Die Auswirkungen der neuen Abgeltungssteuer auf die Steuerbelastung von Kapitalanlegern

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

1.1 Ausgangssituation und Problemstellung
1.2 Ziel der Arbeit

2 Zum gegenwärtigen Stand der Besteuerung von Kapitaleinkünften
2.1 Allgemeine Rechtsgrundlagen
2.2 Zum Begriff Einkünfte aus Kapitalvermögen
2.3 Probleme beim gegenwärtigen Stand der Besteuerung

3 Die neue Abgeltungssteuer
3.1 Überblick zur Unternehmenssteuerreform
3.2 Übersicht zu den Änderungen des § 20 EStG
3.3 Überblick zur neuen Vorschrift des § 32d EStG
3.4 Überblick und Erklärung der einzelnen Vorschriften
3.5 Gestaltungsprobleme aus der Sicht der Opposition
3.6 Gestaltungskonsequenzen aus Bankensicht
3.7 Gestaltungsalternativen aus Anlegersicht

4 Praktische Konsequenzen der Abgeltungssteuer
4.1 Allgemeine Auswirkungen in der Praxis
4.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen außerhalb des § 20 Abs. 8 EStG
4.2.1 Grundzüge der Besteuerung
4.2.2 Berechnungsbeispiele
4.2.3 Kritische Betrachtung
4.3 Kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte
4.3.1 Grundzüge der Besteuerung
4.3.2 Berechnungsbeispiel
4.3.3 Kritische Betrachtung
4.4 Steuerfestsetzung im Rahmen der Einkommensteuererklärung
4.4.1 Grundzüge der Besteuerung
4.4.2 Berechnungsbeispiel
4.4.3 Kritische Betrachtung
4.5 Die Berücksichtigung ausländischer Steuern
4.5.1 Grundzüge der Besteuerung
4.5.2 Berechnungsbeispiele
4.5.3 Kritische Betrachtung
4.6 Günstigerprüfung
4.6.1 Grundzüge der Besteuerung
4.6.2 Berechnungsbeispiele
4.6.3 Kritische Betrachtung

5 Zusammenfassung und Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zu beachtende Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen

Abbildung 2: Übersicht über § 32d EStG

Abbildung 3: Prognostizierte finanzielle Auswirkungen (Steuermehr- beziehungsweise – mindereinnahmen) im Bundeshaushalt nach Einführung einer Abgeltungssteuer

1 Einleitung

1.1 Ausgangssituation und Problemstellung

Kapitaleinkünfte wurden bisher im Rahmen der Einkommensteuererklärung über den § 20 EStG veranlagt und letztlich besteuert. In der Vergangenheit hat dies immer wieder zu Unklarheiten und Problemen zwischen Steuerzahlern, Verwaltung und Finanzgerichten geführt.

Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 wurde daher mit dem § 32d EStG ein gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen geschaffen. Demnach beträgt die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 fallen 25 %.

Außerdem soll durch die Einführung einer Abgeltungssteuer der Verwaltungsaufwand erheblich minimiert werden. So müssen z. B. für die Einkommensteuererklärung 2006 die Anlagen für inländische Einkünfte im Kalenderjahr 2006, die Anlage für ausländische Einkünfte und Steuern, die Anlage für Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Kapitalertragsteuer Anmeldung 2007 jeweils gesondert ausgefüllt und beigefügt werden. Durch die Einführung einer Abgeltungssteuer wird die Steuer pauschal mit 25 % abgegolten und einige Anlagen sind überflüssig.

Deutschland ist in Bezug auf die Abgeltungssteuer ein Neuling im internationalen Vergleich. In der Mehrzahl der europäischen Nachbarländer ist die Abgeltungssteuer bereits eingeführt. Es gibt jedoch kaum empirisches Material, das die Auswirkungen der Abgeltungssteuer sowohl gesamtwirtschaftlich als auch für den einzelnen Kapitalanleger konkret belegen kann.

Das Problem ist demnach das fehlende Wissen, wie sich die Abgeltungssteuer in der Zukunft ab dem 01.01.2009 auswirken wird. Hier setzt diese Arbeit an.

1.2 Ziel der Arbeit

Das Ziel der Arbeit ist es einen Überblick darüber zu bekommen, welche Auswirkungen die neue Gesetzgebung in der Praxis für den einzelnen Kapitalanleger erwarten lässt. Dabei werden an konkreten Berechnungsbeispielen verschiedene mögliche Fallkonstellationen durchgespielt und im Rahmen eines Vergleichs zwischen alter und neuer Gesetzgebung kritisch angewandt, analysiert und verglichen.

Weiterhin ist ein Ziel der Diplomarbeit, die Erklärungsansätze und Beweggründe aus steuerpolitischer Sicht zur Einführung einer Abgeltungssteuer zu beleuchten.

Es soll gezeigt werden, warum die Abgeltungssteuer so ausgestaltet wurde, wie im Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 definiert.

Die folgenden Fragestellungen werden im Hinblick auf die Analyse der Abgeltungssteuer untersucht:

Wie ist es zu dieser Gesetzgebung und Ausformulierung des Gesetzestextes gekommen?

Hätte man Sie auch anders ausgestalten können? Wenn ja, wie?

Welche Hindernisse standen der Einführung der Abgeltungssteuer entgegen?

Warum hat sich die Große Koalition am Ende dann doch durchgesetzt?

Welche Auswirkungen wird die Abgeltungssteuer gesamtwirtschaftlich voraussichtlich haben?

Hat sie wirklich die positiven Eigenschaften, die Ihr vom Gesetzgeber zugedacht sind?

Wird das Steuersystem durch die Abgeltungssteuer vereinfacht?

Im zweiten Kapitel soll nun zunächst der gegenwärtige Stand der Besteuerung von Kapitaleinkünften dargestellt werden.

2 Zum gegenwärtigen Stand der Besteuerung von Kapitaleinkünften

2. 1 Allgemeine Rechtsgrundlagen

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Steuerpflichtige während einer beschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während einer beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt, ebenfalls der Einkommensteuer. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die Einkünfte im In- oder Ausland erzielt werden. Grundsätzlich wird immer das Welteinkommen besteuert.^[1]

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet sieben Einkunftsarten, die im § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgezählt werden. Dabei lassen sich zwei Gruppen bilden: Zur Gruppe der Gewinneinkunftsarten zählen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit. Zur Gruppe der Überschusseinkunftsarten zählen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie die sonstigen Einkünfte im Sinne des § 22 EStG.

Einkünfte aus Kapitalvermögen sind klar von den anderen sechs Einkunftsarten zu trennen. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind verschiedene Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu beachten. Diese sind in der nachfolgenden Abbildung aufgeführt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1:Zu beachtende Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen

Quelle:Vgl. Harenberg, Friedrich E.; Irmer, Gisbert: Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, S. 49 Rn. 2

Außer im EStG finden sich weitere Regelungen im

- Investmentsteuergesetz (InvStG),
- Gesetze über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln (KapErhStG),
- Gesetz über den Lastenausgleich (LAG),
- Gesetz zur Abgeltung von Reparations-, Restriktions-, Zerstörungs- und Rückerstattungsschäden (RegG),
- Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz).

Ferner ist insbesondere die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes und der Finanzgerichte zu beachten. Weitere Hinweise geben die Vielzahl von Erlassen und Verfügungen der Finanzverwaltungen. Für ausländische Einkünfte aus Staaten, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bestehen, gelten Sondervorschriften.^[2]

Der Begriff Einkünfte aus Kapitalvermögen wird nun näher erläutert.

2.2 Zum Begriff Einkünfte aus Kapitalvermögen

Zur Klärung des Begriffs Einkünfte aus Kapitalvermögen sollen zunächst die Begriffe Einnahmen, Einkünfte und Kapitalerträge voneinander abgegrenzt werden.

Nach § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. „Einkünfte sind das Ergebnis der jeweiligen Einkunftsart (entweder Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten). Ist das Ergebnis negativ, so liegt ein Verlust (unabhängig von der Einkunftsart) vor.“^[3]Der häufig verwendete Begriff „Kapitalerträge“ bezeichnet unterschiedlich, je nach Zusammenhang, entweder Einnahmen oder Einkünfte aus Kapitalvermögen.^[4]

Die Vorschrift des § 20 EStG enthält keine Definition des Begriffs „Einkünfte aus Kapitalvermögen“. In § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 EStG werden verschiedene

Einnahmearten aufgezählt, die zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören. Diese Aufzählung ist jedoch nicht abschließend. Beruhend auf dem § 20 Abs. 1 EStG lassen sich folgende Hauptgruppen für Einnahmen bilden:

1. Erträge aus der Beteiligung an juristischen Personen (z. B. Aktiengesellschaften),
2. Erträge aus stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen,
3. Zinsen aus anderen Kapitalanlagen (ohne Beteiligungscharakter).

Zur ersten Gruppe gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor allem Gewinnanteile von Kapitalgesellschaften (Dividenden), die offen an die Anteilseigner ausgeschüttet werden, sowie sogenannte „verdeckte Gewinnausschüttungen“, die Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern zukommen lassen (z. B. unangemessener Teil des Geschäftsführergehalts eines Gesellschafters). Bei der zweiten Gruppe liegen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Beteiligungen als stiller Gesellschafter oder die Hingabe eines partiarischen Darlehens als Einkünfte aus Kapitalvermögen dann vor, wenn der stille Gesellschafter oder Darlehensgeber nicht als Mitunternehmer anzusehen ist. Zur dritten Gruppe (Zinsen aus anderen Kapitalanlagen) gehören die Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art gegenüber Kreditinstituten (Banken, Sparkassen), gegenüber Unternehmen oder auch anderen Privatpersonen. Ferner werden die Zinsanteile aus ausgezahlten Lebensversicherungen, allerdings nur bei einer Laufzeit von weniger als zwölf Jahren, hier erfasst.^[5]

Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften auch besondere Entgelte oder Vorteile. Diese werden neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt. In § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG werden weiterhin bestimmte Veräußerungsgewinne erfasst.

Geregelt werden unter anderem die Behandlung der Einnahmen aus der Veräußerung von Dividenden- und Zinsscheinen, die Behandlung von Stückzinsen sowie die Veräußerung oder Abtretung bestimmter Wertpapiere und Forderungen.

Für Dividenden- und Zinsansprüche aus Wertrechten und Wertrechtsanteilen wird in Abs. 2 Satz 2 und 3 auf die sinngemäße Anwendung von Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 verwiesen.

Nach Absatz 2a erfolgt die Zurechnung von Dividendeneinkünften im Sinne des Absatzes 1 beim Anteilseigner. Wann Erträge aus einer Kapitalanlage anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind, regelt § 20 Abs. 3 EStG. Durch diese Vorschrift werden Kapitaleinkünfte, die im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft, eines Gewerbebetriebes, aus selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung entstehen, diesen Einkunftsarten zugerechnet. Es gilt hier die Subsidiarität der Kapitaleinkünfte.

§ 20 Abs. 4 S. 1 EStG besagt, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Abzug der Werbungskosten ein Betrag von 750 € abzuziehen ist (Sparer-Freibetrag). Bei zusammen veranlagten Ehegatten wird nach § 20 Abs. 4 S. 2 EStG ein gemeinsamer Sparer-Freibetrag von 1.500 € gewährt. Dabei ist der gemeinsame Sparerfreibetrag bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen. Falls die um die Werbungskosten geminderten Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 750 € sind, so ist der anteilige Sparer-Freibetrag insoweit, als er die um Werbungskosten geminderten Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, beim anderen Ehegatten abzuziehen (§ 20 Abs. 4 S. 3 EStG). Nach § 20 Abs. 4 S. 4 EStG darf der Sparer-Freibetrag und der gemeinsame Sparer-Freibetrag nicht höher sein als die um die Werbungskoten einschließlich einer abzuziehenden Steuer geminderten Kapitalerträge.

In den beiden folgenden Beispielen soll die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen dargestellt werden.

1. Beispiel

Sachverhalt

Ludwig Knödel (ledig) erhält auf seinem Girokonto (ohne Freistellungsauftrag) eine Dividende in Höhe von 8.000 € aus seiner Beteiligung an der Lederhosen AG gutgeschrieben. Es ergibt sich nun die Frage nach der Höhe seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn ihm durch diese Beteiligung noch Finanzierungskosten in Höhe von 3.000 € angefallen sind.

Lösung

Nettodividende (Zufluss): 8.000 €

+ Kapitalertragsteuer (20/80): 2.000 € (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG)

= Bruttodividende: 10.000 €

./. Steuerfreie Einnahmen: 5.000 € (§ 3 Nr. 40 EStG)

= Steuerpflichtige Einnahmen: 5.000 €

./. Werbungskosten 1.500 € (§ 3c Abs. 2 EStG; kein WK-

Pauschbetrag)

= Zwischensumme: 3.500 €

./. Freibetrag: 750 € (§ 20 Abs. 4 EStG)

= Einkünfte nach § 20 EStG 2.750 €

2. Beispiel

Sachverhalt

Sepp Hinterhuber (ledig) erhält für sein Festgeld Zinsen in Höhe von 7.000 € gutgeschrieben, wobei er keinen Freistellungsauftrag gestellt hat. Es ergibt sich nun die Frage nach der Höhe seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn er keine individuellen Werbungskosten geltend machen kann.

Lösung

Zinsen (Zufluss): 7.000 €

+ Zinsabschlagsteuer (=KapESt: 30/70) 3.000 € (§ 43 a Abs. 1 Nr. 3 EStG)

= Steuerpflichtige Einnahmen: 10.000 € (kein § 3 Nr. 40 EStG!)

./. Werbungskosten-Pauschbetrag: 51 € (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG)

= Zwischensumme: 9.949 €

./. Freibetrag: 750 € (§ 20 Abs. 4 EStG)

=Einkünfte nach § 20 EStG: 9.199 €^[6]

Erläutert werden nun die Probleme beim gegenwärtigen Stand der Besteuerung.

2.3 Probleme beim gegenwärtigen Stand der Besteuerung

Der gegenwärtige Stand der Besteuerung hat immer wieder zu Problemen zwischen Steuerzahlern, Finanzverwaltung und Finanzgerichten geführt.

Momentan müssen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mehrere Erklärungsvordrucke ausgefüllt werden. Zudem ist die Besteuerung nicht einheitlich geregelt und der Verwaltungsaufwand zu hoch.

Gefordert wird deshalb eine einheitliche Besteuerung von Zinsen, Dividenden und Veräußerungsgewinnen. Dadurch soll der Verwaltungsaufwand minimiert und das Steuersystem vereinfacht werden. Die Zielsetzung ist dabei, durch eine einheitliche Behandlung der unterschiedlichen Kapitalanlageformen gegenüber dem geltenden Recht eine möglichst hohe steuerliche Vereinfachung und Transparenz zu erreichen.

Diese Problematik soll im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 gelöst werden. Die neue Abgeltungssteuer soll daher nun im dritten Kapitel dargestellt werden.

3 Die neue Abgeltungssteuer

3.1 Überblick zur Unternehmenssteuerreform 2008

Weder das Steuerrecht im Allgemeinen als auch das Einkommensteuerrecht im Besonderen kennt den Begriff der Abgeltungssteuer. Er beschreibt lediglich zusammenfassend als Oberbegriff, dass durch einen einheitlichen Steuersatz eine Steuerschuld abgegolten ist. Eine gesonderte Veranlagung der Berechnung ist dann nicht mehr notwendig.

Aktuelle Änderungen zur abgeltenden Besteuerung von Kapitaleinkünften sind im Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 enthalten. Zum besseren Verständnis sowie zur generellen Einordnung der Problematik soll zunächst die Chronologie des Gesetzgebungsverfahrens zum Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 dargestellt werden.

Bereits am 02.11.2006 hat das Bundesfinanzministerium die folgenden Eckpunkte zur Abgeltungssteuer veröffentlicht:

- Die Abgeltungssteuer führt ab dem 01.01.2009 zu einer grundsätzlich einheitlichen Besteuerung von Erträgen und Gewinnen (bei Veräußerung) privater Kapitalanlagen in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer.
- Die Haltefrist von einem Jahr wird gestrichen. Damit unterliegen die Wertentwicklungen der betroffenen Kapitalanlagen unabhängig von der Haltedauer der Steuerpflicht. Dies gilt für Kapitalanlagen, die nach dem 31.12.2008 erworben werden.
- Betroffen sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen wie Zinsen, Dividenden, Erträge aus Investmentfonds, Zertifikatserträge sowie Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften, insbesondere bei Wertpapieren, Investmentanteilen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Nicht betroffen sind Immobilien, hier bleibt es unter anderem bei der Spekulationsfrist von 10 Jahren.
- Das Halbeinkünfteverfahren wird abgeschafft. Für Personen, die Anteile im Betriebsvermögen halten, wird eine Lösung angestrebt, die zu keiner

steuerlichen Benachteiligung führen soll. Die Besteuerung von Beteiligungserträgen und Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen bei Körperschaften soll gleich bleiben.

- Die Bruttoerträge werden nur noch durch den Sparer-Pauschbetrag reduziert. Der Sparer-Pauschbetrag ist der Saldo aus Sparerfreibetrag und Werbungskostenpauschbetrag. Der Abzug von tatsächlichen Werbungskosten soll nicht mehr möglich sein.
- Die Abgeltungssteuer soll an der Quelle einbehalten werden, ähnlich wie beim Abzug der Zinsabschlagsteuer. Ist ein Quellensteuerabzug nicht möglich, zum Beispiel bei Depots im Ausland, so veranlagt das Finanzamt eine Veranlagung mit dem Abgeltungssteuersatz. Das heißt der Anleger muss in solchen Fällen weiterhin seine Kapitalerträge in der Steuererklärung angeben (Pflichtveranlagung).
- Steuerpflichtige, die mit ihrem persönlichen Steuersatz unter dem Abgeltungssatz liegen, können zur Veranlagung optieren (Wahlveranlagung). Das Finanzamt muss von Amts wegen eine Günstigerprüfung durchführen.

Der weitere Ablauf im Gesetzgebungsverfahren stellte sich folgendermaßen dar:

- 05.02.2007: Veröffentlichung des Referentenentwurfs zur Unternehmenssteuerreform 2008 durch das Bundesfinanzministerium
- 14.03.2007: Kabinettsbeschluss
- 30.03.2007: 1. Lesung Bundestag Fraktionsentwurf CDU/CSU- und SPD-Fraktion
- 25.04.2007: Anhörung des Finanzausschusses 1. Teil
- 07.05.2007: Anhörung des Finanzausschusses 2. Teil
- 09.05.2007: Beratung des Finanzausschusses
- 23.05.2007: Weitere Beratung und Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses
- 25.05.2007: 2. und 3. Lesung Bundestag (Gesetzesbeschluss)
- 06.07.2007: Zustimmung des Bundesrates zum Unternehmenssteuerreformgesetz 2008
- 17.08.2007: Veröffentlichung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 im Bundesgesetzblatt

Am 01.01.2008 tritt das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 in Kraft. Demnach wird ab dem 01.01.2009 eine Abgeltungssteuer auf Kapitalerträge in Höhe von 25 % eingeführt.

Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 sind auch Änderungen an der Vorschrift des § 20 EStG vorgenommen worden, die nun dargestellt werden sollen.

3.2 Übersicht zu den Änderungen des § 20 EStG

Im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 wird der Anwendungsbereich des § 20 EStG wesentlich erweitert. Im Folgenden sollen daher die wichtigsten Änderungen dargestellt werden:

Nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG-E werden zukünftig auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Die Besteuerung erfolgt unabhängig von der Haltedauer der Kapitalanlage. In § 23 EStG-E werden nämlich nicht mehr die privaten Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren erfasst.

Nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG-E werden weiterhin Gewinne aus Termingeschäften zu den Einkünften aus Kapitalvermögen hinzugerechnet.

Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 14. März umfasst der Begriff des Termingeschäfts sämtliche als Options- oder Festgeschäfte ausgestaltete Finanzinstrumente sowie Kombinationen zwischen Options- und Festgeschäften. Zu den Termingeschäften zählen demnach Optionsgeschäfte, Swaps, Devisengeschäfte, Forwards und Futures.

Wertzuwächse, die aufgrund der Abtretung von Forderungen einem partiarischen Darlehen oder bei Beendigung der Laufzeit des Darlehens zufließen sind ebenso zu versteuern wie die Veräußerung einer stillen Beteiligung an Gesellschaftsfremde.

Zukünftig sind auch Veräußerungsgewinne von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungen im Sinne von § 20 Abs.1 Nr. 6 EStG beziehungsweise nach Nr. 6 EStG-E zu versteuern. Insbesondere die Fälle der Abtretung der Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen fallen unter diese Regelung.

§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG-E wird ebenfalls neu eingeführt. Entsprechend der Vorschrift in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist die Regelung gestaltet und gilt als Auffangtatbestand.

Eingeführt wird diese Regelung, damit neben den Erträgen aufgrund der Nutzungsüberlassung aus sonstigem Kapitalvermögen die durch § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geregelt sind, auch die Besteuerung des Vermögenszuflusses aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen gesichert ist.

In einem Überblick soll jetzt die neue Vorschrift des § 32d EStG dargestellt werden.

3.3 Überblick zur neuen Vorschrift des § 32d EStG

In der neuen Vorschrift des § 32d EStG ist der abgeltende Steuertarif enthalten. Dieser gilt ab dem 01.01.2009 und beläuft sich für Einkünfte aus Kapitalvermögen auf 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. In dieser Vorschrift werden auch Kapitalerträge aufgeführt, bei denen der die Einkommensteuer abgeltende Steuertarif keine Anwendung findet. Außerdem werden in dieser Norm Ausführungen zur Pflichtveranlagung von Kapitalerträgen, zur Wahlveranlagung sowie die Anrechnung ausländischer Steuern angeführt.

Die folgende Abbildung gibt einen ersten Überblick über die Vorschrift des § 32d EStG:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2:Übersicht über § 32d EStG

Quelle:Vgl. Schaumburg, Harald, Rödder, Thomas: Unternehmenssteuerreform 2008 –Gesetze, Materialien, Erläuterungen,

1. Auflage, München: Verlag C. H. Beck, 2007, S. 624

Insgesamt gibt es verschiedene Möglichkeiten, Kapitaleinkünfte der Besteuerung zu unterwerfen:

- Quellenbesteuerung mit Abgeltungswirkung,
- Beantragung der Besteuerung zum gesonderten Steuertarif bei fehlender Quellenbesteuerung,
- Beantragung der Besteuerung zum gesonderten Steuertarif zur Quellensteuer,
- Wahlweiser Einbezug der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Veranlagung zur Einkommensteuer nach dem progressiven Tarif – Günstigerprüfung.^[7]

Die Vorschrift des § 32d EStG enthält insgesamt sechs Absätze. Diese sollen nun in einem Überblick jeweils einzeln dargestellt und erläutert werden.

3.4 Überblick und Erklärung der einzelnen Vorschriften

In § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG wird festgelegt, dass die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 fallen 25 % beträgt. Nach § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG vermindert sich die Steuer nach Satz 1 um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern. Gemäß § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG ermäßigt sich die Steuer im Falle der Kirchensteuerpflicht nach den Sätzen 1 und 2 um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.

Die Berechnung der Einkommensteuer erfolgt nach folgender Formel:

e – 4q

4 + k

Dabei steht „e“ für die nach den Vorschriften des § 20 EStG ermittelten Einkünfte, „q“ für die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbare ausländische Steuer und „k“ für die Kirchensteuer, so wie er für die erhebende Religionsgesellschaft (Religionsgemeinschaft) gilt.

Die Sätze 1 und 2 aus § 32d Abs. 1 EStG sind deshalb geschaffen worden, um zunächst einmal zu ermitteln, welche Arten von Einkünften der Einkommensteuer unterliegen beziehungsweise durch welche Steuern diese gemindert werden.

Der Sinn der Regelung des Satzes 3 besteht darin, die gezahlte Kirchensteuer auf Kapitalerträge, die grundsätzlich nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgaben abziehbar ist, bereits im Rahmen der gesonderten Steuerfestsetzung des § 32d EStG pauschal zu berücksichtigen.

Kapitalerträge, bei denen kein Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen wird, werden gleichbehandelt mit Kapitalerträgen, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Die gezahlte Kirchensteuer wird gemäß § 43a Abs. 1 Satz 2 EStG beim Steuerabzug mindernd berücksichtigt.

§ 32d Abs. 2 Satz 1 EStG bildet eine Ausnahmeregelung zu § 32d EStG Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift bestimmt, dass Absatz 1 nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 gilt, wenn folgende Fallkonstellationen gegeben sind:

- wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind (a),
- wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist (b), oder
- soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet, der seinerseits Kapital an einen Betrieb des Gläubigers überlassen hat. Dies gilt auch, wenn der Dritte Kapital an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Mitunternehmer beteiligt ist, oder an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft überlassen hat, an der der Gläubiger oder eine diesem nahe stehende Peson zu mindestens 10 % beteiligt ist, sofern der Dritte auf den Gläubiger beziehungsweise die diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann. Die Sätze 1 und 2 gelten sinngemäß, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die Erzielung

von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG eingesetzt wird (c).

§ 20 Abs. 6 und 9 EStG findet in diesen Fällen keine Anwendung.

Weiterhin gilt Absatz 1 nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG. Auch in diesen Fällen findet § 20 Abs. 6 EStG keine Anwendung.

§ 32d Absatz 2 Nummer 1 EStG ist ausgestaltet worden, um Gestaltungen zu verhindern bei denen aufgrund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne abgesaugt werden könnten. Angesprochen werden hier zum Beispiel Gewinne in Form von Darlehenszinsen. Daraus folgt, dass die Steuerbelastung bis auf den Abgeltungssteuersatz reduziert wird. Dabei wird mit dieser Regelung erreicht, dass unternehmerische Entscheidungen über die Finanzierungsstruktur eines Unternehmens weiterhin steuerlich unverzerrt bleiben. Somit leistet diese Regelung einen Beitrag zur Finanzierungsneutralität eines Unternehmens. Grundsätzlich ist daher eine unterschiedliche Behandlung der einzelnen Kapitalerträge sinnvoll und gerechtfertigt. Bei der Einführung eines abgeltenden Steuersatzes für Kapitalerträge gibt es folgende Zielsetzungen:

- Verbesserung der Attraktivität und der Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Finanzplatzes
- Kapitalabfluss ins Ausland bremsen

Es ist jedoch kein Ziel der Abgeltungssteuer Eigenkapital in die privilegiert besteuerte private Anlageebene zu verlagern und durch Fremdkapital zu ersetzen.

In § 32d Abs. 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a EStG wird bestimmt, dass bei den genannten Beteiligungen oder Kapitalüberlassungsverträgen zwischen nahe stehenden Personen die Erträge oder Veräußerungsgewinne dem progressiven Einkommensteuertarif unterliegen.

Diese Konstellation liegt in den folgenden Fällen vor:

- die Person kann auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben
- oder umgekehrt der Steuerpflichtige kann auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben
- eine dritte Person kann auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben
- die Person oder Steuerpflichtige ist imstande, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben
- Einer von ihnen hat ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen

Buchstabe b regelt die Ausnahme vom gesonderten Steuersatz bei der Kapitalüberlassung, an denen der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, sowie von Personen, die dem Beteiligten nahe stehen.

Buchstabe c bestimmt, dass bei sogenannten Back–to–back-Finanzierungen, das heißt in den Fällen, in denen zum Beispiel der Gesellschafter oder eine ihr nahe stehende Person bei einer Bank eine Einlage unterhält und die Bank in gleicher Höhe einen Kredit an die Gesellschaft vergibt, die Einkünfte aus der Einlage dem progressiven Einkommensteuersatz unterliegen, sofern die Bank auf den Gesellschafter oder die nahe stehende Person auf Grund eines rechtlichen Anspruchs (z. B. Bürgschaft) oder einer dinglichen Sicherheit wie z. B. Grundschuld zurückgreifen kann.

Da für die in Nummer 1 angeführten Kapitaleinkünfte der abgeltende Steuersatz von 25 % keine Anwendung findet und sie dem allgemeinen Einkommensteuertarif unterfallen, gelten für sie abweichend von § 20 Abs. 6 EStG die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Verlustverrechnungs- und Verlustausgleichsregeln. Außerdem sind die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zum Werbungskostenabzug zu beachten, so dass die Regelungen des Sparer-Pauschbetrages gemäß § 20 Abs. 9 EStG nicht anzuwenden sind.

Nummer 2 bestimmt, dass bei Leistungen aus Lebensversicherungen, bei denen gemäß § 20 Absatz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nur die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres und nach Ablauf von 12 Jahren nach Vertragsabschluss ausgezahlt wird, nur die Hälfte anzusetzen ist. Die Ausnahme ist zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gerechtfertigt, da der Wertzuwachs (bei Anwendung des Abgeltungssteuersatzes) bei diesen Leistungen lediglich in Höhe von höchstens 12,5 % besteuert würde. Damit würde ohne sachlichen Grund eine steuerrechtliche Begünstigung von Lebensversicherungsleistungen gegenüber anderen Anlageprodukten erfolgen. Da diese Erträge dem allgemeinen Einkommensteuertarif unterfallen, gelten für sie abweichend von § 20 Abs. 6 EStG die einkommensteuerrechtlichen Verlustverrechnungs- und Verlustausgleichsregeln.

Satz 1 stellt klar, dass Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben (z. B. Veräußerungsgewinne aus GmbH-Anteilen oder ausländische Zinseinkünfte) in der Veranlagung gemäß §§ 25 ff. EStG zu berücksichtigen sind, so dass der Steuerpflichtige diese in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben hat. Satz 2 legt den Betrag (grundsätzlich 25 % der Einkünfte) fest, um den sich nach § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG die tarifliche Einkommensteuer zur Ermittlung der festzusetzenden Steuer erhöht.

In § 32d Abs. 3 EStG werden diejenigen steuerpflichtigen Kapitalerträge erfasst, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Diese hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. Die tarifliche Einkommensteuer erhöht sich für diese Art von Kapitalerträgen um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.

§ 32d Abs. 3 EStG ist ausgestaltet worden, um Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben grundsätzlich dem gesonderten Steuertarif nach § 32d EStG zu unterwerfen. Das Vorgehen ist zu unterscheiden von einer Beantragung des Einbezugs der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Veranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG. Dies führt zu einer Besteuerung der Einkünfte mit der tariflichen Einkommensteuer, ohne pauschalen Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe.

Absatz 4 gewährt dem Steuerpflichtigen für Kapitaleinkünfte, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, das Wahlrecht, diese im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen, um die in diesem Absatz angeführten Tatbestände, die beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt werden können, wie z. B. einen Verlustvortrag nach § 20 Abs. 6 EStG steuermindernd geltend zu machen. Ebenso besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, den Steuereinbehalt des Kreditinstituts dem Grunde und der Höhe nach überprüfen zu lassen. So kann der Steuerpflichtige zum Beispiel bei Veräußerungsfällen Anschaffungskosten, die sein depotführendes Institut nicht berücksichtigt, im Rahmen der Veranlagung anführen.

Die Aufzählung der Tatbestände ist aber nicht abschließend. Dies macht die Anführung des Wortes „insbesondere“ deutlich. So kann der Steuerpflichtige unter anderem in den Fällen, in denen beim Kapitalertragsteuerabzug der steuermindernde Effekt der Kirchensteuerzahlung noch nicht berücksichtigt wurde (z. B. bei Dividendenausschüttungen), diesen im Rahmen der Veranlagung nachholen, wenn er den Kirchensteuerabzug durch sein depotführendes Institut nicht beantragt hat und er sich für die Festsetzung der Kirchensteuer in der Veranlagung entscheidet.

Macht er diese Einkünfte in der Veranlagung geltend, erfolgt entsprechend der Regelung in Absatz 3 Satz 2 eine Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer um 25 % der (durch die Tatbestände dieses Absatzes geminderten) Einkünfte. Da die Kapitalertragsteuer auf die hier geltend gemachten Einkünfte höher ist als der bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegte Betrag, denn der Steuerabzug erfolgt ohne die in der Veranlagung zu berücksichtigenden gewinnmindernden Tatbestände, wird die Kapitalertragsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Dies kann zu einer Einkommensteuererstattung führen.

§ 32d Abs. 4 EStG umfasst das Recht der Beantragung auf Besteuerung. Demnach kann der Steuerpflichtige mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in folgenden Fällen beantragen:

- nicht vollständig ausgeschöpfter Sparer-Pauschbetrag
- eine Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Abs. 2 Satz 7
- ein noch nicht im Rahmen des § 43a Abs. 3 berücksichtigter Verlust
- ein Verlustvortrag nach § 20 Abs. 6 und noch nicht berücksichtigte ausländische Steuern
- Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grunde oder der Höhe nach
- oder Anwendung von Absatz 1 Satz 3

Sinn und Zweck der Regelung des § 32d Abs. 4 EStG ist es Lücken in der Quellenbesteuerung auf Antrag des Steuerpflichtigen zu schließen. Trotzdem soll eine gesonderte Besteuerung mit dem gesonderten Steuersatz gemäß § 32d Abs. 1 EStG sichergestellt werden. Im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung kann der Steuerpflichtige auch diejenigen Einkünfte aus Kapitalvermögen einbeziehen und einem gesonderten Steuersatz unterwerfen, die zwar dem Quellensteuerabzug unterlegen haben, bei denen aber aus mehreren Gründen eine Besteuerung im Sinne des § 32d EStG nicht stattgefunden hat.

In der Begründung zum Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 werden daher vom Gesetzgeber unter anderem folgende Situationen erfasst:

- Überprüfung des korrekten Steuerabzugs durch den Schuldner der Kapitalerträge (rechnerische Überprüfung; fehlende Erfassung von Anschaffungskosten bei der Veräußerungsgewinnbesteuerung);
- keine umfassende Berücksichtigung eines Verlustvortrags nach § 20 Abs. 6 EStG;
- keine Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs der Kirchensteuer;
- keine Berücksichtigung der Kirchensteuerpflicht.

Die Vorschrift des § 32d Abs. 4 EStG zeigt, dass die praktische Umsetzung mit Problemen behaftet ist. Ein einheitlicher Steuerabzug an der Quelle ist nicht in der Lage die individuellen Merkmale eines Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Die Kirchenzugehörigkeit oder die persönliche Verlustsituation innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen darf nicht außer Acht gelassen werden. Falls beim Quellensteuerabzug die Zugehörigkeit des Steuerpflichtigen zu einer Religionsgemeinschaft nicht erfasst worden ist, ist ohnehin zu fragen, warum der Steuerpflichtige dasjenige Recht wählen soll, das seine Steuerbelastung erhöht. Diese gilt für alle Fälle, in denen der Steuerpflichtige keinen Antrag im Sinne von § 51a Abs. 2c EStG gestellt hat oder keinen Antrag stellen durfte, weil mehrere Personen an den Kapitalerträgen beteiligt sind und diese nicht derselben Religionsgemeinschaft angehören.^[8]

[...]

^[1]Vgl. Harenberg, Friedrich E., Irmer, Gisbert: Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, 4. Auflage, Herne/Berlin: NWB-Verlag, 2007, S. 49 Rn. 1

^[2]Vgl. Harenberg, Friedrich E.; Irmer, Gisbert: Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, S. 49 Rn. 2

^[3]Seigel, Günter: Steuerlehre, 1. Auflage, Stuttgart: Verlag Kohlhammer, 2001, S. 22

^[4]Vgl. Harenberg, Friedrich E.; Irmer, Gisbert: Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, S. 52 Rn. 7

^[5]Stobbe, Thomas: Steuern kompakt, 6., überarb. und erw. Auflage, Sternenfels: Verlag Wissenschaft & Praxis, 2007, S. 147

^[6]Stobbe, Thomas: Steuern kompakt, S. 154

^[7]Breithecker, Volker; Förster, Guido; Förster, Ursula; Klapdor, Ralf: Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 – Kommentar, 1. Auflage, Berlin: Erich Schmidt Verlag, 2007, S. 216 Rn. 11

^[8]Vgl. Breithecker, Volker; Förster, Guido; Förster, Ursula; Klapdor, Ralf: Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 – Kommentar, S. 216 Rn. 10