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Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge

Zivil- und steuerrechtliche Fragen unter besonderer Berücksichtigung des BMF- Schreibens vom 16.09.2004

Diplomarbeit 2006 134 Seiten

Jura - Zivilrecht / BGB AT / Schuldrecht / Sachenrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Bedeutung lebzeitiger Vermögensübertragungen und Einführung in die Problematik

2. Allgemeines

3. Einordnung und Begriffsbestimmung
3.1 Motive, Ziele und Interessen der Entscheidungsträger
3.2 Zivilrechtlicher Begriff
3.3 Steuerrechtlicher Begriff
3.4 Qualifizierung der Vermögensübertragung
3.4.1 Vollentgeltlicher Vorgang
3.4.2 Teilentgeltlicher Vorgang
3.4.3 Unentgeltlicher Vorgang
3.4.4 Abgrenzung der Versorgungsleistungen von Unterhaltungsleistungen
3.5 Gestaltungskriterien
3.5.1 Übernehmer des Vermögens
3.5.2 Empfänger der Versorgungsleistungen
3.5.3 Anforderungen an den Versorgungsvertrag
3.5.3.1 Inhalt
3.5.3.2 Maßgeblicher Zeitpunkt
3.5.3.3 Willkürliche Unterbrechung
3.5.3.4 Wertsicherungsklauseln
3.6 Steuerliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen
3.6.1 Begriffsbestimmung der „wiederkehrenden Bezüge“
3.6.2 Einkommensteuerliche Behandlung wiederkehrender Bezüge
3.6.2.1 Besteuerung von Renten
3.6.2.2 Besteuerung von dauernden Lasten

4. Wesentliche Änderungen durch das BMF- Schreiben vom 16.09.2004
4.1 Unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
4.1.1 Art des übertragenen Vermögens
4.1.1.1 Existenzsichernde Wirtschaftseinheit
4.1.1.2 Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit
4.1.1.2.1 Wegfall von „Typus 2“ Geringfügigkeitsgrenze von 10 v.H.Nutzungsvorteile als Teil des Ertrags des übergebenen Vermögens Vom Übernehmer selbstgenutztes Einfamilienhaus Sonstige Nutzungsvorteile, insbesondere ersparte Zinsen
4.1.1.2.2 Beweiserleichterungsregelung BetriebsfortführungFälle, in denen die Beweiserleichterungsregelung nach der Verwaltungsauffassung nicht gilt Fälle, in denen die Beweiserleichterung nicht gilt
4.1.1.2.3 Ertragsprognose
4.1.1.2.4 Ermittlung der Erträge im Einzelnen
4.1.1.2.5 Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung zugunsten der Steuerpflichtigen
4.1.1.2.6 Gestaltungen Rückvermietung an den Übergeber (Stuttgarter Modell) Familiensplitting - Übertragungen zur Progressionsglättung
4.1.2 Folgen der unentgeltlichen Vermögensübertragung
4.1.2.1 Folgen für den Vermögensübergeber
4.1.2.2 Folgen beim Vermögensübernehmer
4.1.2.3 Steuerpflicht auf Grund der Sperrklausel des § 6 Abs. 3 S.2 EStG
4.1.3 Neueste Rechtsprechung des BFH
4.2 Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens
4.2.1 Grundsatz: Ende der Versorgungsleistungen
4.2.2 Ausnahmen: Beibehaltung der Versorgungsleistungen
4.2.2.1 Vorweggenommene Erbfolge
4.2.2.2 Umschichtung in andere ertragbringende Wirtschaftseinheit
4.2.2.3 Keine Umschichtung bei Umwandlung
4.2.2.4 Schädlich: Umschichtung in ertragloses oder nicht ausreichendertragbringendes Vermögen
4.2.2.5 Umschichtung von Wertpapieren oder vergleichbarenKapitalforderungen mit Endfälligkeit
4.3 Versorgungsleistungen aufgrund einer Verfügung von Todes wegen
4.3.1 Vermächtnisrente
4.3.1.1 Überlebender Ehegatte als Versorgungsempfänger
4.3.1.2 Vermächtnisrente und zusätzlich existenzsicherndes Vermögen
4.3.1.3 Vermächtnisrente aufgrund eines Untervermächtnisses
4.3.1.4 Vermächtnisrente zugunsten von Personen, die nicht zum Generationen – Verbund gehören
4.3.1.5 Vermächtnisrente zugunsten der Geschwister der Erben
4.3.2 Ausschlagung einer Erbschaft gegen Versorgungsleistungen
4.3.3 Erb- und Pflichtteilsverzicht gegen Rentenzahlungen
4.4 Weitere Tatbestandsvoraussetzungen
4.4.1 Leistungen auf Lebenszeit
4.4.2 Umfang der Versorgungsleistungen
4.4.3 Korrespondenz von Sonderausgabenabzug und Besteuerung als wiederkehrende Bezüge
4.4.3.1 Abgrenzung zwischen dauernde Last und Leibrente
4.4.3.2 Umwandlung einer Leibrente in eine dauernde Last
4.5 Ablösung einer privaten Versorgungsrente
4.6 Private Veräußerungsgeschäfte

5. Übersicht über Voraussetzungen und Rechtsfolgen

6. Vergleich zwischen dauernder Last und Leibrente

7. Abschließendes Beispiel

8. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

1. Schreiben des Bundesfinanzministeriums

2. Verfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD)

3. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH)

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 : Der Staat erbt mit

Abbildung 2 : Abgrenzung der Arten der Vermögensübertragung

Abbildung 3 : Vermögensübergabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Abbildung 4 : Betriebsübergabe gegen wiederkehrende Leistungen

Abbildung 5 : Unterscheidung Versorgungsleistungen – Unterhaltsleistungen

Abbildung 6 : Einkommensteuerliche Behandlung von Unterhaltsleistungen

Abbildung 7 : Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge

Abbildung 8 : Einteilung der wiederkehrenden Zahlungen nach

der steuerlichen Erscheinungsform

Abbildung 9 : Leibrenten, abgekürzte bzw. verlängerte Leibrenten

Abbildung 10 : Unterscheidung in unentgeltliche und entgeltliche

Vermögensübertragungen einer existenzsichernden und ausreichend

ertragbringenden Wirtschaftseinheit

Abbildung 11 : Zusammenstellung der unterschiedlichen Einordnung

denkbarer Übertragungsobjekte

Abbildung 12 : Voraussetzung für ausreichend ertragbringende

Wirtschaftseinheit

Abbildung 13 : Unterscheidung in ertragbringende bzw. nicht

ertragbringende Wirtschaftseinheit

Abbildung 14 : Abgrenzung von Versorgungs- und Unterhaltsleistungen

(50 % Grenze) nach BMF- Schreiben v. 26

Abbildung 15 : Behandlung einer nicht ausreichend ertragbringenden

Wirtschaftseinheit

Abbildung 16 : Ermittlung der Erträge des übergebenen Vermögens

Abbildung 17 : Vermögensumschichtung

Abbildung 18 : Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

Abbildung 19 : Vergleich der Einkommenssteuerbelastung

Abbildung 20: Vergleich der Liquiditätsbelastung

Abbildung 21 : Zusammenfassung einer unentgeltlichen Vermögensübergabe

und steuerliche Behandlung wiederkehrender Leistungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Bedeutung lebzeitiger Vermögensübertragungen und Einführung in die Problematik

Nach einer aktuellen Untersuchung des Instituts für Mittelstandsforschung, Bonn, gibt es in Deutschland 2.122.000 Unternehmen mit einem Jahresumsatz von über 50.000 Euro. Den mit Abstand größten Teil dieser Unternehmen machen die in dieser Gesamtzahl enthaltenen 2.005.000 Familienunternehmer aus. In den nächsten 5 Jahren, also zwischen 2005 und 2010, werden ca. 354.000 Unternehmen innerhalb der Familie oder an Erwerber übertragen. Allein im Jahre 2005 wurden 70.900 Unternehmen mit ca. 678.000 Beschäftigten übergeben (www.ifm-bonn.org/ergebnis/nachfolge). Die Entwicklung wird sich in den nächsten Jahren weiter beschleunigen, denn die durchaus vermögensstarke Nachkriegsgesellschaft befindet sich bereits in ihrem Lebensabend. Nach Schätzung des Deutschen Instituts für Altersvorsorge (kurz: DIA) werden ca.15 Millionen Haushalte beerbt und bis zum Jahr 2010 fast zwei Billionen Euro an Vermögen erhalten, darunter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Zentrum der Planungen der Vorbereitung des Generationswechsels. Angesichts der finanziellen Notlage der öffentlichen Haushalte ist es deshalb nicht verwunderlich, dass sich der Fiskus mancher Finanzpolitiker vermehrt auf die Erbschaft- und Schenkungssteuer richtet, auch wenn dadurch Unternehmensfortführungen womöglich erschwert werden.

Bisher wurde unter Unternehmensnachfolge vorrangig der Übergang von Einzelunternehmen bzw. Anteilen an Personen – und Kapitalgesellschaften im Wege der Schenkung oder Nachfolge von Todes wegen verstanden. Diese familieninterne Nachfolge bildet einen Aspekt der Unternehmensnachfolge, der nur dann zu wirtschaftlich sinnvollen Ergebnissen führt, wenn zumindest ein geeigneter Nachfolger in der Familie vorhanden ist. Soweit dies nicht der Fall ist, werden Unternehmen – in jüngerer Zeit zunehmend – an fremde Dritte verkauft. Daher wird zwischen der familienexternen Unternehmensnachfolge in Form des Verkaufs und der familieninternen Unternehmensnachfolge differenziert.

Die Bedeutung der Gestaltung familieninterner Unternehmensnachfolge hat sich – bisher weitgehend unbemerkt – erheblich gesteigert, diese Entwicklung wird sich in Zukunft nur noch fortsetzen. Das hängt vor allem von vielen Übergaben und Nachfolgeregelungen, die bisher im Hinblick auf die unklaren steuerrechtlichen Regelungen hinausgeschoben worden, was für das Rating des Betriebs nachteilig ist. Nach dem in der Zukunft eine Erhöhung der Belastung mit Substanzsteuern (Schenkungs- und Erbschaftssteuer) nicht auszuschließen ist, dürfte die Gestaltungsberatung in diesem Bereich zu den Beratungsschwerpunkten der nächsten Zeit gehören.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Der Staat erbt mit

Quelle: Spiegelberg, Steuerberatung 12/05

Übertragung von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ist jedoch auch von vielfältigen Unsicherheiten geprägt[1]. Zu den größten Problembereichen gehören neben persönlichen bzw. zwischenmenschlichen und wirtschaftlichen vor allem rechtliche Aspekte. Dies liegt daran, dass die Rahmenbedingungen der Vermögensnachfolge wie kaum in einem anderen Bereich gleichzeitig von mehreren Rechtsgebieten bestimmt werden, insbesondere dem Zivil- und Gesellschaftsrecht, dem Erbrecht sowie dem Steuerrecht. Gerade Letzteres verdient dabei besondere Beachtung, da die Vermögens- bzw. Unternehmensnachfolge für die betroffenen Personen stets ein einschneidendes Ereignis darstellt, das nicht allein mit einem Wechsel des Eigentums, sondern meist auch mit beträchtlichen finanziellen Belastungen verbunden ist, die ggf. zu einer erheblichen Schmälerung der Liquidität und des Vermögens führen kann. Durch die Übergabe von Vermögen unter Lebenden wird häufig neben der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer auch die Einkommensteuer tangiert, wobei sich aus den vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten beträchtliche Belastungsdivergenzen ergeben können.

Ein wesentlicher Aspekt für die Vertragsparteien im Bereich der Einkommensteuer in Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung durch vorweggenommene Erbfolge ist, ob und inwieweit die Leistungen, die der Übernehmer im Gegenzug für die vorzeitige Vermögensübertragung möglicherweise an den Übergeber oder an Dritte zu erbringen hat, bei diesem zu Anschaffungskosten führen. Hierbei ist gleichzeitig zu beachten, dass den Anschaffungskosten des Verpflichteten häufig auch Veräußerungserlöse beim Berechtigten gegenüberstehen, die jedoch nur steuerpflichtig sind, wenn es sich um Betriebsvermögen handelt oder die Voraussetzungen der §§ 23, 17 EStG oder der §§ 20, 21 UmwStG erfüllt sind. Von besonderer Bedeutung ist hierbei die einkommensteuerliche Qualifizierung des Rechtsgeschäftes (entgeltlich, teil- oder unentgeltlich).

Vorliegende Arbeit erläutert die Analyse des letzten BMF- Schreibens v. 16.09.2004, genannt als Dritter Rentenerlass und die Darstellung immer noch offener Punkte. Die oben genannte Analyse erstreckt sich auf die Analyse und Vergleich mit dem letzten BMF- Schreiben v. 26.08.2002 (Rentenerlass II) im Teil unentgeltlicher Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Literatur und Rechtssprechung wurden bis August 2006 berücksichtigt.

2. Allgemeines

Bei der Betriebsübertragung zwischen Familienangehörigen spricht nach ständiger Rspr. eine nur in Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung dafür, dass ein voll unentgeltliches Geschäft vorliegt. Der Große Senat des BFH v. 05.07.1990[2] hat entschieden, dass im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zugesagte Versorgungsleistungen die Unentgeltlichkeit nicht berühren, obwohl er im Gegensatz zur früheren Rspr.[3] andere Leistungen des Übernehmers teilentgeltlich behandelt. Die von den früheren Rspr. vorgenommene Abgrenzung zwischen gemischter Schenkung und Auflageschenkung wird aufgegeben; es wird auf das wirtschaftliche Ergebnis abgestellt[4].

Die Finanzverwaltung hat die geänderte Rechtsprechung, die in der Literatur unterschiedlich beurteilt wird, in das umfangreiche Schreiben BMF v. 13.01.1993 übernommen.

Der X. Senat des BFH[5] hat von der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung abweichende Ansichten vertreten. Die Beschlüsse des GrS des BFH v. 12.05.2003[6] bestätigen, dass die Vermögensübergabe gegen eine Versorgungsleistung kein entgeltliches Rechtsgeschäft ist und die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben (§10 Abs.1 Nr.1a EStG) abziehbar sind. Darüber hinaus hat der GrS die bisherige Ansicht der Finanzverwaltung zur existenzsichernden Wirtschaftseinheit (Typus 2 sowie Nutzungsvorteile) und ersparten Aufwendungen teilweise abgelehnt.

Die Finanzverwaltung[7] hat die Auffassung des GrS nicht vollständig in den Rentenerlass III übernommen[8]. Die Grundsätze in dem geänderten Erlass[9] sind in allen noch offenen Fragen anzuwenden. Erklären allerdings der Übergeber und Übernehmer übereinstimmend, dass sie an dem im Erlass abschließend aufgezählten Sachverhalten bzw. bisherigen Rechtsfolgen festhalten möchten, so ist dies insbesondere bei der nachträglichen Umschichtung von Betriebsvermögen, bei der Übertragung von Betriebsvermögen des Typus 2 und bei jedweder ersparter Aufwendung möglich.

Im Anschluss an die Beschlüsse des GrS hat der BFH[10] entschieden, dass bei der Ermittlung der Ertragskraft insbesondere diejenigen Erträge einzubeziehen sind, die auf eine verhinderte Unternehmensführung bzw. Bewirtschaftung durch den Übernehmer zurückzuführen ist. Hat die verbesserte Ertragskraft hingegen ihre Ursache in bloßen Veränderungen am übergehenden Vermögen, bleibt sie für die Prognose außer Ansatz. Dabei muss für die Verbesserung der Ertragskraft sprechenden Umstände bereits im Zeitpunkt der Vermögensübergabe konkret bestimmbar sein.

3. Einordnung und Begriffsbestimmung

3.1 Motive, Ziele und Interessen der Entscheidungsträger

Die Generationennachfolge stellt regelmäßig einen bedeutenden Vorgang in der Unternehmens- und Vermögensentwicklung dar. Damit verbunden sind häufig erhebliche steuerliche Konsequenzen, sowohl für die weichende, als auch für die nachrückende Generation. Neben dem gemeinsamen, übergeordneten Ziel der Übertragung des Vermögens verfolgen die Beteiligten weitere, z.T. grundsätzlich unterschiedliche Interessen. Während für den bisherigen Eigentümer bei der lebzeitigen Vermögensnachfolge nahezu stets die Versorgung bzw. der Unterhalt für den eigenen Lebensabend im Vordergrund steht, sieht sich der Nachfolger i.d.R. mit einer unsicheren Liquiditätslage konfrontiert und bemüht sich daher in erster Linie um eine zeitliche Verteilung der damit einhergehenden Aufwendungen. Allerdings ist es im Interesse beider Vertragsparteien, die durch die Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auftretenden steuerlichen Belastungen weitgehend zu vermeiden bzw. so gering wie möglich zu halten. Insbesondere für den wirtschaftlich unbeschadeten Fortbestand des Vermögens ist von großer Bedeutung, dass es durch den Eigentümerwechsel nicht zu größeren finanziellen Beeinträchtigungen kommt.

Von den im Rahmen der Vermögensübertragung getroffenen Vereinbarungen sind neben den Vertragsparteien oftmals noch weitere Personen bzw. Personenkreise (z.B. weitere Anteilseigner und Gläubiger, Kunden und Lieferanten, Arbeitnehmer, Mieter, Konkurrenten, Fiskus und die Öffentlichkeit) unmittelbar betroffen. Diese versuchen den Entscheidungsprozess dahingehend zu beeinflussen, dass die sich daraus ergebenden Folgen ihren spezifisch individuellen Interessen entsprechen oder diesen zumindest möglichst nahe kommen. Obwohl auf die Gestaltung der Übertragung letztendlich eine Vielzahl von Personen Einfluss nehmen, bleibt die endgültige Befugnis jedoch den Entscheidungsträgern vorbehalten; das sind diejenigen Personen, die die tatsächliche Ausgestaltung der Übertragung bestimmen.

Für die Vermögensübertragung sind neben den Zielen und Interessen auch die Motive der Entscheidungsträger, insbesondere die des Übertragenen, von großer Bedeutung, da sich hiernach letztendlich die Art und Höhe der Gegenleistung bestimmt. Im Wesentlichen kommen für die Gestaltung der Übertragung folgende grundlegende Motive in Betracht:

Eine unentgeltliche Übertragung mit Schenkungsabsicht

Eine teil- bzw. unentgeltliche Übertragung mit Unterhalts- bzw. Versorgungsabsicht.

Eine voll entgeltliche Übertragung mit Veräußerungsabsicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Abgrenzung der Arten der Vermögensübertragung

(Quelle: eigene Abbildung)

Das bedeutendste Unterscheidungsmerkmal dieser drei Gestaltungen stellt das Verhältnis der Leistung des Übergebers zur Gegenleistung des Erwerbers dar. Während bei Vermögensübertragungen mit Veräußerungsabsicht für die Bemessung der Wertrelation stets kaufmännische Überlegungen ausschlaggebend sind, wird bei Vorliegen der Schenkungsabsicht kein äquivalenter Ausgleich angestrebt. Bei Unterhalts- bzw. Versorgungsabsicht bemisst sich die Höhe der Gegenleistungen des Erwerbers dagegen vorrangig nach dem Versorgungsbedürfnis des bisherigen Eigentümers. Die Entscheidungsträger sollten sich daher frühzeitig bewusst werden, welche Hauptmotive der Vermögensübertragung zugrunde liegen, da sich daraus nicht nur die Art der Gegenleistung, sondern auch die Handlungsalternativen ergeben.

3.2 Zivilrechtlicher Begriff

Vorweggenommene Erbfolge stellt einen Sonderfall der Schenkung unter Lebenden dar, die durch die Motivationslage des Schenkers gekennzeichnet ist, sein Vermögen oder Teile seines Vermögens bereits zu Lebzeiten auf die perspektiven Erben zu übertragen. Sie ist häufig damit verbunden, dass der Übernehmer seinerseits gewisse Pflichten zu erfüllen hat und kann auch mit Erb- und Pflichtteilsverzichten verbunden werden. Je nach Ausgestaltung kann es sich dann zivilrechtlich um reine Schenkungen, gemischte Schenkungen oder Schenkungen unter Auflage oder Verträge besonderer Art handeln. Für die steuerliche Behandlung ist die zivilrechtliche Einordnung letztlich belanglos[11]. Auch eine Gleichbehandlung mit den steuerlichen Folgen des Erbfalles ist nur insoweit gerechtfertigt, als der gleiche wirtschaftliche Sachverhalt zugrunde liegt, nämlich eine unentgeltliche Übertragung der in §16 Abs.1 S. 1 und §6 Abs.3 EStG genannten Einheiten.

3.3 Steuerrechtlicher Begriff

Der GrS des BFH[12] leitet den Begriff der vorweggenommen Erbfolge von einem Vertragstypus des Zivilrechts, nämlich dem „Übergabevertrag“ ab. Es handelt sich dabei um Vereinbarungen, in der Eltern Vermögen, insbesondere ihren Betrieb mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf einen oder mehrere Abkömmlinge übertragen und dabei für sich einen ausreichenden Lebensunterhalt und für die weiteren Abkömmlinge Ausgleichszahlungen ausbedingen.

Wie schon in den Beschlüssen aus dem Jahre 1990 hat der GrS des BFH v. 12.05.2003[13] dies damit begründet, dass unter Hinweis auf StNOG 1954 der Gesetzgeber wollte, dass Versorgungsleistungen der Ertragsebene und nicht der Vermögensebene zuzuordnen sind. Die Versorgungsleistungen sind damit nicht Entgelt für die übertragene Vermögenssubstanz, sondern die übertragene Vermögenssubstanz dient vielmehr dazu, den Übergeber weiterhin – zumindest zu einem Teil – an den Erträgen zu beteiligen. Letztlich liegt den Beschlüssen des GrS die Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen – ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt – ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Versorgungsleistungen können auch für Dritte vereinbart werden. Der rechtliche Mindestbestand der Übergabevereinbarung muss klar vereinbart sein; die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden[14].

Die vorweggenommene Erbfolgeregelung ist also ein besonderes ertragsteuerliches Rechtsinstitut, das von anderen Vermögensübertragungen abzugrenzen ist und „vollkommen eigenständige Rechtsfolgen zitiert“[15]. Obwohl bei wiederkehrenden Versorgungsbezügen an sich eine teilentgeltliche Veräußerung vorläge, wird der Vorgang als unentgeltliche Übertragung behandelt, bei der andererseits keine nicht abziehbaren Unterhaltsrenten angenommen werden[16].

Der Übernehmer soll nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten[17]. Für die Abgrenzung zu voll entgeltlichen Rechtsgeschäften sind die allgemeinen Kriterien maßgebend.

3.4 Qualifizierung der Vermögensübertragung

Für die einkommensteuerliche Behandlung ist die zivilrechtliche Ausgestaltung des zugrundeliegenden Kausalgeschäftes belanglos. Die vorweggenommene Erbfolge kann als voll entgeltlicher, als teilentgeltlicher oder als voll unentgeltlicher Vorgang zu qualifizieren sein[18].

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Vermögensübergabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

(Quelle: Röhrig, „Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Nachfolgegeneration“, EStB 2002)

3.4.1 Vollentgeltlicher Vorgang

Eine voll entgeltliche Veräußerung nach §16 Abs.1 EStG liegt dann vor, wenn der Wert der Gegenleistung mit dem Wert des übertragenen Gewerbebetriebes usw. nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen ist[19].

Bei Übertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge wird ein voll entgeltlicher Vorgang aber schon deshalb selten in Betracht kommen, weil der Wert des übertragenen Gewerbebetriebs usw. regelmäßig höher ist als der Wert der als Entgelt zu wertenden Leistungsverpflichtungen des Übernehmers[20]. Zudem spricht bei der Übertragung zwischen Familienangehörigen eine (widerlegbare) Vermutung dafür, dass diese auf familiären Gründen beruht und damit keine voll entgeltliche, sondern eine teilentgeltliche oder eine voll unentgeltliche Übertragung (§6 Abs. 3 EStG) i.V.m. privaten Versorgungsleistungen vorliegt.

3.4.2 Teilentgeltlicher Vorgang

Eine teilentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn das Entgelt (nach dem Willen der Beteiligten) niedriger als der Wert der übertragenen Sachgesamtheit ist. Dabei ist nach zutreffender Rspr. für das Vorliegen eines (Teil-) Entgeltes die zivilrechtliche Einordnung des zugrundeliegenden Kausalgeschäftes unerheblich. Wird z.B. ein ganzer Gewerbebetrieb teilentgeltlich auf Grund gemischter Schenkung übertragen, ist dies grundsätzlich eine teilentgeltliche Veräußerung i.S.v. §16 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG. Während aber bei teilentgeltlicher Übertragung von Privatvermögen der Vorgang nach dem Verhältnis des Verkehrswertes des Wirtschaftsgutes zur Gegenleistung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten ist[21].

Beispiel 1: Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erhält S von seinem Vater V einen Gewerbebetrieb mit einem Verkehrswert von 2 Mio. € (Buchwert 800.000 €). S ist verpflichtet, seiner Schwester T ein Gleichstellungsgeld von 1Mio. € zu zahlen.

Spaltungstheorie: Der Vorgang wäre nach dem Verhältnis der Gegenleistung (1Mio.€) zum Verkehrswert des Betriebes (2Mio.€) in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; V erzielte einen Veräußerungsgewinn von 0,6 Mio. € (1 Mio. € -- Hälfte des Nettobuchwertes); S musste die Hälfte der Buchwerte fortführen und die andere Hälfte um 0,6 Mio. € aufstocken.

Bei der teilentgeltlichen Übertragung des Gewerbebetriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils findet die Einheitstheorie[22] Anwendung. Nach der Einheitstheorie entsteht anders als bei Privatvermögen und bei Übertragungen nach § 17 EStG ein Veräußerungsgewinn sobald das gesamte Entgelt den Buchwert (Kapitalkonto) übersteigt[23].

Beispiel 2: Siehe Beispiel 1.

Einheitstheorie: Vom Veräußerungspreis (1 Mio. € ) ist der volle Nettobuchwert (0,8 Mio. €) abzuziehen; der (tarifbegünstigte)Veräußerungsgewinn des V beträgt (nur) 0,2 Mio. €. S muss die Buchwerte der Aktiva um 0,2 Mio. € aufstocken.

3.4.3 Unentgeltlicher Vorgang

Sonderrechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: Eine Sonderbehandlung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfährt die ausschließlich gegen private Versorgungsleistungen erfolgende Übergabe eines Gewerbebetriebs usw. Das Sonderrechtsinstitut wird ausschließlich den §§ 22, 10 EStG zugeordnet und sowohl aus dem Bereich des (teil-) entgeltlichen Geschäftes, als auch aus dem Abzugsverbot des §12 Nr.2 EStG ausgegrenzt[24].

Es treten mithin folgende Besteuerungsfolgen ein:

Vollunentgeltliche Übertragung (§6 Abs. 3 EStG): Begrifflich handelt es sich bei den privaten Versorgungsleistungen zwar um Entgelt und AK[25]. Der Vorgang wird aber gleichwohl als vollunentgeltlich betrachtet. Die Versorgungsleistungen werden als vorbehaltene Vermögenserträge angesehen, die nach der Übergabe vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.

Versorgungsleistungen: Die Versorgungsleistungen sind durch das Versorgungsbedürfnis des Vermögensübergebers veranlasste wiederkehrende Geld- und Sachleistungen im Zusammenhang mit der Übergabe des Betriebes oder Teilbetriebes, die der Vermögensübernehmer an den Übergeber oder an Dritte leistet.

Beispiel 3: V überträgt auf seinen Sohn S im Wege vorweggenommener Erbfolge nicht verpachtete, unbebaute Grundstücke mit einem Verkehrswert von 800.000€. S verpflichtet sich zur Zahlung einer lebenslänglichen Rente an V. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt alternativ:

800.000€ Konsequenz: 100% Veräußerungsleistungen (vollentgeltlich)[26]

400.000€ Konsequenz: 50% Veräußerungsleistungen (teilentgeltlich)

1.000.000€ Konsequenz: 80% Veräußerungsleistungen, zu 20% Unterhaltsleistungen

1.700.000€ Konsequenz: 100% Unterhaltsleistungen

Die oben dargestellten Grundsätze lassen sich im Bezug auf die Übergabe eines Betriebs gegen Versorgungsleistungen in folgende Zusammenfassung erfassen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Betriebsübergabe gegen wiederkehrende Leistungen

(Quelle: Neufang, „Betriebs-Berater“, 13/2005)

3.4.4 Abgrenzung der Versorgungsleistungen von Unterhaltungsleistungen

Versorgungsleistungen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung weiterhin von den nicht abzugsfähigen Unterhaltszahlungen i. S. von §12 Nr. 2 EStG abzugrenzen (siehe Abbildung 5).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Unterscheidung Versorgungsleistungen – Unterhaltsleistungen

(Quelle: Schneider, Steuer Studium, 9/ 2005)

Der Übernehmer erwirbt einerseits vollunentgeltlich und führt die Buchwerte fort (§ 6 Abs. 3 EStG), andererseits werden die Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge aus dem Anwendungsbereich des §12 Nr.2 EStG ausgeklammert, da keine Zuwendung aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht vorliegt; er kann seine Leistungen daher als Sonderausgaben abziehen. Handelt es sich um eine Versorgungsleibrente, so ist der Ertragsanteil nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar. Handelt es sich um eine lebenslängliche dauernde Last, so ist diese voll als Sonderausgabe abziehbar.

Beispiel 4: Vater überträgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Gewerbebetrieb im realen Wert von 50.000 € auf seinen Sohn S. S hat lebenslängliche Zahlungen im Kapitalwert (nach §14 BewG) von 200.000 € an seinen Vater zu erbringen.

Die Zahlungen können nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs.1 Nr.1a EStG berücksichtigt werden, da der Unterhaltscharakter der Leistungen überwiegt. Es handelt sich um nicht abziehbare Zuwendungen an eine unterhaltsberechtigte Person i.S. von §12 Nr.2 EStG, weil der Wert des übertragenen Vermögens nicht mindestens 50% des Wertes der Leistungsverpflichtung beträgt[27].

Unterhaltsleistungen liegen demzufolge vor, wenn der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch ist wie das übertragene Vermögen. Bei der Überprüfung dieser Grenze ist zu beachten, dass dem Wert der wiederkehrenden Zahlungen nur der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens gegenübergestellt wird. Dies ist z.B. bei gleichzeitiger Vereinbarung von Ausgleichszahlungen und Schuldübernahme bedeutsam.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: Einkommensteuerliche Behandlung von Unterhaltsleistungen

( Quelle: Lösel, „Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge“, 2005)

3.5 Gestaltungskriterien

Von der Frage der Unentgeltlichkeit des der Übertragung zugrundeliegenden Rechtsgeschäfts zu trennen ist, ob die Versorgungsleistung dem Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG unterliegt oder als Sonderausgabe i. S. d. § 10 Abs.1 Nr. 1a EStG abziehbar ist. Nach der Auffassung des GrS BFH[28] kommt es insoweit allein darauf an, dass die Übertragung als unentgeltlicher Vorgang anzusehen ist, da die durch die Abzugsfähigkeit der Leistungen und die Besteuerung bei Empfänger verbundene Möglichkeit der Nutzung unterschiedlicher Steuersätze der Rechtfertigung bedarf und es nicht auf das sog. Korrespondenzprinzip ankommen soll[29], wonach Abzugs- und Besteuerungstatbestand übereinstimmend zu behandeln sind.

3.5.1 Übernehmer des Vermögens

Während der GrS BFH[30] von der Übertragung auf die Kinder spricht, kommt nach BFH[31] auch eine Übertragung auf entfernte Verwandte in Frage oder (angesichts der Testierfreiheit) auf nicht zum Familienverbund gehörende Dritte, wenn diese dem sog. „Generationennachfolge-Verbund“ angehören. Nach BFH[32] ist eine Übertragung auf Fremde möglich.

Demgegenüber kommt es nach der Rspr. des X. Senats des BFH im Fall einer Versorgungsleistung, die auf letztwilliger Verfügung beruht oder bei der Auseinandersetzung des Nachlasses vereinbart wird, auf die Erbberechtigung innerhalb des Generationen-Verbundes an, d.h. wenn der Empfänger pflichtteilberechtigte Person ist. Demnach können die Stiefkinder des Erblassers bzw. deren Abkömmlinge nicht Übernehmer des im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragenen Vermögens sein. Entsprechendes gilt für die Lebensgefährtin des Erblassers.

3.5.2 Empfänger der Versorgungsleistungen

Die Empfänger der Versorgungsleistungen müssen dem Generationennachfolge-Verbund angehören, zu welchen gehören

Der Übergeber und dessen Ehegatte[33]

Erbberechtigte Abkömmlinge[34]

Großeltern jedenfalls dann, wenn die Eltern durch die Großeltern zu diesen Leistungen verpflichtet waren[35]

Nicht dazu gehören also,

Geschwister des Übergebers[36]

Nicht erbberechtigte Personen, wie z.B. Haushälterin, Lebensgefährtin, Freunde[37]

Die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers[38]

Meines Erachtens sollte bei der Bestimmung des Kreises der Beteiligten nicht kleinlich verfahren werden, es sollten daher ähnlich wie hinsichtlich des Kreises der Übernehmer auch alle entfernten Verwandten begünstigt sein[39].

Leistungen an nicht begünstigte Personen sind nicht einkommensteuerpflichtig und nach §12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig. Bei Leistungen an Geschwister des Übernehmers kann es sich um Versorgungsbezüge oder um ein verrentetes Gleichstellungsgeld (Teilentgelt) handeln.

3.5.3 Anforderungen an den Versorgungsvertrag

3.5.3.1 Inhalt

Die steuerrechtliche Anerkennung des Übergabevertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags muss der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein[40].

3.5.3.2 Maßgeblicher Zeitpunkt

Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des durch den Übergabevertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein, in der Regel, langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/ oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich technische Bedeutung[41].

3.5.3.3 Willkürliche Unterbrechung

Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrages geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich, nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden[42]. Ein Hin und Her zwischen Erfüllung und Nichterfüllung wesentlicher Vertragspflichten ist schädlich. Der BFH[43] hatte über folgenden Fall zu entscheiden: Im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertrugen die Eltern Hof mit Grundbesitz auf den Sohn. Der Sohn sicherte den Eltern freie Kost und Logis und ein wertgesicherten Altenteil von 750 DM zu. Der Sohn erbrachte nur die Sachleistung nicht aber die Barleistung. Der BFH erkannte die Versorgungsleistungen nicht an, weil der Vertrag bezüglich einer wesentlichen Verpflichtung (Barleistung) nicht tatsächlich durchgeführt worden ist. Der Vertrag bleibt aber nach Auffassung des BFH maßgebend für die Qualifizierung der Übergabe als unentgeltlich. Danach müsste die (erstmalige) vertragsmäßige Erfüllung zur Anerkennung der Versorgungsleistungen führen.

3.5.3.4 Wertsicherungsklauseln

Machen die Parteien eines Versorgungsvertrages von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, lässt dies für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillens zu. Die Abweichung vom Vereinbarten kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein.[44]

I. Empfänger des Vermögens
II. Empfänger der Versorgungsleistungen
III. Gegenstand der Vermögensübergabe

Abkömmlinge und gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers. Hat der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an lebenslanger angemessener Versorgung des Übergebers oder sind die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden, können auch nahe stehende Dritte (z.B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten) und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte Empfänger des Vermögens sein (BFH v.16.12.1997, BStBl II 1998, S.718; Rz. 35 des BMF- Schreibens v. 16.09.2004).

[...]


[1] Serafini, Jürgen: Übertragung von Einzelunternehmen und Mietunternehmeranteilen, Erbfolgebesteuerung 8/2001, S. 194

[2] BStBl II 1990, S.847

[3] Die frühere durch den Beschluss des GrS des BHF v. 05.07.1990 überholte Rspr. unterschied zwischen Auflageschenkungen, die als voll unentgeltliche Schenkung behandelt wurden, und gemischten Schenkungen, die als teilentgeltliches Rechtsgeschäft nach der Einheitstheorie (BFH BStBl II 1986, 811) zu einem Veräußerungsgewinn führen, soweit die Gegenleistung den Buchwert übersteigt.

[4] Vgl. auch BFH BStBl II 2000, 82; Reiss in Kirchhof, §16 EStG, Rz. 138.

[5] BFH BStBl II 2002, 646

[6] BFH BStBl II 2004, 95

[7] BMF BStBl I 2004 , 922

[8] Zu Einzelheiten weiter im Text

[9] BMF BStBl I 2004, 922, Tz. 65

[10] DStR 2004, 1555

[11] BFH GrS BStBl II 1990, 847 (unter Aufgabe der früheren entgegengesetzten Rspr.)

[12] BStBl II 1990, 84/51

[13] BFH BStBl II 2004, 95; 2004 , 100

[14] BFH BStBl II 1994, 19; 1992, 1020; 2000, 21; BMF BStBl I 1996, 1508 Tz. 25-27

[15] Pohl in Hörger/Stephan/Pohl, Nachfolge, Tz. 41f

[16] Kritisch Reiss in Kirchhof, §16 EStG Rz. 140 ff.

[17] GrS BFH BStBl II 1990, 847; 2004, 95; BMF BStBl I 1993, 80 Tz. 1; Wacker, NWB F3, 8647, 8649; aA Obermeier, DStR 1993, 77

[18] BFH v. 05.07.1990; BStBl II, 847; BMF v.13.01.1993; BStBl I, 80

[19] BFH v. 22.09.1982 IV R 154/79; BStBl II 1983, 99

[20] Schnoor, DStZ 2002, 55

[21] „Trennungstheorie“; BStBl II 1981, 11 zu §17 EStG

[22] BFH BStBl II 1986, 811

[23] BFH BStBl II 1993, 436; Schmidt/Wacker, §16 EStG Rz. 59, 2006

[24] Schmidt/Wacker 22. Auflage, §16 Rn. 51

[25] BFH v. 20.10.1999; Kirchhof/Reiss III: §16 Rn. 140

[27] BMF- Schreiben v. 16.09.2004, Tz. 50; BStBl I, 922

[28] BStBl II 2004, 95; 2004, 100

[29] aA X. Senat des BFH BFH/NV 2004, 881

[30] BStBl II 1990, 847/51

[31] BFH/NV 2001, 1388; BStBl II 1996, 669

[32] BStBl I 1998, 718

[33] BFH BStBl II 1996, 680

[34] BFH BStBl II 1992, 612, 1996, 680

[35] BFH BStBl II 1997, 458

[36] Fischer, FR 1992, 765; Schmidt/Wacker, §16 EStG Rz. 54

[37] BMF BStBl I 2004, 922, Tz.24, S.2

[38] FG Hamburg v. 07.08.1995

[39] Ähnlich Spiegelberger DStR 2004, 1105,1110

[40] BFH- Urteil v. 15.07.1992, BStBl II 1992, S. 1020

[41] BFH- Urteil v. 29.11.1988, BStBl II 1989, S. 281

[42] BMF- Schreiben v. 16.09.2004, Rz. 39

[43] BFH- Urteil v. 19.01.2005, BStBl II 2005, S. 434

[44] BFH- Urteil v. 03.03.2004, BStBl II 2004, S. 826

Details

Seiten
134
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2006
ISBN (eBook)
9783956361739
ISBN (Buch)
9783836601382
Dateigröße
964 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v225189
Institution / Hochschule
Fachhochschule Worms – Wirtschaftswissenschaften, Studiengang Steuerwesen
Note
1,7
Schlagworte
vermögensübertragung erbfolge erbrecht vorweggenommene vermögensübergabe

Autor

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Titel: Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge