Lade Inhalt...

Zur Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz im europäischen Kontext

Situation nach der Entscheidung Cadbury Schweppes des Europäischen Gerichtshofes

©2007 Diplomarbeit 89 Seiten

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Einleitung:
Den deutschen Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer) liegt das Prinzip zugrunde, dass das Vermögen einer Körperschaft und ihrer Anteilseigner streng von einander zu trennen sind. Daraus folgt, dass Gewinne einer Körperschaft den Anteilseignern für steuerliche Zwecke erst in dem Zeitpunkt zuzurechnen sind, in welchem diese Gewinne ausgeschüttet werden. Handelt es sich bei der Körperschaft um eine ausländische, die in Deutschland keiner Steuerpflicht unterliegt, so bewirkt die Trennung der Besteuerungsebenen von Körperschaft und Anteilseigner zugleich auch eine Trennung der Besteuerungshoheiten von Inland und Ausland.
Die Hinzurechnungsbesteuerung durchbricht dieses Prinzip in Bezug auf ausländische Körperschaften, indem sie in bestimmten Fällen vorsieht, dass Gewinne einer ausländischen Körperschaft den Anteilseignern schon mit der Entstehung, also vor deren Ausschüttung zuzurechnen sind. Vergleichbare Regelungen gibt es, außer in Deutschland, auch in einer Reihe von anderen europäischen und außereuropäischen Staaten.
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat allerdings in seiner Entscheidung Cadbury Schweppes vom 12.9.2006 zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung festgestellt, dass derartige Bestimmungen grundsätzlich gegen die europäischen Grundfreiheiten (hier die Niederlassungsfreiheit) verstoßen (Ausnahme: „rein künstliche Gestaltungen“).
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in seinem Schreiben betreffend die „Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG)“ dazu geäußert, wie sich dieses Urteil auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auswirkt. Grundsätzlich soll die Hinzurechnungsbesteuerung weiter anwendbar sein, allerdings ergeben sich in Bezug auf europäische Kapitalgesellschaften nun eine Reihe von Einschränkungen.
Mit einem Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2008 vom 26.7.2007 liegt außerdem eine Reaktion der Bundesregierung in Form eines Gesetzesentwurfs auf das Urteil des EuGH vor. Dieser Gesetzentwurf knüpft inhaltlich im Wesentlichen an die Regelungen des Schreibens des Bundesfinanzministeriums an.
Gang der Untersuchung:
Ziel der vorliegenden Diplomarbeit ist es zu überprüfen, inwieweit der im Gesetz vorgesehene Anwendungsbereich der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung durch die europäischen Grundfreiheiten eingeschränkt ist.
Zu diesem Zweck gibt die Arbeit zunächst einen detaillierten Überblick über die […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis


Michaela Hüffmeier
Zur Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz im europäischen
Kontext
Situation nach der Entscheidung Cadbury Schweppes des Europäischen Gerichtshofes
ISBN: 978-3-8366-0787-2
Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2008
Zugl. AKAD Fachhochschule Pinneberg, Pinneberg, Deutschland, Diplomarbeit, 2007
Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte,
insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von
Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der
Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen,
bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung
dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen
der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik
Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich
vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des
Urheberrechtes.
Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in
diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme,
dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei
zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften.
Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können
Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die
Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine
Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen.
© Diplomica Verlag GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2008
Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis II
___________________________________________________________________
Seite
Abbildungsverzeichnis
VI
Tabellenverzeichnis
VII
Abkürzungsverzeichnis
VIII
1 Einleitung
1
1.1
Überblick
1
1.2
Gang
der
Untersuchung
3
2 Das Außensteuergesetz und die europäischen Grundfreiheiten
im Überblick
4
2.1 Die europäischen Grundfreiheiten
im
Überblick
4
2.2 Das Außensteuergesetz im Überblick
5
2.2.1
Gewinnverlagerung
bei
internationaler Verflechtung,
§
1
AStG
6
2.2.2
Wohnsitzverlagerung
in
niedrig besteuerte Gebiete,
§§
2
bis
5
AStG
6
2.2.3 Beteiligungen im Sinne von § 17 EStG bei
Wohnsitzwechsel ins Ausland, § 6 AStG
7
2.2.4 Ausländische Familienstiftungen, § 15 AStG
8
2.2.5
Verfahrens-
und
Schlussbestimmungen,
§§
16
bis
22
AStG
8
2.2.6
Zusammenfassung
9
3
Die
Hinzurechnungsbesteuerung
10
3.1 Ziel und Wirkung der Hinzurechnungsbesteuerung
10
3.2 Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
13
3.2.1
Unbeschränkt
Steuerpflichtige
14
3.2.1.1 Unbeschränkt
Steuerpflichtige
nach
dem
Einkommensteuergesetz
14
3.2.1.2 Unbeschränkte Steuerpflicht im
Körperschaftsteuergesetz
15
3.2.1.3
Sonderfall
Personengesellschaften
16
3.2.1.4
Zusammenfassung
17

Inhaltsverzeichnis III
___________________________________________________________________
Seite
3.2.2
Die
ausländische
Gesellschaft
18
3.2.2.1 Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung
im Ausland
18
3.2.2.2 Keine
Körperschaftsteuerpflicht
nach
§
3
Abs.
1
KStG
20
3.2.2.3
Zusammenfassung
21
3.2.3 Anforderungen an die Beteiligung an der
ausländischen
Gesellschaft
22
3.2.3.1 Grundfall
der
Hinzurechnungs-
besteuerung
23
3.2.3.2 Erweiterte
Hinzurechnungsbesteuerung
24
3.2.3.3 Übertragende Hinzurechnung gemäß
§
14
AStG
25
3.2.4 Niedrig besteuerte passive Einkünfte
26
3.2.4.1
Passive
Einkünfte
26
3.2.4.2
Niedrige
Besteuerung 31
3.2.4.3 Freigrenze bei gemischten Einkünften
32
3.3 Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
33
3.3.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages
33
3.3.2 Die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages
36
3.3.3
Spätere
Gewinnausschüttungen 37

Inhaltsverzeichnis IV
___________________________________________________________________
Seite
4 Die Hinzurechnungsbesteuerung im europäischen Kontext
39
4.1 Grenzen der Hinzurechnungsbesteuerung durch
die
europäischen
Grundfreiheiten
40
4.2
Die
Grundfreiheiten
40
4.2.1 Der Schutzbereich der Grundfreiheiten und
Bedeutung für die Hinzurechnungsbesteuerung
41
4.2.1.1
Personenfreizügigkeit 41
4.2.1.2
Arbeitnehmerfreizügigkeit
41
4.2.1.3
Warenverkehrsfreiheit 41
4.2.1.4
Dienstleistungsfreiheit 42
4.2.1.5
Niederlassungsfreiheit 44
4.2.1.6
Kapitalverkehrsfreiheit
47
4.2.1.7 Konkurrenz
zwischen
Niederlassungs-
und
Kapitalverkehrsfreiheit
51
4.2.2 Eingriff in die Grundfreiheiten durch die
Hinzurechnungsbesteuerung
51
4.2.3 Rechtfertigung für den Eingriff
52
4.3 Die Zuständigkeit des EuGH und die Folgen eines
Verstoßes
gegen
die
Grundfreiheiten 54
4.3.1
Die
Zuständigkeit
des
EuGH
54
4.3.2 Folgen eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten
54
4.4 Die Rechtssache Cadbury Schweppes (C-196/04)
55
4.4.1
Der
Ausgangsfall 55
4.4.2
Die
Entscheidung
des
EuGH
57
4.4.2.1 Keine missbräuchliche Berufung auf
Gemeinschaftsrecht
57
4.4.2.2 Anwendung der Niederlassungsfreiheit und
Konkurrenz
der
Grundfreiheiten
58
4.4.2.3 Beschränkung
der
Niederlassungsfreiheit
58
4.4.2.4 Rechtfertigung für den Eingriff in die
Niederlassungsfreiheit 59

Inhaltsverzeichnis V
___________________________________________________________________
Seite
4.5 Die Reaktion des Bundesfinanzministeriums auf das
EuGH Urteil
60
4.5.1
Überblick 60
4.5.2 Voraussetzungen für den Nachweis einer wirklichen
wirtschaftlichen Tätigkeit im Aufnahmestaat
61
4.5.2.1 Ansässigkeit
der
Zwischengesellschaft
61
4.5.2.2
Einkünfte
der
Zwischengesellschaft
63
4.5.2.3
Beteiligung
an
der
Gesellschaft
63
4.5.2.4
Persönliche
Voraussetzungen 64
4.5.3 Die wirkliche wirtschaftliche
Tätigkeit 65
4.5.4
Fazit
66
4.6 Der Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2008
66
5 Vorschlag für eine europarechtskonforme
Ausgestaltung der Hinzurechnungsbesteuerung
69
Literaturverzeichnis
73
Verzeichnis
der
Internetquellen
78

Abbildungsverzeichnis VI
__________________________________________________________________
Seite
Abb. 1: Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung
13
Abb. 2: Merkmale der ausländischen Gesellschaft
21
Abb. 3: Beteiligungshöhen unbeschränkt Steuerpflichtiger
22
Abb. 4: Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
33
Abb. 5: Ausgangsfall Cadbury Schweppes
56

Tabellenverzeichnis VII
__________________________________________________________________
Seite
Tab. 1:
Paragrafen des AStG hinsichtlich Gestaltung,
Steuerpotenzial der Gestaltung und gesetzgeberische
Korrekturmaßnahme
9
Tab. 2:
Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
bei natürlichen und juristischen Personen
17
Tab. 3: Begriffsdarstellung:
Ausländische Gesellschaft,
Zwischeneinkünfte,
Zwischengesellschaft
26
Tab. 4:
Einordnungsvoraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 1
Bis 6 AStG als ,,aktive Tätigkeit"
29
Tab. 5:
Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit
44
Tab. 6:
Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit
48
Tab. 7:
Aktuelle Hinzurechnungsbesteuerung und
Änderungsvorschlag dieser Arbeit im Vergleich
71

Abkürzungsverzeichnis VIII
_______________________________________________________________
Abb.
Abbildung
Abs.
Absatz
AG
Aktiengesellschaft
AO
Abgabenordnung
Art.
Artikel
AStG
Außensteuergesetz
ber.
berichtigt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BStBl.
Bundessteuerblatt
BVerfG Bundesverfassungsgericht
bzgl.
bezüglich
bzw.
beziehungsweise
CS
Cadbury Schweppes
CSO
Cadbury Schweppes Overseas
CSTI
Cadbury Schweppes Treasury International
CSTS
Cadbury Schweppes Treasury Services
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
d.
h.
das heißt
DStR
Deutsches
Steuerrecht
EFTA
European Free Trade Association; Europäische
Freihandelszone
EG
Europäische
Gemeinschaft
EGV/EG-Vertrag
Vertrag zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft
EStG Einkommensteuergesetz
EStR
Einkommensteuerrichtlinien
etc.
et
cetera
EU
Europäische
Union
EuGH
Europäischer Gerichthof
EWR
Europäischer Wirtschaftsraum
f.
folgende
ff.
fortfolgende
GewStG Gewerbesteuergesetz
GG
Grundgesetz

Abkürzungsverzeichnis IX
_______________________________________________________________
GmbH
Gesellschaft
mit
beschränkter
Haftung
Hrsg.
Herausgeber
IFSC
International Financial Service Centre
IStR
Internationales Steuerrecht
IWB
Internationale Wirtschaftsbriefe
KGaA
Kommanditgesellschaft
auf
Aktien
KStG
Körperschaftsteuergesetz
Ltd.
Limited
m.w.N. mit weiteren Nennungen
Nr.
Nummer
NWB
Neue Wirtschaftsbriefe
OECD
Organization for Economic Cooperation and
Development; Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung
o.V.
ohne Verfasser
plc.
Public company limited by shares
Rz.
Randziffer
S.
Seite/Satz
SE
Societas Europaea;
Europäische Aktiengesellschaft
SolZ
Solidaritätszuschlag
Tab.
Tabelle
u.
und
v.
vom
Vgl.
Vergleiche
z. B.
zum Beispiel

1 Einleitung
1.1 Überblick
Den deutschen Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Solidaritätszu-
schlag, Gewerbesteuer) liegt das Prinzip zugrunde, dass das Vermögen einer Körper-
schaft und ihrer Anteilseigner streng von einander zu trennen sind. Daraus folgt, dass
Gewinne einer Körperschaft den Anteilseignern für steuerliche Zwecke erst in dem
Zeitpunkt zuzurechnen sind, in welchem diese Gewinne ausgeschüttet werden.
1
Han-
delt es sich bei der Körperschaft um eine ausländische, die in Deutschland keiner
Steuerpflicht unterliegt, so bewirkt die Trennung der Besteuerungsebenen von Kör-
perschaft und Anteilseigner zugleich auch eine Trennung der Besteuerungshoheiten
von Inland und Ausland.
2
Die Hinzurechnungsbesteuerung durchbricht dieses Prinzip in Bezug auf ausländi-
sche Körperschaften, indem sie in bestimmten Fällen vorsieht, dass Gewinne einer
ausländischen Körperschaft den Anteilseignern schon mit der Entstehung, also vor
deren Ausschüttung zuzurechnen sind
3
. Vergleichbare Regelungen gibt es, außer in
Deutschland, auch in einer Reihe von anderen europäischen und außereuropäischen
Staaten.
4
1
Vgl. Dötsch, Ewald/Franzen, Ingo/Sädtler, Wolfgang/Sell, Hartmut/Zenthöfer, Wolfgang, Körper-
schaftsteuer, 14., neubearbeitete Auflage, Finanz und Steuern, Band 5, Schäffer-Poeschel Verlag
Stuttgart Juni/2004, S. 1; vgl. Jacobs, Otto H., Internationale Unternehmensbesteuerung, Deutsche
Investitionen im Ausland, Ausländische Investitionen im Inland, Jacobs, Otto H. (Hrsg.), bearbeitet
von Jacobs Otto H./Endres, Dieter/Spengel, Christoph, 5., neubearbeitete und erweiterte Auflage,
Verlag C.H. Beck München 2002, S. 512 f.; vgl. Köhler, Stefan, Autor in Strunk/Kaminski/Köhler
(2004), AStG/DBA, Vor §§ 7-14 AStG Rz. 2; vgl. Reissinger, Bastian, Die Hinzurechnungsbe-
steuerung gemäß Außensteuergesetz, Grenzen und Möglichkeiten der Gesetzgebung, Schriftenreihe
Steuerrecht in Forschung und Praxis, Band 30, Verlag Dr. Kovac, Hamburg 2007, S. 26; vgl. Tipke,
Klaus/Lang, Joachim, Steuerrecht, begründet von Tipke, Klaus, fortgeführt von Lang, Joachim und
Seer, Roman/Reiß, Wolfram/Montag, Heinrich/Hey, Johanna, 18. völlig überarbeitete Auflage
2005, Verlag Dr. Otto Schmidt Köln, S. 387 Rz. 1.
2
Vgl. Reissinger, Bastian (2007), S. 26.
3
Vgl. Djanani, Christiana/Brähler, Gernot, Internationales Steuerrecht, Grundlagen für Studium und
Steuerberaterprüfung, unter Mitarbeit von: Marc Steffen, Simon Zaby, 3., überarbeitete Auflage,
Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler / GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006, S.
424 unter 6.3.2; vgl. Reissinger, Bastian (2007), S. 31; vgl. Reith, Thomas, Internationales Steuer-
recht, Handbuch zum Doppelbesteuerungs- und Außensteuerrecht und zu Gestaltungen grenzüber-
schreitender Investitionen, Verlag Franz Vahlen München 2004, S 473 Rz. 9.41.
4
Vgl. Köhler, Stefan, Autor in Strunk/Kaminski/Köhler (2004), AStG/DBA, Vor §§ 7-14 Rz. 39;
vgl. Reissinger, Bastian (2007), S. 23; vgl. Wilke, Kay-Michael, Lehrbuch Internationales Steuer-
recht, 8., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage, NWB Steuerfachkurs, Verlag Neue Wirt-

2
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat allerdings in seiner Entscheidung Cadbury
Schweppes vom 12.9.2006
1
zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung festgestellt,
dass derartige Bestimmungen grundsätzlich gegen die europäischen Grundfreiheiten
(hier die Niederlassungsfreiheit) verstoßen (Ausnahme: ,,rein künstliche Gestaltun-
gen").
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in seinem Schreiben betreffend
die ,,Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG)" dazu ge-
äußert, wie sich dieses Urteil auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auswirkt.
2
Grundsätzlich soll die Hinzurechnungsbesteuerung weiter anwendbar sein,
3
aller-
dings ergeben sich in Bezug auf europäische Kapitalgesellschaften nun eine Reihe
von Einschränkungen.
4
Mit einem Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2008 vom 26.7.2007
5
liegt
außerdem eine Reaktion der Bundesregierung in Form eines Gesetzesentwurfs auf
das Urteil des EuGH vor. Dieser Gesetzentwurf knüpft inhaltlich im Wesentlichen an
die Regelungen des Schreibens des Bundesfinanzministeriums an.
schafts-Briefe Herne/Berlin, 2006, S. 233 Rz. 953; vgl. Wassermeyer, Franz, Autor in Flick
Wassermeyer Baumhoff (2006), AStG, Vor §§ 7-14 AStG Rz. 40.
1
Vgl. o.V., EuGH: Zur Einbeziehung der Gewinne beherrschter ausländischer Gesellschaften in die
Steuerbemessungsgrundlage der Muttergesellschaft, Urteil v. 12.9.2006, C-196/04, Cadbury
Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd/Commissioners of Inland Revenue, in:
Deutsches Steuerrecht DStR 2006, Heft 38, 44. Jahrgang, Verlag C.H. Beck München Frankfurt
a.M., S. 1686-1691, nachfolgend als ,,EuGH: Urteil Cadbury Schweppes vom 12.9.2006" zitiert.
2
Vgl. Schreiben betr. Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG), Vom 8.
Januar 2007 (BStBl. I S.99), (BMF IV B 4 ­ S 1351 ­ 1/07), nachfolgend als "Steuererlass vom 8.
Januar 2007" bzw. als ,,BMF-Schreiben" im Text zitiert, Loseblattsammlung, Beck´sche Textaus-
gaben, Steuererlasse, 20. Ergänzungslieferung Februar 2007.
3
Vgl. Steuererlass vom 8. Januar 2007, Nr. 1.
4
Vgl. ebenda, Nr. 2 und 3.
5
Vgl. Regierungsentwurf, Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008), Bearbeitungsstand 26.07.2007,
14:54 Uhr, Ausdruck vom 20.08.2007, S. 1-163, nachfolgend als ,,Regierungsentwurf" zitiert,
http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_03/nn_32880/DE/Aktuelles/ Aktuelle__Gesetze/ Ge-
setzentwuerfe__Arbeitsfassungen/046.html

3
1.2 Gang
der
Untersuchung
Ziel der vorliegenden Diplomarbeit ist es zu überprüfen, inwieweit der im Gesetz
vorgesehene Anwendungsbereich der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung durch
die europäischen Grundfreiheiten eingeschränkt ist.
Zu diesem Zweck gibt die Arbeit zunächst einen detaillierten Überblick über die
Hinzurechnungsbesteuerung sowie über die europäischen Grundfreiheiten. Daran
schließt sich eine Analyse der Frage an, welchen Anwendungsbeschränkungen die
aktuelle deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auf der Grundlage des EuGH-Urteils,
des BMF-Schreibens sowie des Regierungsentwurfes des Jahressteuergesetzes 2008
unterliegt. Diese Auffassungen werden, unter Berücksichtigung der einschlägigen
Literatur, kritisch gewürdigt. Die Arbeit soll mit einem Vorschlag zu einer europa-
rechtskonformen Hinzurechnungsbesteuerung abgeschlossen werden.

4
2 Das Außensteuergesetz und die europäischen Grundfreiheiten im
Überblick
Die Hinzurechnungsbesteuerung ist in den §§ 7 bis 14 Außensteuergesetz (AStG)
1
geregelt. Mit dem Außensteuergesetz verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, unberech-
tigte Einkommens- und Gewinnverlagerungen ins Ausland und die damit verbundene
Ausnutzung des internationalen Steuergefälles zu korrigieren.
2
Betroffen sind in
erster Linie die Ertragsteuern (Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und Kirchen-
steuern, sowie der Solidaritätszuschlag); vereinzelt werden aber auch Regelungen zur
Erbschaftsteuer
3
und früher auch zur Vermögensteuer
4
getroffen.
Sämtliche Regelungsbereiche des Außensteuergesetzes stehen im Verdacht, gegen
die europäischen Grundfreiheiten zu verstoßen.
5
Bevor hier ein Überblick über das
Außensteuergesetz gegeben wird, soll daher zunächst kurz auf die europäischen
Grundfreiheiten eingegangen werden. Im Detail werden die Grundfreiheiten noch
besprochen.
6
2.1 Die europäischen Grundfreiheiten im Überblick
Die Europäische Gemeinschaft verfolgt das zentrale wirtschaftliche Ziel der Ver-
wirklichung des Binnenmarktes.
7
Der Binnenmarkt umfasst einen Raum ohne
Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und
Kapital gewährleistet ist.
8
1
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz), vom 8. September
1972 (BGBl. I S. 1713), Loseblattsammlung, Beck´sche Textausgaben, Steuergesetze, 150. Ergän-
zungslieferung Februar 2007.
2
Vgl. Reissinger, Bastian (2007), S. 29; vgl. Reith, Thomas (2004), S. 463 ff; vgl. Wilke, Kay-
Michael (2006), S. 221 Rz. 904.
3
Vgl. § 4 AStG.
4
Vgl. § 3 AStG.
5
Siehe unter 2.2, S. 5 ff. dieser Arbeit.
6
Siehe unter 4.2, S. 40 ff. dieser Arbeit.
7
Vgl. Herdegen, Matthias, Internationales Wirtschaftsrecht, Kurzlehrbücher für das juristische
Studium, 4. Auflage, Verlag C.H. Beck München 2003, S. 103 Rz. 13.
8
Vgl. Art. 14 Abs. 2 Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (nachfolgend ,,EGV"
oder ,,EG-Vertrag"genannt); vgl. Weidenfeld, Werner/Wessels, Wolfgang (Hrsg.), Europa von A
bis Z, Taschenbuch der europäischen Integration, bpb Bundeszentrale für politische Bildung, Bonn
2006, 2006 Institut für Europäische Politik, 9. Auflage, Verlag: Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-
Baden, Schriftenreihe, Band 393, S. 429 Grundfreiheiten.

5
Die Freiheit des Warenverkehrs umfasst eine Zollunion im Außenverhältnis sowie
den freien Warenaustausch zwischen den Mitgliedstaaten.
1
Die Freiheit des
Personenverkehrs umfasst die Freizügigkeit der Arbeitnehmer
2
sowie die Freiheit der
Niederlassung zu Zwecken der unternehmerischen Tätigkeit.
3
Der Vertrag von
Maastricht hat darüber hinaus allen Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten Reisefrei-
heit und das Recht zum Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet gebracht.
4
Der freie
Dienstleistungsverkehr
5
ist von zunehmender Bedeutung.
6
Der freie Kapitalverkehr
erfasst vor allem Investitionen in anderen Mitgliedstaaten,
7
dazu gehören auch
Beteiligungen an Unternehmen.
8
Der freie Zahlungsverkehr
9
folgt logisch aus der
Existenz der anderen Grundfreiheiten, denn ohne freien Zahlungsverkehr ließen sich
die anderen Grundfreiheiten nicht vollständig verwirklichen.
10
Diese so genannten Grund- oder Marktfreiheiten
11
bilden das Herzstück des Gemein-
samen Marktes.
12
Sie verbieten sowohl die Ungleichbehandlung im Aufnahmestaat
als auch Mobilitätshindernisse durch den Heimatstaat.
13
2.2 Das
Außensteuergesetz im Überblick
Das Außensteuergesetz bildet keinen zusammenhängenden Regelungsgegenstand,
sondern umfasst in 22 Paragrafen fünf aus Sicht des Gesetzgebers besonders rege-
lungsbedürftige Konstellationen von grenzüberschreitenden Gestaltungen.
14
Außer
1
Vgl. Art. 23 ff. EGV.
2
Vgl. Art. 39 ff. EGV.
3
Vgl. Art. 43 ff. EGV.
4
Vgl. Herdegen, Matthias (2003), S. 103 Rz. 16; vgl. Art. 17 und 18 EGV.
5
Vgl. Art. 49 ff. EGV.
6
Vgl. Herdegen, Matthias (2003), S. 104 Rz. 17.
7
Vgl. Art. 56 ff. EGV.
8
Vgl. Herdegen, Matthias (2003), S. 104 Rz. 17.
9
Vgl. Art. 56 ff. EGV.
10
Vgl. Herdegen, Matthias (2003), S. 104 Rz. 17.
11
Vgl. Cordewener, Axel, Deutsche Unternehmensbesteuerung und europäische Grundfreiheiten ­
Grundzüge des materiellen und formellen Rechtsschutzsystems der EG, in: Deutsches Steuerrecht
DStR 2004, Heft 1-2, 42. Jahrgang, Verlag C.H. Beck München Frankfurt a.M., S. 6-15, S. 6 f.
unter 2.1.
12
Vgl. Herdegen, Matthias (2003), S. 103 Rz. 13.
13
Vgl. Weber-Grellet, Heinrich, Europäisches Steuerrecht, Studium und Praxis, Verlag C.H. Beck,
München, 2005, S. 44 f.
14
Vgl. Reissinger, Bastian (2007), S. 29; vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 222 Rz. 906.

6
der in dieser Arbeit behandelten Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 14 AStG) sind
dies die im Folgenden beschriebenen juristischen Konstellationen.
2.2.1 Gewinnverlagerung bei internationaler Verflechtung, § 1 AStG
Deutsche Steuerpflichtige können ein Interesse daran haben, ihre Geschäftsbezie-
hungen mit nahestehenden Personen in niedrig besteuerten Gebieten so zu vereinba-
ren, dass steuerpflichtige Erträge im Ausland und steuermindernde Aufwendungen
im Inland anfallen.
1
§ 1 AStG ermöglicht es der Finanzverwaltung in solchen Fällen,
die Verrechnungspreise und Geschäftsbedingungen auf das Maß zu korrigieren, dass
fremde Dritte in ihren Geschäftsbeziehungen vereinbart hätten.
2
§ 1 AStG steht im Verdacht, gegen sämtliche Grundfreiheiten des EG-Vertrages ver-
stoßen zu können.
3
2.2.2 Wohnsitzverlagerung in niedrig besteuerte Gebiete, §§ 2 bis 5
AStG
Verlegt eine unbeschränkt steuerpflichtige Person ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt in das Ausland, so ist sie künftig nur noch beschränkt steuerpflichtig.
4
Im
Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht, die alle weltweit erzielten Einkünfte
umfasst,
5
unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nur noch bestimmte Einkünfte
aus inländischen Quellen im Sinne des § 49 Einkommensteuergesetz (EStG).
6
§ 2 AStG will einen steuerlich motivierten Wohnsitzwechsel deutscher Staatsangehö-
riger in ein Niedrigsteuergebiet verhindern helfen. Sofern die weiteren Vorausset-
zungen gegeben sind, unterliegt der Steuerpflichtige auch nach seinem Wegzug der
1
Vgl. Reith, Thomas (2004), S. 529 f.
2
Vgl. Dötsch, Ewald (2004), S. 342 unter 1.2.7.1.
3
Vgl. Jacobs, Otto H. (2002), S. 252 f.; vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 222 Rz. 906.
4
Vgl. § 1 Abs. 1 und 4 EStG; vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 224 Rz. 913.
5
Vgl. Einkommensteuer-Richtlinien 2005 (EStR 2005), Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur An-
wendung des Einkommensteuerrechts, vom 16.12.2005 (BStBl. I Sondernummer 1), Loseblatt-
sammlung, Beck´sche Textausgaben, Steuerrichtlinien, 121. Ergänzungslieferung März 2007, H 1a
EStR, Allgemeines; vgl. Tipke, Klaus (2005), S. 30 Rz. 37.
6
Vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 224 ff; Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Be-
kanntmachung vom 19. Oktober 2002, (BGBl. I S. 4210, ber. BGBl. I 2003 S. 179), Loseblatt-
sammlung, Beck´sche Textausgaben, Steuergesetze, 150. Ergänzungslieferung Februar 2007.

7
so genannten erweiterten Steuerpflicht. Davon erfasst sind über die beschränkte Ein-
kommensteuerpflicht hinaus alle Einkünfte, die bei unterstellter unbeschränkter
Steuerpflicht zur Einkommensteuer herangezogen würden. Ausgenommen hiervon
sind ausländische Einkünfte im Sinne von § 34 c EStG.
1
§ 3 AStG ist aufgehoben und enthielt zuvor eine § 2 AStG vergleichbare Vorschrift
für die Vermögensteuer. § 4 AStG enthält eine vergleichbare Regelung für den Be-
reich der Erbschaftsteuer. § 5 AStG soll verhindern, dass der Steuerpflichtige seine
Einkunftsquelle auf eine ausländische Gesellschaft überträgt.
2
Auch gegen §§ 2 bis 5 AStG wird in der Literatur der Vorwurf erhoben, gegen die
Grundfreiheiten zu verstoßen.
3
2.2.3 Beteiligungen im Sinne von § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel ins
Ausland, § 6 AStG
Ist ein Steuerpflichtiger an einer Kapitalgesellschaft zu mindestens 1% beteiligt, so
unterliegt der bei einer Veräußerung der Beteiligung erzielte Gewinn gemäß § 17
EStG der Einkommensteuer. Verlegt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger seinen
Wohnsitz in das Ausland und entzieht sich so der unbeschränkten Steuerpflicht, kann
Deutschland den Gewinn aus einer Veräußerung später unter Umständen nicht mehr
besteuern.
4
§ 6 AStG will die bis zum Wegzug entstandenen unrealisierten Wertsteigerung der
Anteile der deutschen Besteuerung unterwerfen.
5
Eine vergleichbare Vorschrift des französischen Steuerrechts wurde vom EuGH als
,,nicht europarechtskonform" gewertet.
1
Daraufhin hat die Kommission der EU
1
Vgl. Reith, Thomas (2004), S. 578 Rz. 11.9.
2
Vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 228 Rz. 934.
3
Vgl. Jacobs, Otto H. (2002), S. 253; vgl. Zimmermann, Heinz/Könemann, Ragnar W., Autor in
Strunk/Kaminski/Köhler (2004), AStG/DBA, § 2 AStG Rz. 35 f; vgl. Zimmermann,
Heinz/Klinkertz, Friedhelm, Autor in Strunk/Kaminski/Köhler (2004), AStG/DBA, § 3 AStG Rz.
22; vgl. Rundshagen Autor in Strunk/Kaminski/Köhler (2004), AStG/DBA, § 5 AStG Rz. 31.
4
Vgl. Reith, Thomas (2004), S. 593 f.
5
Vgl. ebenda.

8
Deutschland zu einer Neuregelung aufgefordert
2
, die aber wiederum als Verstoß ge-
gen die Grundfreiheiten angesehen wird.
3
2.2.4 Ausländische Familienstiftungen, § 15 AStG
Eine Stiftung unterliegt grundsätzlich der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht,
wenn sie Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat.
4
Hat die Stiftung dagegen ihren
Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Ausland, so kann sie, wie eine Körperschaft, eine
Abschirmwirkung entfalten und kann von Steuerpflichtigen als ein Gestaltungsmittel
eingesetzt werden, welches der Gesetzgeber als unerwünscht ansieht. Ähnlich wie
bei der Hinzurechnungsbesteuerung werden im Rahmen von § 15 AStG Einkommen
und Vermögen einer solchen Stiftung unmittelbar dem Stifter oder den
anfallsberechtigten Personen zugerechnet.
5
Der Regelungsinhalt wird im Hinblick auf die Niederlassungs- und die Kapitalver-
kehrsfreiheit in der wissenschaftlichen Literatur als ,,außerordentlich zweifelhaft"
gewertet.
6
2.2.5 Verfahrens- und Schlussbestimmungen, §§ 16 bis 22 AStG
Die §§ 16 bis 22 AStG enthalten schließlich die Verfahrens- und Schlussbestimmun-
gen zu den vorangegangenen Vorschriften des Außensteuergesetzes.
7
1
Vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 229 Rz. 936.
2
Vgl. ebenda.
3
Vgl. Köhler, Stefan/Eicker, Klaus, Wichtige EuGH-Entscheidungen zur Hinzurechnungs- und
Wegzugsbesteuerung, in: Deutsches Steuerrecht DStR 2006, Heft 42, 44. Jahrgang Verlag C.H.
Beck München Frankfurt a.M., S. 1871-1875, S. 1875 unter 2.6.
4
Vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 249 Rz.1034.
5
Vgl. Reith, Thomas (2004), S. 607 Rz. 12.1; vgl. Wilke, Kay-Michael (2006), S. 247 Rz. 1021.
6
Vgl. Rundshagen, Helmut, Autor in Strunk/Kaminski/Köhler (2004), AStG/DBA, § 15 AStG Rz.
30; vgl. o.V., Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland wegen diskriminierender Vor-
schriften für ausländische Familienstiftungen, in: IWB Internationale Wirtschafts-Briefe, Die Zeit-
schrift für internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht, Nr. 16 vom 22.8.2007, NWB Verlag, Herne,
IWB Aktuell, S. 852/853, S. 852.
7
Vgl. Reith, Thomas (2004), S. 468 Rz. 9.19.

9
2.2.6 Zusammenfassung
In der nachfolgenden Übersicht (Tab. 1) werden die - in den Punkten 2.2.1 bis 2.2.5
auf den Seiten 6 bis 8 dieser Arbeit - erläuterten Paragrafen des Außensteuergesetzes
hinsichtlich ihrer Gestaltung, des Steuersparpotenzials der jeweiligen Gestaltung so-
wie der gesetzgeberischen Korrekturmaßnahme kurz zusammengefasst. Ebenso ent-
halten sind die Paragrafen 7 bis 14 AStG bezüglich der Hinzurechnungsbesteuerung,
auf die im Folgenden näher eingegangen wird.
Tab. 1: Paragrafen des AStG hinsichtlich Gestaltung, Steuerpotenzial der
Gestaltung und gesetzgeberische Korrekturmaßnahme
Paragrafen Gestaltung
Steuersparpotenzial Gesetzgeberische
des AStG
der Gestaltung
Korrekturmaßnahme
§ 1
Vereinbarung von
Verlagerung von Auf-
Korrektur der Geschäftsbe-
Geschäftsbedingungen
wand ins Inland und
dingungen wie unter
mit Nahestehenden,
von Erträgen ins
fremden Dritten (Fremd-
insbesondere
Verrech-
Ausland
vergleichsgrundsatz)
nungspreise
§§ 2-5
Wohnsitzverlage-
Wechsel von der unbe-
Übergangsweise Besteuerung
rung in Niedrig-
schränkten zur beschränk- wie bei der unbeschränkten
steuergebiete
ten Steuerpflicht
Steuerpflicht (Ausnahme:
ausländische
Einkünfte)
§ 6
Wohnsitzverlage-
Keine Besteuerung der im Besteuerung bzw. Feststellung
rung
Inland erzielten Wert-
der stillen Reserven bei
steigerung
(stille
Reserven)
Wegzug
von
Gesellschaftsanteilen
§§ 7-14
Verlagerung von ,,mobi- Steuerersparnis durch
Hinzurechnung der Einkünfte
len" Einkunftsquellen
Niedrigbesteuerung im
der ausländischen Gesell-
auf ausländische Ge-
Ausland und Thesaurie-
schaft beim Gesellschafter
sellschaften rungsvorteil (Durchbrechung
der
Ab-
schirmwirkung)
§ 15
Übertragung von Ver-
Abschirmwirkung, ähnlich Zurechnung von Vermögen
mögen auf ausländische wie Hinzurechnungsbe-
und Einkommen beim Stifter
Stiftung
steuerung
oder
Anfallsberechtigten
§§ 16-22
Verfahrens- und Schlussbestimmungen zu den vorstehenden Paragrafen

10
3 Die Hinzurechnungsbesteuerung
3.1 Ziel und Wirkung der Hinzurechnungsbesteuerung
Die Hinzurechnungsbesteuerung gibt es in Deutschland seit 1972. Sie wurde - vor
dem Hintergrund geänderter Zielsetzungen - seitdem mehrfach geändert.
1
Die zurzeit
gültige Fassung ist vor dem Hintergrund der derzeitigen Dividendenbesteuerung zu
sehen, die in den letzten Jahrzehnten ebenfalls mehrfach geändert worden ist. Mit
dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 wurde im Bereich der Dividendenbe-
steuerung das bis dahin geltende Anrechnungsverfahren durch das so genannte
Halbeinkünfteverfahren ersetzt.
2
Das Halbeinkünfteverfahren stellt Einnahmen eines
Gesellschafters aus Dividenden seiner Kapitalgesellschaft im Falle einer natürlichen
Person zur Hälfte
3
und im Fall einer Körperschaft im Wesentlichen vollständig
4
von
der Besteuerung frei. Dieses Verfahren der Dividendenbesteuerung knüpft daran an,
dass die als Dividende ausgeschütteten Gewinne bei der Kapitalgesellschaft schon
einer Belastung mit Körperschaftsteuer unterlegen haben, und es besteuert sie beim
Anteilseigner deshalb nur noch ermäßigt. Nach § 23 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
(KStG)
5
beträgt die Körperschaftsteuer zurzeit 25%. Das folgende vereinfachte Bei-
spiel
6
soll die Zusammenhänge verdeutlichen:
Kapitalgesellschaft
Gewinn
vor
Körperschaftsteuer
100,00
25 % Körperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG)
7
-
25,00
Dividende
75,00
1
Vgl. Reissinger, Bastian (2007), S. 44 ff.
2
Vgl. Dötsch, Ewald (2004), S. V.
3
Vgl. § 3 Nr. 40 EStG.
4
Vgl. § 8 b Abs. 1 und 3 KStG.
5
Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002,
(BGBl. I S. 4144), Loseblattsammlung, Beck´sche Textausgaben, Steuergesetze, 150. Ergänzungs-
lieferung Februar 2007.
6
In Anlehnung an: Dötsch, Ewald (2004), S. 4 Teil A Einführung.
7
Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 soll der derzeitige Körperschaftsteuersatz von 25%
auf 15% herabgesetzt werden. Vgl. Bundesgesetzblatt Jahrgang 2007 Teil I Nr. 40, ausgegeben zu
Bonn am 17. August 2007, Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, S. 1912-
1938, Aufruf vom 23.09.2007, S. 1929, Artikel 2 unter 10, http://www.bgblportal.de/BGBL/bgbl1f/
bgbl107s1912.pdf.

Details

Seiten
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2007
ISBN (eBook)
9783836607872
DOI
10.3239/9783836607872
Dateigröße
586 KB
Sprache
Deutsch
Institution / Hochschule
AKAD-Fachhochschule Pinneberg (ehem. Rendsburg) – Betriebswirtschaft, Steuerlehre
Erscheinungsdatum
2008 (Januar)
Note
1,3
Schlagworte
außensteuergesetz hinzurechnungsbesteuerung cadburry schweppes europäischer gerichtshof europäische grundfreiheiten
Zurück

Titel: Zur Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz im europäischen Kontext
book preview page numper 1
book preview page numper 2
book preview page numper 3
book preview page numper 4
book preview page numper 5
book preview page numper 6
book preview page numper 7
book preview page numper 8
book preview page numper 9
book preview page numper 10
book preview page numper 11
book preview page numper 12
book preview page numper 13
book preview page numper 14
book preview page numper 15
book preview page numper 16
book preview page numper 17
book preview page numper 18
book preview page numper 19
89 Seiten
Cookie-Einstellungen