Die umsatzsteuerliche Behandlung von Reisen in Reihengeschäften

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Entstehung der Vorschriften über die Besteuerung von Reisen
1.2 Sinn und Zweck der Vorschriften über die Besteuerung von Reisen

2 Rechtliche Grundlagen und Rechtsbegriffe
2.1 Zivilrechtliche Grundlagen des Reiserechts
2.2 Rechtsbegriffe
2.2.1 Reise und Reiseleistung
2.2.2 Abgrenzung von Reisevorleistung und Eigenleistung
2.2.3 Gemischte Leistung

3 Die Besteuerung von Reisen mit ausschließlich eigenen Mitteln
3.1 Allgemeines
3.2 Überblick
3.3 Beherbergungsumsätze
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Umsatzort
3.3.3 Steuerpflicht
3.4 Beförderung von Reisenden
3.4.1 Allgemeines
3.4.2 Umsatzort
3.4.3 Sonderregelungen zur Ortsbestimmung bei grenzüberschreitender Beförderung
3.4.4 Billigkeitsmaßnahmen im grenzüberschreitenden Luftverkehr
3.4.5 Beförderungseinzelbesteuerung und Durchschnittsbeförderungsentgelt
3.4.6 Ermäßigter Steuersatz
3.5 Verpflegung von Reisenden
3.6 Reiseleitung durch einen Reiseleiter
3.7 Veranstaltungen und Ausflüge
3.8 Mietwagenumsätze

4 Die Besteuerung von Reisen mit ausschließlich fremden Mitteln
4.1 Allgemeines
4.2 Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 25 UStG
4.2.1 Unternehmer, der die Leistung erbringt
4.2.2 Reiseleistungen
4.2.3 Ausführung der Leistung im eigenen Namen
4.2.4 Nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt
4.2.5 Reisevorleistungen
4.3 Art und Steuerbarkeit der Leistung
4.4 Steuerbefreiung für Reiseleistungen
4.4.1 Voraussetzungen
4.4.2 Nachweis der Steuerbefreiung
4.5 Bemessungsgrundlage gemäß § 25 Abs. 3 UStG
4.5.1 Allgemeines zur Ermittlung der Marge
4.5.2 Bemessungsgrundlage bei teils steuerfreien und teils steuerpflichtigen Reiseleistungen
4.5.3 Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Reiseleistungen
4.5.4 Vereinfachungsregelungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage
4.6 Steuersatz
4.7 Steuerentstehung
4.8 Vorsteuerabzug
4.8.1 Ausschluss des Vorsteuerabzuges für Reisevorleistungen
4.8.2 Vorsteuerabzug für andere Eingangsleistungen
4.9 Besonderheiten bei der Rechungslegung
4.10 Aufzeichnungspflichten
4.10.1 Allgemeines
4.10.2 Aufzeichnung des Reisepreis
4.10.3 Aufzeichnung der Beiträge für Reisevorleistungen
4.10.4 Aufzeichnung der Bemessungsgrundlage/Marge

5 Die Besteuerung von gemischten Reisen
5.1 Allgemeines
5.2 Aufteilung der Bemessungsgrundlage in Margen- und Regelbesteuerung
5.3 Gemischte Reisen im Gemeinschafts- und Drittlandsgebiet

6 Die Vermittlung von Reiseleistungen durch Reisebüros
6.1 Allgemeines
6.2 Vermittlung im Zivil- und Umsatzsteuerrecht
6.3 Ort der Vermittlungsleistung
6.4 Steuerpflicht und Steuerbefreiungen
6.4.1 Allgemeines
6.4.2 Steuerpflichtige Vermittlungsleistungen
6.4.3 Steuerfreie Vermittlungsleistungen
6.4.4 Nachweis der Steuerbefreiung
6.4.5 Verkauf von Flugscheinen
6.5 Vermittlungsprovision
6.6 Vermittlung von gemischten Reisen
6.7 Zusammentreffen von Reise- und Vermittlungsleistungen

7 Fazit

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Gesetze

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vorwort

Mit dem Wachsen der Europäischen Union kommt dem innergemeinschaftlichen Dienstleistungsverkehr eine immer größer werdende Rolle zu. Dies schlägt sich auch auf den Tourismus bzw. den nichtkommerziellen Reiseverkehr nieder. Jedoch ist die Urlaubslust natürlich nicht nur auf das Gemeinschaftsgebiet beschränkt. Erhebungen zeigen, dass sich Fernreisen bei der reiselustigen Kundschaft immer größerer Beliebtheit erfreuen.^[1] Das umsatzsteuerliche Drittlandsgebiet wird über die Grenzen Europas hinaus für den Reiseverkehr immer attraktiver. So kommt es, dass im Rahmen des häufig festgestellten Wertewandels zu einer stärker ausgeprägten Freizeitgesellschaft Freizeit und Urlaub immer größere Bedeutung erlangen und so der Wirtschaftsfaktor Tourismus zunehmend zur Kenntnis genommen wird.

Reisende geben immer mehr Geld für ihre Erholung aus. Diese Entwicklung wird nicht zuletzt von den Reiseveranstaltern bemerkt, die sich über steigende Umsatzzahlen freuen. So hat der international agierende Reiseveranstalter TUI AG laut eines Unternehmensberichtes vom 10. August 2006 seinen Umsatz im 2. Quartal 2006 trotz der urlaubshemmenden Vogelgrippe und Fußballweltmeisterschaft im Vergleich zum Vorjahr um 15,4 % steigern können.

Die jährliche Urlaubsreise ist für die überwiegende Zahl der Deutschen schon fast eine Selbstverständlichkeit. Zugenommen hat darüber hinaus auch die Zahl der Zweit- und Drittreisen pro Jahr.^[2] Die Tendenz geht dahin, dass sich die Anzahl der Urlaubsreisen pro Jahr deutlich erhöht. Kurzurlaub liegt voll im Trend.

Dieser Entwicklung muss auch das Umsatzsteuerrecht Rechnung tragen. Mit der Sechste Richtlinie (77/388/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer vom 17.05.1977 wurde der Versuch unternommen, die Umsatzbesteuerung zwischenstaatlich anzugleichen. Dabei wurde mit Art. 26 eine Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen geschaffen. Die Umsetzung dieses Gemeinschaftsrechts auf nationale Ebene der Bundesrepublik Deutschland erfolgte mit § 25 UStG. Die Regelung wurde in die Sondervorschriften des Sechsten Abschnitts des Umsatzsteuergesetzes 1980 aufgenommen. Unter den Anwendungsbereich des § 25 UStG fallen alle Unternehmer, die Reiseleistungen im eigenen Namen an Endverbraucher erbringen, soweit sie dabei Reisevorleistungen in Anspruch nehmen, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Unter diesen Voraussetzungen kommt eine Margenbesteuerung zum Ansatz. Das bedeutet, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Reiseleistung des Reiseveranstalters an den Reisenden aus dem Unterschiedsbetrag, der Marge, zwischen dem Reiseerlös und dem Betrag, für die von anderen Reiseunternehmern in Anspruch genommenen Vorleistungen, ergibt (§ 25 Abs. 3 UStG). In diesem Zusammenhang ist ein Vorsteuerabzug auf die Vorleistungen ausgeschlossen. Eine zweite Besonderheit ist die Bestimmung des Umsatzorts. Dieser befindet sich für die gesamte Reise dort, wo der Reiseunternehmer sein Unternehmen betreibt. Somit scheidet eine Registrierung für umsatzsteuerliche Zwecke in den Ländern, wo die Reiseleistung tatsächlich bewirkt wird, aus.

Für Reiseleistungen, die die Voraussetzungen des § 25 UStG nicht erfüllen, soll der allgemeine Teil des Umsatzsteuergesetzes Anwendungen finden.

Wirtschaftlich gesehen, ist der Reiseveranstalter derjenige, der Reiseleistungen, sprich Reisen, produziert. Diese gebündelten Leistungen können aus mehreren Einzelreiseleistungen bestehen, wie sich zum Beispiel eine Pauschalreise aus mehreren einzelnen Reiseleistungen, also Transfer und Unterbringung sowie Verpflegung und Betreuung der Reisenden, zusammensetzt. Der Veranstalter gibt Reisevorleistungen von anderen Reiseunternehmern (sog. Leistungsträgern) in Auftrag. Er kauft hierzu von diesen Unternehmern die einzelnen Bestandteile der Reise ein, zum Beispiel Sitzplatzkontingente in einem Überlandsflug bei einer Fluggesellschaft oder Hotelplätze in einem Hotel am jeweiligen Urlaubsort. Der Leistungsträger im In- und Ausland erbringt also die originären touristischen Dienstleistungen an den Reisenden und tritt dabei meist als Erfüllungsgehilfe des Veranstalters auf.^[3] Die Produkte des Reiseveranstalters werden als vorgefertigtes Reisepaket dem Reisenden katalogmäßig angeboten. Dabei ist der Reisende Vertragspartner des Veranstalters.

Für den Fall, dass die Kunden der Reiseveranstalter als Privatperson auftreten, ist die Regelung des § 25 UStG grundsätzlich einschlägig. Hieran wird deutlich, dass die Vorschrift besondere Beachtung bei Anbietern von Pauschalreisen finden muss.^[4] Dagegen soll § 25 UStG nicht zur Anwendung kommen, wenn die Leistungsträger, also die ersten Reiseunternehmer in der Leistungskette, ihre Leistungen an Reiseveranstalter bzw. andere Unternehmer weitergeben.

Beim Verkauf der Reise bedient sich der Reiseveranstalter meist Vermittlern. Üblicherweise sind dies Reisebüros, die das Gesamtpaket bzw. die Pauschalreise den Reisenden anbieten und im Namen des Veranstalters veräußern.

Ziel dieser Arbeit ist es, solche Leistungsketten, auch Reihengeschäfte genannt, auf der Ebene der einzelnen Reiseunternehmer umsatzsteuerlich zu würdigen. Dabei soll auf die Leistungsträger, auf die Reiseunternehmer, die Vorleistungen durch Leistungsträger in Anspruch nehmen, sprich Reiseveranstalter, und auf Reisebüros bzw. -vermittler eingegangen werden. Da sich Reisen nicht nur auf das Inland beschränken können, wird im Folgenden auch die Behandlung von Reiseleistungen im Gemeinschaftsgebiet sowie im Drittland beleuchtet.

In dieser Arbeit wird in der Einführung ein Überblick über die Entwicklung der Vorschriften der Besteuerung von Reiseleistungen sowie über deren Sinn und Zweck gegeben. Hierbei soll der Bezug zum Gemeinschaftsrecht hergestellt werden. Die zivilrechtliche Bearbeitung der Problematik sowie eine Erläuterung der Rechtsbegriffe hängen sich daran an. Im Anschluss folgt die umsatzsteuerliche Untersuchung der verschiedenen Fallvarianten zur Besteuerung von Reiseleistungen in einem Reihengeschäft. Die Behandlung des § 25 UStG spielt dabei eine tragende Rolle, da sie eine Sonderregelung des Umsatzsteuergesetzes darstellt. Im Einzelnen werden auf die Voraussetzungen, unter denen § 25 UStG anwendbar ist, sowie auf deren Rechtsfolgen eingegangen. Außerdem werden die umsatzsteuerlichen Folgen für den Fall, dass § 25 UStG nicht zum Ansatz kommt, aufgezeigt. Dabei gilt den Besonderheiten der verschiedenen Reiseleistungen, zum Beispiel der Beherbergung und der Beförderung von Reisenden, ein spezielles Augenmerk. Zuletzt untersucht diese Arbeit die Tätigkeit von Reisebüros im Lichte der Vermittlung von Reiseleistungen an Reisende sowie die Möglichkeit der Steuerbefreiung nach dem UStG.

1 Einführung

1.1 Entstehung der Vorschriften über die Besteuerung von Reisen

Mit § 25 ist eine Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen in das UStG 1980 aufgenommen worden. Inhaltlich wurde diese Vorschrift damit völlig neu gefasst. Die Besteuerung von Reiseleistungen richtete sich bis dahin unter Maßgabe des UStG 1967/1973 nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuergesetzes. § 25 des UStG 1967/1973 enthielt die Besteuerung der Beförderung von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen waren, dazu die Führung eines Steuerheftes durch Reisegewerbetreibende und die Ermächtigungsvorschrift zum Abzugsverfahren, das sich jetzt in § 18 Abs. 8 UStG befindet. Die Regelung des § 25 UStG 1967/1973 sollte keine Anwendung finden, soweit für die Beförderung die Einzelbesteuerung^[5] galt. Hierbei mussten betreffende Unternehmer bei der zuständigen Zollstelle eine Anzeige über die Beförderung einreichen. Ziel war es, die Besteuerung von ausländischen Beförderungsunternehmern sicherzustellen. Mit der Einführung des UStG 1980 wurde jedoch diese Anzeige entbehrlich, da fortan jeder einzelne steuerpflichtige Umsatz im Rahmen der Einzelbesteuerung des § 16 Abs. 5 UStG durch die zuständige Zollstelle berechnet wird und eine Besteuerung dieser Beförderungsleistungen durch das Finanzamt entfällt.

Im Abschnitt „Besondere Besteuerungsformen“ des UStG 1980 wurde mit Wirkung zum 01.01.1980 § 25 neu gefasst. Diese Neufassung beruht auf Artikel 26 der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern vom 17.05.1977^[6] und war die Umsetzung von Gemeinschaftsrecht auf nationale Ebene der Bundesrepublik Deutschland.

Nach Art. 26 der 6. EG-Richtlinie wenden die Mitgliedstaaten die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den Vorschriften des Artikels an, soweit die Reisebüros gegenüber privat Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen (Art. 26 Abs. 1 Satz 1 der 6. EG-Richtlinie). Hierbei sind Reiseveranstalter den Reisebüros gleichgestellt.^[7] Dagegen sind Vermittlungstätigkeiten wie auch Leistungen, für die keine Vorleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch genommen werden, von Art. 26 ausgenommen.^[8] Gemäß Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der 6. EG-Richtlinie müssen die Leistungen der Vorunternehmer den Reisenden unmittelbar zugute kommen. Für sämtliche gegenüber einem einzelnen Reisenden bewirkten Lieferungen und Leistungen wird steuerlich eine einheitliche Leistung fingiert. Die Einheitlichkeit entfällt auch dann nicht, wenn die Vorleistungen von verschiedenen Leistungsträgern ausgeführt werden.^[9] Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie legt den Ort dieses Leistungsbündels in den Mitgliedstaat, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder einer festen Niederlassung hat bzw. in dem es die Leistung erbracht hat. Es wird bestimmt, dass die Marge die Bemessungsgrundlage der Besteuerung darstellt. Diese wird definiert als Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtpreis ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten aus den Vorleistungen.^[10] Ein Vorsteuerabzug für die Inanspruchnahme der Vorleistungen ist ausgeschlossen. Gemäß Art. 26 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie kommt für Reiseleistungen, die außerhalb des Gemeinschaftsgebietes erbracht werden, eine Steuerbefreiung in Betracht.

Anlass für die Schaffung des Art. 26 war, dass Reiseunternehmen wegen vorher geltender, nicht aufeinander abgestimmter, nationaler Regelungen häufig überhaupt nicht oder mehrfach zur Besteuerung herangezogen wurden, da sich deren Betätigung meist auf mehrere Länder erstreckt.

Aufgrund der im Vergleich zu den allgemeinen Regelungen des UStG systemwidrigen Margenbesteuerung mangels Umsatzbesteuerung mit Vorsteuerabzug befürchtete man auf Seiten der Bundesregierung und des Bundestages mögliche Wettbewerbsverzerrungen für betroffene Reiseunternehmen. Die Vorgaben des Art. 26 der 6. EG-Richtlinie wurden deswegen inhaltlich nicht kongruent in nationales Recht übernommen, obwohl für die Bundesrepublik Deutschland dazu die Verpflichtung bestand. So wurden die Regelungen des Art. 26 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie mit § 25 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG 1980 dahingehend erweitert, dass Reiseleistungen umsatzsteuerfrei sind, wenn grenzüberschreitende Beförderungen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen ausschließlich im Ausland erfolgten. Des Weiteren wurden den Reiseunternehmern in § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG noch Erleichterungen bei der Ermittlung der Marge eingeräumt, da ihnen im Zeitpunkt der Steuerentstehung die genaue Höhe der Reisevorleistungen regelmäßig noch nicht bekannt ist. Schließlich wurde die Richtlinie bezüglich der Erbringer der Reisevorleistungen nicht konform umgesetzt. Während gemäß der 6. EG-Richtlinie Reisevorleistungen von „anderen Steuerpflichtigen“ erbracht werden müssen, genügt es gemäß § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG, wenn Vorleistungen durch „Dritte“, also auch durch Nicht-Unternehmer, ausgeführt werden.

Durch den EuGH wurde mit Urteil vom 27.10.1992^[11] ein Richtlinienverstoß Deutschlands bei der nicht konformen Umsetzung bezüglich der Steuerbefreiung für die grenzüberschreitende Beförderung mit Luftfahrzeugen und Seeschiffen im Ausland festgestellt. Daraufhin wurde der § 25 Abs. 2 UStG durch Art. 18 des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993^[12] dahingehend neu gefasst, dass Reiseleistungen mit Wirkung vom 01.11.1993 allgemein nur noch insoweit steuerfrei gestellt sind, als die ihnen zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Später wurde mit der Ergänzung in § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG klargestellt, dass das Verbot des Vorsteuerabzugs aus Reisevorleistungen auch für gemäß § 13b UStG geschuldete Steuerbeträge gilt. Diese Änderung ist Inhalt des Art. 5 Nr. 18 des EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 09.12.2004^[13] und gilt mit Wirkung vom 16.12.2004.

Mit § 25 UStG wurde die Richtlinie, abgesehen von der gerügten und dann geänderten Bestimmung des § 25 Abs. 2 UStG und den Erleichterungsmöglichkeiten bezüglich der Margenermittlung sowie dem Erbringer der Reisevorleistungen, inhaltlich zutreffend in das nationale Recht umgesetzt. Dies gilt allerdings nicht uneingeschränkt für die Terminologie. Jedoch hat der EuGH mit seinem Urteil vom 22.10.1998^[14] klargestellt, dass es sich bei den Begriffen „Reisebüro“ und „Reiseveranstalter“ auch um Unternehmer handeln kann, deren Hauptumsatztätigkeit nicht die Bewirkung von Reiseleistungen ist.

Wegen zahlreicher Übergangsbestimmungen haben einige Mitgliedsstaaten Art. 26 der 6. EG-Richtlinie nicht in nationales Recht übernommen. In Dänemark, Irland und den Niederlanden fand eine Umsetzung bislang gar nicht statt, so dass diese Länder ihre Steuerbefreiung von Reiseleistungen bislang fortführen konnten. In Luxemburg wird die Regelung trotz Normierung nicht angewandt. Eine vollständige Harmonisierung der Besteuerung von Reiseleistungen wurde somit bisher nicht erreicht. Um damit existierenden Wettbewerbsnachteilen für Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten zu entgegnen, hat die EU-Kommission dem Rat der Europäischen Union Vorschläge unterbreitet, die Margenbesteuerung auf Reiseleistungen zwischen Unternehmern auszudehnen und die bestehenden Übergangsregelungen zu streichen. Außerdem soll für Drittlandsunternehmer die Möglichkeit bestehen, sich für alle Reiseleistungen innerhalb der EU in einem einzigen EU-Mitgliedstaat erfassen zu lassen. Damit soll verhindert werden, dass Reiseveranstalter aus dem Drittland Leistungen an Abnehmer in der EU ohne Umsatzsteuer billiger anbieten können als Veranstalter aus dem Gemeinschaftsgebiet. Darüber hinaus wurde für Unternehmer ein Optionsrecht zur Anwendung einer Gesamtmarge auf alle Reisen sowie ein Wahlrecht zum Übergang auf die allgemeinen Besteuerungsregelungen vorgeschlagen. Es bleibt abzuwarten, welche Herausforderungen dahingehend auf das deutsche Umsatzsteuerrecht zukommen.

1.2 Sinn und Zweck der Vorschriften über die Besteuerung von Reisen

Der Sinn und Zweck der Sondervorschrift des § 25 UStG lässt sich leicht ergründen, wenn man die Folgen bedenkt, die sich ohne diese Regelung ergeben würden. Unter Missachtung des § 25 UStG müssten alle Reiseveranstalter die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG vornehmen. Das würde bedeuten, dass die Versteuerung der Umsätze in dem Land erfolgt, in dem der Umsatz bewirkt wird. Die einzelnen Umsätze für die Verpflegung, Unterkunft und Beförderung der Reisenden müssten regelmäßig im Reiseland sichergestellt werden.^[15] Grundlage für die Besteuerung wäre dann das gesamte Entgelt, das der Leistungsempfänger aufwendet. Dem gegenüber wäre der Vorsteuerabzug des Reiseunternehmers aus den Reisevorleistungen möglich. Allerdings könnten in diesem Zusammenhang anfallende Vorsteuern nur in dem Land geltend gemacht werden, in dem die Vorleistung ausgeführt wurde. Der Reiseveranstalter würde für die Erfassung seiner Umsätze und die Geltendmachung der Vorsteuerbeträge um eine Registrierung zum Zwecke der Umsatzsteuer in jedem einzelnen Land, in dem ein Umsatz bewirkt wird, nicht umhin kommen. Dazu müsste er sämtliche steuerlichen Pflichten des jeweiligen Staates erfüllen. Wenn man bedenkt, dass international agierende Reiseveranstalter in 100 bis 150 Ländern Reiseleistungen ausführen, würde dies zu großen praktischen Schwierigkeiten führen.

§ 25 UStG stellt demnach eine Vereinfachung für Reiseveranstalter dar.^[16] Es wird eine einheitliche Leistung fingiert und damit eine Ortsbestimmung der Reiseleistung als Ganzes ermöglicht. Somit erfolgt eine steuerliche Registrierung des Unternehmers im Rahmen des § 25 UStG lediglich an einem Ort. Dies ist der Ort, wo der Reiseveranstalter sein Unternehmen betreibt (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 3a Abs. 1 UStG). Darüber hinaus hatte der Richtliniengeber noch ein weiteres Motiv: Da Art. 26 der 6. EG-Richtlinie bzw. § 25 UStG nur für solche Reiseleistungen einschlägig ist, bei denen die Vorleistungen dem Reisenden unmittelbar zugute kommen, sollte über die Besteuerung der Marge ein versteuerter Letztverbrauch von Reiseleistungen innerhalb der EU sicher gestellt werden. Durch die Saldierung des Reiseerlöses mit den Vorleistungen bewirkt dieser „Vorumsatzabzug statt Vorsteuerabzug“^[17] nur die Besteuerung der Gewinnspanne des Reiseveranstalters am Ort seiner Geschäftsleitung. Das heißt, es ist nicht von Bedeutung, ob die Reise im Inland oder im Ausland durchgeführt wird. Hingegen die Besteuerung der Reisevorleistungen erfolgt durch die Leistungsträger in dem Land, in dem diese tatsächlich ausgeführt werden. Da bei der Inanspruchnahme der Vorleistungen im Rahmen des § 25 UStG ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, bleiben diese Leistungen somit endgültig besteuert. Lediglich die Wertschöpfung der Reise wird sinngerecht im Sitzstaat des Reiseveranstalters erfasst. Eine Besteuerung der darin enthaltenen Regieleistungen, beispielsweise die Buchung der Reise oder die Betreuung der Reisenden am Heimatort, verbleibt damit dort, wo das Unternehmen des Veranstalters betrieben wird.

Damit ist das Grundprinzip der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer gewahrt, da alle Umsätze dort der Besteuerung unterworfen werden, wo der wirtschaftliche Verbrauch eingetreten ist.

2 Rechtliche Grundlagen und Rechtsbegriffe

2.1 Zivilrechtliche Grundlagen des Reiserechts

Die Bestimmungen über das Reisevertragsrecht wurden mit dem Reisevertragsgesetz vom 04.05.1979^[18] geschaffen. Ziel war es, den Reisenden als Verbraucher zu schützen. Im Zuge der Umsetzung der Pauschalreise-Richtlinie (90/314/EWG) vom 13.06.1990^[19] wurden die Vorschriften über Reiseleistungen durch Gesetz vom 24.06.1994^[20] geändert. Heute ist das Reisevertragsrecht in §§ 651a bis 651m BGB geregelt.

Als Reise im Sinne dieser Vorschriften wird die Gesamtheit der einzelnen Reiseleistungen gesehen. Eine einzige Leistung kann grundsätzlich nicht Gegenstand des Reisevertragsrechts sein.^[21] Wird zum Beispiel ausschließlich eine einzelne Beförderungsleistung erbracht, gilt §§ 631 ff. BGB.

Aus § 651a Abs. 1 BGB ergeben sich die Hauptpflichten für die Beteiligten des Reisevertrages. Diese bestehen für den Reiseveranstalter in der Erbringung der Reise und für den Reisenden in der Zahlung des Reisepreises.^[22] Reiseveranstalter im Sinne dieser Vorschrift ist jeder, der Reiseleistungen in gebündelter Form anbietet sowie dabei im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auftritt. Im Gegensatz dazu finden die Regelungen des Reisevertragsrechtes keine Anwendung, soweit es sich um eine Reisevermittlung handelt, mithin wenn Reisen auf Rechnung und Namen eines anderen erbracht werden. Diese Differenzierung ist vor allem bei der Beurteilung der Tätigkeit von Reisebüros von Bedeutung. Reisebüros treten als Veranstalter auf, wenn sie Reiseleistungen mehrerer Leistungsträger zusammenstellen und diese als „Paket“ im eigenen Namen anbieten. Hingegen sind sie als Vermittler zu qualifizieren, wenn sie einzelne Reiseleistungen auf Wunsch eines Reisenden lediglich zusammenstellen.^[23] In diesem Fall werden Reisebüros als Agenten für den Reiseveranstalter tätig. Sie treten damit in keine Rechtsbeziehung mit dem Reisenden. Das Reisebüro vermittelt lediglich einen Reisevertrag zwischen dem Reisenden und dem Reiseveranstalter bzw. dem Leistungsträger. Der Provisionsanspruch gegenüber dem Veranstalter entsteht nach Maßgabe des § 87 Abs. 1 HGB.

Nach Abschluss des Reisevertrages muss der Veranstalter dem Reisenden eine Reisebestätigung aushändigen.^[24] Der Inhalt des Vertrages kann von beiden Seiten geändert werden. So kann der Reiseveranstalter unter den engen Grenzen des § 651a Abs. 4 BGB eine Erhöhung des Reisepreises herbeiführen^[25], nicht jedoch, wenn der Reisevertrag innerhalb von vier Monaten zu erfüllen ist.^[26] Reisende können Verträge dahingehend ändern, dass sie gemäß § 651b BGB einen Ersatzreisenden bestimmen.

Mit Abschluss des Reisevertrages haftet der Reiseveranstalter für den Erfolg der Reise.^[27] Dieser bemisst sich nach dem Reisewert und der Reiseart, also ob es sich zum Beispiel um eine Bade- oder Skireise handelt. Dabei greift eine Haftung nur bei den vom Veranstalter selbst zu beeinflussenden Faktoren^[28], sofern er auf andere vorhersehbare Reisebeeinträchtigungen in seinem Prospekt richtig, vollständig und klar hingewiesen hat und auch sonst seiner organisatorischen Fürsorgepflicht nachgekommen ist. Unbeachtlich bleiben dabei bloße Unannehmlichkeiten, subjektive Empfindungen und objektive Geringfügigkeiten.^[29] Jedoch sind dabei sog. Orts- und Landesüblichkeiten nicht zu vernachlässigen.^[30] Demnach tritt ein Reisemangel ein, wenn zugesagte Vertragsbestandteile fehlen oder der Wert bzw. die Tauglichkeit deutlich beeinträchtigt sind. Nicht zuletzt steht dem Reisenden bei erheblichen Mängeln die Möglichkeit der Kündigung offen.^[31]

Sich aus den Reisemängeln ergebende Gewährleistungsansprüche können in verschiedenen Arten bestehen, zum Beispiel in Aufwendungsersatz für vom Reisenden getroffene Maßnahmen zur Selbstabhilfe^[32], in Reisepreisminderungen, wenn dies durch eine Mängelanzeige vor Ort dokumentiert wurde oder in Schadensersatz wegen Nichterfüllung, wenn der Mangel durch den Veranstalter selbst zu vertreten ist.^[33]

Gemäß § 651i BGB ist der Reisende vor Beginn der Reise jederzeit dazu berechtigt, von der Reise zurückzutreten. Als problematisch erweisen sich dabei oft die in den Geschäftsbedingungen der Reiseveranstalter festgeschriebenen Stornogebühren.^[34] Will man sich die Stornokosten ersparen, gibt es die Möglichkeit des Abschlusses einer Reisekostenrücktrittsversicherung. Diese ist dann Teil des Reisegesamtpakets.

Für den Fall der Insolvenz des Reiseveranstalters müssen die vom Reisenden angezahlten Beträge auf den Reisepreis zurückgezahlt bzw. bei schon begonnener Reise die Rückreise des Reisenden sichergestellt werden. Im Zuge dessen sind Veranstalter verpflichtet, bei einem Versicherungs- oder Kreditinstitut eine sog. Kundengeldabsicherung abzuschließen und dem Reisenden bei Vertragsabschluss einen Sicherungsschein auszustellen.^[35]

2.2 Rechtsbegriffe

2.2.1 Reise und Reiseleistung

Der Begriff der Reise ist im Umsatzsteuerrecht nicht näher genannt und umschrieben. § 25 UStG stellt diesbezüglich auf die erbrachte Leistung, die Reiseleistung, ab. Demnach sind Reiseleistungen alle Leistungen, die von einem Unternehmer gegenüber einem Reisenden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Reise erbracht werden. Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen:^[36]

- Die Beförderung von Reisenden. Hierzu zählt der Transport zum Zielort per Flugzeug, Bahn, Schiff, Bus oder PKW. Weiter beinhaltet dies Transferfahrten, zum Beispiel vom Flughafen zum Urlaubshotel, Stadtrundfahrten, Ausflugsfahrten, Rundreisen oder Fahrten zu anderen Veranstaltungen.
- Die Unterbringung oder Beherbergung der Reisenden in einer Ferienwohnung, einem Ferienhaus, einer Pension oder einem Hotel
- Die Verpflegung während der Unterbringung, der Beförderung oder während Veranstaltungen
- Die Durchführung von Veranstaltungen, beispielsweise Besichtigungen, Stadtrundfahrten, Führungen, Shows sowie kulturelle und sportliche Veranstaltungen
- Die Betreuung durch einen Reiseleiter

2.2.2 Abgrenzung von Reisevorleistung und Eigenleistung

Reiseleistungen können sowohl Reisevorleistungen als auch Eigenleistungen darstellen.

Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG sind die vom Veranstalter in Anspruch genommenen Reisevorleistungen Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die dem Reisenden unmittelbar zugute kommen. Darunter sind alle Leistungen zu verstehen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, würde er die Reise selbst durchführen.^[37] Für Reisevorleistungen ist § 25 UStG grundsätzlich einschlägig.

Keine Reisevorleistungen liegen vor, soweit der Reiseunternehmer Eigenleistungen erbringt. Diese sind durch den Einsatz eigener Mittel des Reiseveranstalters gekennzeichnet, zum Beispiel die eigene Beförderung der Reisenden, die Unterbringung in einem eigenen Hotel oder die Betreuung durch einen angestellten Reiseleiter.^[38] Eigenleistungen werden der Regelbesteuerung, also den allgemeinen Vorschriften des UStG, unterworfen.

Die Abgrenzung zwischen dem Vorliegen einer Reisevorleistung und dem einer Eigenleistung ist oftmals nicht eindeutig. Diesbezüglich hat das BMF in Textziffer 6 des Schreibens vom 07.04.1998^[39] Stellung genommen.^[40] Demnach sind für die Unterscheidung, ob eine Reisevorleistung oder eine Eigenleistung vorliegt, die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung gegenüber dem Reisenden entscheidend. Die zivil- und umsatzsteuerrechtlichen Kriterien sind unbeachtlich. Entscheidend ist, wer gegenüber dem Reisenden auftritt. So sind Reisevorleistungen anzunehmen, wenn der Reiseveranstalter im eigenen Namen angemietete Ferienwohnungen an den Reisenden weitergibt, jedoch der Leistungsträger am Ort der Ferienhäuser tatsächlich tätig wird. Wickelt der Reiseveranstalter die Belegung der Ferienhäuser jedoch selbst oder durch ihm unterstellte unselbständige Erfüllungsgehilfen ab, sind Eigenleistungen zu bejahen.^[41] In den Fällen, in denen der Veranstalter Bettenkontingente in Hotels oder Sitzplatzkapazitäten in Flugzeugen bucht, führt ebenfalls das Hotel oder die Fluggesellschaft selbst die Leistung durch. Es liegen daher Reisevorleistungen vor. Hingegen sind Eigenleistungen zu unterstellen, wenn der Reiseveranstalter sowohl Weisungsbefugnis als auch Verantwortung über den Einsatz eines angemieteten, bemannten Flugzeugs oder über das Personal eines Hotels hat.

2.2.3 Gemischte Leistung

Gemischte Reiseleistungen liegen vor, wenn der Reiseunternehmer sowohl Eigenleistungen erbringt als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Beispiele:

- Im Rahmen einer Pauschalreise befördert der Unternehmer die Reisenden im eigenen Bus. Unterbringung und Verpflegung erfolgen in einem fremden Hotel.

Die Beförderungsleistung unterliegt den allgemeinen Vorschriften des UStG. Für die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung greift die Besteuerung gemäß § 25 UStG.^[42]

- Eine Fluggesellschaft erbringt gegenüber Nichtunternehmern eine grenzüberschreitende Beförderung im Luftverkehr unter Inanspruchnahme von inländischen Zubringerdiensten durch Busse (Transferleistungen).

Der selbst durchgeführte Flug unterliegt den allgemein gültigen Grundsätzen des UStG.^[43] Die Transferleistungen, die durch fremde Beförderungsunternehmen ausgeführt werden, stellen Reisevorleistungen dar.^[44]

Die Leistungen dieser Reisen unterliegen somit teilweise der Margen- und teilweise der Regelbesteuerung.

3 Die Besteuerung von Reisen mit ausschließlich eigenen Mitteln

3.1 Allgemeines

Die Besteuerung von Reiseleistungen gemäß § 25 UStG findet keine Anwendung, wenn Reisen ausschließlich mit eigenen Mitteln durchgeführt werden. Das heißt, der Reiseunternehmer nimmt keine Reisevorleistungen in Anspruch, sondern erbringt nur Eigenleistungen.^[45] Mangels Anwendbarkeit der Sonderregelung gelten für die Besteuerung die allgemeinen Grundsätze des Umsatzsteuerrechts.^[46] Da deshalb die Reise als Ganzes nicht mehr als eine einheitliche Leistung angesehen werden kann, erfordert dies die separate Beurteilung aller Einzelleistungen. Hierbei muss für jede einzelne Reiseleistung die Art, der Ort, die Steuerbarkeit und die Steuerpflicht gesondert geprüft werden.

Darüber hinaus sind die allgemeinen Besteuerungsregeln des UStG anzuwenden, wenn Reiseleistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen verkauft werden, da in diesem Fall die Margenbesteuerung ebenfalls nicht zum Ansatz kommt.^[47] Bei der Veräußerung von Reiseleistungen innerhalb eines Kettengeschäftes ist dies von besonderer Bedeutung.

Beispiele:

1. Der Reiseveranstalter A verkauft eine Geschäftsreise an den Unternehmer U.

Da A die Reise an einen Unternehmer für die Zwecke seines Unternehmens verkauft, kann A die Margenbesteuerung nicht in Anspruch nehmen.

2. Reiseveranstalter A mit Sitz in Leipzig verkauft eine Pauschalreise an den Reiseveranstalter B mit Sitz in Hamburg. B wiederum verkauft die Pauschalreise an einen privaten Endverbraucher.

A veräußert die Reise an den Unternehmer B und muss folglich die allgemeinen Vorschriften des UStG beachten. Da die Pauschalreise von B an einen privaten Endverbraucher verkauft wird, kann dieser die Regelung des § 25 UStG für sich in Anspruch nehmen. Die von A in Rechnung gestellte Reise stellt für B eine Reisevorleistung dar.

Werden vom Reiseunternehmer Reiseleistungen im fremden Namen erbracht, tritt er also als Vermittler auf, richtet sich die umsatzsteuerliche Behandlung ebenfalls nach den Grundsätzen des UStG, da für die Anwendbarkeit der Margenbesteuerung der Reiseunternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger zwingend im eigenen Namen auftreten muss.^[48] Die gesonderte Betrachtung der Vermittlung von Reiseleistungen ist in Punkt 6 dieser Arbeit dargelegt.

Aufgrund der separaten Ortsbestimmung der einzelnen Reiseleistungen werden nur die Teile der Leistung der Besteuerung unterworfen, die im Inland bewirkt werden. Des Weiteren ist für die Inanspruchnahme von Vorleistungen, bei denen der Reiseunternehmer als Leistungsempfänger auftritt, ein voller Vorsteuerabzug nach Maßgabe des § 15 UStG möglich.

Werden Reiseleistungen unentgeltlich an Geschäftsfreunde zugewendet, gelten die Vorschriften über die unentgeltliche Wertabgabe. Demnach ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn der Nettowert der zugewendeten Reiseleistung 35 Euro übersteigt.^[49] Die Überschreitung dieser Freigrenze wird regelmäßig der Fall sein. Eine Besteuerung der Zuwendung entfällt damit.^[50]

Kommt es zur Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe, weil ein voller oder teilweiser Vorsteuerabzug möglich war, richtet sich der Ort des Umsatz nach § 3f UStG.

3.2 Überblick

Für Reiseleistungen im Rahmen der Regelbesteuerung kommen insbesondere folgende Umsätze in Betracht:

- die Unterbringung bzw. Beherbergung von Reisenden
- die Beförderung von Reisenden
- die Verpflegung von Reisenden
- die Betreuung durch einen Reiseleiter
- die Durchführung von Veranstaltungen und Ausflügen
- Umsätze mit Mietwagen

Im Folgenden gilt es, die einzelnen Umsätze im Rahmen der Regelbesteuerung zu beleuchten. Dabei sollen Besonderheiten herausgestellt werden.

3.3 Beherbergungsumsätze

3.3.1 Allgemeines

In 2005 wurden in Deutschland knapp 344 Millionen Übernachtungen registriert, Tendenz steigend.^[51] Dabei ist Bayern mit einem Anteil von fast 22 % das Reiseland Nummer 1.^[52] Bei den Gemeinden hat Berlin mit 14,2 Millionen Übernachtungen die Nase vorn.^[53]

Die Beherbergung bzw. Unterbringung von Reisenden kann auf die verschiedenste Art und Weise erfolgen, zum Beispiel in Hotels oder Gasthöfen, in Pensionen, Ferienhäusern, in Hütten und Jugendherbergen sowie in Erholungs-, Ferien- oder Schulungsheimen, in Zelten oder Wohnwagen auf Campingplätzen sowie in Booten auf Bootsanliegeplätzen, in Schlafwagen in Zügen oder in Kajüten auf Schiffen. Zur Unterbringung von Gästen zählt umsatzsteuerlich auch die Bereitstellung von PKW-Stellplätzen am jeweiligen Unterbringungsort.

3.3.2 Umsatzort

Die Beherbergung von Reisenden ist eine sonstige Leistung.^[54] Die Ortsbestimmung des Umsatzes richtet sich nach den Vorschriften des § 3a UStG. Wenn es sich um eine sonstige Leistung handelt, die im Zusammenhang mit einem Grundstück steht, ist der Ort des Umsatzes nicht grundsatzgemäß dort, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder er eine Betriebsstätte hat^[55], sondern gemäß § 3a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG, wo sich das Grundstück bzw. der Beherbergungsbetrieb befindet (Belegenheitsort). Mithin sind Beherbergungsumsätze steuerbar, wenn die Unterbringung im Inland erfolgt. In der Regel ist der Belegenheitsort eines Hotels oder eines Gasthofes leicht bestimmbar.

Unter den Grundstücksbegriff fallen alle Grundstücke i. S d. bürgerlichen Rechts.^[56] Demnach sind räumlich abgegrenzte Teile der Erdoberfläche und alle unbeweglichen Gegenstände darunter zu fassen.^[57] Mit Wasser bedeckter Meeresboden in Gestalt von Boots- und Schiffsliegeplätzen gehört ebenfalls dazu.^[58] Nicht als Grundstück zu bezeichnen ist Grundstückszubehör, also bewegliche Sachen, wie zum Beispiel Zelte, Boote, Camping- oder Wohnwagen.

Für die Unterbringung von Gästen besteht die sonstige Leistung i. d. R. lediglich aus der Vermietung und Verpachtung. Was darunter zu fassen ist, bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH ausschließlich nach dem bürgerlichen Recht.^[59] Danach ist auch ein Beherbergungsvertrag mit Gästen ein schuldrechtlicher und entgeltlicher Gebrauchsüberlassungsvertrag^[60], wobei die steuerliche Bedeutung des Begriffs der Vermietung und Verpachtung weiter auszulegen ist.^[61] So kann die Überlassung auch dann im Zusammenhang mit einem Grundstück stehen, wenn sie nicht auf einem bürgerlich-rechtlichen Mietvertrag beruht.^[62] Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Vermietungsleistung gemäß § 4 Nr. 12 UStG von der Steuer befreit ist.^[63] Somit fallen auch steuerpflichtige Vermietungen, wie die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen in Hotels, Pensionen und Ferienhäusern, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Kfz-Abstellplätzen^[64] sowie die kurzfristige Vermietung auf Camping- und Bootsliegeplätzen^[65], unter § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a UStG. Nach Auffassung des BFH ist der Zusammenhang zwischen Grundstück und dessen Überlassung somit auch bei der entgeltlichen Nutzung eines Schiffes, das für längere Zeit auf einem Liegeplatz befestigt ist und nur als Wohnschiff fungiert, gegeben.^[66] Gleiches gilt gemäß Verwaltungsmeinung, für Wohnwagen auf Campingplätzen, die ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnungen vermietet werden, auch wenn diese nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden sind.^[67] Voraussetzung für die Annahme einer Grundstücksüberlassung ist jedoch, dass sie ihre Funktion als Beförderungsmittel verloren haben. Ebenso gilt die Annahme einer Vermietung für die Überlassung eines Zeltplatzes mit aufstehendem und eingerichtetem Zelt.^[68]

Gemäß BMF-Schreiben vom 02.08.1999 steht bei Reisen mit Clubschiffen (schwimmende Ferienclubs) oder Kabinenschiffen auf Binnenwasserstraßen die Beförderung der Passagiere im Vordergrund. Die Unterbringung und Verpflegung sind nur als Nebenleistungen anzusehen.^[69] Der Umsatzort bestimmt sich somit nicht nach § 3a UStG, sondern nach den Vorschriften des § 3b UStG.

Ferner fällt die Vermittlung der Vermietung von Ferienhäusern und Hotelzimmern nach Verwaltungsauffassung unter die Umsätze im Zusammenhang mit Grundstücken.^[70]

3.3.3 Steuerpflicht

Die steuerbare im Inland gelegen Unterbringung von Reisenden ist steuerpflichtig, soweit keine Vorschrift über die Steuerbefreiung greift. Dabei kommen folgende Steuerbefreiungen in Betracht:

- Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG)
- Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes (§ 4 Nr. 24 UStG)
- Leistungen von Trägern und Einrichtungen der Jugendhilfe (§ 4 Nr. 25 UStG)

Die Befreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG stellt dabei einen sachlichen Befreiungsgrund dar, sie ist also abhängig von der ausgeführten Leistung selbst. Die Tatbestände gemäß § 4 Nr. 24 und 25 UStG sind dagegen Steuerbefreiungen, die in der Person desjenigen begründet liegen, der die Leistung ausführt, und zwar unabhängig davon, welche Art der Leistung erbracht wird. Persönliche Steuerbefreiungsgründe können somit auch bei anderen Reiseleistungen auftreten. Sie seien hier auch vertretend dafür genannt.

Unter die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 24 UStG fallen Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes und anderer Jugendherbergsverbände, soweit Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Die Verwaltung hat in Abschnitt 118 UStR die begünstigten Unternehmer und deren begünstigte Leistungen, wie die Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen oder die Durchführung von Wanderungen und Veranstaltungen, festgelegt.

Gemäß § 4 Nr. 25 UStG sind ähnliche Leistungen begünstigt, wenn sie durch Träger der öffentlichen oder freien Jugendhilfe erbracht werden.^[71]

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG grundsätzlich steuerfrei gestellt. Jedoch enthält die Regelung in Satz 2 ausdrückliche Ausnahmen, für die die Befreiung nicht gilt:

- die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält
- die Vermietung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen
- die kurzfristige Vermietung von Campingplätzen

Die Aufzählung ist für Reiseleistungen in Betracht kommende Umsätze abschließend.

Steuerpflichtig ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die der Reiseunternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Hierunter fallen insbesondere die Leistungen von Gasthöfen, Pensionen und Hotels. Die Steuerpflicht kommt ebenfalls zur Anwendung, wenn die Unterbringung von Kur-, Bade- oder Erholungsgästen erfolgt, da die Annahme eines gaststättenähnlichen Verhältnisses nicht zwingende Voraussetzung ist. Eine Beherbergung ist kurzfristig, wenn das Mietverhältnis darauf angelegt ist, weniger als sechs Monate zu dauern.^[72] Dieser Umstand dürfte bei Urlaubsreisenden wohl regelmäßig der Fall sein. Allerdings ist dies nicht von der tatsächlichen Mietdauer abhängig, sondern entscheidend ist allein die Absicht des Vermieters, die Räume nicht auf Dauer zur Verfügung zu stellen.^[73] Diese Absicht sei gemäß Bundesfinanzhof aus den äußeren Umständen abzuleiten.^[74] Es kann somit auch bei einer Vermietung über die Dauer von sechs Monaten hinaus eine kurzfristige Beherbergung vorliegen.^[75],^[76] Das ist dann der Fall, wenn der Vermieter nicht die Absicht hat, dem Reisenden einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt^[77] zu überlassen. Die Unterbringung von Reisenden ist m. E. somit unabhängig von der Aufenthaltsdauer immer eine steuerpflichtige Vermietung. Hingegen kann eine längerfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen an ein Reisebüro zur weiteren Überlassung an Reisende steuerbefreit sein. Die Bereitstellung von Mobiliar gilt als Nebenleistung der Beherbergung und wird wie diese besteuert. Gleiches gilt für die Bereitstellung von Nebenleistungen, die durch die Betriebskosten abgedeckt werden, für Bettwäsche sowie für die Dienste von Zimmerpersonal (Roomservice) und der damit in Zusammenhang stehenden Zimmerreinigung.

Für die Nutzung von Beherbergungsstätten werden den Gästen häufig Stellflächen zum Abstellen ihrer Fahrzeuge zur Verfügung gestellt. Dies geschieht zumeist in Parkhäusern von Hotels oder auf Parkplätzen. Da m. E. in der Gästebeherbergung und dem Bereitstellen der Parkflächen ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang^[78] gesehen werden kann, bildet die Vermietung der Fahrzeugstellflächen eine unselbständige Nebenleistung zum Beherbergungsumsatz.^[79] Folglich ist die Gestellung von Fahrzeugplätzen bei Reisenden nicht erst durch die Formulierung in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine steuerpflichtige Leistung. Im Falle der Bereitstellung eines Wohnschiffes an einem Bootsanliegeplatz zur Unterbringung stellt sich die Frage der Nebenleistung nicht, da es sich hierbei bereits um die Hauptleistung selbst, die Vermietung eines Grundstücks, handelt.

Die Vermietung von Flächen auf Campingplätzen ist von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie kurzfristig erfolgt. Dies ist gegeben, wenn die Dauer der Überlassung weniger als sechs Monate beträgt.^[80] Anders als bei der Überlassung von Wohnraum ist hier die tatsächliche Nutzungsdauer maßgeblich. Die Vermietung ist also nur steuerfrei, wenn sie an sog. Dauercamper erfolgt. Die von Campingplatzunternehmern den Campern üblicherweise zur Nutzung überlassenen Gemeinschaftseinrichtungen, wie Duschräume, Toiletten, Wasserzapfstellen, elektrische Anschlüsse, Vorrichtungen zur Müllbeseitigung oder Kinderspielplätze, gelten dabei als unselbständige Nebenleistung, deren Steuerpflicht sich nach der Hauptleistung, nämlich der Vermietung der Campingfläche, richtet.^[81] Hingegen ist die Überlassung von Sport- und Freizeitgeräten sowie Sportanlagen auf einem Campingplatz nicht als Nebenleistung anzusehen^[82], sondern umsatzsteuerlich gesondert zu beurteilen.

3.4 Beförderung von Reisenden

3.4.1 Allgemeines

Zur Beförderung im kommerziellen wie auch im nichtkommerziellen Reiseverkehr zählen der Transport zum jeweiligen Zielort, Transferfahrten vom Flughafen zum Urlaubshotel oder vom Wohnsitz zum Bahnhof, Stadtrundfahrten, Ausflugsfahrten, Rundreisen oder Fahrten zu anderen Veranstaltungen sowie alle sonstige Personenbeförderungen. Dabei können verschiedene Verkehrsmittel genutzt werden, wie zum Beispiel Flugzeug, Zug, Bus, Schiff, Taxi, Straßenbahn oder U-Bahn.^[83]

Als Personenbeförderung bezeichnet man das räumliche Fortbewegen von Personen. Die Art des Beförderungsmittels ist dabei nicht von Bedeutung. Grundsätzlich ist eine Beförderung gegeben, wenn nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten ein Beförderungsvertrag anzunehmen ist.^[84] Somit liegt keine Beförderung zugrunde, wenn ein Unternehmer ein Beförderungsmittel im Rahmen eines Mietvertrages (mit oder ohne Fahrer) überlässt.^[85] Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 01.08.1996^[86] zur Frage der Abgrenzung, ob eine Beförderung gegeben ist, die Meinung der Finanzverwaltung bestätigt, dass bei einer Pauschalreise inklusive Vollpension mit einem Kabinenschiff auf Binnenwasserstraßen eine Beförderungsleistung und keine “Erlebnisreise mit Gesamtservice” oder eine “Bereitstellung eines schwimmenden Hotels” vorliegt. Unterbringung und Verpflegung sind lediglich Nebenleistungen zu der im Vordergrund stehenden Personenbeförderung. Gemäß BMF-Schreiben vom 02.08.1999 sind diese Grundsätze auch auf Reisen mit Clubschiffen (schwimmende Ferienclubs), jedoch nicht auf Flugrundreisen, anzuwenden.

Steuerlich sind die Vorschriften über die Beförderung nur anwendbar, sofern es sich bei der Beförderung selbst nicht um eine unselbständige Nebenleistung handelt. Hingegen sind unselbständige Nebenleistungen zur Beförderung wie die Transportleistung selbst zu beurteilen. Bei Personenbeförderungen zählen der Transport des Gepäcks der Reisenden sowie der Autotransport im Reisezugverkehr zu den unselbständigen Nebenleistungen.^[87] Dem gegenüber stellt die Transportversicherung keine Nebenleistung dar, da sie keine üblicherweise mit der Beförderung verbundene Leistung begründet. Die Ortsbestimmung ist gemäß § 3a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Nr. 6 Buchstabe a UStG vorzunehmen.

Da die Beförderung von Touristen bzw. von Personen im Allgemeinen häufig grenzüberschreitenden Charakter hat und dies mit nicht zu vernachlässigenden Problemen bei der Besteuerung einhergeht, wurden diesbezüglich zahlreiche Vereinfachungsregelungen geschaffen, die im Folgenden beleuchtet werden.

3.4.2 Umsatzort

Der Ort der Personenbeförderungsleistung bestimmt sich nach § 3b Abs. 1 UStG^[88] und beruht auf Art. 9 Abs. 2 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie. Demnach wird die Beförderung dort ausgeführt, wo sie bewirkt wird. Der Ort der Leistung ist also identisch mit der zurückgelegten Strecke. Für die Ortbestimmung ist es dabei unerheblich, wo die Beförderung beginnt oder endet. Beförderungen, die sich auf das Ausland erstrecken, sind von einer Besteuerung im Inland nicht erfasst. Somit ist nur der Teil der Beförderung im Inland steuerbar, der sich auf das Inland erstreckt.^[89] Wenn die Beförderung grenzüberschreitend ist, hat dies die Aufteilung dieser wirtschaftlich einheitlichen Leistung zur Folge. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung wird damit durchbrochen.^[90] Schaltet der Beförderungsunternehmer einen anderen sog. Subunternehmer ein, der die Beförderung der Reisenden übernimmt, so wird sowohl die Leistung des Hauptunternehmers als auch die des Subunternehmers dort ausgeführt, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt.^[91] Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht, wenn die Beförderungsleistung des Subunternehmers für den Hauptunternehmer eine Reisevorleistung im Rahmen des § 25 UStG darstellt.

Beispiel:^[92]

Der Reiseveranstalter A befördert bei einem Tagesausflug die Reisenden nicht selbst, sondern bedient sich zur Ausführung der Beförderung des Omnibusunternehmers B, der die Beförderung im eigenen Namen und für eigene Rechung durchführt.

B bewirkt an A eine Beförderungsleistung, deren Leistungsort sich nach § 3b Abs. 1 UStG richtet. Für A stellt die Beförderungsleistung des B eine Reisevorleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 UStG dar. Er führt deshalb umsatzsteuerrechtlich keine Beförderungsleistung, sondern eine sonstige Leistung i. S. d. § 25 UStG aus. Der Ort dieser sonstigen Leistung befindet sich gemäß § 25 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 3a Abs. 1 UStG dort, wo A sein Unternehmen betreibt.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist eine Aufteilung der Entgelte für den Fall der grenzüberschreitenden bzw. nur teilweise steuerbaren Beförderung vorzunehmen. Dies gilt jedoch nicht für die Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind.^[93] Die Aufteilung erfolgt nach dem inländischen und ausländischen Streckenverhältnis. Andere Aufteilungsmethoden, zum Beispiel nach der jeweiligen Aufenthaltsdauer, wurden bislang abgelehnt.^[94] Laut EuGH soll dies gewährleisten, dass jeder Mitgliedstaat Beförderungsstrecken für die Teilstrecken besteuert, die in seinem Gebiet zurückgelegt werden. Andernfalls würde die Aufteilung der Entgelte nach anderen Kriterien zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. Stand- und Wartezeiten, in denen keine Strecke zurückgelegt wird, blieben dann jedoch unberücksichtigt. Zur Ermittlung für das auf den inländischen Streckenanteil entfallene Entgelt hat die Finanzverwaltung folgende Formel aufgestellt:^[95]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Entgelt stellt somit den Anteil des Nettobeförderungspreises im Verhältnis der inländischen Strecke zur Gesamtstrecke dar. Die Berechnung muss für jede einzelne Beförderungsleistung gesondert durchgeführt werden.^[96] Sie schließt auch sog. Leer-Kilometer^[97] mit ein. Nettobeförderungspreis ist dabei das vereinbarte Gesamtentgelt ohne die inländische oder ausländische Umsatzsteuer sowie ähnliche Steuern. Eine Erleichterung hat die Verwaltung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Personenbeförderungen zugelassen. Hier kann anstelle des Nettobeförderungspreises vom Bruttobetrag, also dem Gesamtpreis einschließlich in- und ausländischer Umsatzsteuer, ausgegangen werden. Der sich dann ergebende Bruttobetrag für den inländischen Streckenanteil ist zur Ermittlung des Entgeltes um die darin enthaltene inländische Umsatzsteuer zu kürzen.^[98] Unter Anwendung dieser Vereinfachungsregel wirkt sich eine Vergleichsrechnung zwischen den beiden Methoden nur zugunsten der deutschen Finanzverwaltung aus, wenn der ausländische Teil der Beförderung in einem Staat mit höherem Steuersatz bewirkt wird. Die meisten der Nachbarstaaten Deutschlands haben allerdings für die inländische Beförderung einen geringeren Steuersatz. Diesen Nachteil nimmt die Verwaltung aber zugunsten der vereinfachten Ermittlung des Beförderungsentgeltes in Kauf. Die Wahl einer Methode muss innerhalb eines Besteuerungszeitraumes für die Art eines Verkehrsmittels beibehalten werden.^[99]

3.4.3 Sonderregelungen zur Ortsbestimmung bei grenzüberschreitender Beförderung

Zur praktischen Vereinfachung der Besteuerung von grenzüberschreitenden Beförderungen hat die Bundesregierung durch die Ermächtigung in § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG die Regelungen der §§ 2 bis 7 UStDV geschaffen.^[100] Sinn und Zweck ist es, die Aufteilung der Bemessungsgrundlage zu vermeiden. Im Wesentlichen geht es darum, dass kurze Beförderungsstrecken im Inland als ausländische und kurze ausländische Strecken als Beförderungsstrecken im Inland angesehen werden.

Gemäß § 2 UStDV ist bei grenzüberschreitenden Beförderungen, bei denen die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Ausland durch das Inland führt, die gesamte Strecke als ausländische Beförderungsstrecke anzusehen. Voraussetzung dafür ist, dass diese Verbindungsstrecke den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellt und der inländische Streckenanteil nicht länger als 30 Kilometer beträgt. Für Verbindungsstrecken im Inland, die von den in A 42a Abs. 5 Satz 1 UStR genannten Abkommen und Verträgen^[101] erfasst sind, muss eine Prüfung, ob sie den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellt, nicht durchgeführt werden. Bei anderen Verbindungsstrecken muss diese Voraussetzung im Einzelfall geprüft werden. § 2 UStDV gilt nicht für die Beförderung im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen. Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen hat § 7 Abs. 2, 3 und 5 UStDV Vorrang vor § 2 UStDV.^[102]

Vergleichbare Rechtsfolgen ergeben sich bei Anwendung des § 3 UStDV. Allerdings wird die Regelung mit der Maßgabe angewendet, dass eine Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Inland über das Ausland führt und der ausländische Streckenanteil nicht länger als 10 Kilometer ist. Erleichterungen zum Nachweis der nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Strecke gelten jedoch nur für Verbindungsstrecken, die in den in A 42a Abs. 7 UStR genannten Abkommen mit Österreich und Belgien genannt sind. Ein Grund für die unterschiedliche Länge der Strecken in den §§ 2 und 3 UStDV, also 10 bzw. 30 km, ist nicht ersichtlich. Auch wenn die Beförderungsstrecke teilweise außerhalb des Hoheitsgebietes eines Mitgliedsstaates verläuft und dennoch der Umsatzsteuer dieses Staates unterworfen wird, verstoßen die Regelungen nicht gegen das Gemeinschaftsrecht.^[103]

Bei nationalen Eisenbahngesellschaften enden die Beförderungsstrecken grundsätzlich an der Grenze des jeweiligen Hoheitsgebietes. In Ausnahmefällen betreiben die Eisenbahngesellschaften jedoch kurze Beförderungsstrecken im Nachbarstaat bis zu einem dort befindlichen vertraglich festgelegten Bahnhof. Solche im Ausland befindliche Strecken bezeichnet man als Anschlussstrecken. Für die umsatzsteuerliche Ortsbestimmung der Beförderungsleistung im grenzüberschreitenden Schienenverkehr legt § 4 UStDV die von inländischen Eisenbahnverwaltungen im Ausland betriebenen Anschlussstrecken in das Inland und von ausländischen Eisenbahnverwaltungen im Inland betriebenen Anschlussstrecken in das Ausland. Ferner gelten bei Personenbeförderungen Schienenbahnstrecken in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als Beförderungsstrecken im Inland.^[104]

Bei der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr sind inländische Streckenanteile, die in Fahrtrichtung nicht länger als 10 Kilometer sind, nach § 5 UStDV als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen.^[105] Dabei ist es unwesentlich, ob das Kraftfahrzeug im Inland oder im Ausland zugelassen ist. Die Regelung ist für den Verkehr mit Taxen, Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen sowie den Verkehr mit Mietomnibussen und Mietwagen^[106] von Bedeutung. Nicht von der Norm erfasst ist die Personenbeförderung von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten. Die Bundesregierung hat hierzu mit § 6 UStDV eine gesonderte Vorschrift erlassen. Demnach sind Personenbeförderungen von und zu sowie zwischen diesen Gebieten als Beförderungsstrecken im Inland anzusehen. Dabei ist die Anwendung auf den Verkehr mit Kraftfahrzeugen beschränkt. Die davon erfassten Beförderungen sind insgesamt steuerbar und mangels einer Befreiungsvorschrift steuerpflichtig.^[107]

Für Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen jeglicher Art, die ausschließlich im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ausgeführt werden, sind nach § 7 Abs. 1 UStDV die Anteile der Strecken in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen.^[108]

Beispiele:

1. Ein Unternehmer befördert mit seinem Schiff Personen zwischen dem Hamburger Freihafen und dem übrigen Hamburger Hafengebiet.
2. Ein Unternehmer befördert mit seinem Schiff Touristen zwischen den ostfriesischen Inseln und benutzt dabei den Seeweg nördlich der Inseln, ohne hierbei die 12-Seemeilen-Grenze zu überschreiten.

Da die Beförderungen auch hinsichtlich der Gebiete i. S. d. § 1 Abs. 3 UStG insgesamt als im Inland gelegen gelten, sind diese im vollen Umfang steuerbar.

Bei grenzüberschreitendem Verkehr mit Wasserfahrzeugen von und zu inländischen Häfen^[109] bleiben für die Ortsbestimmung ausländische Streckenanteile von nicht mehr als 10 Kilometern sowie inländische Streckenanteile, wenn dabei der ausländische Anteil länger als 10 Kilometer und die inländische Strecke länger als 20 Kilometer ist, unberücksichtigt.^[110] Die gesamte Leistung ist also nur steuerbar, wenn der ausländische Anteil kürzer als 10 Kilometer ist. Somit ist die Sonderregel für den Fall nicht anwendbar, bei dem der ausländische Streckenanteil länger als 10 Kilometer und der im Inland gelegene Anteil länger als 20 Kilometer ist. Die Leistung ist dann in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Teil aufzuteilen.

Beispiel:^[111]

Ein Unternehmer befördert mit seinem Schiff Touristen auf die hohe See hinaus. Der Streckenanteil vom Hafen bis zur Hoheitsgrenze hin und zurück beträgt 50 km. Der Streckenanteil jenseits der Hoheitsgrenze beträgt 12,5 km.

Die Beförderung ist zu 80 % (37,5 km von 50 km) steuerbar und zu 20 % nicht steuerbar.

Daneben ist die Vorschrift des § 7 Abs. 2 UStDV vor allem für den Bodenseeverkehr von Bedeutung.

Beispiel:

Ein Unternehmer befördert Touristen mit seinem Schiff von der deutschen Seite aus über den Bodensee und legt dabei 8 km jenseits des Hoheitsgebietes zurück.

Die Beförderungsleistung ist insgesamt steuerbar, da der ausländische Streckenanteil nicht länger als 10 km ist. Der Grenzverlauf des Bodensees ist in einigen Teilen noch ungeklärt Deshalb behandelt die Verwaltung Personenbeförderungen bis auf Weiteres als umsatzsteuerfrei.^[112]

Werden Personen mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt grenzüberschreitend befördert, können unter Umständen Strecken im Inland als solche im Ausland angesehen werden.^[113] Hierbei handelt es sich um folgende Leistungen:

- Beförderungen, die zwischen Häfen im Ausland durchgeführt werden und durch das Inland, die Insel Helgoland oder durch die Gebiete i. S. d. § 1 Abs. 3 UStG führen.
- Beförderungen, die zwischen einem Seehafen im Inland und einem Seehafen im Ausland durchgeführt werden.

Für diese Fälle entfällt insgesamt die Steuerbarkeit im Inland:

Beispiele:^[114]

1. Ein Unternehmer befördert Touristen mit seinem Schiff von Stockholm durch den Nord-Ostsee-Kanal nach London.
2. Ein Unternehmer befördert Touristen im Fährverkehr zwischen Rostock bzw. dem Freihafen Hamburg nach Dänemark.
3. Eine Kreuzfahrt beginnt und endet in Hamburg. Zwischendurch werden London, Lissabon und andere ausländische Seehäfen angelaufen.

Alle Beförderungsleistungen gelten insgesamt als im Ausland ausgeführt und sind somit nicht steuerbar, § 7 Abs. 3 UStDV.

4. Eine Kreuzfahrt beginnt und endet in Hamburg und führt durch die norwegische Fjordlandschaft, ohne dass dabei ein anderer Seehafen angelaufen wird.

Das Entgelt ist in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Anteil aufzuteilen, da der Fall weder von § 7 Abs. 3 noch von Abs. 2 UStDV gedeckt ist.

Durch die Definition für inländische Häfen in § 7 Abs. 4 UStDV wird klargestellt, dass die Insel Helgoland zum Inland gehört. Damit greift die Regelung des § 7 Abs. 3 UStDV nicht für den Fährverkehr zwischen Inlandshäfen und der Insel Helgoland, was zur Steuerbarkeit dieser Fährleistungen führt. Jedoch sind diese Leistungen gemäß § 4 Nr. 6 Buchstabe d UStG von der Steuer freigestellt.

Im grenzüberschreitenden Fährverkehr über die Flüsse Rhein, Donau, Elbe, Oder und Neiße werden die inländischen Streckenanteile als ausländische Beförderungsstrecken angesehen.^[115] Genauer ist damit der Querverkehr von einem Ufer zum anderen, nicht aber der Längsverkehr, also die Beförderung auf diesen Flüssen, gemeint.

3.4.4 Billigkeitsmaßnahmen im grenzüberschreitenden Luftverkehr

Nach § 26 Abs. 3 UStG wurde das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, die Umsatzsteuer für die grenzüberschreitende Beförderung im Luftverkehr niedriger festzusetzen bzw. ganz oder zum Teil zu erlassen. Voraussetzung ist, dass der Unternehmer keine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt. Die Möglichkeit, den bei der Beförderung steuerbaren inländischen Streckenanteil von der Besteuerung auszunehmen, wurde geschaffen um praktische Schwierigkeiten bei der Aufteilung einer Beförderungsleistung in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Teil zu vermeiden. Die Möglichkeit, Umsatzsteuer nach §§ 163 bzw. 227 AO zu erlassen, bleibt dennoch daneben bestehen.

Für den Erlass gemäß § 26 Abs. 3 UStG kommt nur die Personenbeförderung als solche und damit in Zusammenhang stehende unselbständige Nebenleistungen, wie der Transport des Reisegepäcks oder die Verpflegung an Bord, die mit dem Pauschalentgelt für die Beförderung abgedeckt sind, in Betracht. Nicht unter die Anwendung dieser Vorschrift fallen gesonderte Leistungen, wie der Bordverkauf, die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Bord gegen ein gesondertes Entgelt oder inländische Zubringerfahrten, auch wenn ein einheitlicher Preis vereinbart wurde.

Das Vorliegen einer grenzüberschreitenden Beförderung ist gegeben, wenn sich die Beförderung sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt.^[116] Dabei sind nicht nur die Beförderungen von einem ausländischen zu einem inländischen Flughafen und umgekehrt begünstigt, sondern auch von einem ausländischen zu einem ausländischen Flughafen, wenn dabei das Inland überflogen wird.^[117] Gebiete Deutschlands, die umsatzsteuerlich zum Ausland gehören, gelten dabei als Inland. Die Sonderregelungen für kurze Verbindungsstrecken im In- oder Ausland gemäß §§ 2, 3 UStDV haben für die Luftfahrt keine Bedeutung. Zwischenlandungen auf deutschem Gebiet sind grundsätzlich unschädlich. Dies gilt jedoch nur dann, wenn der Fluggast mit demselben Flugzeug weiterfliegt oder wenn er deshalb in das nächste Anschlussflugzeug umsteigt, weil das erste Flugzeug seinen gebuchten Flughafen nicht anfliegt.^[118] Der Erlass der Steuer i. S. d. § 26 Abs. 3 UStG kommt hingegen nicht in Betracht, wenn der Fluggast seinen Aufenthalt über den nächsten Anschlussflug hinaus ausdehnt und der nächste angeflogene Flughafen, welcher auch der Zielflughafen sein kann, im Inland liegt.

Beispiel:

A hat einen Flug von Paris nach Moskau gebucht. Er fliegt zunächst von Paris nach Frankfurt und unterbricht hier seinen Flug. Am nächsten Tag fliegt er nach München und nimmt auch dort nicht den nächsten Flug wahr, sondern fliegt erst einige Tage später nach Moskau.

Für die Strecke Frankfurt – München kann kein Erlass erteilt werden, da insoweit keine grenzüberschreitende Beförderung vorliegt. Für die restlichen Streckenanteile ist eine grenzüberschreitende Beförderung gegeben.

Für die Ermittlung des Entgelts des Fluganteils, der ggf. nicht vom Erlass erfasst ist, kann von der Differenz des Gesamtpreises zum Preis der grenzüberschreitenden Flüge ausgegangen werden. Falls die Ermittlung der anteiligen Entgelte für die steuerpflichtige Beförderung nur durch unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand der Luftverkehrsunternehmen verbunden ist, können diese geschätzt werden, wenn keine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt wurde.^[119] Wird die Beförderung von mehreren aufeinander folgenden Luftfrachtführern ausgeführt, gilt die gesamte Beförderung als eine einzige Beförderung, sofern sie als einheitliche Leistung vereinbart wurde und nach Luftverkehrsrecht auch als solche anzusehen ist. Auch hier ist der Aufenthalt auf einem Flughafen über den nächsten Anschlussflug hinaus schädlich für einen Erlass.

Beispiel:

Sachverhalt wie vorheriges Beispiel, nur dass der Fluggast jeweils den nächsten Anschlussflug wahrnimmt, die einzelnen Teilstrecken aber mit unterschiedlichen Fluggesellschaften durchführt.

Da der Fluggast den Flug von Paris nach Moskau als eine einheitliche Leistung vereinbart hat, kommt für alle Teilstrecken, auch für den Inlandsflug von Frankfurt nach München ein Erlass in Betracht.

Für einen Erlass der Steuer kommen nur Luftverkehrsunternehmer in Frage. Als Luftverkehrsunternehmer gelten alle Unternehmer, die die Beförderung selbst durchführen oder die als Vertragspartei mit dem Reisenden einen Beförderungsvertrag abschließen. Veranstalter von Pauschalreisen können auch von der niedrigeren Festsetzung oder einem Erlass der Umatzsteuer begünstigt sein. Allerdings ist dies nur möglich, wenn der Veranstalter die Beförderung mit eigenen Mitteln oder an Unternehmer für Zwecke ihres Unternehmens erbringt.^[120] Die Anwendung des § 25 UStG darf also nicht gegeben sein.^[121] Insoweit die steuerfreie Vermittlung beim Verkauf von Flugtickets durch Reisebüros oder sog. Consolidatoren gemäß § 4 Nr. 5 Buchstabe b UStG gegeben ist^[122], können diese nicht als Luftverkehrsunternehmer angesehen werden.^[123]

Ein Erlass von Umsatzsteuer i. S. d. § 26 Abs. 3 UStG für ausländische Unternehmen auf inländischen Strecken kann davon abhängig gemacht werden, wie deutsche Luftverkehrsunternehmer in dem Land behandelt werden, wo das ausländische Unternehmen seinen Sitz hat. Wird also für bundesdeutsche Unternehmen auf ausländischen Luftstrecken Umsatzsteuer oder eine ähnliche Steuer nicht erhoben, kommt dies auch für das jeweilige ausländische Unternehmen auf deutschen Strecken in Betracht. Ein teilweiser Verzicht auf Umsatzsteuer kann demnach auch in Frage kommen, wenn die ausländische Abgabe unverhältnismäßig niedrig oder nur Teilbereiche, wie zum Beispiel den Charterverkehr, betrifft. Die Feststellung dieser Gegenseitigkeit erfolgt durch das Bundesministerium der Finanzen^[124] oder bilaterale Vereinbarungen.

Die zu erlassende Steuer darf nicht gesondert in einer Rechnung ausgewiesen worden sein, da sie sonst der Leistungsempfänger wieder als Vorsteuer abziehen könnte und der Erlass m. E. nicht von der Berichtigung nach § 17 UStG gedeckt ist.^[125] Wird die Umsatzsteuer nur teilweise in der Rechnung ausgewiesen, ist der Erlass nur hinsichtlich des nicht ausgewiesenen Teils möglich.

Die Entscheidung über den Verzicht auf die Erhebung der Steuern ist immer einzelfallbezogen und wird für jedes Unternehmen gesondert ausgesprochen. In der Praxis wird die Entscheidung durch die örtlich zuständigen Finanzämter getroffen. Zumeist läuft dies dann auf eine Steuerbefreiung hinaus.^[126] Das BMF wird nur hinzu gezogen, wenn ein Unternehmen den Erlass begehrt, für dessen Land die Gegenseitigkeit nicht festgestellt wurde.

Trotz eines ausgesprochenen Erlasses der Steuer besteht weiterhin die Verpflichtung zur Aufzeichnung der Entgelte. Dabei gibt es Vereinfachungsregelungen für ausländische Luftverkehrsunternehmen, die ausschließlich grenzüberschreitende Beförderungen von Personen im Luftverkehr durchführen.^[127]

Bei der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr, die durch einen ausländischen Unternehmer ausgeführt wird, finden die Regelungen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers i. S. d. § 13b UStG keine Anwendung.^[128] Der ausländische Unternehmer bleibt Schuldner der Umsatzsteuer, die niedriger festgesetzt oder erlassen werden kann.

3.4.5 Beförderungseinzelbesteuerung und Durchschnittsbeförderungsentgelt

In Abweichung zur Regelbesteuerung wurde unter bestimmten Bedingungen die Anwendung einer Einzelbesteuerung für Beförderungsleistungen anerkannt. So unterliegt gemäß § 16 Abs. 5 UStG die Beförderung von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, der Beförderungseinzelbesteuerung. Das Verfahren hierzu ergibt sich aus § 18 Abs. 5 UStG. Eine Aufteilung des Entgelts in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Anteil entfällt. Für jeden einzelnen steuerpflichtigen Umsatz wird die Umsatzsteuer gesondert berechnet und von der zuständigen Zolldienststelle^[129] festgesetzt. Dies stellt für die betreffenden zumeist ausländischen Beförderungsunternehmer, die nur gelegentlich grenzüberschreitende Beförderungen im Inland ausführen, eine deutliche Vereinfachung dar, da sie im Inland keine weiteren steuerlichen Pflichten erfüllen müssen. Die Regelung widerspricht nicht dem Gemeinschaftsrecht.^[130] Auch verstößt sie nicht gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung, da die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit Bussen im Vergleich zu der mit Luftfahrzeugen gemäß § 26 Abs. 3 UStG nicht steuerbefreit ist.^[131]

Das Verfahren kommt jedoch lediglich unter sehr engen Voraussetzungen in Frage. Die Beförderungseinzelbesteuerung ist nur für den sog. Gelegenheitsverkehr anwendbar, nicht aber für den Linienverkehr.^[132] Als Gelegenheitsverkehr^[133] bezeichnet man Ausflugsfahrten, Ferienzielreisen und den Verkehr mit Mietomnibussen. Ausflugsfahrten sind Fahrten, die der Unternehmer nach einem aufgestellten Plan zu Ausflugszwecken durchführt. Als Ferienzielreisen bezeichnet man Reisen zu Erholungsaufenthalten, für die ein Gesamtentgelt auch für die Unterbringung und ggf. die Verpflegung aufzubringen ist. Beim Verkehr mit Mietomnibussen bilden die Teilnehmer einen zusammengehörenden Personenkreis und mieten dabei die Beförderung als Ganzes an. Des Weiteren ist § 16 Abs. 5 UStG nur einschlägig, wenn bei der Beförderung eine Grenze der Bundesrepublik Deutschland überquert wird, die gleichzeitig eine Grenze der Europäischen Union zum Drittland darstellt. Wenn hingegen eine Grenze zu einem anderen EU-Land überquert wird, ist weiterhin die Regelbesteuerung anzuwenden. Nach der EU-Erweiterung zum 01.05.2004 kommt das Verfahren somit nur noch bei der grenzüberschreitenden Beförderung mit der Schweiz zum Tragen. Daran wird deutlich, dass die Beförderungseinzelbesteuerung nur noch von geringer Bedeutung ist. Von der Einzelbesteuerung sind weiter nur Kraftomnibusse^[134] erfasst, die nicht im Inland zugelassen sind. Dabei ist es nicht von Bedeutung, ob die Beförderungsunternehmer in- oder ausländische Unternehmer sind sowie ob der Kraftomnibus im Eigentum des Beförderers steht oder dieser ihn nur angemietet hat.

Das Beförderungseinzelverfahren umfasst alle die im Inland liegenden Strecken der Beförderung, nicht aber die Streckenanteile, die gemäß §§ 2 bzw. 5 UStDV als im Ausland gelegen gelten. Folgerichtig sind Anteile, die gemäß §§ 3 und 6 UStDV als im Inland gelegen anzusehen sind, mit einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Umsatzsteuer ist das Durchschnittsbeförderungsentgelt gemäß § 10 Abs. 6 UStG. Es beträgt 4,43 Cent je beförderte Person und Kilometer (Personenkilometer^[135] ) der im Inland zurückgelegten Strecke. Bei der Ermittlung der Anzahl der Personen sind Fahrer, Beifahrer, Begleitpersonen, Angestellte des Beförderers, zum Beispiel Reiseleiter, Dolmetscher oder Stewardessen, sowie unentgeltlich mitbeförderte Kleinkinder unter vier Jahren außen vor zu lassen. Hingegen sind Personen, die aus privaten Gründen unentgeltlich befördert werden, mit einzubeziehen, wenn eine sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG vorliegt, deren Ort sich nach § 3f UStG im Inland befindet.^[136] Bei der Berücksichtigung eines Steuersatzes von 19 %^[137] beträgt die Umsatzsteuer je Personenkilometer 0,84 Cent.^[138] Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Kraftomnibus aus dem Drittland in das Inland gelangt.^[139] Die Erstattung von Vorsteuerbeträgen ist nur in Verbindung eines gesonderten Vergütungsverfahrens gemäß § 18 Abs. 9 UStG möglich.^[140] Wenn die Beförderung durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer erbracht wird, kommt die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in Betracht. Die Anwendbarkeit des § 13b UStG wurde durch den Gesetzgeber jedoch ausdrücklich ausgeschlossen.^[141] Gleiches gilt für die Kleinunternehmerregelung.^[142] Da die durch die Beförderungseinzelbesteuerung festzusetzende Steuer nicht wesentlich von der Steuer abweichen darf, die sich nach Anwendung der Regelbesteuerung ergibt, kann der Unternehmer auf Antrag die Abschnittsbesteuerung in Anspruch nehmen, wenn er das Durchschnittsbeförderungsentgelt als zu hoch ansieht.^[143]

3.4.6 Ermäßigter Steuersatz

Die Beförderung von Personen unterliegt grundsätzlich dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG.^[144] Für bestimmte Formen des Personennahverkehrs kommt jedoch gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 7 % zur Geltung. Begünstigt sind folgende Leistungen:

- Personenbeförderung mit Schiffen,
- Beförderungen im Fährverkehr,
- Personenbeförderung im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme von Bergbahnen,
- Personenbeförderung mit Oberleitungsomnibussen,
- Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen,
- Personenbeförderung im Kraftdroschkenverkehr.

Die einzelnen Verkehrsarten sind nach dem Verkehrsrecht^[145] abzugrenzen.^[146] Weiter sind bei allen Verkehrsarten die Vorschriften der §§ 2 bis 7 UStDV zur Beurteilung der Steuerbarkeit zu beachten.^[147] Begünstigt sind außerdem Nebenleistungen der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Hauptleistung, wie zum Beispiel die Beförderung des Reisegepäcks der Reisenden.

Voraussetzung für den ermäßigten Steuersatz ist, dass die Beförderung innerhalb einer Gemeinde ausgeführt wird oder die Beförderungsstrecke nicht länger als 50 Kilometer ist.

Die Einschränkungen bezüglich der Beförderungsstrecke gelten nicht für die Personenbeförderung mit Schiffen. Der ermäßigte Steuersatz kommt hier also nicht nur bei der Nahverkehrsbeförderung, sondern auch im Fernverkehr zum Tragen. Diese Regelung gilt jedoch übergangsweise nur bis zum 31.12.2007.^[148] Ab dem 01.01.2008 gilt der ermäßigte Steuersatz für die Personenbeförderung mit Schiffen nur noch für den Nahverkehr im Fähr- und genehmigten Linienverkehr.^[149] Es ist aber davon auszugehen, dass die Übergangsregelung über den angegebenen Stichtag hinaus verlängert wird.^[150] Als Fährverkehr sind Beförderungen im Schiffsverkehr zwischen zwei festen Anlegestellen, zum Beispiel bei Flussüberquerungen oder im Verkehr zwischen dem Festland und den deutschen Inseln, zu bezeichnen.^[151] Schiffe sind in diesem Zusammenhang auf dem Wasser schwimmende Fahrzeuge von nicht untergeordneter Bedeutung, nicht aber Boote, Nachen und Gondeln.^[152] Werden durch den Reisenden Personenkraftwagen auf der Schiffsbeförderung mitgenommen, unterliegt dies als unselbständige Nebenleistung ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz.^[153] Nach der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung der Vorschrift^[154] sind Personenbeförderungen im Fährverkehr sowohl nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe a als auch nach Buchstabe b UStG begünstigt. Da Buchstabe a Vorrang hat, kommt es nicht auf die Einschränkung hinsichtlich der Beförderungsstrecke an.

Als Schienenbahnen kommen Eisenbahnen, Straßenbahnen, straßenbahnähnliche Fahrzeuge, wie Schienenschwebebahnen, sowie Bahnen besonderer Bauart, zum Beispiel Hoch- oder Untergrundbahnen und Schwebebahnen in Betracht. Dazu gehören auch Schmalspurbahnen in Tierparks und Ausstellungen.^[155] Nicht zu den Schienenbahnen zählen Seilschwebebahnen sowie Sessel- und Skilifte.^[156] Hingegen begünstigt sind Oberleitungsbusse. Das sind elektrisch angetriebene Straßenfahrzeuge, die nicht mit Schienen verbunden sind und ihre Antriebsenergie einer Fahrleitung entnehmen.^[157] Von der Begünstigung ausdrücklich ausgenommen, sind Bergbahnen. Das sind Bahnen, die eine Verbindung auf Bergen herstellt und wegen der Steigungsverhältnisse oder eines durch den gebirgigen Charakter der Landschaft bedingten großen Bodenabstandes besonderer Sicherheitseinrichtungen bedürfen.^[158]

[...]

^[1] vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Tz. 5.5

^[2] Der Anteil der von Deutschen durchgeführten privaten Reisen mit 1 bis 3 Übernachtungen stieg 2005 im Vergleich zum Vorjahr um 7 %, vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Tz. 1.4.

^[3] vgl. Huschens in Peter/Burhoff/Stöcker zu § 25 UStG, Rdnr. 25

^[4] 31,4 % aller von Deutschen durchgeführten Reisen in 2005 waren Pauschalreisen. Bei 81,3 % dieser Pauschalreisen lag das Reiseziel im Ausland, vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Tz. 1.2.3.

^[5] i. S. d. § 16 Abs. 5 UStG 1973

^[6] ABl. EG Nr. L 145 1977, S. 1

^[7] vgl. Art. 26 Abs. 1 Satz 3 der 6. EG-Richtlinie

^[8] vgl. Art. 26 Abs. 1 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie

^[9] vgl. Wenzel in Rau/Dürrwächter zu § 25, Anm. 6

^[10] vgl. Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der 6. EG-Richtlinie

^[11] Rs. C-74/91

^[12] Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG) vom 13.09.1993, BGBl. I 1993, S. 1569, BStBl. I 1993, S. 774

^[13] EURLUmsG, BGBl. I 2004, S. 3310

^[14] Rs. C-308/96 und C-94/97

^[15] gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie für Verpflegung, Art. 9 Abs. 2 Buchstabe a der 6. EG-Richtlinie für Unterkunft, Art. 9 Abs. 2 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie für Beförderung

^[16] vgl. Huschens in Haufe, Einführung in das europäische Gemeinschaftsrecht, HI 1516602, Rz. 190

^[17] Huschens in Peter/Burhoff/Stöcker zu § 25 UStG, Rdnr. 15

^[18] BGBl. I 1979, S. 509

^[19] ABl. EG Nr. L 158 1990, S. 59

^[20] Gesetz zur Durchführung der Pauschalreise-Richtlinie vom 24.06.1994, BGBl. I 1994, S. 1322

^[21] Ausnahme bei Vermietung einer Ferienwohnung bzw. eines Ferienhauses, BGH vom 17.01.1985, NJW 1985, S. 907

^[22] vgl. Palandt 2007 zu § 651a BGB, Rz. 5, 6

^[23] vgl. hierzu Palandt 2007, Einführung zu § 651a BGB, Rz. 5; OLG Dresden vom 27.11.2002, RRa 2003, S. 32; OLG Frankfurt, NJW-RR 1991, S. 1018

^[24] vgl. § 651a Abs. 3 Satz 1 BGB

^[25] vgl. hierzu Palandt 2007 zu § 651a BGB, Rz. 16 ff.

^[26] vgl. § 651a Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 309 Nr. 1 BGB

^[27] vgl. § 651c BGB sowie BGH vom 20.03.1986, NJW 1986, S. 1748

^[28] LG Frankfurt vom 25.02.1991, NJW-RR 1991, S. 879 zu fehlendem Schnee im Winterurlaub; OLG Frankfurt, NJW-RR 1988, S. 1328 zu Angelreisen

^[29] vgl. Isermann in NWB zum Reisevertragsrecht Fach 19 Seite 3091 sowie LG Bonn, NJW-RR 1994, S. 884 zu Nilreise flussabwärts statt flussaufwärts; LG München I, NJW-RR 1994, S. 124 zu Besonderheiten der Essenszubereitung bei einer Safari-Reise; LG Köln, NJW-RR 2000, S. 132 zu Plastikarmband bei All-Inklusive-Reise

^[30] OLG Köln, NJW-RR 2000, S. 1439 zu Musiklärm in südlichen Ländern bis 24 Uhr; LG Frankfurt, NJW-RR 1993, S. 1146 zur Beeinträchtigung durch Tiere

^[31] vgl. Palandt 2007 zu § 651e BGB, Rz. 2

^[32] LG Frankfurt, NJW-RR 1992, S. 310 und 630 zur Hotelkategorie

^[33] vgl. OLG Köln, NJW-RR 1993, S. 252; BGH vom 12.03.1987, NJW 1987, S. 1938

^[34] zur Entschädigung des Reiseveranstalters vgl. Palandt 2007 zu § 651i BGB, Rz. 2 f.

^[35] vgl. § 651k BGB

^[36] vgl. A 272 Abs. 1 Satz 8 UStR

^[37] vgl. A 272 Abs. 9 Satz 2 UStR

^[38] vgl. A 272 Abs. 8 UStR

^[39] IV C 3 – S 7419 – 9/98, BStBl. I 1998, S. 380

^[40] vgl. A 272 Abs. 10 UStR

^[41] vgl. BFH vom 21.01.1993, V B 95/92, BFH/NV 1994, S. 346

^[42] vgl. A 272 Abs. 11 Bsp. UStR

^[43] Unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG ist die grenzüberschreitende Flugleistung begünstigt.

^[44] vgl. Bülow in Haufe zu § 25 UstG, HI 866756, Rz. 50a

^[45] vgl. A 272 Abs. 8 UStR

^[46] BFH vom 20.11.1975, V R 138/73, BStBl. II 1976, S. 307

^[47] vgl. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG

^[48] vgl. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG

^[49] vgl. § 15 Abs. 1a Nr.1 UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG

^[50] vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3, Satz 2 UStG

^[51] vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Grafik 4

^[52] vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Grafik 5

^[53] vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Tz. 3.2.1

^[54] vgl. § 3 Abs. 9 Sätze 1 und 2 UStG

^[55] vgl. § 3a Abs. 1 UStG

^[56] vgl. BFH vom 15.12.1966, V 252/63, BStBl. III 1967, S. 209

^[57] vgl. Pflüger in Hartmann/Metzenmacher zu § 3a UStG, Tz. 72 zur Auslegung des Art. 9 Abs. 2a der 6. EG-Richtlinie

^[58] BFH 08.10.1991, V R 46/88, BStBl. II 1992, S. 368

^[59] vgl. BFH vom 25.03.1971, V R 96/67, BStBl. II 1971, S. 473; BFH vom 04.12.1980, V R 60/79, BStBl. II 1981, S. 231

^[60] vgl. § 535 BGB

^[61] vgl. EuGH vom 04.10.2001, Rs. C-326/99

^[62] vgl. A 34 Abs. 4 Satz 1 UStR sowie BFH vom 04.12.1980, a. a. O.

^[63] vgl. Bülow in Haufe, HI 864204, Rz. 59 und Pflüger in Hartmann/Metzenmacher zu §3a UStG, Tz. 75

^[64] vgl. BFH vom 04.12.1980, a. a. O.

^[65] vgl. BFH vom 08.10.1991, a. a. O.

^[66] im Urteilsfall ging es um die Unterbringung von Asylanten, vgl. BFH vom 07.03.1996, V R 29/95, BStBl. II 1996, S. 341

^[67] vgl. A 34 Abs. 4 Sätze 2 bis 6 UStR; Die Verwaltung sieht nicht die abstrakte Eignung des Gegenstandes als Beförderungsmittel, sondern den Inhalt des Mietvertrages als maßgeblich an. Andere Auffassung FG Köln vom 27.06.1984, EFG 1985, S. 42, was darin eine Vermietung von anderen beweglichen körperlichen Gegenständen sieht.

^[68] vgl. FG Köln vom 12.10.1994, EFG 1995, S. 402

^[69] vgl. BFH vom 01.08.1996, V R 58/94, BStBl. II 1997, S. 160

^[70] vgl. A 34 Abs. 8 Satz 2 UStR; kritisch hierzu: Bülow in Haufe, HI 864205, Rz. 66

^[71] vgl. A 119 UStR

^[72] vgl. BFH vom 27.10.1993, XI R 69/90, BFH/NV 1994, S. 744

^[73] vgl. BFH vom 13.09.1988, V R 46/83, BStBl. II 1988, S. 1021; BFH vom 20.04.1988, X R 5/82, BStBl. II 1988, S. 795; BFH vom 30.07.1986, V R 99/76, BStBl. II 1986, S. 877; BFH vom 18.01.1973, V B 46/72, BStBl. II 1973, S. 426

^[74] vgl. BFH vom 28.02.2002, V B 63/01, BFH/NV 2002, S. 806; BFH vom 19.11.1998, V R 21/98, BFH/NV 1999, S. 837; BFH vom 06.08.1998, V R 26/98, BFH/NV 1999, S. 84; BFH vom 13.09.1988, a. a. O.

^[75] zur Frage der Steuerpflicht, wenn ein Unternehmer einen Teil seiner Räume in einem Gebäude zum Teil an Dauermieter und andere Räume kurzfristig an Fremde vermietet vgl. BFH vom 09.12.1993, V R 38/91, BStBl. II 1994, S. 585

^[76] zur Frage der Steuerpflicht, wenn ein Unternehmer dieselben Räume sowohl an Dauermieter als auch kurzfristig an Fremde überlässt vgl. A 84 Abs. 2 Satz 2 UStR (BFH vom 20.04.1988, a. a. O.

^[77] i. S. d. §§ 8, 9 AO

^[78] vgl. EuGH vom 13.07.1989, Rs. C-173/88

^[79] i. S. d. A 77 Abs. 3 UStR

^[80] vgl. A 78 Abs. 2 UStR

^[81] vgl. A 78 Abs. 3 UStR

^[82] vgl. A 78 Abs. 4 UStR; BFH vom 03.05.2001, V R 97/98, BStBl. II 2001, S. 658

^[83] zum Nutzungsanteil der einzelnen Verkehrsmittel bei Privatreisen vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Tz. 1.2.3

^[84] zur Frage, wann ein Beförderungsvertrag i. S. d. § 631 BGB anzunehmen ist, vgl. Palandt 2007 zu § 631 BGB, Rz. 9 f.

^[85] zur Abgrenzung zum Mietvertrag vgl. Ausführungen zu Tz. 3.8

^[86] a. a. O.: „Bei einer Schiffspauschalreise mit Vollpension und Verpflegung steht die Reise (Personenbeförderung) für die Beteiligten - was den Ausschlag gibt - im Vordergrund. Ziel, Dauer und Umstände der Personenbeförderung sind Anlass und Grund für die Vereinbarung (Buchung der Reise). Der Reisende will die Fortbewegung auf dem Schiff über eine bestimmte von ihm - nach dem Angebot - ausgewählte Strecke. Er wählt die Schiffsbeförderung zwar nicht der bloßen Beförderung wegen, die er schneller mit anderen Verkehrsmitteln erlangen könnte. Für ihn ist vielmehr die Art der Schiffsbeförderung, die ihm ein besonderes Reiseerlebnis vermittelt, von entscheidungserheblicher Bedeutung. Die angenehmen, bei einer mehrtägigen Reise auf dem Schiff bereitgehaltenen Leistungen durch Verpflegung und Unterkunft verändern die Art der Leistung nicht. Die Qualität der Verpflegung und Unterbringung auf dem Schiff beeinflussen nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird. Ausnahmefälle, in denen der Reisende wegen der Annehmlichkeiten eines besonderen Schiffs oder wegen außergewöhnlicher Darbietungen auf einem Schiff keinen Wert auf Beförderung und die Beförderungsstrecke legt, sind im Streitfall nicht zu beurteilen.“

^[87] vgl. Bülow in Haufe, HI 946646, Rz. 17

^[88] Die restlichen Absätze des § 3b UStG betreffen in der Regel nur die Beförderung von Gütern.

^[89] vgl. § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG

^[90] vgl. Bülow in Haufe, HI 946646, Rz. 16

^[91] vgl. A 42a Abs. 1 Satz 2 UStR

^[92] vgl. A 42a Abs. 1 UStR

^[93] zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage in diesen Fällen vgl. Ausführungen zu Tz. 3.4.5

^[94] vgl. EuGH vom 06.11.1997, Rs. C-116/96 sowie BMF vom 25.02.1986, IV A 3 S 7118 – 1/86 und vom 23.10.1989, IV A 3 – S 7118 – 9/89

^[95] vgl. A 42a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 UStR

^[96] vgl. BFH vom 12.03.1998, V R 17/93, BStBl. II 1998, S. 523

^[97] Leer-Kilometer sind Strecken, bei denen keine Personen befördert werden.

^[98] vgl. A 42a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStR

^[99] vgl. A 42a Abs. 4 Satz 3 UStR

^[100] Die Regelungen sind vordergründig für die Personenbeförderung von Bedeutung, da bei grenzüberschreitender Güterbeförderung in der Regel die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 3 Buchstabe a UStG greift.

^[101] gemäß A 42a Abs. 5 Satz 1 UStR bestehen Abkommen und Verträge mit den Ländern Schweiz, Österreich und den Niederlanden

^[102] vgl. § 2 Satz 3 UStDV

^[103] vgl. EuGH vom 23.01.1986, Rs. C-283/84; EuGH vom 13.03.1990, Rs. C-30/89

^[104] vgl. A 42a Abs. 9 UStR

^[105] vgl. A 42a Abs. 10 UStR

^[106] vgl. §§ 46 – 49 PBefG

^[107] vgl. A 42a Abs. 11 Satz 2 UStR

^[108] vgl. A 42a Abs. 12 UStR

^[109] inländische Häfen im Sinne des § 7 UStDV sind auch Freihäfen und die Insel Helgoland, vgl. § 7 Abs. 4 UStDV

^[110] vgl. § 7 Abs. 2 UStDV

^[111] Beispiel A 42a Abs. 14 UStR

^[112] vgl. BMF vom 27.06.1984, IV A 3 – S 7118 – 17/84 und vom 11.12.1990, IV A 3 – S 7118 – 11/90

^[113] vgl. § 7 Abs. 3 UStDV

^[114] für Beispiele 1. bis 3. vgl. A 42a Abs. 15 UStR

^[115] vgl. § 7 Abs. 5 UStDV

^[116] vgl. § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG

^[117] vgl. A 278 Abs. 1 UStR

^[118] A 278 Abs. 2 Satz 1 UStR

^[119] vgl. A 278 Abs. 4 UStR

^[120] vgl. Hünnekens in Peter/Burhoff/Stöcker zu § 26 UStG, Rdnr. 25

^[121] vgl. BMF vom 26.05.1998, IV C 4 – S 7433 – 8/98

^[122] vgl. Ausführungen zu Tz. 6.4.5

^[123] vgl. A 277 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR

^[124] Ein Verzeichnis der Länder, zu denen die Gegenseitigkeit festgestellt ist, enthält das BMF-Schreiben vom 28.08.2003,IV D 1 – S 7433 – 12/03, BStBl. I 2003, S. 463. Es wird regelmäßig ergänzt. Die zehn wichtigsten internationalen Zielländer im Luftverkehr der Deutschen in 2005 sind ebenfalls Bestandteil des Verzeichnis, vgl. Tourismus in Zahlen 2005, Grafik 8.

^[125] ebenso Bülow in Haufe, HI 890037, Rz. 10

^[126] vgl. Hünnekens in Peter/Burhoff/Stöcker zu § 26 UStG, Rdnr. 32

^[127] vgl. BMF vom 02.02.1998, IV C 4 – S 7433 – 1/98/IV C 3 – S 7380 – 1/98, BStBl. I 1998, S. 159

^[128] vgl. § 13b Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 3 Nr. 3 UStG

^[129] Den zuständigen Zolldienststellen obliegt auch die Kontrolle zur umsatzsteuerlichen Erfassung der Beförderer zur Einhaltung ihrer steuerlichen Pflichten, vgl. § 18 Abs. 11 UStG.

^[130] vgl. Art. 27 der 6. EG-Richtlinie

^[131] vgl. Bülow in Haufe, HI 1121988, Rz. 37 zu EuGH vom 13.07.2000, Rs. C-36/99

^[132] Der Linienverkehr umfasst die regelmäßige Beförderung von Personen auf einer zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichteten und genehmigten Verkehrsverbindung, auf der die Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- oder aussteigen können. BMF vom 20.09.2006, Rz. 4, IV A 6 – S 7327 – 11/06, BStBl. I 2006, S. 563

^[133] i. S. d. § 46 PBefG

^[134] Kraftomnibusse sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als neun Personen einschließlich des Fahrers geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 2 PBefG); vgl. A 221 Abs. 3 UStR

^[135] vgl. § 25 UStDV

^[136] vgl. A 221 Abs. 7 UStR

^[137] gültig ab 01.01.2007, Art. 4 HBeglG vom 29.06.2006, BStBl. I 2006, S. 1402

^[138] Bis 31.12.2006 entfallen auf jeden Personenkilometer 0,71 Cent.

^[139] vgl. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe c UStG

^[140] vgl. § 16 Abs. 5 Satz 4 i. V. m. Abs. 2 UStG

^[141] vgl. § 13b Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

^[142] vgl. § 16 Abs. 5 Satz 4 UStG

^[143] vgl. § 16 Abs. 5b UStG

^[144] bis 31.12.2006 16 %, ab 01.01.2007 19 %; Art. 4 HBeglG vom 29.06.2006, a. a. O.

^[145] i. S. d. PBefG

^[146] vgl. A 178 Abs. 1 UStR

^[147] vgl. Ausführungen zu Tz. 3.4.3

^[148] vgl. § 28 Abs. 4 UStG

^[149] Die Begünstigung betrifft auch die Beförderung von Gütern im Fährverkehr. Allerdings gilt dies in den einzelnen zeitlich geltenden Fassungen nur für den Nahverkehr.

^[150] vgl. Püschner in Hartmann/Metzenmacher zu § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Entwicklung der Vorschrift, Tz. 3 bis 8

^[151] vgl. Huschens in Haufe, HI 865724, Rz. 87

^[152] vgl. Burhoff in Peter/Burhoff/Stöcker zu § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, Rdnr. 11

^[153] vgl. A 172 Abs. 5 Satz 4 UStR; zur Beurteilung der Frage, ob eine Personenbeförderung bei der Beförderung eines Wohnmobils oder eines Wohnwagens mit Insassen bzw. bei der Beförderung eines LKW mit Fahrer gegeben ist, vgl. Püschner in Hartmann/Metzenmacher zu § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, Tz. 18 bzw. 18a

^[154] vgl. § 28 Abs. 4 UStG

^[155] vgl. BFH vom 14.12.1951, II 176/51 U, BStBl. III 1952, S. 22

^[156] vgl. A 178 Abs. 2 Satz 4 UStR

^[157] vgl. A 173 Abs. 4 UStR

^[158] vgl. BFH vom 16.05.1974, V R 109/72, BStBl. II 1974, S. 649 und vom 26.08.1976, V R 55/73, BStBl. II 1977, S. 105