Die Möglichkeiten und Effizienz des Steuerrechts zur Korruptionsbekämpfung

1. Einleitung

„Wo immer es Leute gibt, gibt es Korruption. Wenn Sie die Korruption ab­schaffen wollen, müssen sie die Leute abschaffen.“ (Taufa'ahau Toupu IV, 1993, seinerzeit König des Inselreiches Tonga in der Südsee)

Mit seiner Aussage spricht der ehemalige tongalesische König ein Phänomen an, dass seit jeher die Weltgeschichte begleitet hat. Schon zu Beginn des 6. Jahrhunderts vor Christus kam es im antiken Griechenland zu einem großen Korruptions- und Fälschungsskandal. Einer der sog. „7 Weisen“ und späteren Gesetzgeber Athens, Solon, nutzte als junger Mann die Gelegenheit um Teile der homerschen „Ilias“ zu fälschen. Anlass war der Streit zwischen Griechen und Persern um die strategisch wichtige Insel Salamis in der Nähe der Hafenstadt Piräus. Solon bestach einen Schreiber, um der Ilias einen fiktiven Vers hinzuzufügen, der den Anspruch Athens auf Salamis manifestieren sollte. Aufgrund der beinahe göttlichen Bedeutung der homerschen Schriften für die damalige Zeit konnte Solon von einem Erfolg seiner Maßnahme ausgehen. Der Schwindel wurde jedoch schnell aufgedeckt. Als Folge ergingen zahlreiche Gesetze, die solche Machenschaften zukünftig unterbinden sollten.^[1]

Derartige Beispiele finden sich noch mannigfach im Laufe der menschlichen Zivilisation vor. Es ist daher bis heute auch noch keiner Gesellschaftsform gelungen, korrupte Machenschaften vollständig zu unterbinden. Jedoch wurden im Laufe der Zeit mehr oder weniger erfolgreiche Maßnahmen entwickelt, um Korruption zumindest entgegenzuwirken. Eine diesbezügliche Ohnmachtshaltung, wie sie aus den Worten des tongalesischen Königs zu entnehmen ist, sollte ein Staatssystem möglichst vermeiden. Insbesondere der sozialschädliche Charakter von Korruption darf nicht unterschätzt werden. Ein abnehmendes Vertrauen der Öffentlichkeit in seine sozialen und politischen Institutionen kann eine große Gefahr für die Demokratie bedeuten. Die Schwelle des Unrechtsbewusstseins wird hierdurch massiv angehoben. Benz, Heißner et al. sprechen in diesem Zusammenhang auch von einer Erhöhung der moralischen Kosten. Jeder sucht möglichst nur noch den eigenen Vorteil zu realisieren. Soziales Engagement und sonstige ehrenamtliche Tätigkeiten gehen merklich zurück.^[2]

Doch auch in ökonomischer Hinsicht weisst Korruption Gefahren auf. Durch illegale Absprachen wird der preisregulierende Mechanismus der Marktwirtschaft untergraben. Die Folge sind erhöhte Preise und ein schlechterer Zugang zu Waren und Dienstleistungen. Unter diesen Bedingungen wird eine Misstrauensklima geschaffen, dem es entgegenzutreten gilt.

Im Bewusstsein dessen hat sich in der jüngeren Vergangenheit besonders auf dem Gebiet des Straf- und Steuerrechts eine weltweit rasante Entwicklung zur Korruptionsbekämpfung vollzogen. Als Antreiber gelten hierbei die Vereinigten Staaten von Amerika, die bereits im Jahre 1977 als Folge des sog. Lockheed-Skandals^[3] den Foreign Corrupt Practices Act (FCPA)^[4] verabschiedeten. Dieser sollte neben der Bekämpfung von nationalen Korruptionsfällen v.a. der Einflußnahme amerikanischer Konzerne auf ausländische Politiker und Unternehmen entgegenwirken.^[5] Eine Begleitmaßnahme des FCPA war eine Modifizierung des Steuerrechts, besonders des Internal Revenue Code. (IRC) § 162 (c) wurde dahingehend verändert, dass der bis dato erlaubte Abzug von gezahlten Schmier- und Bestechungsgeldern von der steuerlichen Bemessungsgrundlage verboten wurde. Als Tatbestand galt dabei ein Verstoß gegen das materielle Strafrecht bzw. den FCPA.^[6] Letzterer wurde im Laufe der Zeit immer stärkerer Kritik ausgesetzt. Von Seiten der amerikanischen Wirtschaft wurde moniert, dass diese gegenüber ihren ausländischen Konkurrenten, welche keine derart stringenten Regeln besaßen, benachteiligt würden. So verabschiedete der US-Kongress schließlich im Jahre 1988 den Omnibus Trade and Competiveness Act of 1988, der eine wesentliche Entschärfung des FCPA bewirkte.^[7] Danach wurden Schmiergeldzahlungen an ausländische Empfänger wieder gewährt, wenn sie nach dem Recht des Empfängerlandes zulässig waren. In diesem Fall durften die Aufwendungen auch wieder von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden.

Im Gegensatz zu den Vereinigten Staaten befand sich die Korruptionsthematik in Deutschland bis Mitte der neunziger Jahre des letzten Jahrhunderts kaum auf der politischen Agenda. Die zögerliche Behandlung der Thematik wurde von der damaligen Bundesregierung unter Kanzler Helmut Kohl v.a. mit wirtschaftlichen und steuerrechtlichen^[8] Argumenten begründet. So wurde der steuerliche Abzug von Schmier- und Bestechungsgeldern generell zugelassen^[9], da ansonsten die Gefahr von Auftragseinbrüchen und damit der Verlust von Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen zu befürchten gewesen wäre. Eine zeitgleich in den USA erschienene Untersuchung, wonach in den Jahren 1996/1997 durch das steuerliche Abzugsverbot Schäden in Höhe von 45 Milliarden Dollar verursacht wurden, bestärkte die Bundesregierung in ihrer Haltung.^[10] Weiterhin galt die Überzeugung, dass Schmiergeldzahlungen in den meisten anderen Industrienationen unter den gleichen Bedingungen wie nach deutschem Steuerrecht behandelt würden.^[11]

Auf Druck des deutschen Bundesrates^[12] und einer Zunahme schwerer Korruptionsfälle^[13] gab die Bundesregierung schließlich ihre Haltung auf. Mit dem Jahressteuergesetz 1996 wurde erstmals mit § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG eine zentrale Korruptionsnorm im deutschen Steuerrecht verankert. Hiernach durften die sog. Vorteilszuwendungen nicht mehr von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Vorteile eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz erfolgt ist, das Verfahren nach den §§ 153 bis 154e der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt, oder wenn ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist.^[14]

Diese Regelungen stellte sich jedoch im Laufe der Zeit als umständlich und obsolet dar, weil es selten zu einer strafrechtlichen Verurteilung kam oder die jeweiligen Besteuerungsverfahren schon lange vor einem Urteilsspruch abgeschlossen waren.^[15]

So erfolgte im Rahmen des Steuerentlastungsgesetztes 1999/2000/2002^[16] eine Än­derung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr.10 EStG dahingehend, dass das steuerliche Abzugs­verbot bereits dann greift, wenn die Vorteilszuwendungen einen Straf- oder Buß­geldtatbestand^[17] erfüllen (die sog. abstrakte Strafbarkeit). Auf die Vorausset­zungen der alten Rechtsvorschrift kam es nun nicht mehr an.

Flankierend zu dieser Neuregelung wurden auch bereits eine Reihe international konzertierter Vorgaben rechtlich verankert. Mit Einführung des EU-Bestechungsgesetzes (EU-BestG) im August 1998^[18] erfolgte die Umsetzung zweier EU-Richtlinien^[19], wodurch Amtsträger bzw. Beamte aus den Mitgliedsstaaten bei Bestechungshandlungen den inländischen Amtsträgern gleichgestellt wurden. Eine Ausweitung dieser Regelung wurde schließlich durch das internationale Bestechungsgesetz (IntBestG) vom Februar 1999^[20], als Umsetzung des OECD-Übereinkommens^[21], vorgenommen. Danach unterliegen auch Bestechungshandlungen gegenüber Amtsträgern von Nicht-EU-Staaten und internationalen Organisationen dem deutschen Strafrecht.

Aufgrund der Fülle nationaler und internationaler Maßnahmen zur Korruptionsbekämpfung in den letzten Jahrzehnten ergibt sich zwangsläufig die Frage nach deren Effizienz bzw. Wirkungsgrad. Wie noch zu zeigen sein wird, bestätigen zahlreiche Studien und Indikatoren, mit einigen Ausnahmen, dass Korruption sowohl in Deutschland als auch in den OECD-Unterzeichnerstaaten in den letzten Jahren eher zu statt abgenommen hat.^[22] Welche Möglichkeiten bieten sich somit dem Ge­setzgeber um dieser Tendenz besser entgegenzuwirken? In der Literatur wird teilweise die Tauglichkeit von Recht und Gesetzgebung zur Eindämmung von Korruption bezweifelt.^[23] Eine andere Ansicht favorisiert hingegen ausschließlich strafrechtliche Maßnahmen als geeignetes Mittel zur Bekämpfung von Fehlverhalten im wirtschaftlichen Bereich.^[24] Die Effizienz des Steuerrechts in diesem Zusammenhang wurde bislang eher zurückhaltender analysiert. Dies mag gerade in der deutschsprachigen Literatur daran liegen, dass es sich um eine sehr junge Thematik handelt. Die meisten relevanten Gesetze wurden erst innerhalb der letzten zehn Jahre verabschiedet.

Um einen Beitrag zur Schließung diesbezüglicher Forschungslücken zu leisten, befasst sich die vorliegende Studie mit der Frage nach den Möglichkeiten und der Effizienz des Steuerrechts zur Korruptionsbekämpfung. Sind Unternehmen durch die Fülle von neuen Steuergesetzen überhaupt noch in der Lage, für sie relevante Neuerungen herauszufiltern? Werden Steuergesetze bewusst umgangen, um Wettbewerbsnachteile zu vermeiden? Wie abschreckend stellen sich steuerrechtliche Antikorruptionsmaßnahmen im Vergleich zu strafrechtlichen oder weiteren nichtgesetzlichen Maßnahmen dar?

Zur möglichen Beantwortung dieser und weiterer Fragen wird das folgende Vorgehen als sinnvoll erachtet:

2. Gang der Darstellung

Die Studie nimmt während ihres Verlaufs einleitend Bezug auf eine generelle Erläuterung der Korruptionsthematik. Dabei soll zunächst neben der Vorstellung von Definitionsansätzen auch auf mögliche Ursachen von Korruption eingegan­gen werden. Hier stehen v.a. der gesellschaftliche Werteverfall, Transparenzde­fizite und mangelnde Kontrollen in Unternehmen im Fokus des Interesses. Mit der Vorstellung des von Höffling entwickelten Mehr-Ebenen-Modells^[25] zur Entstehung von Korruptionsbeziehungen soll außerdem ein zusätzlicher analytischer Rahmen geschaffen werden, innerhalb dessen die Komplexität des Themas weiter reduziert werden soll.

Anschließend werden die mögliche Formen von Korruption näher dargestellt. Zur Kategorisierung sind hierbei v.a. die Dimensionen Zeit und Anzahl der Teilnehmer hilfreich. Handelt es sich eher um eine Person, die einmalig eine korruptive Beziehung eingeht oder kommt es zu einem konzertierten, wiederholten Vorgehen? Den Abschluss des 3. Kapitels bildet schließlich eine Gegenüberstellung von aktuellen Daten und Fakten zur nationalen– bzw. internationalen Korruptionssituation.

Im nachfolgenden 4. Kapitel werden die Möglichkeiten des Steuerrechts zur Korruptionsbekämpfung näher analysiert. Hierbei lassen sich zunächst zwei grobe Bereiche unterschieden. Einerseits können ertragsteuerliche Maßnahmen angewandt werden, welchen auch in der Literatur die meiste Aufmerksamkeit zuteil wird; oder es bietet sich ein umsatzsteuerliches Vorgehen an. Erstere sind v.a. dadurch gekennzeichnet, dass im Falle der Offenlegung einer Korruptionshandlung, die hiermit im Zusammenhang stehenden sog. nützlichen Aufwendungen, wenn sie als Betriebsausgabe und Werbungskosten klassifiziert werden, nicht mehr von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden dürfen. Die in diesem Zusammenhang zentralen Vorschriften sind § 160 AO und v.a. § 4 Abs. 5 S.1 Nr. 10 EStG. Die erstgenannte Norm war bis zur Einführung von § 4 Abs. 5 S.1 Nr. 10 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 die einzige Möglichkeit seitens der Finanzbehörden, dem steuerlichen Abzug von nützlichen Aufwendungen entgegenzuwirken. Denn nach § 160 AO sind generell Ausgaben steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörden nicht nachkommt, den Empfänger einer Zahlung genau zu benennen. Mit der Bezeichnung „generelle Ausgaben“ wird deutlich, dass § 160 AO nicht primär zur Korruptionsbekämpfung eingeführt wurde, sondern vielmehr um Steuerausfälle beim Geschäftspartner des Zahlungsgebers zu verhindern.

§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG hingegen ist extra zur Verhinderung unlauteren Gebarens in das Steuerrecht implementiert worden. Der Wirkungsgrad dieses Gesetztes wurde durch eine Reihe nationaler sowie internationaler Maßnahmen, welche ebenfalls ausführlich betrachtet werden sollen, kontinuierlich erweitert.

Doch obwohl die steuerrechtliche Komponente den Schwerpunkt der vorliegenden Studie bilden soll, dürfen strafrechtliche Antikorruptionsvorschriften nicht unberücksichtigt bleiben. Denn, wie bereits einleitend erwähnt,unterliegt der steuerliche Abzug von nützlichen Aufwendungen einer Strafrechtsakzessorität. Die hierbei noch zu erläuternden Normen sind v.a. §§ 331, 333 StGB (Vorteilsannahme und Vorteilsgewährung), §§ 332, 334 StGB (Bestechlichkeit und Bestechung), § 299 StGB (Bestechung im Geschäftsverkehr) und §§ 108b, 108e StGB (Stimmen(ver)kauf und Abgeordnetenbestechung).

Der Erfolg von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 hängt schließlich auch von einer intensiven Zusammenarbeit zwischen den Finanz- und Strafbehörden ab. Einerseits sind erstere (noch) nicht genügend ausgebildet, um entsprechende Sachverhalte strafrechtlich richtig einzuordnen, andererseits sind aber auch Gerichte und Staatsanwaltschaften darauf angewiesen relevante Informationen von den Finanzämtern zu erhalten. Das es hierbei zu verfassungsrechtlichen Problemen (Durchbrechung des Steuergeheimnisses nach § 30 AO) kommen kann, scheint evident.

Ein möglicher Verstoß gegen grundgesetzliche Prinzipien ist mit der Durchbre­chung des objektiven Nettoprinzips gemäß § 4 Abs. 1 u. 4 EStG gegeben. Laut BverfG^[26] ist eine Verletzung letztgenannter Norm nur dann möglich, wenn sachlich einleuchtende oder gewichtige Gründe vorliegen. Ob § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG diese Vorgabe erfüllt, soll ebenfalls Gegenstand der Untersuchung sein.

Den Abschluss der Analyse zur Korruptionsbekämpfung mit ertragsteuerlichen Maßnahmen bildet schließlich ein internationaler Vergleich. Von besonderem Interesse sollte dabei das Herausfiltern von effizienten Maßnahmen sein, um folglich mögliche Schwachstellen der deutschen Regelung zu überführen.

Die Möglichkeiten mit Hilfe des Umsatzsteuerrechts Korruption zu bekämpfen, wird ebenfalls unter nationalen sowie internationalen Gesichtspunkten erfolgen.

Dabei soll aufgezeigt werden, wie Deutschland und andere Länder die in den einzelnen korruptiven Aufwendungen enthaltene Vorsteuer behandeln. Kommt es zu einer Versagung des Abzugs letzterer oder spielt dieser Aspekt keine oder nur eine untergeordnete Rolle?

Das bis dato akkumulierte Wissen stellt die theoretische Grundlage dar, um im anschließenden 5. Kapitel eine empirische Untersuchung der, dieser Studie zugrundeliegenden Thematik durchzuführen. Hierzu wurde ein Fragebogen erstellt, der v.a. Rezipienten aus international agierenden Unternehmen in besonders korruptionsanfälligen Positionen wie Einkauf und Vertrieb erfassen soll. Auch die Unternehmensleitung sowie Mitarbeiter aus den Bereichen Recht, Controlling und interne Revision sind von Intresse, da dort steuerrechtliches Wissen gezielt analysiert werden kann. Dadurch soll festgestellt werden, ob Unternehmen durch die Fülle von neuen Steuergesetzen überhaupt noch in der Lage sind, für sie relevante Neuerungen herauszufiltern. Interessant wäre auch, ob Steuergesetze bewusst umgangen werden, da ansonsten Wettbewerbsnachteile drohen? Schließlich sollen auch andere, nicht-straf- und steuerrechtliche Maßnahmen erfragt werden, die vielleicht noch effizienter bei der Korruptionsbewältigung eingesetzt werden können. Das sechste und letzte Kapitel fasst abschließend anhand einer Schlussanalyse noch einmal alle wichtigen Erkenntnisse dieser Studie zusammen, mit deren Hilfe fundierte Aussagen über die Möglichkeiten und Effizienz des Steuerrechts zur Bekämpfung von Korruption formuliert werden sollen.

3. Korruptionsanalyse

3.1 Definitionsansätze

Um einen sinnvollen Einstieg in die Thematik zu gewährleisten, sollte einleitend „der“ Korruptionsbegriff näher analysiert werden.

Jedoch ist ein in dieser Formulierung suggerierter Universalismus der Begrifflichkeit in der Literatur kaum vorzufinden. Hierzu merkt Bannenberg an, dass ein eindeutiger Korruptionsbegriff nicht gefunden werden kann, da die menschlichen Verhaltensweisen zu different sind.^[27] Kuhli ergänzt, dass Kulturen einer kontinuierlichen Entwicklung unterliegen und folglich Wertvorstellungen wie Moral oder Unmoral ständig relativiert werden müssen.^[28]

Trotz dieser Einschränkungen sollte im Folgenden eine Korruptionsdefinition gefunden werden, die möglichst frei von temporären und kulturellen Einflüssen ist und die sinnvoll im weiteren Verlauf der Ausführungen eingesetzt werden kann.

Im etymologischen Sinn stammt der Begriff Korruption vom lateinischen „Corruptus“,ei- ner Form von „Corrumpere“, was übersetzt verderben, verführen und vernichten bedeutet.^[29] Häufig erfolgt auch eine synonyme Verwendung mit Bestechung, Bestechlichkeit und Sittenverfall.^[30] Eine derart weite Auslegung des Begriffs stellt sich jedoch als problematisch dar. Die aufgeführten Attribute können auch in einer Vielzahl von nicht-korruptiven Kontexten verwendet werden, wie etwa vernichten mit Krieg oder verführen mit Liebe.

In der Literatur wird daher häufig eine Begrenzung der Thematik bewirkt, indem drei grundlegende Definitionsansätze unterschieden werden:

a) Strafrechtlicher Korruptionsbegriff
b) Enger Korruptionsbegriff
c) Weiter Korruptionsbegriff

Zu a.

Im Strafrecht existiert keine eigenständige Definition von Korruption. Es werden vielmehr die Tatbestände des § 299 StGB (Bestechung im privaten Geschäftsverkehr), der §§ 331, 333 StGB (Vorteilsannahme und Vorteilsgewährung im Amt), §§ 332, 334 StGB (Bestechlichkeit und Bestechung im Amt) und der §§ 108 b u.e StGB (Stimmen(ver)kauf und Abgeordnetenbestechung) unter den korruptiven Handlungen subsumiert.^[31]

Eppner moniert jedoch den lückenhaften bzw. fragmentarischen Charakter des Strafrechts.^[32] So schließt dieses seiner Auffassung nach Verhaltensweisen aus, die unterhalb der Strafbarkeitsschwelle angesiedelt sind, jedoch als korrupt zu charakterisieren sind. Von Arnim weisst in diesem Zusammenhang auch auf das Problem der sog. „Autokorruption“ hin, wonach Korrumpierender (Geber) und Korrumpierter (Nehmer) die selbe Person umschließt. So könnten Amtsträger (Beamte u.a.) aus Selbstinteresse legale Regelungen treffen, die eine rechtliche Verfolgung oder Bestrafung von korruptiven Maßnahmen erschweren oder verhindern.^[33]

Zusätzlich weisen die oben aufgeführten Delikte zahlreiche Lücken auf. So fallen beispielsweise unter die Regelung des § 299 StGB nur die Tatbestände der Angestelltenbestechung. Betriebsinhaber und Freiberufler werden nicht erfasst.^[34]

Zu b.

Nach dem engeren Verständnis von Korruption ist diese ausschließlich im öffentlichen Sektor vorzufinden. So stellt. Nye u.a fest: „Corruption is the abuse of power by a public official for private gain“.^[35] Expliziter beschreiben Ahlf und Höffling die hier vertretene Ansicht. Nach ihnen liegt Korruption immer dann vor, wenn ein Amtsträger durch Anweisung oder Eigeninitiative seine Funktion missbraucht, um, unter Geheimhaltung der Machenschaften, einen individuellen Vorteil zu erlangen.^[36]

Weshalb allein der öffentliche Bereich von Korruption durchzogen ist, wird auch in den weiteren Ausführungen dieser Autoren nicht deutlich. Es kann nur vermutet werden, dass insbesondere dem Schutzgut der Straftaten im Amt (§§ 331 ff. StGB), nämlich das Vertrauen der Allgemeinheit in die Lauterbarkeit des öffentlichen Sektors^[37], eine erhöhte Bedeutung beigemessen werden sollte.

Für eine sinnvolle Verwendung des Korruptionsbegriffs gilt jedoch eine ausschließliche Fokussierung auf den öffentlichen Bereich als erweiterungsbedürftig.

Zu c.

Daher wird in der Literatur auch überwiegend eine Definition präferiert, die den privaten Sektor mit einschließt.^[38] So beschreiben Vahlenkamp/Knauß Korruption als heimlichen Missbrauch einer amtlichen Funktion oder einer vergleichbaren Position in der Wirtschaft um einen persönlichen Vorteil anzustreben, welcher einen Schaden oder sonstigen Nachteil generiert.^[39]

Was jedoch bei dieser als auch der obigen Defintion von Ahlf/Höffling zu bemängeln ist, ist die Betonung der Heimlichkeit und des Missbrauches. Ersteres Merkmal wird zurecht von Bernhard aus dem Korruptionsbegriff exkludiert, da es bei der „(...) Eindämmung der Korruption auf die offene oder verdeckte Handlungsweise nicht ankommen kann.“^[40]

Zwar ist der Amtsmissbrauch ein konstituierendes Merkmal von Korruption, jedoch sollte auch die ordentliche Ausübung der Tätigkeit in bestimmten Fällen darunter subsumiert werden. Dies mag zunächst verwundern, jedoch gibt es im Strafrecht mit § 333 StGB (Vorteilsgewährung) einen Korruptionstatbestand, der ein Gegenleistungsverhältnis zwischen Geber und Nehmer nicht erfordert. In der Literatur werden häufig die Bezeichungen „Klimapflege“ oder „Anfüttern“ verwendet. Hierdurch soll ein allgemeines Wohlwollen der Amtsperson bzw. des Angestellten erzielt werden, ohne das dieser seinen Tätigkeitsrahmen verletzt.^[41]

Weiterhin ist noch anzumerken, dass in den obigen Begriffsbestimmungen nicht klar herausgestellt wurde, dass ein materieller/immaterieller Vorteilsempfang auch für einen Dritten entgegengenommen werden kann.

Aufgrund der angesprochenen Merkmalskomponenten von Korruption könnte daher ein eigener Definitionsansatz wie folgt lauten:

Korruption kann sowohl ordnungsgemäßes als auch nicht-ordnungsgemäßes Handeln von natürlichen oder juristischen Personen des öffentlichen oder pri­vaten Rechts umfassen, die einen materiellen/immateriellen Vorteil für sich oder einen Dritten angeboten bekommen und diesen auch annehmen. In dieser Formulierung wird nicht nur die einleitend geforderte Unabhängigkeit des Korruptionsbegriffs von temporären und kulturellen Einflüssen deutlich, sondern auch die Einbeziehung aller natürlichen und juristischen Personen. Eine Unterscheidung zwischen Angestellten und Betriebsinhabern/Freiberuflern nach dem StGB wird somit vermieden. Jedoch muss im weiteren Verlauf der Ausführung teilweise von dieser Soll-Defintion abgewichen werden, da die steuerrechtlichen Antikorruptionsvorschriften wie bereits dargelegt eng an das Strafrecht gekoppelt sind.

3.2. Mögliche Ursachen der Entstehung von Korruption

Im Gegensatz zur Bestimmung eines einheitlichen Korruptionsbegriffs herrscht in der Literatur weitestgehender Konsens über die möglichen Ursachen von Korrup- tion vor. So wird als einer der Hauptgründe immer wieder der gesellschaftliche Wertewandel angeführt und ein damit einhergehender Übergang von altruis­tischen hin zu individualistischeren Attitüden. Das Gefühl mithalten zu müssen, nehme gerade in der westlichen Welt immer stärker zu. Die einmal erreichte Pro­sperität soll möglichst verteidigt werden.^[42] Der schottische Nationalökonom und Moralphilosoph Adam Smith jedoch sah in einem individualistischen Vorteilsstreben den wesentlichen Schlüssel um Wohlstand auch für die Gesellschaft zu generieren. So formuliert er in seinem 1776 erschienenen Werk An Inquiry into the nature and causes of the wealth of nations sinngemäß, dass jeder Einzelne sich bemühen sollte, sein Kapital so anzulegen, dass dabei der höchste Wert erzielt wird. Geleitet wird er dabei von einer unsichtbaren Hand, die ihm hilft das Allgemeinwohl zu fördern, obwohl dieses nicht originär von ihm angestrebt wurde. Um aber schädlichen Tendenzen(Korruption, Betrug u.a.) zu entgegnen, sah Smith im Staat den Hüter der verfassungsmäßig garantierten Freiheiten. Letzterer dürfe daher Normen zum Schutz der wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit erlassen.^[43]

Die Effizienz derartiger Normen wird heutzutage jedoch in der Teilen der Literatur kritisch gesehen.^[44] Benz et al. weisen darauf hin, dass in einem Staat häufig wirtschaftliche Rahmenbedingungen vorherrschen, in denen rationales Verhalten kein optimales Ergebnis generiert. Es kann daher von Vorteil sein, Gesetze und Normen zu übertreten.^[45] Nach Briefs sind in jeder Wettbewerbswirtschaft nur die­jenigen erfolgreich, die das geringste Maß an Verkehrsmoral (Sittenverfall) besit­zen.^[46] Dieser Aspekt ist besonders bei der in Kapitel 5 durchgeführten Befragung von Interesse, da dort auch die Effizienz bzw. abschreckenden Wirkung von (Steuer-) Gesetzten analysiert wird.

Die Ursachen von Korruption sind jedoch nicht nur von diesen sozialen und ökonomischen Rahmenbedingungen abhängig. Auch auf der Mikroebene eines öffentlichen oder privaten Unternehmens sind sie vorzufinden. So gelten v.a. mangelnde Kontrollen, eine geringe Transparenz und fehlende Vorbilder als Nährboden für korruptives Verhalten. Dabla-Norris stellt daher fest:„A Lack of transparency and of effective institutional controls are commonly viewed as the main factors contributing to corruption“.^[47] Ergänzend sehen Müller et al. die Konzentration von Entscheidungs-, Durchführungs- und Kontrollfunktionen auf eine Person als korruptionsfördernd an.^[48]

Den Grund für die fehlende Transparenz v.a. in der öffentlichen Verwaltung sieht Bernhard in einer zunehmenden Regelungsdichte und in langen bzw. ineffizienten Prozessen gegeben. Eine Beurteilung ob normgerecht vorgegangen wurde, sei auch intern kaum noch möglich.^[49]

Mit dem Mangel an Vorbildern spricht Boldt ein sehr aktuelles Problem an. In den meisten Unternehmen werde die ethische Ausrichtung als Luxus angesehen, deren Befolgung zu Wettbewerbsnachteilen führt.^[50] Ahlf sieht sogar eine „Erosion der ethischen Standards der Führungskräfte“ gegeben.^[51] Im Hinblick auf die großen Wirtschaftsskandale der letzten Jahre, v.a. Enron, Worldcom oder Siemens schei­nen sich diese Auffassungen zu bestätigen. Allerdings gibt es auch gegenläufige Tendenzen. Der Vorsitzende von Transparency International Deutschland, Prof. Dr. Hansjörg Elsholst hat kürzlich in einem Interview mit der „Zeit“ die Grün­dung eines sog. Compliance Networks bekannt gegeben. Dort haben sich bereits über 400 nahmhafte deutsche Unternehmen zusammengeschlossen, um gemein­sam gegen Korruption vorzugehen.^[52]

Ein Aspekt, der eher selten Beachtung findet aber trotzdem der Korruptionsförderung dient, ist die Tatsache, dass Korruption nur Täter aber keine Opfer kennt. Damit kommt es in den wenigsten Fällen zu Anzeigen von Geschädigten. Die Strafbehörden werden meistens erst durch Hinweise, Zufälle oder Presseveröffentlichungen auf bestimmte Tatbestände aufmerksam.^[53] Auch der Zusammenarbeit zwischen den einzelnen Behörden muss somit eine besondere Bedeutung beigemessen werden.^[54]

Es ließen sich noch weitere korruptiongenerierende Gegebenheiten (Armut u.a.) nennen; für das Verständnis der Thematik werden jedoch die bis dato angeführten Zusammenhänge als ausreichend betrachtet.

3.3. Korruption im Mehr-Ebenen-Modell

Das von Höffling entwickelte Mehr-Ebenen-Modell soll dazu beitragen die Entstehung und Ursachen von Korruption systematisch darzustellen.^[55] Der aufgezeigte soziale Prozess wird dabei durch das „(...) kontinuierliche Wechselspiel von sozialem Handeln und sozialen Strukturen, zwischen Mikro- und Makroebene (...)“^[56] charakterisiert. Es wird nicht der Anspruch erhoben, eine Theorie der Korruption aufzustellen. Vielmehr soll ein analytischer Rahmen geschaffen werden, innerhalb dessen die Komplexität des Themas weiter reduziert werden kann:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: modifiziert übernommen aus Höffling: Korruption als soziale Beziehung ,S. 82.

Zu 1: Soziale Situation und Situationsdefinition

Ausgehend von der Makroebene des Korruptionsprozesses soll durch den Begriff

der Sozialen Situation das Spannungsverhältnis zwischen der individuellen- und der gesellschaftlich dominierenden Moralvorstellung ausgedrückt werden. Höff­ling spricht in diesem Zusammenhang von einem „(...) normativen Konfliktpoten­tial im Nebeneinander partikularistischer und universalistischer Erwar­tungen(...)“.^[57] Die Situation drückt folglich die Divergenz zwischen einer indivi­duellen Ist-Haltung und einer kollektiven Soll-Haltung aus.

Vor diesem Hintergrund erfolgt der Übergang zur Mikroebene, welcher durch eine konkrete soziale Situation gekennzeichnet ist. Die sog. korruptogene Situation entsteht dann, wenn zumindest für einen der Beteiligten ein korruptives Handeln prinzipiell denkbar ist. Ob es schließlich zu einer korrupten Beziehung zwischen den Akteuren kommt, hängt von der individuellen Situationsdefinition ab. Aufgrund der vorherrschenden Risiken müssen sich die Beteiligten der Kooperationsbereitschaft des jeweils Anderen sicher sein.

Zu 2: Korruptive Beziehung

Erfolgt schließlich ein korruptiver Zusammenschluss, kann im weiteren Verlauf die sog. Beziehungskarriere der Akteure näher analysiert werden. Wie noch zu zeigen sein wird, lässt sich dies anhand der Merkmale „Anzahl der Teilnehmer“ und „Dauer der Korruptionsbeziehung“ verdeutlichen. Es entsteht entweder situative- oder strukturelle Korruption.^[58]

Zu 3: Institutionalisierung

Der Übergang von der Mikro- auf die Makroebene erfolgt durch Aggregations- und Transformationsprozesse. Hierbei lassen v.a. drei Aspekte differenzieren:

Zunächst kann das Ausmaß der Institutionalisierung von korrupten Handlungen näher analysiert werden. Je stärker sich Korruption in seinen verschiedensten For­men in der Gesellschaft habitualisiert, desto schwächer wird gleichzeitig die normative Abschreckungswirkung. Korruption wird nicht mehr als etwas falsches und unerwünschtes betrachtet, sondern stellt vielmehr eine Notwendigkeit dar, um wirtschaftliche Nachteile zu vermeiden. Diese Tendenzen und Vorgänge sollten jedoch von einer Gesellschaft nicht toleriert werden.

Der zweite Betrachtungsaspekt befasst sich daher mit einem öffentlichen Pro­blemdiskurs. Dabei sollte herausgestellt werden, dass Korruption neben einem gravierenden politischen- und ökonomischen Problem v.a. eine ernsthafte Bedro­hung für Rechtsstaat und Demokratie darstellt.

Der dritte Aspekt thematisiert schließlich die Messung von Korruption. Die einzelnen, auf der Mikroebene erfassten Fälle werden durch Aggregation in die je­weiligen Kriminalitätstatistiken überführt. Die Auswertungen von Straftaten, Tatverdächtigen oder Abgeurteilten liefern Indikatoren, um das Ausmaß der Korruption in einem Land anzugeben. Dabei kann es sich allerdings nur um Tendenzen handeln, da ein Großteil korruptiver Handlungen nicht aufgedeckt wird und damit einer hohen Dunkelzifferrate unterliegt.^[59]

Zu 4: Rückkopplung auf die Mikroebene

Die aggregierten Korruptionsfälle bieten ihrerseits die strukturellen Rahmenbe­dingungen für das individuelle Handeln auf der Mikroebene. Dieser Rückkopp­lungseffekt bewirkt eine, gegenüber der Ausgangssituation, veränderte Wahrneh­mung korruptiver Vorgänge. Verstärken sich die illegalen Machenschaften innerhalb einer Gesellschaft kommt es zu einer immer stärkeren Aufweichung des individuellen Unrechtsbewusstseins. Eine weitere Erhöhung korruptiver Vorgänge ist die Folge.

Um diesen Teufelskreis zu durchbrechen, muss der Staat alle ihm zur Verfügung stehenden Mittel (Strafrecht, Steuerrecht, Verwaltungsrecht u.a.) ergreifen. Ob die einzelnen Maßnahmen dann auch effizient sind, soll insbesondere anhand des Steuerrechts im weiteren Verlauf der Ausführungen diskutiert werden.

3.4 Arten von Korruption

In der Literatur werden zwei grundlegenden Arten bzw. Typen von Korruption unterschieden: Situative- und Strukturelle Korruption.^[60]

Als sinnvolle Differenzierungskriterien schlagen Höffling et al. die beiden Di­mensionen Umfang des Teilnehmerkreises und Zeitliche Ausdehnung des Bezie­hungssystems vor.^[61]

Hieraus ergeben sich für ihn die folgenden Ausprägungen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.2: modifiziert übernommen aus Höffling: Korruption als soziale Beziehung , S.34.

Situative Korruption tritt demnach auf, wenn wenige Personen spontan über einen kurzen Zeitraum ein korruptives Beziehungsverhältnis miteinander eingehen. Dabei ist die Wiederholungsgefahr sehr gering und Geber und Nehmer sind meistens einander nicht bekannt.^[62]

Strukturelle Korruption hingegen umfasst nach Forstenhäusler „Sachverhalte (...), bei denen keine spontane Handlung zugrunde liegt, die vielmehr aufgrund der Häufigkeit der Korruptionshandlungen, der Intensität, der Höhe der Angebote und dem Organisationsgrad als auf Dauer angelegt bezeichnet werden können“^[63].

Höffling et.al. trennen die strukturelle Korruption weiterhin in die Bereiche Begrenzte Korruptionsbeziehungen (langlebig, wenige Teilnehmer) und Korruptive Netzwerke (langlebig, viele Teilnehmer). Letztere sind häufig der organisierten Kriminalität zuzuordnen. Außerdem zeichnen sie sich durch einen hohen Machtumfang auf der Geberseite aus. Nicht selten sind auch weitere Straftaten (Betrug, Untreue, Steuerhinterziehung u.a.) involviert.^[64]

[...]

^[1] Vgl. Sturminger, Alfred: Die Korruption in der Weltgeschichte, 1. Auflage, München 1982, Seite 26.

^[2] Vgl. Benz, Jochen; Heißner, Stefan; John, Dieter; Möllering, Jürgen: Korruptionsprävention in Wirtschaftsunternehmen und durch Verbände, in: Dölling Dieter (Hrsg.), Handbuch der Korruptionsprävention, München 2007, S. 49.

^[3] Vgl. Lembeck Ulrich: Steuerrecht und Korruptionseindämmung -Inhalt, Grenzen, Spannungsfelder-: in Dölling Dieter (Hrsg.), Handbuch der Korruptionsprävention, S. 245.

^[4] 15 U.S.C §§ 78 dd-1, et seq.

^[5] Vgl. Brenscheidt, Michael: Neue Entwicklungen im US-amerikanischen Wirtschaftsrecht im extraterritorialen Anwendungsberich, in: RIW, Heft 2, Frankfurt a.M. 1979, S. 88.

^[6] Vgl. Lembeck: Steuerrecht und Korruptionseindämmung, S. 245.

^[7] Vgl. Kuhli, Anett: Grenzüberschreitende Korruption, strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, Osnabrück 2007, S. 191.

^[8] Die Bundesregierung bezog sich in ihrer Argumentationslinie v.a. auf die sog. Wertfreiheit des Steuerrechts nach § 40 AO. Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot oder die guten Sitten verstößt. Vgl. Boldt, Kathrin: Schmiergelder im Einkommensteuerrecht-zugleich ein Beitrag zur Auslegung des § 4 Abs. 5 S. Nr.10 EStG-, Frankfurt a.M., Wien u.a. 1999, S. 86.

^[9] Voraussetzung für den Abzug war lediglich, dass der Empfänger der Zahlungen eine Gegenleistung für das Unternehmen erbringen musste. Vgl. Lembeck: Steuerrecht und Korruptionseindämmung, S. 240.

^[10] Vgl. Nietzer, Wolf M.: Die rechtliche Behandlung von Schmiergeldzahlungen in den USA und Deutschland, in: IStR 1998, 7. Jg., Heft 6, S. 187.

^[11] Tatsächlich unterliegen Schmiergeldzahlungen in den OECD-Mitgliedsländern teilweise sehr unterschiedlich Regelungen. Vgl. Boldt: Schmiergelder im Einkommensteuerrecht, S. 129; Kap. 4.4.

^[12] Vgl. BR-Drucks. 430/95 v. 13.7.1995 und BT-Drucks. 13/2003 v. 18.7.1995.

^[13] Vgl. Dannecker, Gerhard: Schmiergelder -Strafbarkeit und steuerliche Abzugsverbote in Österreich und Deutschland-, Wien 2002, S. 113.

^[14] BT-Drucks. 13/1686 v. 13.6.1995, 17 Ziff. 37.

^[15] Vgl. Dannecker: Schmiergelder, S. 131.

^[16] BGBl. I 1999, S. 402.

^[17] Ein Katalog der einzelnen Tatbestände ist EStH 24a § zu 4 EStG entnehmbar.

^[18] BGBl II 1998, S. 2340.

^[19] Es handelt sich um das „Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften“ (EU-Protokoll) vom 27.09.1996 und das „Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung, an der Beamte der EG oder der Mitgliedsstaaten der EU beteiligt sind“ (EU-Übereinkommen).

^[20] BGBl II 1998, S. 2327.

^[21] Vgl. „OECD-Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im interna- tionalen Geschäftsverkehr „ vom 17.12.1997.

^[22] Vgl. Kap. 3.5.

^[23] Vgl. Boldt: Schmiergelder im Einkommensteuerrecht, S. 12; Dölling, Dieter: Empfehlen sich Änderungen des Straf- und Strafprozessrechts, um der Gefahr von Korruption in Staat, Wirtschaft und Gesellschaft wirksam zu begegnen, München 1996, S. 46.

^[24] Vgl. Dannecker: Schmiergelder, S. 114.

^[25] Vgl. Höffling, Christian: Korruption als soziale Beziehung, Opladen 2002, S. 81-86.

^[26] BverfGE v. 23.1.1990, 27,58; BStBl II 1990, S.483-486.

^[27] Vgl. Bannenberg, Britta: Korruption in Deutschland und ihre strafrechtliche Kontrolle - eine kriminologisch strafrechtliche Analyse -, Neuwied u.a. 2002, S. 15.

^[28] Vgl. Kuhli: Grenzüberschreitende Korruption, S. 6.

^[29] Kluge, Friedrich: Etymologisches Wörterbuch der deutschen Sprache, 24. Aufl., Berlin u.a. 2002, S. 530.

^[30] Der Brockhaus: In fünfzehn Bänden, Leipzig u.a. 1998, 8. Bd., S. 28-29.

^[31] Vgl. von Arnim, Hans Herbert: Korruption-Begriff, Bekämpfungs- und Forschungslücken-, 2. Aufl., Speyer 2006, S. 2-3.; Bernhard, Winfred:Steuerliche Maßnahmen gegen Korruption und andere illegale Verhaltensweisen im internationalen Vergleich, Aachen 2004, S. 19.

^[32] Vgl. Eppner, Dirk: Korruptionsbekämpfung mit Steuerrecht, Frankfurt a.M. 2005, S. 6.

^[33] Vgl. von Arnim: Korruption, S. 20-21.

^[34] Vgl. Kap. 4.1.2.

^[35] Nye, Joseph S.: Corruption and political development -a cost benefit analysis- in: American political science review, 61. Jg., Washington D.C. 1961, S. 420.

^[36] Vgl. Ahlf, Ernst-Heinrich: Zum Korruptionsbegriff -Versuch einer Annäherung-, in: Kriminalistik, Wiesbaden 1996, 50. Jg., S. 154-157; Höffling: Korruption als soziale Beziehung, S. 25.

^[37] Vgl. BGHSt. 30,46,48.

^[38] Vgl. Eppner: Korruptionsbekämpfung mit Steuerrecht, S. 11; von Arnim: Korruption, S. 26-27; Bernhard: Steuerliche Maßnahmen gegen Korruption, S. 20; Vahlenkamp,Werner u. Knauss,Ina: Korruption – ein unscharfes Phänomen als Gegenstand zielgerichteter Prävention-, Wiesbaden 1995, S. 20-21.

^[39] Vgl. Vahlenkamp et al.: Korruption, S. 20.

^[40] Bernhard: Steuerliche Maßnahmen gegen Korruption, S. 20.

^[41] Vgl. Gotzens, Markus u.a.: Nützliche Aufwendungen und das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG, in: DStR 2005, 43 Jg., Heft 16, S. 674.

^[42] Vgl. Bernhard: Steuerliche Maßnahmen gegen Korruption, S. 20; Boldt: Schmiergelder im Einkommensteuerrecht, S. 4.; Quambusch, Erwin: Korruption als Ausweg - Wie der Staat zur Korruption anregt -, in: Kriminalistik, Wiesbaden 1998, 52. Jg., Heft 2, S. 87; Ingelhart, Ronald: Kultureller Umbruch -Wertewandel in der westlichen Welt-, Frankfurt a.M. 1989, S. 90 ff.

^[43] Vgl. ausf. Heißner,Stefan: Die Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität -Eine ökonomische Analyse unternehmerischer Handlungsoptionen-, Berlin 2001, S. 197ff.

^[44] Vgl. Boldt: Schmiergelder im Einkommensteuerrecht, S. 12; Bannenberg: Korruption in Deutschland, S. 53.

^[45] Vgl. Benz et al.: Korruption in Wirtschaftsunternehmen, S. 46.

^[46] Vgl. Briefs, Goetz: Grenzmoral in der pluralistischen Gesellschaft, in: Wirtschaftsfragen der freien Welt, Köln u.a. 1957, S. 102.

^[47] Dabla-Norris, Era: A game-theoretic analysis of corruption in bureaucracies, in: IMF-Working Papers 00/106, Washington D.C. 2000, S. 4. Online unter: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=879681 [27.9.2007].

^[48] Vgl. Müller, Rudolf; Wabnitz, Heinz-Bernd; Janovsky,Thomas: Wirtschaftskriminalität -eine Darstellung der typischen Erscheinungsformen-, München 1997, 4. Aufl., S. 246.

^[49] Vgl. Bernhard: Steuerliche Maßnahmen gegen Korruption, S. 22.

^[50] Vgl. Boldt: Schmiergelder im Einkommensteuerrecht, S. 4.

^[51] Vgl. Ahlf: Kriminalistik 1996, S. 94.

^[52] Vgl. Zeit-Online: „Heilsamer Skandal“, online unter: http://www.zeit.de/online/2007/39/korruption-siemens-transparency [27.09.2007].

^[53] Vgl. Bannenberg: Korruption in Deutschland, S. 255-260.

^[54] Vgl. Kap. 4.2.

^[55] Vgl. Höffling: Korruption als soziale Beziehung ,S. 81-86.

^[56] Höffling: Korruption als soziale Beziehung , S. 81.

^[57] Höffling: Korruption als soziale Beziehung, S. 82.

^[58] Vgl. Kap. 3.4.

^[59] Schaupensteiner geht von einer Dunkelzifferrate von mehr als 95 % aus. Vgl. Schaupensteiner, Wolfgang: Wachstumsbranche Korruption, in: Kriminalistik, Wiesbaden 2003, 57. Jg., S. 9-10.

^[60] Vgl. Höffling: Korruption als soziale Beziehung, S. 32 ff.; Bannenberg: Korruption in Deutschland, S.89-93.; Forstenhäusler, Hellfeldanalyse zur Korruption, S. 549 ff.; König, Johann-Günther: Finanzkriminalität, Frankfurt a.M. 2003, S. 125 ff.

^[61] Vgl. Höffling: Korruption als soziale Beziehung, S. 34ff.; Bannenberg: Korruption in Deutschland, S.89.

^[62] Vgl. Bannenberg: Korruption in Deutschland, S. 89-90.

^[63] Forstenhäusler, Dieter: Hellfeldanalyse zur Korruption, in: Kriminalistik, Wiesb. 1996, 50. Jg., S. 549.

^[64] Vgl. Bannenberg: Korruption in Deutschland, S. 240-242.