vgl. Adler, H. (1998), § 318 Tz 136.

^[31] Vgl. Adler, H. (1998), § 318 Tz. 54.

^[32] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 318 Tz. 34.

^[33] Vgl. Adler, H. (1998), § 318 Tz. 48.

^[34] Vgl. BGH (1992), S. 2021 f.

^[35] Vgl. Adler, H. (1998), § 318 Tz 53.

^[36] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (1990) § 318 Tz. 143.

^[37] Vgl. Ebenroth, C. et al. (2008), § 318 Tz. 26.

^[38] Vgl. Schulze-Osterloh, J. (1976), S. 411 ff.

^[39] Vgl. Dißars, U.-C. (2005), S. 2232.

^[40] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 318 Tz. 146.

^[41] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (1990), § 318 Tz. 148.

^[42] Vgl. Adler, H. (1998), § 318, Tz. 219.

^[43] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 319 Tz. 9.

^[44] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 319 Tz. 9.

^[45] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 319 Tz. 12.

^[46] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 319 Tz. 16.

^[47] Vgl. Ebenroth, C. et al. (2008), § 319 Tz. 7.

^[48] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 319 Tz. 15.

^[49] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (1990), § 319 Tz. 17.

^[50] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), Vor§§ 319, 319a Tz. 4.

^[51] Vgl. Ebenroth, C. et al. (2008), § 319 Tz. 13.

^[52] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 319 Tz. 36.

^[53] Vgl. Ellrot, H. et al. (2006), § 319 Tz. 46.

^[54] Vgl. Ebenroth, C. et al. (2008), § 319 Tz. 18.