Softwarebilanzierung beim Anwender

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung und Vorgehensweise

2 Grundlagen
2.1 Software
2. 1. 1 Systemsoftware
2. 1. 2 Firmware
2. 1. 3 Anwendungssoftware
2. 1. 3. 1 Standartsoftware
2. 1. 3. 2 Individualsoftware
2. 1. 4 Urheberrechtlicher Schutz der Software
2. 1. 5 Softwareüberlassungsverträge
2. 1. 6 Abgrenzung zur Hardware
2. 2 Bilanzierung
2. 3 Die unterschiedlichen Philosophien des HGB und der IFRS
2. 3. 1 Rechtssystem
2. 3. 2 Steuersystem
2. 3. 3 Rechnungslegungsfunktionen

3 Bilanzielle Behandlung von Software nach HGB
3.1 Bilanzierung dem Grunde nach
3. 1. 1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3. 1. 1. 1 Theoretische Grundlagen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit
3. 1. 1. 2 Einzelveräußerbarkeit (HR)
3. 1. 1. 3 Einzelverwertbarkeit (HR)
3. 1. 1. 4 Einzelvollstreckbarkeit (HR)
3. 1. 1. 5 Selbstständige Bewertbarkeit (StR)
3. 1. 1. 6 Bilanzielle Greifbarkeit (StR)
3. 1. 2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3. 1. 2. 1 Theoretische Grundlagen der konkreten Aktivierungs- fähigkeit - Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB
3. 1. 2. 2 Abgrenzung von Anlage und Umlaufvermögen
3. 1. 2. 3 Software als immaterieller Vermögensgegenstand
3. 1. 2. 4 Entgeltlicher Erwerb
3. 1. 2. 4. 1 Allgemeines
3. 1. 2. 4. 2 Abgrenzung AK/HK
3. 1. 2. 4. 2. 1 Individualsoftware
3. 1. 2. 4. 2. 2 Standardsoftware
3. 1. 2. 4. 2. 3 Erweiterung und Verbesserung der Software
3. 1. 2. 4. 2. 4 Customizing
3. 1. 2. 4. 2. 5 Umschaffungstheorie
3.2 Bilanzierung der Höhe nach
3. 2. 1 Zugangsbewertung
3. 2. 1. 1 Allgemeines
3. 2. 1. 2 Umfang der AK (nicht selbsterstellter Software)
3. 2. 1. 2. 1 Vor- und Planungskosten
3. 2. 1. 2. 2 Realisation der Betriebsbereitschaft
3. 2. 1. 2. 3 Sofort abziehbare Aufwendungen
3. 2. 2 Nachträgliche Aufwendungen
3. 2. 3 Nutzungsdauer
3. 2. 4 Folgebewertung
3. 2. 4. 1 planmäßige Abschreibungen
3. 2. 4. 2 außerplanmäßige Abschreibungen
3. 3 Abschließende Betrachtung der Softwarebilanzierung nach HGB

4 Bilanzielle Behandlung von Software nach IFRS
4.1 Bilanzierung dem Grunde nach
4. 1. 1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
4. 1. 1. 1 Theoretische Grundlagen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit
4. 1. 1. 2 fehlende physische Substanz
4. 1. 1. 3 Identifizierbarkeit
4. 1. 1. 4 Nicht – monetärer Charakter
4. 1. 1. 5 Verfügungsmacht
4. 1. 1. 6 künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss
4. 1. 2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
4. 1. 2. 1 Theoretische Grundlagen der konkreten
Aktivierungsfähigkeit
4. 1. 2. 2 Erworbene Software
4. 1. 2. 2. 1 Wahrscheinlichkeit des künftigen
wirtschaftlichen Nutzens
4. 1. 2. 2. 2 Zuverlässige Bewertungsfähigkeit
4. 1. 2. 3 Selbst erstellte Software
4. 1. 2. 3. 1 Abgrenzung des Forschungs- und
Entwicklungsaufwandes
4. 1. 2. 3. 2 Ansatzkriterien der Entwicklungsaufwendungen
4. 2 Bilanzierung der Höhe nach
4. 2. 1 Zugangsbewertung
4. 2. 1. 1 Allgemeines
4. 2. 1. 2 Umfang der AK
4. 2. 1. 3 Ermittlung des fair value (bei Unternehmenskäufen)
4. 2. 1. 4 Umfang der HK
4. 2. 2 Nachträgliche Ausgaben
4. 2. 3 Nutzungsdauer
4. 2. 4 Folgebewertung
4. 2. 4. 1 Anschaffungskostenmodell
4. 2. 4. 2 Neubewertungsmodell
4. 2. 4. 3 Planmäßige Abschreibungen
4. 2. 4. 4 Außerplanmäßige Abschreibungen
4. 3 Abschließende Betrachtung der Softwarebilanzierung nach IFRS

5 Gegenüberstellung

6 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Auswirkungen der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS anhand der wichtigsten Bilanzpositionen und Kennzahlen

Abb. 2: Entwicklung immaterieller Werte in den Unternehmen des Dow Jones Industrial gemessen am Wert des materiellen Vermögens

Abb. 3: Bedeutung immaterieller Werte

Abb. 4: Nutzen immaterieller Werte

Abb. 6: ERP-Module am Beispiel SAP R/3

Abb. 7: Aktivierbarkeit von Individualsoftware

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Anschaffungskostenbestandteile nach IAS 38.27

Tab. 2: Herstellungskostenbestandteile nach IAS 38.66

Tab. 3: Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell

Tab. 4: Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell

Tab. 5: Empirische Ergebnisse zur Bedeutung von „Intangibles“ bei börsennotierten deutschen Unternehmen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung und Vorgehensweise

Die Wirtschaft in den Industrieländern befindet sich auf dem Weg in eine Hochtechnologiegesellschaft, in der die Bedeutung materieller Produktionsfaktoren immer geringer wird und immaterielle Vermögenswerte an Wichtigkeit gewinnen.^[1]

Insgesamt setzten 2005 in Deutschland 84 % aller Unternehmen, unabhängig von Größe und Branche IT in ihren Geschäftsabläufen ein. Dabei gab es kein Unternehmen über 250 Mitarbeiter, welches dies nicht tat.^[2]

Betrachtet man o.g. vor dem Hintergrund der Globalisierung und zunehmender Konzentrationsprozesse in einigen Branchen^[3], so wird klar, dass immaterielle Werte im Allgemeinen und Softwaresysteme im Speziellen als wesentliche Wertschöpfungs- und Wettbewerbsfaktoren anzusehen sind.^[4] Innovativer Einsatz von Software (insb. ERP-Software) verhilft den Unternehmen zu Wettbewerbsvorteilen^[5] und trät somit zur langfristigen Existenzsicherung bei. Schon nach der Schumpeter´schen Theorie sind in einem wettbewerbsorientierten Wirtschaftssystem Gewinne nur mit Hilfe von Innovationen zu erzielen.^[6]

Insbesondere Telekommunikations-, IT- und Medienunternehmen, aber auch der „normale“ Anwender in Industrie, Handel usw. sieht sich mit der Problematik^[7] der bilanziellen Behandlung von Software konfrontiert. Von 79 % der Unternehmen wird neben dem Goodwill Software als einziger immaterieller Vermögensgegenstand in der Bilanz ausgewiesen.^[8] An ihre Erfassung und Wertmessung knüpfen in den verschiedenen Rechnungslegungssystemen – HGB, IFRS und US-GAAP – unterschiedliche Objektivierungsanforderungen.^[9] Gerade die Behandlung von ERP-Systemen und deren Implementierungskosten ist strittig. Fraglich ist hierbei vor allem, ob eine solche Software als fremderworben oder eigenerstellt zu behandeln ist, mit welchem Umfang die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (AK/HK) zu aktivieren sind und inwieweit Modifikationen etc. Anschaffungsnebenkosten oder Betriebsausgaben darstellen.

Diese Arbeit soll einen Überblick geben über die deutschen handelsrechtlichen und internationalen Rechtsgrundlagen (IFRS) der Softwarebilanzierung und der damit verbundenen Problemstellungen. Ziel soll hierbei eine umfassende Darstellung der rechtlichen und praktischen Anforderungen an die Softwareanwender nach aktuellsten Gesichtspunkten sein.

Folgender Vorgehensweise bedient sich diese Arbeit: Im folgenden Kapitel sollen die begrifflichen Grundlagen des Themas anhand von Definitionen und Erläuterungen (inklusive der für die Systematisierung wichtigen Bereiche Urheberrecht und Überlassungsverträge) vermittelt werden. Dabei sollen die Arten von Software^[10] kurz dargestellt und dann zur Hardware abgegrenzt werden. Zudem sollen in diesem Kapitel die Grundphilosophien der deutschen und der Rechnungslegung nach den IFRS begrenzt aufgezeigt werden.

Im Kapitel Drei wird die bilanzielle Behandlung von Software nach HGB detailliert beschrieben. Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass in der Literatur zum HGB die Softwarebilanzierung auf Grund bzw. trotz der Maßgeblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz stark steuerrechtlich^[11] geprägt ist,^[12] was in diesem Kapitel Berücksichtigung finden wird. Prägend ist hier auch, dass das deutsche Handelsrecht erst in den letzten Jahren einige Neuerungen erfahren hat,^[13] während sich die Standards des IASB größeren Änderungen in kürzeren Zeitabständen ausgesetzt sind.^[14] Bezogen auf die Softwarebilanzierung ist insbesondere das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte Software zu beachten.

Da aufgrund des Aktivierungsverbotes des § 248 Abs. 2 HGB eine Bilanzierung selbst erstellter Software beim Anwender von vornherein ausgeschlossen ist, wird gliederungstechnisch in Kapitel Drei anders vorgegangen wie in Kapitel Vier. Während im IFRS-Teil auf selbst geschaffene Software detailliert eingegangen wird, wird sich im HGB-Teil kein eigener Gliederungspunkt (aus o.g. Grund) mit diesem Bereich befassen. Vielmehr wird das Problem der Eigenerstellung von Software in den Punkten Customizing etc. thematisiert.

Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU^[15], haben ab dem 01.01.2005 grundsätzlich^[16] ihren Konzernabschluss nach den Regelungen der IFRS zu erstellen.^[17] Diese neue Periode in der Rechnungslegung^[18] führt auch dazu, dass sich viele kleinere Unternehmen^[19] aus Rating- oder Informationsaspekten mit den IFRS auseinandersetzen (müssen).^[20] Einen weiteren Anreiz zur Anwendung bietet das, i.d.R. damit verbundene Potential zur nachhaltigen Steigerung des (ausgewiesenen) Unternehmenswerts.^[21] Jedoch unterscheiden sich die nationalen und internationalen Rechnungslegungssysteme enorm. Insbesondere bei der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände bestehen große Unterschiede.^[22] Software ist in diesem Zusammenhang oft eine bedeutende Position, auf die besonderes Augenmerk gelegt werden sollte. Den o.g. Entwicklungen soll das Kapitel Vier in Hinblick auf die Softwarebewertung und –bilanzierung nach den Vorschriften der IFRS (insb. IAS 38) Rechnung tragen.

Im Kapitel Fünf wird dann ein kritischer Vergleich zwischen der anwenderbezogenen Softwarebilanzierung nach HGB und IFRS auf Grundlage systemspezifischer Grundsätze und Vorschriften angestellt. Insbesondere sollen hier Aktivierungsfähigkeit und Bewertungsvorschriften gegenübergestellt werden, um Unterschiede und Gemeinsamkeiten herauszustellen, sowie zukunftsweisende Elemente hervorzuheben.

Im Fazit wird das gesamte Themengebiet der immateriellen Güter im Allgemeinen und der bilanziellen Behandlung von Software im Speziellen kritisch fokussiert, um auf zukunftsweisende Elemente in den Rechnungslegungssystemen hinzuweisen und Anregungen für die weitere Entwicklung der Softwarebilanzierung beim Anwender auszusprechen. Die im Anhang aufgeführten Beispiele und Abbildungen sollen das Thema abrunden.

Nicht in dieser Arbeit behandelte Themenkomplexe sind: Die Bilanzierung von Software nach DRS, US-GAAP oder anderen Rechnungslegungssystemen, die Bilanzierung von Websites^[23] und Softwareleasing^[24], sowie Angaben außerhalb der Bilanz.^[25] Aus Gründen der Umfangsbeschränkung soll das Themengebiet der Softwarebilanzierung bei Unternehmenszusammenschlüssen nur im IFRS-Teil^[26] miterörtert werden und nur im Anhang ein kurzer Einblick in die Bilanzierung von Software beim Hersteller (nach HGB) gewährt werden.^[27]

2 Grundlagen

2. 1 Software

2. 1. 1 Systemsoftware

Der Begriff Software im Allgemeinen umfasst Programme zur Steuerung der Verarbeitungs-, Übertragungs- und Speicherungsprozesse zwischen den Hardwarekomponenten.^[28]

Zur Systemsoftware gehören laut Definition Betriebssysteme (z.B. Windows, Mac OS, Linux), Programmiersprachen, Übersetzungsprogramme und Dienstprogramme.^[29] Auch die systemnahe Software wird oft als Bestandteil der Systemsoftware genannt.^[30]

Betriebssysteme verwalten die Zentraleinheit (CPU) sowie Datenein- und Datenausgabegräte. Zudem soll der Nutzer durch Standardabläufe entlastet werden.^[31] Treiber und Protokolle, die als Kommunikationsschnittstelle zwischen Prozessen innerhalb eines oder mehreren Computern eingesetzt werden, sind häufig schon im Betriebssystem enthalten.^[32]

Folgende Eigenschaften sind als allgemeine Anforderungen an ein Betriebssystem zu nennen:^[33]

1.) Bereitstellung eines Systems zur Dateiverwaltung
2.) Verwaltung von CPU sowie Dateneingabe- und Ausgabegeräten
3.) Administration der Benutzeraufträge und Programmablaufsüberwachung
4.) Kommunikationsschnittstelle zwischen System und Nutzer

Nach DIN 44300 sind Programmiersprachen^[34] zum formulieren von Computerprogrammen geschaffene Sprachen. Mit Hilfe von Übersetzungsprogrammen werden sie zur spezifischen Problemlösung eingesetzt.^[35] Eine Klassifikation der Programmiersprachen kann über deren sog. „Generation“ oder anhand von Programmierparametern erfolgen.^[36] Im Rahmen dieser Arbeit soll jedoch auf eine detaillierte Darstellung verzichtet werden.

Übersetzungsprogramme sind gem. DIN 44300 definiert als Programme, die Anweisungen eines Quellprogramms (Programmiersprache A) in Anweisungen eines Zielprogramms (Programmiersprache B) umwandeln.^[37]

Es werden drei Arten von Übersetzungsprogrammen unterschieden:^[38]

1.) Assembler (Sie übersetzen maschinennahe Sprachen in Maschinensprachen^[39] )
2.) Compiler (Sie wandeln in einer Quellensprache geschriebenes Programm in ein schematisch äquivalentes Programm in einer Zielsprache um.^[40] Dabei werden die Quellprogramme auf Fehler überprüft und eine Programmoptimierung vorgenommen.)
3.) Interpreter (Sie führen Programmtests durch, ohne die Quelle direkt in ein Zielprogramm zu übersetzen)

Dienstprogramme sind in erster Linie Editoren und andere Hilfsprogramme, wobei Editoren es z.B. ermöglichen Dateien zu schreiben und zu ändern. Hilfsprogramme vereinfachen das Datenkopieren, die Datensicherung etc.^[41]

Unter systemnahe Software fallen u.a. Datenbankverwaltungswerkzeuge, Softwareentwicklungsprogramme und Middleware. In der Informatik stellt Middleware eine Ebene in einem komplexen Softwaresystem dar, um als „Dienstleiser“ anderen ansonsten entkoppelten Softwarekomponenten die Kommunikation zu ermöglichen.^{[42] [43]}

2. 1. 2 Firmware

Unter Firmware versteht man Softwarekomponenten, die in vielen Geräten^[44] in einem Chip eingebettet sind, um Elementarfunktionen zu steuern. Firmware nimmt so eine Vermittlerstellung zwischen Hard- und Software ein. Die Speicherung erfolgt meistens in einem Flash-Speicher^[45] oder einem EEPROM.^[46]

Auf eine eingehende Darstellung der Firmware wird im Rahmen dieser Arbeit verzichtet, da sie als unselbständiger Teil der Hardware zusammen mit dieser im Sachanlagevermögen zu bilanzieren ist^[47] und sich so Erörterungen bezüglich der Bilanzierung erübrigen.

2. 1. 3 Anwendungssoftware

2. 1. 3. 1 Standardsoftware

Als Standardsoftware (SSW) werden Programme bezeichnet, die von einer Vielzahl vorher nicht festgelegter Anwender genutzt werden können. Man unterscheidet hier fixe und variable Standardsoftware. Fixe SSW kann der Benutzer weder individuell an seine Bedürfnisse anpassen, noch hat er die Möglichkeit das Programm zu ändern. Variable SSW ist jedoch an die speziellen Anforderungen des Anwenders anzupassen.^[48]

Die klassischen Vertreter der variablen SSW sind die, seit Anfang der 90er Jahre^[49] verstärkt in den Unternehmen eingesetzten ERP-Software-Systeme. Auf ihre Bilanzierung wird in dieser Arbeit das Hauptaugenmerk gelegt, da sie für die themenbezogene Erörterung besonders gut geeignet sind.

ERP-Systeme haben u.a. den Vorteil, dass sie prozessorientiert sind und durch den Einsatz einer zentralen Datenbank Transformations- und Zusammenführungsaufwand vermeiden. Sie besitzen eine einheitliche graphische Benutzeroberfläche, wodurch die Handhabung der Teilapplikationen erleichtert und beschleunigt wird. Individuell angepasste Module erweitern diese SSW-Systeme und passen sie an die spezifischen Bedürfnisse der Unternehmen an.^[50] Zudem werden Entwicklungsrisiken reduziert.^[51]

Durch Erweiterungen und Umschreibungen^[52] werden ERP-Systeme oft äußerst individuell, wodurch eine Abgrenzung von Standard- und Individualsoftware sich als schwierig gestaltet.^[53] Der Modifikation^[54] sind jedoch auch Grenzen gesetzt, da Erweiterungen oft nur im Rahmen fix definierter Customizing-Möglichkeiten durchführbar sind, deren Umsetzung für den Anwender zudem sehr aufwendig und komplex ist. Auch kann es bei Updates und Releases zu Schwierigkeiten kommen, da die Änderungen nicht Bestandteil der originären Version sind.^[55]

Eines in der Praxis am häufigsten eingesetzten ERP-Systeme ist SAP R/3. Es ist branchentunabhängig^[56] und zeichnet sich durch den o.g. zentralen Datenspeicher sowie den Modul-Charakter aus. Bereits vorhandene Programme können in das System integriert werden, so dass nur die benötigten Module angeschafft werden müssen.^[57]

2. 1. 3. 2 Individualsoftware

Unter Individualsoftware versteht man selbst oder durch Fremdfirmen entwickelte Programme für spezielle betriebliche Problemstellungen, die nicht durch SSW gelöst werden können.^[58]

Folgende, auch für die Bilanzierung der Individualsoftware interessanten Phasen können bei ihrer Entwicklung unterschieden werden:^[59]

1.) Planungsphase (Festlegung Funktionsumfang, Analyse der technischen Durchführbarkeit und Wirtschaftlichkeit)
2.) Definitionsphase (Erstellung Pflichtenheft)
3.) Designphase (Erstellung softwaretechnischer Entwurf)
4.) Implementierungsphase (Detaillierung in Feinkonzept und Systemtest)
5.) Testphase (Überprüfung der Anforderungen gem. Pflichtenheft)
6.) Wartungsphase (Fehlerbehebung und Anpassungen)

2. 1. 4 Urheberrechtlicher Schutz der Software

Das UrhG schützt Werke (Katalogisierung gem. § 2 Abs. 1 UrhG), die sich durch geistigen Inhalt und dessen wahrnehmbare Formgestaltung charakterisieren lassen.^[60] Software wird hierbei den Sprachwerken zugeordnet^[61] und ist gem. § 69a UrhG urheberrechtlich geschützt,^[62] wenn sie eine eigene geistige Schöpfung ihres Urhebers ist.^[63] Dies ist dann der Fall, wenn der Programmierer das durch die Software zu lösende Problem erkannt und durch die richtige Auswahl der richtigen Algorithmen in adäquater Weise löst.^[64] Hiervon ist i.d.R. auszugehen.^[65]

2. 1. 5 Softwareüberlassungsverträge

Nach § 31 Abs. 1 S. 1 UrhG ist es dem Urheber möglich anderen Nutzungsrechte (Lizenzen) an seinem Werk einzuräumen. Hier ist eine besonders für die Softwareüberlassung wichtige Unterscheidung zu treffen.^[66]

Das im Falle der Softwareüberlassung am häufigsten anzutreffende einfache Nutzungsrecht (§ 31 Abs. 2 UrhG) erlaubt mehreren Inhabern das Werk parallel auf eine bestimmte Art zu nutzen.^[67] Betroffen hiervon ist insb. Systemsoftware und fixe SSW wie Textverarbeitungs-, Datenbankprogramme usw., wobei der Anwender per Mausklick dem Lizenzvertrag^[68] zustimmt und das Nutzungsrecht erhält.^{[69] [70]} Jedoch fallen auch komplexere ERP-Systeme unter o.g. Nutzungsrecht.

Vor allem beim Kauf von Individualsoftware, wobei ein Werk-^[71] (§§ 631ff. BGB) oder ein Werkliefervertrag (§§ 651ff. BGB) zugrunde liegt, wird dem Anwender oft ein ausschließliches Nutzungsrecht (§ 31 Abs. 5 UrhG) eingeräumt.^[72]

Unabhängig von der Art des Nutzungsrechts, kann der Urheber dieses inhaltlich, zeitlich und räumlich beschränken. Eine räumliche Beschränkung liegt beispielsweise vor, wenn Software nur auf einem PC installiert werden darf, eine inhaltliche, u.a. bei einem Vervielfältigungsverbot des Programms im Rahmen des § 69c Nr. 1 UrhG.^[73]

Ein wichtiger Bestandteil der meisten Softwareüberlassungsverträge ist das Weiterveräußerungsverbot, welches den Anwender untersagt die erworbene Lizenz an Dritte weiterzuveräußern. Jedoch ist es gem. § 137 S. 1 BGB dem Lizenzgeber nicht möglich damit einen ungültigen Kaufvertrag zwischen Lizenznehmer und einem Käufer zu erreichen, da Parteivereinbarungen über Veräußerungsverbot Dritten gegenüber keine Wirkung haben, unabhängig vom urheberrechtlichen Schutz, wenn auch mit schuldrechtlichen Konsequenzen für den Lizenznehmer.^[74]

2. 1. 6 Abgrenzung zur Hardware

Die verschiedenen physischen Bausteine eines Rechners inklusive seiner Phereperie (Drucker, Maus etc.) bezeichnet man als Hardware. Nach DIN 44300 ist dies die Gesamtheit oder Teile der apparativen Ausstattung von Rechnersystemen. Grundsätzlich lässt sich eine physische Materialität der Hardware festhalten, die ohne Software nicht eigenständig arbeitsfähig ist.^[75] Besonders deutlich wird dies u.a. am Einsatz von Firmware (s. Kap. 2. 1. 2).

In den Teilen dieser Arbeit, die sich mit der Klassifizierung von Software als immaterielles Vermögensgut beschäftigen, wird die Unterscheidung noch klarer ersichtlich werden.

2. 2 Bilanzierung

Die Bilanz, aus dem italienischen bilancia (=Waage) abgeleitet,^[76] soll das Vermögen den Verbindlichkeiten und dem Eigenkapital im Rahmen der externen Rechnungslegung gegenüberstellen. Die u.a. in sie einfließenden Rechnungslegungsdaten sollen das vergangene, gegenwärtige oder zukünftige erwartete Periodengeschehen des Unternehmens quantitativ und qualitativ abbilden.^[77] Diese Daten werden in unterschiedlichen nationalen Rechnungslegungssystemen ermittelt, die historisch gewachsen sind und sich unter Einfluss nationaler Unweltfaktoren^[78] fortentwickeln.^[79] In das deutsche Rechnungslegungssystem fließen heute jedoch auch verstärkt internationale Elemente ein.^[80]

Die Zwecke der Bilanzierung sind kurzgefasst:^[81]

- Informationsvermittlung
- Dokumentation
- Gewinnermittlung

In der Praxis ist die Erfüllung dieser Zwecke nicht leicht, besonders von dem Hintergrund der Bilanzierung immaterieller Werte wie Software.

Auf Bilanztheorien und –arten, sowie auf ein detaillierteres Eingehen auf den Bilanzierungsbegriff soll in dieser Arbeit verzichtet werden.

2. 3. Die unterschiedlichen Philosophien des HGB und der IFRS

2. 3. 1. Rechtssystem

Das HGB ist kodifiziertes Recht römischen Ursprungs („code law“) mit relativ umfangreichen vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Normen, die einen hohen Abstraktionsgrad besitzen, also eher für den allgemeinen Fall gelten. Auslegungen erfolgen über die Gerichte und Kommentierungen.^[82]

Die IFRS hingen entstammen dem Gewohnheitsrecht englischen Ursprungs („common law“). Um die Rechnungslegung international vergleichbar zu machen, wurde 1973 in London das International Accounting Standards Comitee (IASC) gegründet (seit 2001 IASB).^[83] Die IFRS haben einen geringen Abstraktionsgrad und sind somit Regelungen für den Spezialfall. Auf veränderte Umweltbedingungen wird flexibel und relativ schnell reagiert („due process“), wohingegen das HGB einen langwierigen Gesetzgebungsprozess durchlaufen muss.^[84]

2. 3. 2 Steuersystem

HGB und Steuerrecht sind durch den Grundsatz der (Umgekehrten-) Maßgeblichkeit miteinander verknüpft. Durch unterschiedliche Vorschriften bezüglich Bewertung etc. kommt es zu Interdependenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz.

Bei den IFRS ist dies nicht der Fall, da Handels- und Steuerrecht getrennt sind und sich so nicht gegenseitig beeinflussen.^[85]

2. 3. 3 Rechnungslegungsfunktionen

HGB und IFRS haben grundsätzlich das gleiche Ziel: Eine realistische Darstellung der Unternehmenssituation. Bei der Erreichung dieses Ziels treten jedoch grundlegende Philosophieunterschiede auf.

Wo das HGB bei der Informationsvermittlung, Dokumentation und Erfolgsermittlung sich an Begriffen wie Gläubigerschutz, Vorsichts-, Realisations- oder Imparitätsprinzip orientiert, zielen die IFRS eher darauf ab, bei Betrachtung und Darstellung der Leistungs- und Finanzströme die zukünftigen Fähigkeiten des Unternehmens Erträge zu generieren aufzuzeigen.^[86] Der Grundsatz des „true and fair view / presentation“ wird bei den IFRS nicht durch die übergeordnete Bedeutung der GoB (§§ 238ff. HGB, § 140 AO) behindert. Die Ausrichtung am shareholder^[87] wird auch durch eine größere Offenlegung^[88] deutlich.

Zur Verdeutlichung der Philosophieunterschiede sollen hier einige Beispiele aufgeführt werden, die erhebliche Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen zwischen HGB und IFRS aufzeigen:

- Der Goodwill ist nach IFRS zwingend zu bilanzieren und nur bei außerordentlicher Wertminderung abzuschreiben. Bei Aktivierung nach HGB ist eine planmäßige Abschreibung vorgeschrieben.
- Nach den IFRS kommt es durch die Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) oft zu einer Überschreitung des nach HGB zulässigen Wertes der fortgeführten AK/HK.
- Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterliegen nach dem HGB einem Ansatzverbot (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG, R 31a EStR 2003, H 31a EStH 2003) – nach IFRS besteht unter bestimmten Voraussetzungen eine Ansatzpflicht (z.B. IAS 38.59).
- Alle Arten von Aufwandsrückstellungen sind nach IFRS verboten.
- Die IFRS schreiben ggf. eine vorzeitige Gewinnrealisierung vor (z.B. langfristige Auftragsfertigung nach IAS 11.3), was nach HGB nicht möglich ist.^[89]

Folge o.g. Beispiele ist, ein durch Verhinderung der Bildung stiller Reserven verursachter, höherer Eigenkapitalausweis nach IFRS gegenüber dem HGB.

3 Bilanzielle Behandlung von Software nach HGB

3. 1 Bilanzierung dem Grunde nach

3. 1. 1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

3. 1. 1. 1 Theoretische Grundlagen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit

Der § 242 Abs. 1 S. 1 HGB schreibt dem Kaufmann vor, am Ende eines jeden Geschäftsjahres eine Bilanz aufzustellen, aus der das Verhältnis von Vermögen und Schulden hervorgeht. Die generelle Befähigung eines Vermögensgegenstandes in die Bilanz aufgenommen zu werden wird durch die abstrakte Aktivierungsfähigkeit^[90] ausgedrückt. Der Inhalt der Bilanz ist aus § 247 HGB i.V.m. § 266 Abs. 2 und 3 HGB ableitbar, wobei § 266 HGB streng genommen nur von Kapitalgesellschaften ( Co.) zu beachten ist.^[91]

Der Gesetzgeber verwendet in diesem Zusammenhang den Begriff des Vermögensgegenstandes^[92], ohne ihn explizit zu definieren.^[93] Jedoch wäre insbesondere für die Softwarebilanzierung eine genaue Erläuterung wünschenswert, da gerade Software nicht gegenständlich ist. Die Begriffsbedeutung ist nur abzuleiten durch die gesetzlich nicht kodifizierten GoB (§ 243 Abs. 1 HGB) unter Beachtung des Zweckes des Jahresabschlusses.^[94] Eine erste Andeutung des Begriffes „Vermögensgegenstand“ liefert der § 240 Abs. 1 HGB, wonach jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Vermögensgegenstände (z.B. Grundstücke, Forderungen) genau zu verzeichnen hat. Weitere den Begriffsinhalt erklärende Bestimmungen sind die Ansatzvorschriften der §§ 246 bis 251 HGB und die Gliederungsvorschrift des § 266 Abs. 2 und 3 HGB.^[95]

Im deutschen Steuerrecht wird, anstatt von einem Vermögensgegenstand von einem Wirtschaftsgut gesprochen. Durch das in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG festgelegte Maßgeblichkeitsprinzip wird oft davon ausgegangen, dass beide Begriffe als identisch zu betrachten sind.^[96] Der BFH bestätigte diese Sichtweise mit seiner Rechtsprechung vom 26.10.1987.^[97] Mit einem Urteil vom 19.06.1997^[98] definiert der BFH jedoch Wirtschaftsgüter so, dass zumindest in einigen Teilen Abweichungen^[99] zum handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes gesehen werden können. In dieser Arbeit sollen hingegen beide Begriffe synonym verwendet werden

[...]

^[1] Vgl. Bruns, H.-G. / Thuy, M. G. / Zeimes, M. 2003, S. 137.

^[2] Vgl. Statistisches Bundesamt 2006, S. 6.

^[3] Vgl. Küting, K. / Boecker, C. / Busch, J. 2003, S. 316.

^[4] Vgl. Küting, K. / Weber, C.-P. / Wirth, J. 2002, S. 57.

^[5] Vgl. Fülbier, R. U. / Hunold, D. / Klar, A. 2000, S. 834.

^[6] Vgl. Schumpeter, J. A. 1934, S. 207.

^[7] Moxter bezeichnet die immateriellen Güter als „ewige Sorgenkinder“ des Bilanzrechts, Vgl. Moxter, A. 1979, S. 1102.

^[8] Vgl. von Keiz, I. 2003, S. 29.

^[9] Vgl. Küting, K. / Dürr, U. 2003, S. 1.

^[10] Die Systematisierung von Software orientiert sich in dieser Arbeit an der vom BMF vorgegebenen Gliederung für das Bilanzsteuerrecht. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.1992 – IV – S.2180 – 1/92.

^[11] Wichtig ist jedoch, dass steuerliche Verwaltungsanweisungen nicht als gesetzesgleich anzusehen sind.

^[12] Vgl. Sauer, K. P. 1988, S. 43f.

^[13] z.B. KonTraG (1998), KapCoRiLiG (2000), TransPuG (2002), BilKoG (2004), BilReG (2004).

^[14] Vgl. Zwirner, C. / Boecker, C. / Reuter, M. 2004, S. 217; Bereits Ende 2003 bilanzierten nur noch 22 % der Unternehmen der Deutschen Börse nach HGB. Vgl. Küting, K. / Boecker, C. / Busch, J. 2003, S. 316.

^[15] Betroffen sind etwa 7000 Unternehmen in nunmehr 25 Staaten. Vgl. d´Arcy, A. 2004, S. 120.

^[16] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606 / 2002 des europäischen Parlaments und des Rates betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards vom 19.07.2002.

^[17] Vor dem 01.01.2005 war die Anwendung internationaler Normen gem. den Grundlagen des § 292a HGB freiwillig. Vgl. auch Zwirner, C. / Boecker, C. / Reuter; M. 2004, S. 217.

^[18] Vgl. Küting, K. / Zwirner, C. 2004, S. 22.

^[19] Vgl. Bruns, H.-G. 2005, S. 7ff.

^[20] Vgl. Weißenberger, B. E. / Stahl, A. B. / Vorstius, S. 2004, S. 5ff.

^[21] Vgl. Wulf, I. (o.J.), S. 1.

^[22] Hinzuweisen ist hier auch auf den Einfluss immaterieller Vermögensgegenstände und deren Ausweis auf die Unternehmensbewertung. Vgl. Bank, M. / Brockhoff, J. 2006, S. 64ff.

^[23] Vgl. zum Thema der Websitebilanzierung u.a. Döring, I. 2005; Gockel, T. / Gollers, R. 2002; Hüttche, T. 2002; Strunk, G. 2002.

^[24] Vgl. zum Softwareleasing u.a. Walleyo, S. 2001, S. 27.

^[25] Vgl. zu Anhang etc. u.a. Hoffmann, W.-D. 2004, S. 509ff., Rdn. 81ff.

^[26] Vgl. zur Behandlung immaterieller Werte bei Unternehmenszusammenschlüssen nach HGB u.a. Gräfer, H. / Scheld, G. A. 2005.

^[27] Nähere Informationen geben u.a. Küting, K. / Pilhofer, J. / Kirchhof, J. 2002.

^[28] Vgl. Schwarze, J. 2000, S. 45f.

^[29] Vgl. Schwarze, J. 2000, S. 84f.

^[30] Vgl. Bormann, M. 1990, S. 9.

^[31] Vgl. Mertens, P. et al. 2001, S. 13.

^[32] Vgl. Kisser, T. A. 2004, S. 61.

^[33] Vgl. Mertens, P. et al. 2001, S. 22.

^[34] z.B. Visual BASIC, Java, C++, COBOL, FORTRAN usw.

^[35] Vgl. Kisser, T. A. 2004, S. 63.

^[36] Vgl. Ernst, H. 2000, S. 235ff.

^[37] Vgl. Kisser, T. A. 2004, S.63ff.

^[38] Vgl. Stahlknecht, P. / Hasenkamp, U. 2002, S. 85f.

^[39] Befehlscodes und Speicheradressen sind in Dual-, Oktal-, oder Hexadezimalcode festgelegt.

^[40] Vgl. Forbrig, P. / Kerner, I. O. 2004, S. 233, 235.

^[41] Vgl. Bormann, M. 1990, S. 57.

^[42] Vgl. Forbrig, P. / Kerner, I. O. 2004, S. 207, 210.

^[43] Bei Systemsoftware handelt es sich nach Auffassung des BFH um selbstständig bewertbare Handelsobjekte. Vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1990, III B 90/88, BStBl II 1990, S. 794; BFH-Urteil vom 28.07.1994, III R 47/92, BStBl II 1994, S. 873.

^[44] z.B. Laufwerke, Graphikkarten, DVD-Brenner, Handy, PC (BIOS)

^[45] z.B. USB-Stick, DiskOnChip, mp3-Player

^[46] Electrically Erasable Programmable Read-Only Memory, wörtlich: elektronischer, löschbarer, programmierbarer Nur-Lese-Speicher.

^[47] Vgl. IDW RS HFA 11 (2004), Tz. 4; IAS 38.4, Vgl. Kisser, T. A. 2004, S. 57; Spieler, J. 1987, S. 20.

^[48] Vgl. Bordewin, A. 1998, S. 1584; Der Anpassungsvorgang wird als Customizing bezeichnet.

^[49] Vgl. Schulte, C. 2005, S. 143.

^[50] Vgl. Steinbuch, P. A. 1998, S. 214.

^[51] Vgl. Balzert, H. 2001, S. 32f.

^[52] Bei Mitlieferung des Quellcodes.

^[53] Vgl. Köhler, S. / Benzel, U. / Trautmann, O. 2002, S. 926.

^[54] Dabei kann zwischen Parametrisierung, Konfigurierung und Individualprogrammierung unterschieden werden. Vgl. Stahlknecht, P. / Hasenkamp, U. 2002, S. 303.

^[55] Vgl. Neumann, M. 2003, S. 20.

^[56] Vgl. Arnold, B. 1996, S. 9.

^[57] Vgl. Wenzel, P. 1999, S. 8ff.

^[58] Vgl. Stahlknecht, P. / Hasenkamp, U. 2002, S. 217.

^[59] Vgl. Spillner, A. 2001, S. 5; Kisser, T. A. 2004, S. 68f.

^[60] Vgl. Eisenmann, H. 2001, S. 13.

^[61] Vgl. Walter, M. M. / Blocher, B. 2001, S. 128, Tz. 17.

^[62] Dies beinhaltet auch die Verwertungsrechte gem. §§ 15ff. UrhG.

^[63] Vgl. Raubenheimer, A. 1994, S. 70.

^[64] Vgl. Moritz, H.-W. 1994, S. 257.

^[65] Vgl. Raubenheimer, A. 1994, S. 71; Jedoch steht der Wertung als Vermögensgegenstand nicht entgegen, wenn ein Programm mangels ausreichender schöpferischer Eigentümlichkeit i.S.d. § 2 Abs. 2 UrhG nicht urheberrechtlich geschützt ist. Vgl. Bordewin, A. 1998, S. 1585; BFH-Urteil vom 09.05.1985, IV R 111/82, BB 1985, S. 1747, 1750f.

^[66] Vgl. Kisser, T. A. 2004, S. 102.

^[67] Vgl. Gleiss, A.-O. 1994, S. 137.

^[68] Hier liegt zumeist ein Kaufvertrag gem. §§ 433ff. BGB zugrunde.

^[69] Vgl. Kisser, T. A. 2004, S. 105.

^[70] Interessant in diesem Zusammenhang ist, dass Kessler die Anwendbarkeit des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG bei der Prüfung der Einkünfte aus dem Online-Vertrieb von SSW verneint, da die Anwender lediglich an der Nutzung der fertigen Software interessiert sind, nicht an den fachlichen Kenntnissen und Erfahrungen des Herstellers. Vgl. Kessler, W. 2000, S. 104.

^[71] Auch bei ERP-Systemen sind Werkverträge nicht ausgeschlossen. Vgl. Marly, J. 2004, Rdn. 63.

^[72] Vgl. Rehbinder, M. 2001, S. 303, Tz. 391.

^[73] Vgl. Schneidenbach, D. 2005, S. 52.

^[74] Vgl. Marly, J. 2004, Rdn. 1036.

^[75] Vgl. Stapperfend, T. 1991, S. 3f.

^[76] Vgl. Bertelsmann-Lexikon 1976, S. 25.

^[77] Vgl. Pellens, B. 2001, S. 1.

^[78] Gemeint sind hier vor allem: Rechtssystem, Steuersystem, Struktur und Größe der Kapitalmärkte und Einfluss der Wirtschaftsprüfer. Vgl. Achleitner, A. K. / Behr, G. 2003, S. 10ff.

^[79] Vgl. Pellens, B. 2001, S. 21.

^[80] Beispielsweise ist hier die Richtlinie 2006/46/EG vom 14.06.2006 zum Einzel- und Konzernabschluss zu nennen, die ab dem 05.09.2006 in Kraft ist und bis Mitte 2008 in deutsches Recht umzusetzen ist. Vgl. Lanfermann, G. / Maul, S. 2006, S. 2011.

^[81] Vgl. Lutz-Ingold, M. 2005, S. 24ff.

^[82] Vgl. Spanheimer, J. 2002, S. 26f.; Wüstemann, J. 1999, S. 7f.

^[83] Vgl. Walleyo, S. / Melzer, K. 2005, S. 9.

^[84] Vgl. Spanheimer, J. 2002, S. 26f.

^[85] Vgl. Spanheimer, J. 2002, S. 26f.

^[86] Vgl. Walleyo, S. / Melzer, K. 2005, S. 15.

^[87] Vgl. Schierenbeck, H. 2000, S. 522ff.

^[88] Pflichtbestandteile des Abschlusses sind u.a.: Kapitalflussrechnung (IAS 1.7f.), Eigenkapitalveränderungsrechnung (IAS 8, IAS 1.96ff.), Segmentberichterstattung ( IAS 14.3).

^[89] Vgl. Walleyo, S. / Melzer, K. 2005, S. 96ff.

^[90] Der BFH ist der Ansicht, dass ein bestimmtes Gut nur als Vermögensgegenstand aktiviert werden kann, wenn es sich um einen wirtschaftlichen verwertbaren Vermögensvorteil für den Kaufmann handelt und ein wirtschaftlicher Wert des Gutes vorliegt. Vgl. BFH-Urteil vom 23.05.1984, I R 266/81, BStBl II 1984, S. 723 und BFH-Urteil vom 16.02.1990, III B 90/88, BStBl II 1990, S. 794.

^[91] Vgl. Dusemond, M. / Knop, W. 1995, § 266 HGB, Rn. 1.

^[92] Für den handelsrechtlichen Bilanzansatz reicht die Qualifikation eines Gutes als Vermögensgegenstand nicht aus. Die konkrete Aktivierungsfähigkeit muss hinzutreten. Vgl. Hommel, M. / Benkel, M. 2004, S. 1269.

^[93] Vgl. Adler, H. / Düring, W. / Schmaltz, K. 1998, § 246 HGB, Rn. 9.

^[94] Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. 2005, S. 154.

^[95] Vgl. Lutz-Ingold, M. 2005, S. 63; Das wirtschaftliche Eigentum an der Software nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wird in dieser Arbeit immer als erfüllt angesehen.

^[96] Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. 2005, S. 154f.

^[97] siehe BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1987, S. 348; BFH vom 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, S. 632.

^[98] siehe BFH-Urteil vom 19.06.1997, , BStBl II 1997, S. 808.

^[99] Zu nennen sind hier beispielsweise die aufgeführten „Vorteile“.