IFRS für kleine und mittlere Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Einführung in die Thematik
2.1 Abgrenzung des Begriffs „kleine und mittlere Unternehmen“..
2.2 Relevanz von spezifischen International Financial Reporting Standards für den Mittelstand
2.3 Rechtliche Rahmenbedingungen zur Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland

3. Das Projekt – International Financial Reporting Standards für kleine und mittlere Unternehmen
3.1 Entwicklung des Projektes
3.2 Exposure Draft International Financial Reporting Standards for Small and Medium – sized Entities
3.2.1 Nichteignung der kompletten IFRS für den Mittelstand..
3.2.2 Zielsetzung des neuen Standardentwurfs
3.2.3 Regelungshierarchien bei fehlenden Vorschriften.
3.2.4 Anforderungen der neuen Rechnungslegungsvorschriften
3.2.4.1 Grundlegende Anforderungskriterien
3.2.4.2 Mittelstandsspezifische Anforderungskriterien
3.2.4.2.1 Adressatenorientierung
3.2.4.2.2 Wirtschaftlichkeit

4. Darstellung ausgewählter Vorschriften des neuen Standardentwurfs und deren Anwendbarkeit und Auswirkungen auf den Mittelstand
4.1 Finanzielle Vermögenswerte
4.1.1 Vereinfachungen und Modifizierungen bei finanziellen Vermögenswerte
4.1.2 Modifizierungen beim Hedge Accounting
4.1.3 Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand
4.2 Sachanlagevermögen
4.2.1 Darstellung der Vorgehensweise und Vereinfachungen bei Sachanlagen
4.2.2 Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand
4.3 Immaterielle Vermögenswerte
4.3.1 Erleichterungen bei immateriellen Vermögenswerten
4.3.2 Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand
4.4 Erleichterungen und Modifizierungen bei latenten Steuern
4.5 Zusätzliche Wahlrechte bei der Bilanzierung von Beteiligungen im Konzernabschluss.
4.6 Leasing
4.6.1 Modifizierungen und Erleichterungen innerhalb des Leasing
4.6.2 Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand
4.7 Leistungen an Arbeitnehmern
4.7.1 Pensionsverpflichtungen und andere Leistungsverpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
4.7.2 Bewertung, Vorgehensweise und Vereinfachung bei leistungsorientierten Pensionsplänen.
4.7.3 Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand
4.8 Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital
4.8.1 Vorschriften zur Abgrenzung von Eigen - und Fremdkapital
4.8.2 Konsequenzen aus IAS 32 für mittelständischen Rechtsformen
4.9 Jahresabschlussbestandteile im Standardentwurf
4.9.1 Gliederung der Bilanz
4.9.2 Gliederung der Gewinn und Verlustrechnung.
4.9.3 Aufstellung der Kapitalflussrechnung
4.9.4 Eigenkapitalveränderungsrechnung und kombinierte Gewinn –und Verlustrechnung sowie Gewinnrücklagenentwicklungsrechnung
4.9.5 Anhangangaben
4.10 Wahlrecht bei der Abbildung von Zuwendungen der Öffentlichen Hand

5. Beurteilung einer Umstellung der Rechnungslegung auf International Financial Reporting Standards für KMU
5.1 Effekte aus der Anwendung von internationalen Rechnungslegungsstandards
5.1.1Verbesserte Darstellung der wirtschaftlichen Lage
5.1.2 Auswirkungen im Kreditvergabeprozess
5.1.3 Verbesserter Zugang zu externen Eigenkapitalgebern
5.1.4 Konvergenz von externen und internen Rechnungswesen
5.1.5 Bessere Möglichkeiten von Kooperation, Akquisition,
Partnerschaften und Beziehungen mit dem Ausland
5.1.6 Vereinfachte Einbeziehung in den Konzernabschluss
5.2 Kritische Aspekte einer Umstellung auf internationale
Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen
5.2.1 Erhöhter Kostenaufwand
5.2.2 Potentieller Wettbewerbsnachteil
5.2.3 Nichterfüllung der Ausschüttungsbemessungsfunktion
5.2.3.1 Lösung des Ausschüttungsbemessungsproblems
durch eine Ausschüttungsrechnung
5.2.3.2 Lösung des Ausschüttungsbemessungsproblems durch einen Solvenztest

6. Kritische Würdigung und Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Aktuelle Größenklassen von kleinen und mittleren Unternehmen

Tabelle 2: Bilanzierung von Beteiligungsunternehmen im ED – SME Konzernabschluss

Tabelle 3: Abgrenzung von beitragsorientierten und leistungsorientierten Pensionsplänen

Tabelle 4: Anteil der befragten KMU, die bestimmte Motive als Begründung für IFRS – Interesse nennen, differenzieren nach Größenklassen

Tabelle A - 1 : Zeittafel - Entwicklung eines International Financial Reporting Standard for Small and Medium – sized Entities

Tabelle A - 2: Wesentliche Modifikationen, Vereinfachungen und zusätzliche Wahlrechte im SME – Regelwerk

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Folgebewertung von Finanzinstrumenten nach ED – SME

Abbildung 2: Vorgehensweise bei der bilanziellen Abbildung des Neubewertungsmodells

Abbildung 3: Bilanzierungsmöglichkeiten bei immateriellen Vermögenswerten

Abbildung 4: Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste

Abbildung 5: Kombinierte ewinn – und Verlustrechnung sowie Gewinnrück- lagenentwicklungsrechnung nach ED – SME

Abbildung 6: Eigenkapitalausstattung mittelständischer Unternehmen

Abbildung A - 1: Umsetzung der IFRS – Verordnung durch das BilReG

Abbildung A – 2: Ausbuchungsregelung von Finanzinstrumenten

Abbildung A – 3: Mustergliederung der ED – SME Bilanz

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1.Einleitung

Ab dem Jahr 2005 müssen rund 9000 kapitalmarktorientierte Unternehmen in Europa ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen.¹ Für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) besteht in Deutschland ein Wahlrecht die IFRS anzuwenden. Allerdings sind die IFRS sehr umfangreich. Es ergibt sich bei einer freiwilligen Anwendung meist kein vorteilhaftes Kosten – Nutzen.² Im Jahr 1998 begannen Überlegungen innerhalb des International Accounting Standards Committee (IASC) zur internationalen Rechnungslegung von kleinen und mittleren Unternehmen. Ein Diskussionspapier wurde 2004 veröffentlicht, das die Notwendigkeit von eigenständigen Rechnungsvor-schriften für kleine und mittlere Unternehmen darlegte.³ Am 15.02. 2007 veröffentlichte schließlich das International Accounting Standards Board (IASB) in London ein Standardentwurf der IFRS für kleine und mittlere Unternehmen (Exposure Draft „IFRS for small and medium – sized entities“).⁴ Ein neues Kapitel in der internationalen Rechnungslegung wurde aufgeschlagen. Der ED IFRS for SMEs basiert auf den vollständigen IFRS und unterbreitet einen konkreten Vorschlag zur internatio-nalen Rechnungslegung bei kleinen und mittleren Unternehmen.

Die vorliegende Arbeit führt in den Standardentwurf der IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen ein. Zunächst wird der Begriff kleine und mittlere Unternehmen abgegrenzt. Es wird dargestellt, wie die Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland voranschreitet. An die ED – SME Rechnungs-legung werden ähnliche Anforderungen wie an die IAS / IFRS Rechnungslegung gestellt. Systematisch werden ausgewählte Standards der ED – SME Rech-nungslegung vorgestellt. Modifikationen, Vereinfachungen und zusätzliche Wahlrechte im Vergleich zu den vollumfänglichen IFRS werden herausgearbeitet und wichtige Effekte werden dargelegt, die sich im Mittelstand bei einer Umstellung von der Bilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch auf die IFRS für kleine und mittlere Unternehmen ergeben würden. Die Chancen und kritischen Aspekte bei einer Umstellung auf internationale Rechnungslegungsstandards werden schließlich dar-gestellt.

2. Einführung in die Thematik

2.1 Abgrenzung des Begriffs „kleine und mittlere Unternehmen“

In Europa gibt es etwa 23 Millionen nicht – kapitalmarktorientierte kleine und mittlere Unternehmen und rund 9000 an der Börse notierte Unternehmen.⁵ KMU werden oft als Untergruppe des Mittelstandes betrachtet. Für die folgenden Ausführungen werden die Begriffe Mittelstand, kleine und mittlere Unternehmen bzw. KMU, small and medium – sized entities bzw. SMEs und mittelständische Unternehmen synonym verwendet. Der Begriff Mittelstand ist eine deutsche Besonder-heit, international wird meist von kleinen und mittleren Unternehmen gesprochen.⁶

Der Begriff KMU wird verschieden definiert, es gibt keine allgemein gültige De-finition. In der Literatur waren bereits 1962 mehr als 200 Definitionen vorhanden.⁷ Die Abgrenzung erfolgt anhand von quantitativen und qualitativen Kriterien. In der Tabelle 1 sind aktuelle Größenkriterien nach der 4. EU Richtlinie und nach dem HGB dargelegt, die sich nur geringfügig unterscheiden. Eine Abgrenzung erfolgt anhand der Kriterien Bilanzsumme, Nettoumsatzerlös und Arbeitnehmer. Größere mittelständische Unternehmen beschäftigen mehr als 250 Arbeitnehmer und weisen einen Umsatz von mehr als 50 Millionen Euro aus.⁸ Den qualitativen Kriterien wird

Tabelle 1: Aktuelle Größenklassen von kleinen und mittleren Unternehmen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an: Köhler , BB – Special 6 / 2007, 3.

eine größere Bedeutung beigemessen. Mittelständische Unternehmen haben unge- fähr bis zu 500 Mitarbeiter. Falls die qualitativen Kriterien erfüllt sind, können mittelständische Unternehmen auch mehr Mitarbeiter beschäftigen.⁹ Entscheidende qualitative Kriterien sind die rechtliche Selbstständigkeit, die wirtschaftliche Selbstständigkeit und es muss einen wesentlichen Einfluss der Eigentümer auf die Unternehmensleitung geben.¹⁰ Unternehmensleitung und das Eigentum sind oft zusam- men vereint, wie es bei Familienunternehmen der Fall ist. Das Eigentum des Unter-nehmens ist einer Person oder einigen Personen zuzurechnen und einer dieser Per-sonen hat maßgeblichen Einfluss innerhalb der Unternehmensleitung.¹¹

Das IASB grenzt den Begriff kleine und mittlere Unternehmen nur nach qualitativen Kriterien ab. Der nationale Gesetzgeber muss letztlich die Größenkriterien fest-legen, welche Unternehmen die ED – SME Rechnungslegung anwenden sollen.¹² Eine small and medium - sized entitie (SME) ist nach ED – SME 1.1 ein Unternehmen, das eine „Non – Publicity Accountable Entity“ darstellt. Der Begriff SME wird negativ abgegrenzt, indem eine SME ein Unternehmen ist, das keinen öffentlichen Rechenschaftsbericht vorlegen muss.¹³ Diesen öffentlichen Rechenschaftsbericht müssen Unternehmen nach ED – SME 1.2 vorlegen, die am Kapitalmarkt tätig sind. Die Gruppe der Treuhänder, die Vermögenswerte von Außenstehenden verwalten, gehören ebenso zu den Unternehmen, die einer öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen. Als Beispiele werden Banken, Pensionsfonds, Versicherungsunternehmen, Investmentfonds und Investmentberater im Standardentwurf aufgezählt.¹⁴ Alle anderen Unternehmen gehören zu den kleinen und mittleren Unternehmen, die für externe außen stehenden Adressaten Mehrzeckabschlüsse (general purpose financial statements) veröffentlichen müssen. Die außen stehenden Adressaten des Abschlusses wie die Lieferanten, Kreditgeber, Ratingagenturen und die nicht an der Ge-schäftsführung beteiligten Gesellschafter können keine auf sie zugeschnittenen Informationen anfordern und benötigen daher einen transparenten Abschluss.¹⁵

2.2 Relevanz von spezifischen International Financial Reporting Standards für den Mittelstand

In der Vergangenheit zeigte sich die Notwendigkeit spezielle IFRS für den Mittelstand zu entwickeln, die Erleichterungen bringen sollen. Umfragen ergaben, dass 78 Prozent der Unternehmen, die sich noch nicht sicher waren, ob sie die IFRS anwenden, sich für eine Anwendung entscheiden, wenn IFRS für KMU mit Erleichterungen verbunden sind.¹⁶ Die vollen IFRS sind für den Mittelstand mit zu hohen Kosten bzw. zu hohem Personalaufwand verbunden.¹⁷ Der Mittelstand will ebenso selbst vergleichbare Abschlüsse erstellen.¹⁸ Nach Umfragen lehnen 50 Prozent der Personengesellschaften die Anwendung der vollen IFRS ab. Unternehmen mit ei- nem Umsatz von weniger als 50 Millionen Euro wollen die vollumfänglichen IFRS nicht anwenden.¹⁹ In Australien, Kanada und in Großbritannien wurden in den 90er Jahren eigene internationale Rechnungslegungsstandards für KMU geschaffen.²⁰ Diese Gründe trugen wesentlich dazu bei IFRS für KMU zu entwickeln.

2.3 Rechtliche Rahmenbedingungen zur Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland

Die Bedeutung der internationalen Rechnungslegung wächst im Mittelstand, in den 90 er Jahren war dies vor allem ein Thema für kapitalmarktorientierte Unternehmen. Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) wurde 1998 vom deutschen Gesetzgeber verabschiedet. Börsennotierte Unternehmen und später auch kapitalmarktorientierten Unternehmen wurden von einem dualen Konzernabschluss nach IFRS und HGB befreit, es durfte eine IFRS Konzernabschluss erstellt werden.²¹ Die Unternehmen, die im DAX vertreten sind, hatten ihre Rechnungslegung auf IFRS oder US – GAAP schon bis Januar 2005 umgestellt.²² 1998 wurde die deutsche Rechnungslegung durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) weiter internationalisiert. Der Konzernabschluss nach deutschem Recht wurde an die internationalen Rechnungslegungsregeln angenä-

hert.²³ Durch den § 342 HGB wurde das DRSC als privates deutsches Rechnungs- legungsgremium anerkannt. Das DRSC sollte Grundsätze über die Konzernrechnungslegung entwickeln, Deutschland in internationalen Gremien vertreten und dem deutschen Gesetzgeber bei neuen Regulierungen beratend zur Seite stehen.²⁴ Die EU entwickelte einen Financial Action Service Plan (FSAP), der die Internationa-lisierung der Rechnungslegung und die Integration der europäischen Finanzmärkte vorantreiben sollte. Durch den FSAP gab es wesentliche Änderungen der Bilanzierungs – und Publizitätsbestimmungen für kapitalmarktorientierte Unternehmen in den EU- Mitgliedsstaaten.²⁵ Vor allem durch die EG – Verordnung Nr. 1606/2002 (IAS Verordnung), durch die Transparenz- Richtlinie und durch die Änderung der 4. und 7. EG – Richtlinie kam es zu Änderungen innerhalb der Bilanzierungs – und Publizitätsbestimmungen. Durch die EG Verordnung 1606/2002 wurden grund-legende Veränderungen innerhalb der Rechnungslegung gebracht. Kapitalmarkt-orientierte Unternehmen mit einem Sitz in der EU müssen ab 2005 ihren Konzern-abschluss nach den IFRS aufstellen.²⁶ Unternehmen, die an außereuropäischen Kapitalmärkten notiert sind, wird eine Erleichterung zugestanden. Sie müssen ihren Konzernabschluss ab 2007 aufstellen. Die IFRS wurden unmittelbar geltendes Recht in der EU. Die Gesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung wurde faktisch auf den privaten Standardsetter IASB abgegeben. Allerdings müssen die Standards und Interpretationen weiter auf Übereinstimmung mit den Interessen der EU und den EG – Richtlinien überprüft werden, so dass die EU weiter über die entsprechende Gesetzgebungskompetenz verfügt.²⁷

Durch das Bilanzrechtsreformgesetz („Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung“) wird nach § 315a Abs. 1 HGB den kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen verpflichtend die Anwendung der IFRS vorgeschrieben (Abbildung A - 1). Nach § 315a Abs. 2 HGB bzw. Art. 57 S.1 Nr. 1 und 2 EGHGB wird Unternehmen, die ausschließlich Schuldtitel begeben oder deren Wertpapiere in einem Nicht - Mitgliedsstaat der EU

gehandelt werden und ihre Abschlüsse nach anderen internationalen Standards aufstellen, eine Erleichterung bis 2007 gewährt. Nicht - kapitalmarktorientierte Unter-

nehmen haben ab 2005 die Wahl einen befreienden Konzernabschluss nach den IFRS offen zu legen (§ 315a Abs. 3 HGB i. V. m. Art. 58 Abs. 3 S. 5 EGHGB).²⁸ Für kapitalmarktorientierte Unternehmen wurde eine Harmonisierung innerhalb der IFRS Rechnungslegung geschaffen. Für kleine und mittlere Unternehmen ergibt sich weniger eine Harmonisierung. Es kann mit dem SME – Projekt allerdings eine Harmonisierung bei kleinen und mittleren Unternehmen vorangetrieben werden.²⁹ Der neue Standardentwurf IFRS for SMEs wird nicht von der IAS Verordnung erfasst. Der europäische Gesetzgeber kann nach Verabschiedung des endgültigen Entwurfs bestimmte IFRS for SMEs auswählen oder alle IFRS for SMEs durch eine neue IAS Verordnung erfassen. Der nationale Gesetzgeber könnte vorschreiben, ob es ein Mitgliedsstaatenwahlrecht gibt.³⁰

3. Das Projekt – International Financial Reporting Standards für kleine und mittlere Unternehmen

3.1 Entwicklung des Projektes

Innerhalb des IASB wurde seit 2001 mit dem Projekt begonnen eigenständige IFRS für KMU zu entwickeln.³¹ In Tabelle A-1 ist der Zeitablauf des SME- Projektes dargestellt. Im Juli 2003 wurde der Themenbereich als „agenda projekt“ eingestuft.³² Am 24.6.2004 wurde vom IASB ein Diskussionspapier „Preminilary Views on Accounting Standards for small and medium – sized entities“ veröffentlicht.³³ Das Diskussionspapier warf die Fragen auf, wie detailliert die einzelnen IFRS for SMEs sein sollen. Soll das IASB überhaupt IFRS für KMU ent- wickeln, welche Unternehmen sollen diese Standards anwenden, welche Ziele sollen mit den Standards verfolgt werden, auf welcher Grundlage sollen die IFRS for SMEs entwickelt werden, wann darf ein KMU auf die vollen IFRS zurückgreifen und wie soll verfahren werden, wenn es für ein Bilanzierungsproblem eines KMU keinen spezifischen Standard gibt.³⁴ Aus mehr als 100 Stellungsnahmen zum Diskussions-

papier wurde die Notwendigkeit für IFRS für kleine und mittlere Unternehmen herausgelesen.³⁵

Am 15. Februar 2007 wurde der Entwurf der IFRS for SMEs in englischer Sprache veröffentlicht. Bis zum 1. Oktober 2007 verläuft eine Kommentierungsfrist für den Entwurf. Das IASB führt Diskussionsrunden mit KMU und mit mittelständischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durch. Die folgenden Meinungen, Kommentare und Verbesserungsvorschläge sollen allerdings nur eingeschränkt berücksichtigt werden, da das Diskussionspapier die Funktion der Verbesserungen hauptsächlich erfüllen sollte.³⁶ Bei der erheblichen Anzahl von mittelständischen Unternehmen in Europa und deren volkswirtschaftlicher Bedeutung wäre es angemessen, wenn das IASB die folgenden Fachmeinungen ebenso gründlich berücksichtigt, um einen endgültigen Standard auszuarbeiten, der 2008 verabschiedet werden soll.

3.2 Exposure Draft International Financial Reporting Standards for

Small and Medium – sized Entities

Der Standardentwurf der IFRS for SMEs ist in 38 Abschnitte eingeteilt, die einen Umfang von 254 Seiten aufweisen. Die Full IFRS wurden um 85 Prozent gekürzt.³⁷ Dazu wurde noch ein Vorwort, das Rahmenkonzept und ein Leitfaden zur Anwendung veröffentlicht, die eine Hilfestellung bei der Aufstellung der Abschlüsse geben.³⁸ Der Standardentwurf soll ein geschlossenes eigenständiges Regelwerk dar-stellen. Bei Regelungslücken muss gewöhnlich nicht verpflichtend auf die vollumfänglichen IFRS zurückgegriffen werden.³⁹

3.2.1 Nichteignung der kompletten IFRS für den Mittelstand

Für den Mittelstand gibt es viele nichtrelevante Sachverhalte aus den Full IFRS, die nicht in die IFRS for SMEs übernommen wurden. Treten diese Fälle dennoch bei kleinen und mittleren Unternehmen auf, muss auf die IAS / IFRS zurückge-

griffen werden. Zu erwähnen sind die Hyperinflation, die aktienbasierte Ver-gütungstransaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente, landwirtschaft-liche Erzeugnisse, Rohstoff gewinnende Industriezweige, Zwischenberichterstat-tung, Segmentberichterstattung, Ergebnis je Aktie, die Bilanzierung von Finanzierungsleasing aus Sicht des Leasinggebers(SME) und Versicherungen.⁴⁰

3.2.2 Zielsetzung des neuen Standardentwurfs

Nach ED – SME 2.1 Satz 1 besteht die Zielsetzung darin, dass ein KMU einen end-scheidungsrelevanten Abschluss über die Vermögens-, Finanz – und Ertragslage und die Cashflows des Unternehmens bereitstellt (Informationsfunktion).⁴¹ Die Jahres-abschlussadresaten sind nicht in der Lage auf sie zugeschnittene, maßgeschneiderte Informationen anzufordern. Mit dem Abschluss wird außerdem das erreichte Ergebnis des Managements aus der Überlassung von Kapital ersichtlich. Diese Kontrollfunktion wird in ED – SME 2.1 Satz 2 hervorgehoben. Das IASB setzte sich vor der Veröffentlichung des Entwurfs die Ziele die Abschlusskosten für den Mittelstand zu reduzieren und mit den IFRS for SMEs einen erleichterter Übergang auf die vollen IFRS für die Unternehmen zu schaffen, die diese freiwillig anwenden wollen oder zu einem Übergang verpflichtet werden.⁴² Die beiden Zielsetzungen stehen aber im Gegensatz zueinander, denn ein erleichterter Übergang wird dadurch geschaffen, indem es möglichst geringe Abweichungen zu den Full IFRS gibt. Damit würden sich wenig Erleichterungen und somit wenig Kostensenkungen ergeben.⁴³ Dieser Widerspruch kann als Indiz für eine Konzeptionslosigkeit des IASB bei der Ent-wicklung von IFRS für KMU angesehen werden.

3.2.3 Regelungshierarchien bei fehlenden Vorschriften

Bei fehlenden Vorschriften im ED IFRS for SMEs kann ein Rückgriff auf die vollen IFRS vorgenommen werden, ist aber nicht verpflichtend.⁴⁴ Eine Verpflichtung wür-

de stark kritisiert werden, da stets neben den IFRS for SMEs die vollumfänglichen

IFRS bekannt sein müssten.⁴⁵ Bei nicht geregelten Sachverhalten müssen die qualitativen Anforderungskriterien der Verlässlichkeit der Informationen und der Entscheidungsrelevanz stets gewährleistet bleiben, damit eine angemessenen Bilanzierung und Bewertung erfolgen kann.⁴⁶ Falls es keine bestimmten Regelungen für bestimmte Ausweis-, Bilanzierungs – und Bewertungssachverhalte gibt, sollen zunächst Regelungen und Anwendungsleitlinien für ähnliche und verwandte Fragen betrachtet werden (ED – SME Abschnitte 10.2 a ff.). Danach werden die Regelungen zu den Abschlussposten, Bewertungskonzepte und der Basisgrundsätze aus Section 2 betrachtet. Falls in diesem Fall keine optimale Lösung in Bezug auf eine entscheidungsrelevante, verlässliche Informationsabbildung gefunden werden kann, so kann auf die Regelungen der IAS / IFRS für ähnliche und verwandte Sachverhalte zurückgegriffen werden.⁴⁷ Danach kann auf aktuelle Verlautbarungen anderer Standardsetter zurückgegriffen werden. Sie müssen sich einem ähnlichen Rahmen-konzept wie die ED – SME oder IAS / IFRS Rechnungslegung verpflichten. Außerdem können Rechnungslegungsliteratur und Branchenpraktiken berücksichtigt werden, sofern sie in Einklang mit den Quellen in ED – SME 10.3 stehen.⁴⁸

3.2.4 Anforderungen der neuen Rechnungslegungsvorschriften

3.2.4.1 Grundlegende Anforderungskriterien

An die Aufstellung des Abschlusses werden in der ED – SME Rechnungslegung vergleichbare qualitative Anforderungen wie in der IAS / IFRS Rechnungslegung gestellt. Die qualitativen Anforderungen werden unabhängig nacheinander in ED – SME 2.2 bis ED – SME 2.11 aufgeführt. Es müssen die qualitativen Anforderungs-kriterien Verständlichkeit, Relevanz, Wesentlichkeit, Verlässlichkeit, wirtschaft- liche Betrachtungsweise, Vorsicht, Vollständigkeit, Vergleichbarkeit erfüllt sein, damit ein transparentes Bild über die Vermögens -, Finanz – und Ertragslage und Cashflows des Unternehmens hergestellt wird.⁴⁹ Ebenso müssen die qualitativen Anforderungskriterien der Zeitnähe und der Abwägung zwischen Nutzen und

Kosten erfüllt sein.⁵⁰ Die zugrunde liegenden Basisannahmen der Periodenabgrenzung und der Unternehmensfortführung müssen ebenso beachtet werden.⁵¹

3.2.4.2 Mittelstandsspezifische Anforderungskriterien

Damit ein KMU einen adäquaten Abschluss erstellt, sollten folgende Anforderungen im Interesse des KMU verstärkt berücksichtigt werden.

3.2.4.2.1 Adressatenorientierung

Im Mittelstand wird die Finanzierung des Unternehmens überwiegend über Fremd-kapital von Banken, über eigene stille Rücklagen und über die Zurückbehaltung von

Gewinnen gesichert. Die Adressaten sind die Kreditinstitute und Anteilseigner, zu denen ein enges Verhältnis besteht.⁵² Die Abschlussinformationen müssen adres-satengerecht aufbereitet werden. Die Rechnungslegung kann eine kontrollierende Informationsfunktion erfüllen (Kontrollfunktion). Das wirtschaftliche Handeln der Vergangenheit wird erkennbar. Die Rechnungslegung kann als zweite Funktion die prognoseorientierte Informationsfunktion aufweisen. Zukünftige Zahlungsströme werden prognostiziert.⁵³

Bei kleinen mittelständischen Unternehmen kommen Fremdkapitalgeber als Hauptadressaten der Rechnungslegung in Frage. Die Fremdkapitalgeber haben meist das Recht an entscheidungsrelevante Informationen außerhalb der gewöhnlichen Rechnungslegung zu kommen, denn sie gehen eine enge Bindung mit dem kleinen Unternehmen ein.⁵⁴ Die externe Rechnungslegung erfüllt eine Kontrollfunktion, falls die Fremdkapitalgeber den zusätzlichen Informationen nicht vollständig vertrauen können. Die Unsicherheit der Gläubiger kann abgebaut werden.⁵⁵ Bei mittleren mittelständischen Unternehmen können Eigenkapitalgeber auftreten, die nicht an der Leitung des Unternehmens beteiligt sind. Die Investoren können meist ebenso auf umfangreiche zusätzliche Informationen zurückgreifen. Die Informationen müssen weniger prognoseorientiert sein und sollten die kontrollierende Funktion erfüllen.⁵⁶

Die Informationen müssen bei kleinen und mittleren Unternehmen besonders ver-

lässlich sein. Bei großen mittelständischen Unternehmen treten zusätzlich Eigen-kapitalgeber auf, die weitgehend anonym bleiben und nicht die Befugnisse haben auf weitere Informationen zuzugreifen. Die Adressaten sind hauptsächlich an prognoseorientierten Informationen über zukünftige Zahlungsflüsse interessiert.⁵⁷

Im Allgemeinen müssen die Jahresabschlussinformationen im Mittelstand gut verständlich und aussagefähig sein, die Anforderung der Vergleichbarkeit sollte weniger im Vordergrund stehen.⁵⁸

Die Anforderungen an die Jahresabschlussinformationen bei verschieden großen Unternehmen des Mittelstandes weichen voneinander ab. Daher ist es schwer möglich internationale Rechnungslegungsstandards für den Mittelstand zu entwickeln, die den Informationsinteressen aller Adressaten verschiedener mittelständischer Unternehmen gerecht wird. Die Rechnungslegung müsste ebenso prognose-orientierte wie kontrollorientierte Informationen liefern können.

3.2.4.2.2 Wirtschaftlichkeit

Das Prinzip der Wirtschaftlichkeit ist in ED – SME 2.11 festgeschrieben. Für kleine und mittlere Unternehmen sollte es gesondert näher erläutert werden.

Bei kleineren Unternehmen sind die Kosten für die Übermittlung der Jahresab-schlussinformationen pro Kopf höher als bei größeren Unternehmen, da weniger Abschlussadressaten vorhanden sind.⁵⁹ Knappe Ressourcen werden für die Informationsvermittlung gebunden. Diese Ressourcen können nicht für eine Nutzen – oder Produktivitätssteigerung verwendet werden, es entstehen Opportunitätskosten.⁶⁰ Die Kosten und Nutzenmessung aus der Informationsbereitstellung hat bei KMU daher einen hohen Stellenwert.

[...]

¹ Vgl. Kormaier , Zeitschrift für KoR 2005, 541 (541).

² Vgl. Dallmann / Ull, Zeitschrift für KoR 2004, 321 (321).

³ Vgl. Kirsch , IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 1.

⁴ Vgl. ED IFRS for SMEs, erhältlich im Internet: <http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/DFF3CB5E- 7C89-4D0B-AB85-BC099E84470F/0/SMEProposed26095.pdf (besucht am 30.4.2007).

⁵ Vgl. Winkeljohann / Herzig , IFRS für den Mittelstand, 47.

⁶ Vgl. Wahl, Private debt, Entrepreneurial and Financial Studies, 11 f. .

⁷ Vgl. Gantzel , Wesen und Begriff der mittelständischen Unternehmen, 293 ff. .

⁸ Vgl. Ull , IFRS in mittelständischen Unternehmen, 19.

⁹ Vgl. Ull , IFRS in mittelständischen Unternehmen, 24.

¹⁰ Vgl. Ebenda , 24.

¹¹ Vgl. Wossidlo , in: Wittmann (Hrsg.), Handbuch der Betriebswirtschaft, 2888 (2890).

¹² Vgl. Kormaier, Zeitschrift für KoR 2005, 541 (551).

¹³ Vgl. ED – IFRS for SMEs Section 1.1.

¹⁴ Vgl. Kirsch , IFRS - Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 2.

¹⁵ Vgl. Ebenda , 2 f. .

¹⁶ Vgl. Keitz / Stibi , Zeitschrift für KoR 2004, 423 (425).

¹⁷ Vgl . Dallmann / Ull , Zeitschrift für KoR 2004, 321 (321).

¹⁸ Vgl. Keitz / Stibi , Zeitschrift für KoR 2004, 423 (425).

¹⁹ Vgl. Ebenda , 423 (424).

²⁰ Vgl. Zabel / Cairns , Zeitschrift für KoR 2005, 207 (208).

²¹ Vgl. Haunerdinger / Probst , Internationale Rechnungslegung, 13.

²² Vgl . Ohms , Rechnungslegung national und international , 23.

²³ Vgl. Pellens / Füllbier / Gassen , Internationale Rechnungslegung, 48.

²⁴ Vgl. Wolz, Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 7.

²⁵ Vgl. Burger / Ulbrich , Zeitschrift für KoR 2004, 235 (235).

²⁶ Vgl . Schöllhorn / Müller , DStR 2004, 1623 (1623).

²⁷ Vgl. Wagenhofer , Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS / IFRS, 76.

²⁸ Vgl. Pellens / Füllbier / Gassen , Internationale Rechnungslegung, 50.

²⁹ Vgl. Bruns / Beiersdorf , in: Winkeljohann / Herzig (Hrsg.), IFRS für den Mittelstand, 45 (54).

³⁰ Vgl. Köhler , BB - Special 6 / 2007, 2 (6).

³¹ Vgl. Schween , BB - Special 6 / 2007, 18 (24).

³² Vgl. Ull , in: Winkeljohann (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 390 (390).

³³ Vgl. Zabel / Cairns , Zeitschrift für KoR, 207 (207).

³⁴ Vgl. IASB, Discussion Paper - Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium - sized Entities, erhältlich im Internet: <http://www.iasb.org/Archive+Information/Archive+Publications+and+Documents.htm (besucht am 5. Mai 2007).

^[35] Vgl. Kormaier , Zeitschrift für KoR 2005, 541 (547).

^[36] Vgl . IFRS / IAS Portal – Newsletter 2/07 Seite 7, erhältlich im Internet: < http://www.ifrs- portal.com/Dokumente/Newsletter/Newsletter_02_07.pdf (besucht am 7. Mai 2007).

^[37] Vgl. Accounting 2 / 2007, Entwurf des Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen, erhältlich im Internet: <http://www.haufe.de/SID106.FjtbF0Xm3FM/DataCenter/News/1172573172.64/ Downloads/ACC_13-14.pdf. (besucht am 15.Mai 2007).

^[38] Vgl. Ebenda.

^[39] Vgl. Kirsch, IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 24 f. .

⁴⁰ Vgl. Kirsch , IFRS - Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 7.

⁴¹ Vgl. ED IFRS for SMEs Section 2.1.

⁴² Vgl. Discussion Paper - Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium- sized Entities S. 5, erhältlich im Internet: <http://www.iasb.org/Archive+Information/Archive+Publications+ and+Documents.htm (besucht am 5. Mai 2007).

^[43] Vgl. Dallmann / Ull , Zeitschrift für KoR 2004, 325 (325).

^[44] Vgl. Accounting 2 / 2007 , IFRS im Mittelstand – Entwurf des Rechnungslegungsstandards für kleine und mittelgroße Unternehmen, erhältlich im Internet: <http://www.haufe.de/SID106.FjtbF0Xm3FM/DataCenter/News/1172573172.64/ Downloads/ACC_13-14.pdf (besucht am 15. Mai 2007).

⁴⁵ Vgl. Bruns / Beiersdorf , in: Winkeljohann / Herzig (Hrsg.), IFRS für den Mittelstand, 45 (59).

^[46] Vgl. Kirsch, IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 24.

^[47] Vgl. Ebenda, 25.

^[48] Vgl. ED IFRS for SMEs Section 10.4.

^[49] Vgl. ED IFRS for SMEs Section 2.2 – 2.9.

⁵⁰ Vgl. Kirsch , IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 13 f. .

⁵¹ Vgl. ED IFRS for SMEs 2.33, 3.7 .

^[52] Vgl. Schön , Zeitschrift für Unternehmens – und Gesellschaftsrecht 2000, 706 (730).

^[53] Vgl. Kirsch / Meth ,BB - Special 6 / 2007, 7 (10).

^[54] Vgl. Mandler , Der deutsche Mittelstand vor der IAS – Umstellung, 40.

^[55] Vgl. Bollen , Financial Reporting Regulation for Small and Medium Sized Private Firms, 54.

⁵⁶ Vgl. Kirsch / Meth , BB - Special 6 / 2007, 7 (10).

^[57] Vgl. Kirsch / Meth , BB - Special 6 / 2007, 7 (10).

^[58] Vgl. Euler, BB 2002, 875 (880) , CICA , Differential Reporting section 1300, 204 , Schildbach,

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2002, 275 (271).

^[59] Vgl. Fleming , The Newsletter of the International Accounting Standards Board,

January 2002, 15 (15).

^[60] Vgl . Keasey / S hort, Accounting and Business Research 1990, 307 (307).