Die ertragsteuerliche Optimierung der Umstrukturierung von Personengesellschaften
©2006
Diplomarbeit
155 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Problemstellung:
Die Motive für die Umstrukturierung einer Personengesellschaft sind vielfältig. Zu nennen ist vor allem die unterschiedliche Besteuerung bei der Umstrukturierung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Aber auch betriebswirtschaftliche Motive, wie Haftungsbeschränkungen oder Synergieeffekte, können zu einer Umstrukturierung in eine Kapitalgesellschaft veranlassen. Daneben kann es bspw. auch vorkommen, dass Gesellschafter nicht effektiv zusammenarbeiten können und deshalb eine Realteilung angestrebt wird.
Ziel der Arbeit ist, die Umstrukturierung einer Personengesellschaft aus ertragsteuerlicher Sicht zu optimieren.
Unter Optimierung ist zu verstehen, ob stille Reserven im Betriebsvermögen der umzustrukturierenden Personengesellschaft bei der Umstrukturierung aufgelöst werden sollten oder nicht und wie diese Wahl ggf. ausgeübt werden kann. Der Kerngedanke der Überlegungen stellt somit einen heute nach den §§ 16 (4) und 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn einer Steuerersparnis durch erhöhte Absetzung für Abnutzung in der Zukunft gegenüber. Unter Berücksichtigung verschiedener Einflussfaktoren soll die Entscheidung, stille Reserven aufzulösen oder nicht, erleichtert werden.
Es wird neben der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft vor allem die Einbringung in eine Personengesellschaft, die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 (5) EStG und die Realteilung einer Personengesellschaft untersucht.
Zu Beginn der Untersuchung wird ausführlich auf die heutige Rechtslage (2006 - unter Berücksichtigung des SEStEG) eingegangen. Danach wird ein betriebswirtschaftliches Entscheidungsmodell entwickelt, das auf einem Finanzplan basiert und den Vermögensendwert als Zielkriterium wählt.
Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis:
InhaltsverzeichnisI
AbbildungsverzeichnisIV
TabellenverzeichnisIV
AbkürzungsverzeichnisVIII
1.Problemstellung1
2.Freibetrag und Tarifvergünstigungen bei Veräußerungsgewinnen2
2.1Der Freibetrag nach § 16 (4) EStG2
2.1Die Tarifvergünstigungen nach § 34 EStG2
3.Umstrukturierungen durch das Umwandlungssteuergesetz4
3.1Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft4
3.1.1Anwendungsbereich der § 20-23 UmwStG4
3.1.2Voraussetzungen zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft5
3.1.3Wertansatzwahlrecht der Sacheinlage bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft7
3.1.4Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft9
3.1.4.1Gewinnauswirkungen9
3.1.4.2Auswirkungen auf […]
Die Motive für die Umstrukturierung einer Personengesellschaft sind vielfältig. Zu nennen ist vor allem die unterschiedliche Besteuerung bei der Umstrukturierung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Aber auch betriebswirtschaftliche Motive, wie Haftungsbeschränkungen oder Synergieeffekte, können zu einer Umstrukturierung in eine Kapitalgesellschaft veranlassen. Daneben kann es bspw. auch vorkommen, dass Gesellschafter nicht effektiv zusammenarbeiten können und deshalb eine Realteilung angestrebt wird.
Ziel der Arbeit ist, die Umstrukturierung einer Personengesellschaft aus ertragsteuerlicher Sicht zu optimieren.
Unter Optimierung ist zu verstehen, ob stille Reserven im Betriebsvermögen der umzustrukturierenden Personengesellschaft bei der Umstrukturierung aufgelöst werden sollten oder nicht und wie diese Wahl ggf. ausgeübt werden kann. Der Kerngedanke der Überlegungen stellt somit einen heute nach den §§ 16 (4) und 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn einer Steuerersparnis durch erhöhte Absetzung für Abnutzung in der Zukunft gegenüber. Unter Berücksichtigung verschiedener Einflussfaktoren soll die Entscheidung, stille Reserven aufzulösen oder nicht, erleichtert werden.
Es wird neben der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft vor allem die Einbringung in eine Personengesellschaft, die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 (5) EStG und die Realteilung einer Personengesellschaft untersucht.
Zu Beginn der Untersuchung wird ausführlich auf die heutige Rechtslage (2006 - unter Berücksichtigung des SEStEG) eingegangen. Danach wird ein betriebswirtschaftliches Entscheidungsmodell entwickelt, das auf einem Finanzplan basiert und den Vermögensendwert als Zielkriterium wählt.
Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis:
InhaltsverzeichnisI
AbbildungsverzeichnisIV
TabellenverzeichnisIV
AbkürzungsverzeichnisVIII
1.Problemstellung1
2.Freibetrag und Tarifvergünstigungen bei Veräußerungsgewinnen2
2.1Der Freibetrag nach § 16 (4) EStG2
2.1Die Tarifvergünstigungen nach § 34 EStG2
3.Umstrukturierungen durch das Umwandlungssteuergesetz4
3.1Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft4
3.1.1Anwendungsbereich der § 20-23 UmwStG4
3.1.2Voraussetzungen zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft5
3.1.3Wertansatzwahlrecht der Sacheinlage bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft7
3.1.4Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft9
3.1.4.1Gewinnauswirkungen9
3.1.4.2Auswirkungen auf […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Markus Unger
Die ertragsteuerliche Optimierung der Umstrukturierung von Personengesellschaften
ISBN: 978-3-8366-0104-7
Druck Diplomica® GmbH, Hamburg, 2007
Zugl. Universität Mannheim, Mannheim, Deutschland, Diplomarbeit, 2006
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http://www.diplom.de, Hamburg 2007
Printed in Germany
I
Inhaltsverzeichnis
Seite
Inhaltsverzeichnis ... I
Abbildungsverzeichnis ... IV
Tabellenverzeichnis ... IV
Abkürzungsverzeichnis ...VIII
1. Problemstellung ...1
2. Freibetrag und Tarifvergünstigungen bei Veräußerungsgewinnen ...2
2.1 Der Freibetrag nach § 16 (4) EStG...2
2.1 Die Tarifvergünstigungen nach § 34 EStG...2
3. Umstrukturierungen durch das Umwandlungssteuergesetz ...4
3.1 Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft ...4
3.1.1 Anwendungsbereich der § 20-23 UmwStG...4
3.1.2 Voraussetzungen zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ...5
3.1.3 Wertansatzwahlrecht der Sacheinlage bei der aufnehmenden
Kapitalgesellschaft...7
3.1.4 Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft...9
3.1.4.1 Gewinnauswirkungen ...9
3.1.4.2 Auswirkungen auf die Abschreibungen der übertragenen
Wirtschaftsgüter...9
3.1.4.3 Verlustberücksichtigungen ...10
3.1.5 Auswirkungen beim Einbringenden ...11
3.1.5.1 Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der gewährten
Anteile ...11
3.1.5.2 Besteuerung des Veräußerungsgewinns ...11
3.1.5.3 Missbrauchsregelungen einbringungsgeborener Anteile...13
3.1.5.4 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer...15
3.1.6 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft...16
II
3.2 Einbringungen in eine Personengesellschaft ...16
3.2.1 Anwendungsbereich und Voraussetzungen zur Einbringung in eine
Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ...17
3.2.2 Wertansatzwahlrecht der Sacheinlage bei der aufnehmenden
Personengesellschaft...18
3.2.3 Auswirkungen bei der aufnehmenden Personengesellschaft...20
3.2.4 Auswirkungen beim Einbringenden ...20
3.2.5 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer...21
3.3 Änderungen durch das SEStEG...21
3.3.1 Änderungen in der Gesetzessystematik...22
3.3.2 Änderungen beim Wertansatzwahlrecht...22
3.3.3 Änderungen des Besteuerungskonzepts bei Veräußerung
einbringungsgeborener Anteile...23
3.3.4 Weitere Änderungen...24
4. Umstrukturierungen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes...24
4.1 Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 (5) EStG ...24
4.1.1 Die Überführungs- und Übertragungsmöglichkeiten im Überblick ...24
4.1.2 Rechtsfolgen ...25
4.1.3 Missbrauchsregelungen ...27
4.2 Die Realteilung einer Personengesellschaft ...28
4.2.1 Voraussetzungen einer gewinnneutralen Realteilung...29
4.2.2 Rechtsfolgen einer gewinnneutralen Realteilung ...29
4.2.3 Die gewinnrealisierende Realteilung...31
4.2.4 Abgrenzungen zu anderen Vorschriften ...33
5. Die Optimierung der Umstrukturierung von Personengesellschaften ...34
5.1 Optimierung bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ...34
5.1.1 Das Entscheidungsmodell zur optimierten Einbringung ...34
5.1.1.1 Die Methode des Vorteilsvergleichs...34
5.1.1.2 Die Grundannahmen des Vorteilsvergleichs ...35
5.1.2 Die Analyse von Einflussfaktoren auf die Wahlrechtsausübung
bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft...38
5.1.2.1 Die Höhe der Zinssätze...38
III
5.1.2.2 Die Höhe des Gewerbesteuerhebesatzes ...39
5.1.2.3 Der Anteil nicht abschreibungsfähiger Wirtschaftsgüter ...39
5.1.2.4 Ein vorhandener Verlustvortrag beim Einbringenden...40
5.1.2.5 Die zukünftige Gewinnentwicklung bei der
Kapitalgesellschaft...41
5.1.2.6 Die Höhe der Restnutzungsdauer der einzubringenden
Wirtschaftsgüter...42
5.1.2.7 Gesamtrechtsnachfolge vs. Einzelrechtsnachfolge...43
5.1.2.8 Weitere Einflussfaktoren und deren Kombination ...44
5.1.2.9 Die Progression bei der Einkommensteuer ...47
5.1.2.10 Interessenkonflikte bei der Einbringung in eine bestehende
Kapitalgesellschaft...48
5.2 Optimierung bei der Einbringung in eine Personengesellschaft ...49
5.3 Optimierung bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter
nach § 6 (5) EStG ...51
5.4 Optimierung bei der Realteilung einer Personengesellschaft...52
6. Zusammenfassung und Empfehlungen ...52
Anhang... XII
Literaturverzeichnis ...LXXXVII
IV
Abbildungsverzeichnis
Abbildung A.4.1: Darstellung der möglichen Überführungen und
Übertragungen zum Buchwert...XLI
Tabellenverzeichnis
Tabelle 3.1: Besteuerung des Einbringungsgewinns beim Teilwertansatz ...12
Tabelle 3.2: Einkommensteuerrechtliche Regelungen zur Veräußerung
einbringungsgeborener Anteile...14
Tabelle 5.1: Daten des Standardfalls ...36
Tabelle 5.2: Berechnungsschema für den Teilwertansatz mit den
Daten des Standardfalls ...37
Tabelle 5.3: Vermögensendwerte im Standardfall ...37
Tabelle 5.4: Vermögensendwerte bei unterschiedlich hohen Zinssätzen...38
Tabelle 5.5: Vermögensendwerte bei unterschiedlich hohen
Gewerbesteuerhebesätzen...39
Tabelle 5.6: Vermögensendwerte bei unterschiedlich hohen Anteilen
abschreibungsfähiger Wirtschaftsgüter ...40
Tabelle 5.7: Vermögensendwerte bei unterschiedlich hohen
Verlustvorträgen beim Einbringenden...40
Tabelle 5.8: Vermögensendwerte bei unterschiedlich hoher
Gewinnerwartung ...41
Tabelle 5.9: Vermögensendwerte bei unterschiedlich hohen
Restnutzungsdauern der einzubringenden Wirtschaftsgüter ...42
Tabelle 5.10: Vermögensendwerte bei Einzel- vs. Gesamtrechtsnachfolge ...43
Tabelle 5.11: Vermögensendwerte bei Gesamtrechtsnachfolge und einer
Restnutzungsdauer von 20 Jahren bei den einzubringenden
Wirtschaftsgütern...44
Tabelle 5.12: Vermögensendwerte bei Thesaurierung ...44
Tabelle 5.13: Vermögensendwerte bei Thesaurierung
ohne Liquidität beim Einbringenden ...45
V
Tabelle 5.14: Vermögensendwerte bei Thesaurierung ohne
Liquidität beim Einbringenden und
unterschiedlich hohen einheitlichen Zinssätze ...45
Tabelle 5.15: Vermögensendwerte bei Thesaurierung ohne
Liquidität beim Einbringenden und
unterschiedlich hohen uneinheitlichen Zinssätzen ...46
Tabelle 5.16: Vermögensendwerte bei Thesaurierung ohne
Liquidität beim Einbringenden und
unterschiedlich hohen uneinheitlichen Zinssätzen
mit sonstigem Einkommen beim Einbringenden ...46
Tabelle 5.17: Vermögensendwerte mit progressiver Einkommensteuer
ohne Gewinn bei der Kapitalgesellschaft in Periode 1...47
Tabelle 5.18: Vermögensendwerte mit progressiver Einkommensteuer
und Verlustvortrag beim Einbringenden ...48
Tabelle 5.19: Vermögensendwerte mit progressiver Einkommensteuer
und Verlustvortrag beim Einbringenden / Begünstigung
nach § 34 (1) EStG ...48
Tabelle 5.20: Vermögensendwerte bei der Einbringung in eine
Personengesellschaft...50
Tabelle A.2.2: Vergleich der Steuerbelastungen nach
§ 34 (1) und § 34 (3) EStG ...XIX
Tabelle A.3.2.1: Verteilung der Wirtschaftsgüter bei Teilwertansatz
in der OHG-Steuerbilanz ... XXXII
Tabelle A.3.2.2: Verteilung der Wirtschaftsgüter bei Buchwertansatz
in der OHG-Steuerbilanz und positiver
Ergänzungsbilanz für Gesellschafter A ...XXXIV
Tabelle A.4.1: Übersicht über die Überführungen und
Übertragungen mit Buchwertfortführung... XL
Tabelle A.5.1: BW-Übertragung / Standardfall... XLVI
Tabelle A.5.2: ZW-Übertragung (50 %) / Standardfall...XLVII
Tabelle A.5.3: BW-Übertragung / Zinssatz einheitlich 2 %... XLVIII
Tabelle A.5.4: TW-Übertragung / Zinssatz einheitlich 2 %... XLIX
Tabelle A.5.5: BW-Übertragung / Zinssatz einheitlich 15 %... L
Tabelle A.5.6: TW-Übertragung / Zinssatz einheitlich 15 %...LI
Tabelle A.5.7: BW-Übertragung / 200 % Hebesatz ... LII
Tabelle A.5.8: TW-Übertragung / 200 % Hebesatz ... LIII
Tabelle A.5.9: BW-Übertragung / 80 % abschreibungsfähige
Wirtschaftsgüter...LIV
VI
Tabelle A.5.10: TW-Übertragung / 80 % abschreibungsfähige
Wirtschaftsgüter... LV
Tabelle A.5.11: BW-Übertragung / 0 % abschreibungsfähige
Wirtschaftsgüter...LVI
Tabelle A.5.12: TW-Übertragung / 0 % abschreibungsfähige
Wirtschaftsgüter...LVII
Tabelle A.5.13: BW-Übertragung / Verlustvortrag 200.000 ... LVIII
Tabelle A.5.14: TW-Übertragung / Verlustvortrag 200.000 ...LIX
Tabelle A.5.15: BW-Übertragung / Verlustvortrag 1.000.000 ... LX
Tabelle A.5.16: TW-Übertragung / Verlustvortrag 1.000.000 ...LXI
Tabelle A.5.17: BW-Übertragung / Gewinnerwartung 100.000 ...LXII
Tabelle A.5.18: TW-Übertragung / Gewinnerwartung 100.000 ... LXIII
Tabelle A.5.19: BW-Übertragung / 20 Jahre Restnutzungsdauer ... LXIV
Tabelle A.5.20: TW-Übertragung / 20 Jahre Restnutzungsdauer... LXV
Tabelle A.5.21: BW-Übertragung / 25 Jahre Restnutzungsdauer ... LXVI
Tabelle A.5.22: TW-Übertragung / 25 Jahre Restnutzungsdauer...LXVII
Tabelle A.5.23: TW-Übertragung / Gesamtrechtsnachfolge... LXVIII
Tabelle A.5.24: BW-Übertragung / Gesamtrechtsnachfolge
20 Jahre Restnutzungsdauer / 25 Jahre Zeitraum ... LXIX
Tabelle A.5.25: TW-Übertragung / Gesamtrechtsnachfolge
20 Jahre Restnutzungsdauer / 25 Jahre Zeitraum ... LXX
Tabelle A.5.26: BW-Übertragung / Thesaurierung ... LXXI
Tabelle A.5.27: TW-Übertragung / Thesaurierung ...LXXII
Tabelle A.5.28: TW-Übertragung / Thesaurierung / ohne Liquidität... LXXIII
Tabelle A.5.29: TW-Übertragung / Thesaurierung / ohne Liquidität
2 % Zinssatz... LXXIV
Tabelle A.5.30: TW-Übertragung / Thesaurierung / ohne Liquidität
2 / 7 % Zinssätze...LXXV
Tabelle A.5.31: TW-Übertragung / Thesaurierung / ohne Liquidität
2 / 7 % Zinssätze
mit sonstigem Einkommen i.H.v. 100 T... LXXVI
Tabelle A.5.32: BW-Übertragung
progressiver Einkommensteuertarif
kein Gewinn in Periode 1 ...LXXVII
Tabelle A.5.33: ZW-Übertragung (2 %)
progressiver Einkommensteuertarif
kein Gewinn in Periode 1 ...LXXVIII
VII
Tabelle A.5.34: TW-Übertragung
progressiver Einkommensteuertarif
kein Gewinn in Periode 1 ... LXXIX
Tabelle A.5.35: BW-Übertragung
progressiver Einkommensteuertarif / mit Verlustvortrag...LXXX
Tabelle A.5.36: ZW-Übertragung (2 %)
progressiver Einkommensteuertarif / mit Verlustvortrag... LXXXI
Tabelle A.5.37: TW-Übertragung
progressiver Einkommensteuertarif / mit Verlustvortrag...LXXXII
Tabelle A.5.38: TW-Übertragung
progressiver Einkommensteuertarif / mit Verlustvortrag
begünstigt nach § 34 (1) EStG...LXXXIII
Tabelle A.5.39: BW-Übertragung bei Einbringung in eine
Personengesellschaft... LXXXIV
Tabelle A.5.40: TW-Übertragung / 10 % Beteiligung an
der aufnehmenden Personengesellschaft ...LXXXV
Tabelle A.5.41: TW-Übertragung / 100 % Beteiligung an
der aufnehmenden Personengesellschaft ... LXXXVI
VIII
Abkürzungsverzeichnis
A ...
Ausgaben
a.A.
... anderer
Auffassung
Abb.
... Abbildung
Abs.
... Absatz
Abschn.
... Abschnitt
AfA
... Absetzung für Abnutzung
AG
...
Aktiengesellschaft
AO
...
Abgabenordnung
AV
...
Anlagevermögen
BB
... Der Betriebs-Berater (Zeitschrift)
BFH
... Bundesfinanzhof
BMF
... Bundesministerium der Finanzen
BT.-Drs. ...
Bundestags-Drucksache
BR.-Drs.
... Bundesrats-Drucksache
bspw.
... beispielsweise
BStBl.
... Bundessteuerblatt
BT-Drs. ...
Bundestags-Drucksache
BRD
... Bundesrepublik Deutschland
BR-Drs. ...
Bundesrats-Drucksache
BW
... Buchwert
bzw.
... beziehungsweise
d.h.
... das
heißt
DStR
... Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ
... Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)
DB
...
Der
Betrieb
(Zeitschrift)
DBW
... Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
E ...
Einnahmen
EGB
... Ergänzungsbilanz
Einzel-RN ...
Einzelrechtsnachfolge
ESt
...
Einkommensteuer
IX
EStG
... Einkommensteuergesetz
EStR
... Einkommensteuer-Richtlinien
e.V.
... eingetragener
Verein
Eu
...
Einzelunternehmen
EU
...
Europäische
Union
EWR
... Europäischer Wirtschaftsraum
FR
...
Finanz-Rundschau
(Zeitschrift)
gem.
... gemäß
GewSt
... Gewerbesteuer
GewStG ...
Gewerbesteuergesetz
ggf.
... gegebenenfalls
GmbH
... Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHR ...
GmbH-Rundschau
(Zeitschrift)
GmbH-StB ... GmbH-Steuerberater (Zeitschrift)
GoF
... Geschäfts oder Firmenwert
grds.
... grundsätzlich
HEV
... Halbeinkünfteverfahren
h.M.
... herrschende
Meinung
Hrsg.
... Herausgeber
Hs.
...
Halbsatz
i.d.R.
... in der Regel
IDW
... Institut
der
Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.
i.H.d.
... in Höhe des
i.H.v.
... in Höhe von
inkl.
... inklusive
INF
... Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
i.S.
...
im
Sinne
i.S.d.
... im Sinne des, -der
i.V.m.
... in Verbindung mit
KSt
... Körperschaftsteuer
KStG
... Körperschaftsteuergesetz
Mio.
... Million
Nr.
...
Nummer
n. ...
nach
X
n.F.
... neue
Fassung
NV
...
nicht
veröffentlicht
OHG
... Offene Handelsgesellschaft
o.V.
... ohne
Verfasser
p.a.
...
per
annum
R ...
Richtlinie
Rz.
...
Randziffer
S. ...
Seite
SBV
... Sonderbetriebsvermögen
SEStBeglG ... Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen
zur
Einführung
der
Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften
SEStEG
... Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen
zur
Einführung
der
Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften
StSenkErgG ... Steuersenkungsergänzungsgesetz
StSenkG
... Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung
SolZ
... Solidaritätszuschlag
sog.
... so
genannte
St. ...
Steuern
StbJb
... Steuerberaterjahrbuch (Zeitschrift)
StuB
... Steuern
und
Bilanzen
(Zeitschrift)
StuW
... Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
T ...
tausend
Tab.
... Tabelle
TW
... Teilwert
Tz.
...
Textziffer
u.a.
...
und
andere
UmwG
... Umwandlungsgesetz
UmwStE ...
Umwandlungssteuererlass
UmwStG ...
Umwandlungssteuergesetz
UmwStG-E ... Regierungsentwurf zur Neufassung des
Umwandlungssteuergesetzes
UntStFG
... Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
USA
... Vereinigte Staaten von Amerika
XI
UV
...
Umlaufvermögen
v. ...
vom
vgl.
... vergleiche
v.H.
... vom
Hundert
VZ
...
Veranlagungszeitraum
WG
... Wirtschaftsgut,
-güter
WPg
... Die
Wirtschaftsprüfung
(Zeitschrift)
z.B.
... zum
Beispiel
ZW
... Zwischenwert
zzgl.
... zuzüglich
1
1
Problemstellung
Die Motive für die Umstrukturierung einer Personengesellschaft sind vielfältig. Zu
nennen ist vor allem die unterschiedliche Besteuerung bei der Umstrukturierung ei-
ner Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Aber auch betriebswirtschaftli-
che Motive, wie Haftungsbeschränkungen oder Synergieeffekte, können zu einer
Umstrukturierung in eine Kapitalgesellschaft veranlassen. Daneben kann es bspw.
auch vorkommen, dass Gesellschafter nicht effektiv zusammenarbeiten können und
deshalb eine Realteilung angestrebt wird.
1
Ziel der Arbeit ist jedoch, Empfehlungen
bei der Optimierung der Umstrukturierung einer Personengesellschaft aus ertragsteu-
erlicher Sicht zu geben. Unter Optimierung ist zu verstehen, ob stille Reserven im
Betriebsvermögen der umzustrukturierenden Personengesellschaft bei der Umstruk-
turierung aufgelöst werden sollten oder nicht und wie diese Wahl ggf. ausgeübt wer-
den kann. Der Kerngedanke der Überlegungen stellt somit einen heute nach den §§
16 (4) und 34 EStG begünstigten ,,Veräußerungsgewinn" einer Steuerersparnis durch
erhöhte Absetzung für Abnutzung in der Zukunft gegenüber. Nur wenn diese Steuer-
ersparnis unter Berücksichtigung von Verzinsungen in der Zukunft größer ist als die
heutige Steuerzahlung, ist eine Aufdeckung der stillen Reserven auch empfehlens-
wert. Unter Berücksichtigung verschiedener Einflussfaktoren soll die Entscheidung,
stille Reserven aufzulösen oder nicht, erleichtert werden. Voraussetzung für die
Empfehlungen bei der Optimierung ist hierbei, dass die Art der Umstrukturierung
bereits feststeht. Dabei soll vor allem neben der Einbringung in eine Kapitalgesell-
schaft die Einbringung in eine Personengesellschaft, die Übertragung von Einzel-
wirtschaftsgütern nach § 6 (5) EStG und die Realteilung einer Personengesellschaft
untersucht werden. Zu Beginn der Untersuchung wird ausführlich auf die heutige
Rechtslage eingegangen. Umstrukturierungen über die Grenze sollen dabei aber nicht
berücksichtigt werden. Danach wird ein betriebswirtschaftliches Entscheidungsmo-
dell entwickelt, das auf einem vollständigen Finanzplan basiert und den Vermögens-
endwert als Zielkriterium wählt.
1
Vgl. Diers, GmbHR 2001, S. 430.
2
2
Freibetrag und Tarifvergünstigungen bei Veräußerungsgewinnen
2.1
Der Freibetrag nach § 16 (4) EStG
§ 16 (4) EStG enthält eine sachliche Steuerbefreiung
2
für den Veräußerungs-
/Aufgabegewinn eines Betriebs, Teilbetriebs
3
oder eines Mitunternehmeranteils.
4
Der
Zweck dieser Steuerbefreiung besteht darin, aus sozialen Gründen Gewinne aus der
Veräußerung kleinerer Betriebe steuerlich zu entlasten.
5
Somit ist ein Veräußerungs-
gewinn nur insoweit steuerpflichtig, als er 45.000 übersteigt (§ 16 (4) S. 1 EStG).
Der Freibetrag wird jedoch um den Betrag gemindert, um den der Veräußerungsge-
winn 136.000 übersteigt (§ 16 (4) S. 3 EStG), so dass ab einem Veräußerungsge-
winn i.H.v. 181.000 der Freibetrag vollständig entfällt.
6
Der Freibetrag wird auch
bei teilentgeltlicher Veräußerung gewährt.
7
Der Freibetrag ist dabei in voller Höhe,
ohne Quotelung auf den entsprechenden Teil, zu gewähren.
8
Voraussetzung für die
Gewährung des Freibetrags ist, dass der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollen-
det hat oder dass er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig
ist (§ 16 (4) S. 1 EStG).
9
Der Freibetrag wird dem Steuerpflichtigen nur einmal in
dessen Leben (§ 16 (4) S. 2 EStG) und nur auf Antrag
10
gewährt (§ 16 (4) S. 1
EStG). Dadurch soll verhindert werden, dass der Freibetrag bei einem hohen bzw.
geringen Veräußerungsgewinn ganz oder teilweise ins Leere geht,
11
da für den nicht
ausgeschöpften Teil keine Übertragungsmöglichkeit auf spätere Veräußerungsge-
winne besteht.
12
2.2
Die Tarifvergünstigungen nach § 34 EStG
Zur Einkommensbesteuerung werden die laufenden und die einmaligen Einkünfte
eines Veranlagungszeitraums zusammengerechnet und grds. einem einheitlichen
2
Vgl. BFH v. 08.05.1991, I R 33/90, BStBl. II 1992, S. 437; vergleichbar mit § 3 EStG (vgl. Wacker,
in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 577 zu § 16 EStG, S. 1408).
3
Teilbetriebe sind auch 100 %ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 16 (1) Nr. 1 S. 2 EStG).
4
Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 582 zu § 16 EStG, S. 1410; gilt auch für
Mitunternehmer-Teil-Anteile (vgl. BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99 BStBl. II 2001, S. 27).
5
Vgl. BR-Drs. 303/83, v. 22.07.1983, S. 25.
6
Vgl. hierzu auch die genauere Darstellung und das Berechnungsbeispiel im Anhang 2.1 auf S. XII.
7
Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 581 zu § 16 EStG, S. 1409.
8
Vgl. BT-Drs 13/1686, v. 13.06.1995, S. 36.
9
Aus diesen Kriterien folgt zwingend, dass die Vorschrift nur für natürliche Personen gilt (vgl.
Dötsch/Pinkos, DB 2005, S. 128).
10
Ist nicht vom Antrag auf Tarifermäßigung nach § 34 EStG abhängig (vgl. Wacker, in: Schmidt,
EStG, 2006, Rz. 580 zu § 16 EStG, S. 1409; Wendt, FR 2000, S. 1203).
11
Vgl. Jacobs, Rechtsform, 2002, S. 356.
12
Vgl. R § 16 (13) S. 4 EStR.
3
Steuersatz unterworfen. Hierbei können für den Steuerpflichtigen negative Progres-
sionseffekte entstehen, welche durch die geballte Aufdeckung stiller Reserven, die
während eines längeren Zeitraums angesammelt worden sind, bei der Besteuerung in
einem Veranlagungszeitraum hervorgerufen werden.
13
Es kann deshalb unbillig sein,
einmalig auftretende außerordentliche Einkünfte einer erhöhten Steuerbelastung zu
unterwerfen.
14
Ebenfalls würden diese negativen Progressionseffekte auch die lau-
fenden Einkünfte treffen, ohne dass eine nachhaltige Erhöhung der Leistungsfähig-
keit eingetreten wäre.
15
Um diese Progressionswirkung zu mildern, gestattet § 34
EStG daher die Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung /Aufgabe von Betrie-
ben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen mit einem ermäßigten Steuersatz.
16
Bei dem ermäßigten Steuersatz nach einem Multiplikator-Mischtarif
17
beträgt die auf
den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer das Fünffache des Diffe-
renzbetrags zwischen der Einkommensteuer auf die nicht begünstigten Einkünfte
zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte einerseits und der Ein-
kommensteuer auf die nicht begünstigten Einkünfte andererseits (§ 34 (1) S. 2
EStG).
18
Die Entlastung aus der Steuersatzermäßigung wirkt sich hierbei lediglich
innerhalb der Progressionszone aus, und dient deshalb auch nur der Progressionsglät-
tung.
19
Alternativ zu der für nur wenige Steuerpflichtige vorteilhaften Tarifglättung nach §
34 (1) EStG kann der Steuerpflichtige die Steuersatzermäßigung gemäß § 34 (3)
EStG beantragen (§ 34 (3) S. 1 EStG). Der ermäßigte Steuersatz beträgt hierbei 56
v.H. des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Ein-
kommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zu bemessen wäre,
mindestens jedoch 15 v.H. (§ 34 (3) S. 2 EStG). Die Steuersatzermäßigung nach § 34
(3) EStG wirkt sich somit nur aus, wenn die steuerpflichtigen Einkünfte mindestens
13
Vgl. Glanegger/Seeger, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 1 zu § 34 EStG, S. 1975.
14
Vgl. Juchum, DB 2000, S. 343; Glanegger/Seeger, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 1 zu § 34 EStG,
S. 1975.
15
Vgl. Glanegger/Seeger, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 1 zu § 34 EStG, S. 1974.
16
Vgl. BFH v. 17.12.1959, IV 223/58 S BStBl. III 1960, S.73; BMF v. 16.08.2000, IV C 2 - S 1909 -
23/00, BStBl. I 2000, S. 1253; Weber-Grellet, DStR 1996, S. 1999; BT-Drs. 14/23, v. 09.11.1998,
S. 259-260; ohne dass es allerdings darauf ankommt, ob durch die zusammengeballte Erfassung
von Einnahmen tatsächlich ein höherer Steuersatz (Progressionswirkung) zur Anwendung kommen
würde als bei verteilter Erfassung in mehreren Veranlagungszeiträumen (vgl. BFH v. 21.03.1996,
XI R 51/95, BStBl. II 96, S. 417).
17
Vgl. Jacobs, Rechtsform, 2002, S. 357.
18
Vgl. hierzu auch die genauere Darstellung und das Berechnungsbeispiel im Anhang 2.2 auf S. XIII.
19
Vgl. Jacobs, Rechtsform, 2002, S. 359.
4
52.017 betragen.
20
Auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen sind die all-
gemeinen Tarifvorschriften anzuwenden (§ 34 (3) S. 3 EStG).
21
Voraussetzung für
die Inanspruchnahme der Steuersatzermäßigung nach § 34 (3) EStG ist analog zu §
16 (4) EStG, dass der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozi-
alversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist (§ 34 (3) S. 1 EStG). Die
Steuersatzermäßigung gilt nur für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den
Betrag von insgesamt 5 Mio. nicht übersteigt (§ 34 (3) S. 1 EStG).
22
Der Steuer-
pflichtige kann die Steuersatzermäßigung auch hier nur einmal im Leben in An-
spruch nehmen (§ 34 (3) S. 4 EStG). Die Tarifglättung gemäß § 34 (1) EStG kann
dagegen in jedem Veranlagungszeitraum mit außerordentlichen Einkünften erneut in
Anspruch genommen werden.
23
Die Ermäßigung für den steuerpflichtigen Teil des
Veräußerungsgewinns ist ausgeschlossen, soweit für diesen die teilweise Steuerbe-
freiung durch das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 b) i.V.m. § 3c (2) EStG
eingreift (§ 34 (2) Nr. 1 EStG). Begünstigungsfähige außerordentliche Einkünfte
unterliegen auch dem Verlustausgleich, so dass bei einem solchen die Möglichkeit
der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entfällt.
24
Freibeträge für Veräuße-
rungsgewinne i.S.d. § 34 (2) Nr. 1 EStG (wie auch § 16 (4) EStG) sind hingegen
sachliche Steuerbefreiungen. Veräußerungsgewinne nehmen daher in Höhe der Frei-
beträge am Verlustausgleich nicht teil.
25
3
Umstrukturierungen durch das Umwandlungssteuergesetz
3.1
Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft
3.1.1
Anwendungsbereich der §§ 20-23 UmwStG
Die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewäh-
rung von Gesellschaftsrechten ist beim Einbringenden einkommensteuerrechtlich als
tauschähnlicher Vorgang zu qualifizieren und würde grds. zur Aufdeckung der stillen
20
Vgl. Hagen/Schynol, DB 2001, S. 404; Schmidt, DB 2000, S. 2402.
21
Vgl. hierzu auch die genauere Darstellung und das Berechnungsbeispiel im Anhang 2.3 auf S. XV;
eine vergleichende Berechnung der Tarifvergünstigungen ist im Anhang 2.4 auf S. XVI dargestellt.
22
Die Betragsgrenze gilt insgesamt auch dann, wenn der Betriebsaufgabegewinn in zwei
Veranlagungszeiträumen erzielt und besteuert wird (vgl. BMF v. 20.12.2005, IV B 2 - S 2242 -
18/05, DStR 2006, S. 37).
23
Vgl. Glanegger/Seeger, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 6 zu § 34 EStG, S. 1977.
24
Vgl. Glanegger/Seeger, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 51 zu § 34 EStG, S. 1986;
BFH v. 25.09.1996, IV B 120/95, BFH/NV 1997 223.
25
Vgl. Glanegger/Seeger, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 50 zu § 34 EStG, S. 1986.
5
Reserven und somit zu einem Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG führen.
26
§ 20
UmwStG enthält aber den Verzicht der Aufdeckung und der damit verbundenen Be-
steuerung stiller Reserven zum Zeitpunkt der Umwandlung, sofern deren spätere
steuerliche Erfassung gesichert bleibt.
27
Durch § 20 UmwStG wird somit eine teleo-
logische Reduktion des § 16 EStG vorgenommen.
28
Für die Anwendung des achten
Teils des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 20-23 UmwStG) ist es dabei unerheblich,
in welcher Form der Vermögensübergang zivilrechtlich vor sich geht.
29
Die Wirt-
schaftsgüter können hierbei durch Einzelrechtsnachfolge
30
oder Gesamtrechtsnach-
folge
31
übertragen werden;
32
wobei es zu einer Gesamtrechtsnachfolge kommt, so-
weit die Einbringung im Wege einer umwandlungsrechtlichen Art der Vermögens-
übertragung erfolgt.
33
So stellt bspw. die Verschmelzung einer Personengesellschaft
auf eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 2 UmwG eine Einbringung im Wege der Ge-
samtrechtsnachfolge dar, wenn dabei neue Anteile gewährt werden.
34
Für nicht ex-
plizit im Umwandlungsgesetz geregelte Tatbestände müssen hingegen sämtliche
Vermögensgegenstände einzeln auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertra-
gen werden (Einzelrechtsnachfolge). So treten Einbringungen im Wege der Einzel-
rechtsnachfolge auf, wenn eine Kapitalgesellschaft durch Sacheinlage gegründet
wird und hierzu ein Einzelunternehmer, eine Personengesellschaft oder eine Kapital-
gesellschaft Betriebsvermögen im Sinne des § 20 (1) UmwStG auf die Kapitalgesell-
schaft überträgt. Auch eine Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer
Kapitalerhöhung kann einen Einbringungsvorgang im Wege der Einzelrechtsnach-
folge darstellen.
35
3.1.2
Voraussetzungen für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
Gegenstand einer Einbringung können Sachgesamtheiten wie ein Betrieb, ein Teilbe-
trieb, ein Mitunternehmeranteil oder mehrheitsvermittelnde Anteile an einer Kapital-
26
Vgl. BFH v. 23.01.1986, IV R 335/84, BStBl. II 1986, S. 623.
27
Vgl. BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, S. 343.
28
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 375.
29
Vgl. Tz. 20.02 UmwStE; Wacker, BB 1998, Beilage Nr.8 zu Heft Nr. 26, S. 3.
30
Bei der Einzelrechtsnachfolge wird steuerlich eine Anschaffung fingiert (vgl. Madl,
Umwandlungssteuerrecht, 2002, S. 118).
31
Bei der Gesamtrechtsnachfolge tritt die Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung des Überträgers
ein (vgl. Madl, Umwandlungssteuerrecht, 2002, S. 118).
32
Vgl. Tz. 20.02 UmwStE.
33
Vgl. Tz. 20.02 a) und b) UmwStE.
34
Vgl. Widmann, in Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 456 zu § 20 UmwStG, S.1.
35
Vgl. Tz. 20.02 c) UmwStE.
6
gesellschaft i.S.d. § 20 (1) S. 2 UmwStG sein (§ 20 (1) UmwStG). Der Übergang
einzelner Wirtschaftsgüter stellt hingegen keinen Anwendungsfall des UmwStG dar.
Bei Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs müssen alle wesentlichen Betriebs-
grundlagen
36
eingebracht werden. Dies gilt auch für wesentliche Betriebsgrundlagen,
die sich bis zur Einbringung in die Kapitalgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen
I
37
eines Mitunternehmers befanden.
38
Werden im Rahmen einer Einbringung we-
sentliche Betriebsgrundlagen durch den Einbringenden nicht auf die übernehmende
Kapitalgesellschaft übertragen, erfolgt eine Aufdeckung und steuerliche Erfassung
der im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven.
39
Bei der Einbringung
eines Mitunternehmeranteils muss auch ein Sonderbetriebsvermögen I des einbrin-
genden Gesellschafters zivilrechtlich in das Eigentum der Kapitalgesellschaft über-
gehen, wenn es sich dabei um eine wesentliche Betriebsgrundlage der Personenge-
sellschaft handelt.
40
Die aufnehmende Kapitalgesellschaft muss dem Einbringenden als Gegenleistung für
das eingebrachte Vermögen neue Anteile gewähren. Es genügt dabei, dass eine mi-
nimale Beteiligungsquote gewährt wird. Neben neuen Gesellschaftsrechten können
auch andere Wirtschaftsgüter (z.B. Geld) als Gegenleistung gewährt werden, ohne
die Anwendbarkeit des achten Teils des UmwStG auf den Einbringungsvorgang zu
gefährden.
41
Die aufnehmende Kapitalgesellschaft muss unbeschränkt körperschaftssteuerpflich-
tig i.S.d. § 1 (1) Nr. 1 KStG sein (§ 20 (1) S. 1 UmwStG). Im Gegensatz zur Steuer-
pflicht der Übernehmerin spielt es für die Anwendung der §§ 20-23 UmwStG grds.
keine Rolle, ob der Einbringende
42
der unbeschränkten oder beschränkten
43
Ein-
kommen- oder Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.
44
36
Wesentliche Betriebsgrundlagen sind Wirtschaftsgüter, die für die Fortführung des (Teil-) Betriebs
funktionell bedeutsam sind (vgl. BMF v. 16.08.2000, BStBl. I, S. 1253; BFH v. 24.08.1989,
IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1015). Zu den unwesentlichen Betriebsgrundlagen zählt
zweifelsfrei das gewillkürte Betriebsvermögen (vgl. BFH 01.10.1986, I R 96/83, BStBl. II 1987,
S. 115) und das Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers (vgl. BFH v. 16.02.1996,
I R 183/94, BStBl. II 1996, S. 344).
37
Es ist gegenüber dem Sonderbetriebsvermögen II zu differenzieren (vgl. BFH v. 02.10.1997,
IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 106).
38
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 98 zu § 20 UmwStG, S. 80;
BFH v. 26.01.1994, III R 39/91, BStBl. 1994 II, S. 458; Gschrei/Büchele, BB 1997, S. 1072;
Tz 20.08 UmwStE.
39
Vgl. Tz. 20.09 UmwStE.
40
Vgl. Tz. 20.12 UmwStE.
41
Vgl. Forst/Nottmeier, EStB 2006, S. 304.
42
Als Einbringende einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter der Personengesellschaft
anzusehen (vgl. Schulze zur Wiesche, DStZ 1998, S. 825; BMF v. 02.08.1984,
7
3.1.3
Wertansatzwahlrecht der Sacheinlage bei der aufnehmenden Kapitalge-
sellschaft
Sind die Vorraussetzungen des § 20 (1) UmwStG erfüllt, steht der aufnehmenden
Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht zu, das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem
Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen (§ 20 (2) S. 1
UmwStG). Da im Fall der Einbringung durch eine Personengesellschaft steuerlich
nicht diese, sondern deren Mitunternehmer jeweils als Einbringende betrachtet wer-
den, kann die übernehmende Kapitalgesellschaft das Bewertungswahlrecht für jeden
Einbringenden unterschiedlich ausüben.
45
Jedoch kann das Wahlrecht nur einheitlich
für sämtliche Wirtschaftsgüter der Sacheinlage eines einbringenden Mitunternehmers
ausgeübt werden. Es ist nicht zulässig, einzelne Wirtschaftsgüter des eingebrachten
Betriebsvermögens mit dem Buchwert, andere mit dem Teilwert und die übrigen mit
einem Zwischenwert anzusetzen.
46
Werden gleichzeitig mehrere Betriebe, Teilbe-
triebe, Mitunternehmeranteile oder Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft eingebracht, handelt es sich steuerlich um verschiedene Einbrin-
gungsvorgänge, so dass das Wahlrecht jeweils gesondert ausgeübt werden kann.
47
Als Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens gilt der Wert, mit dem der Ein-
bringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach
den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen hat (§ 20 (2) S. 3
UmwStG). Somit dürfen die vom Einbringenden selbst geschaffenen immateriellen
Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft beim Buchwertansatz
nicht angesetzt werden.
48
Zum Buchwert der Sacheinlage rechnen in diesen Fällen
auch die Wertansätze in Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen, soweit sie sich auf
Wirtschaftsgüter beziehen, die auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.
49
Setzt
die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Zwischenwert
an, sind die dadurch aufgedeckten stillen Reserven bei allen eingebrachten Wirt-
IV B 2 - S 1909 -8/84, BStBl. I 1984, S. 461).
43
Vgl. Schaumburg, GmbHR 1996, S. 422.
44
Vgl. Tz. 20.05 UmwStE.
45
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 672 zu § 20, S. 10; Patt, in: Dötsch u.a.,
KSt, 2006, Rz. 152 zu § 20 UmwStG, S. 84.
46
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 671 zu § 20, S. 10; Patt, in: Dötsch u.a.,
KSt, 2006, Rz. 152 zu § 20 UmwStG, S. 85; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001,
Rz. 301 zu § 20 UmwStG, S. 1615.
47
Vgl. Patt, in Dötsch u.a., KSt, 2006, Rz. 152 zu § 20 UmwStG, S. 84; Widmann, in:
Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 671 zu § 20 UmwStG, S. 10; Schmitt, in:
Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 303 zu § 20 UmwStG, S. 1615.
48
Vgl. König/Sureth, Besteuerung, 2002, S. 252.
49
Vgl. Klingberg, in: Blümich, EStG, 2006, Rz. 78 zu § 20 UmwStG, S. 35.
8
schaftsgütern gleichmäßig aufzustocken.
50
Originäre immaterielle Wirtschaftsgüter
sind erst anzusetzen, wenn die Buchwerte der übrigen Wirtschaftsgüter bereits bis zu
ihrem Teilwert aufgestockt worden sind.
51
Der Ansatz des eingebrachten Betriebs-
vermögens mit dem Teilwert führt unabhängig davon, ob sich der Vermögensüber-
gang im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge vollzieht, zur Aufdeckung
sämtlicher stiller Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens. Es sind somit auch
originäre immaterielle Wirtschaftsgüter des Einbringenden mit ihrem Teilwert anzu-
setzen.
52
In bestimmten Fällen unterliegt das Wahlrecht jedoch Einschränkungen. Der Buch-
wertansatz ist z.B. nicht zulässig, wenn ein negatives Kapitalkonto
53
vorliegt, da die
Sacheinlage keinen negativen Vermögenswert aufweisen darf. In diesem Fall müssen
die Aktivposten mindestens so angesetzt werden, dass sie in ihrer Höhe die Passiv-
posten ausgleichen (§ 20 (2) S. 4 UmwStG). Werden dem Einbringenden neben neu-
en Gesellschaftsanteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft auch andere
Wirtschaftsgüter überlassen, ist das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit
dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen, sofern dieser über dem
Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögen liegt (§ 20 (2) S. 5 UmwStG).
54
Ist
eine Besteuerung der auf den neuen Anteilen ruhenden stillen Reserven für die BRD
in der Zukunft nicht gesichert, so ist der Teilwertansatz zwingend (§ 20 (3)
UmwStG). Zur Beurteilung der Wahlrechtseinschränkungen ist das Kapitalkonto des
jeweiligen Einbringenden heranzuziehen.
55
Im Gegensatz zu den §§ 3 und 11 UmwStG besteht das in § 20 UmwStG formulierte
Ansatzwahlrecht auch tatsächlich. Es wird nicht durch handelsrechtliche Vorschrif-
ten konterkariert, die zwingend den Buchwertansatz beim übertragenden Rechtsträ-
ger vorsehen.
56
Der Ansatz des einzubringenden Vermögens ist in der Steuerbilanz
auch dann mit dem Buchwert zulässig, wenn in der Handelsbilanz mit einem höheren
50
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 953 zu § 20 UmwStG, S. 147;
BFH v. 24.05.1984, I R 166/78, BStBl. II 1984, S. 747; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz,
UmwStG, 2001, Rz. 328 zu § 20 UmwStG, S. 1624.
51
Vgl. Tz. 22.08 UmwStE.
52
Vgl. Tz. 22.11 UmwStE.
53
Die Summe der Passivposten (ohne Eigenkapital) des eingebrachten Betriebsvermögens ist größer
als die der Aktivposten, wobei bei der Bestimmung des steuerlichen Kapitalkontos übertragenes
Sonderbetriebsvermögen ebenso zu berücksichtigen ist, wie Wertkorrekturen über
Ergänzungsbilanzen (vgl. Klingberg, in Blümich, EStG, 2006, Rz. 87 zu § 20 UmwStG, S. 39-40).
54
Vgl. hierzu auch die genauere Darstellung und die Beispiele im Anhang 3.1.1 auf S. XX.
55
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 822 zu § 20 UmwStG, S. 185.
56
Vgl. Maiterth/Müller, Umwandlung, 2001, S. 116.
9
Wert angesetzt werden muss (§ 20 (2) S. 2 UmwStG). Hierdurch wird die Maßgeb-
lichkeit der Handelsbilanz (§ 5 (1) S. 2 EStG) für die Steuerbilanz durchbrochen.
57
3.1.4
Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
3.1.4.1
Gewinnauswirkungen
Eine Einbringung im Sinne von § 20 UmwStG hat, soweit für das eingebrachte Be-
triebsvermögen neue Anteile gewährt werden, keine Auswirkungen auf den Gewinn
der übernehmenden Kapitalgesellschaft im Umwandlungszeitpunkt, da es lediglich
zu einer steuerlich unbeachtlichen Vermögensmehrung kommt.
58
Gewährt die Kapi-
talgesellschaft aber neben den neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter und ent-
halten diese stille Reserven, so führt dies zur Gewinnrealisierung bei der Kapitalge-
sellschaft.
59
3.1.4.2
Auswirkungen auf die Abschreibungen der übertragenen Wirtschafts-
güter
Setzt die Kapitalgesellschaft die übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert
an, so tritt sie steuerlich in die Rechtsstellung des Einbringenden ein (§ 22 (1) i.V.m.
§ 12 (3) S. 1 UmwStG). Somit hat die Kapitalgesellschaft die Abschreibungen des
Einbringenden in unveränderter Art und Weise fortzuführen.
60
Bei einem Zwischenwertansatz tritt die Kapitalgesellschaft ebenfalls in die Rechts-
stellung des Einbringenden ein (§ 22 (2) i.V.m. § 12 (3) S. 1 UmwStG). Somit han-
delt es sich nicht um ein Anschaffungsgeschäft. Durch die Aufstockung der Buch-
werte erhöht sich das Abschreibungsvolumen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungs-
dauer und daher der Abschreibungssatz sowie die Abschreibungsmethode müssen
von der Kapitalgesellschaft aber fortgeführt werden,
61
so dass der Aufstockungsbe-
trag nicht vollständig über die Restlaufzeit verteilt abgeschrieben wird. Deshalb ist
am Ende der Nutzungsdauer noch eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Die Be-
messungsgrundlage der Abschreibungen nach § 7 (1), (4), (5) und (6) EStG berech-
nen sich vom Zeitpunkt der Einbringung an wie folgt (§ 22 (2) Nr. 1 UmwStG):
62
57
Vgl. Patt, in: Dötsch u.a., KSt, 2006, Rz. 171 zu § 20 UmwStG, S. 96/1; Haritz, DStR 2006, S. 977.
58
Vgl. König/Sureth, Besteuerung, 2002, S. 250.
59
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 854 zu § 20 UmwStG, S. 103.
60
Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 17 zu § 22 UmwStG, S. 1719.
61
Vgl. Friedrichs, in: Haritz/Benkert, UmwStG, 2001, Anm. 39 zu § 22 UmwStG, S. 746.
62
Vgl. Maiterth/Müller, Umwandlung, 2001, S. 128;
vgl. hierzu auch das Beispiel im Anhang 3.1.2 auf S. XXI.
10
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden
+ aufgedeckte stille Reserven________________________________
= neue Bemessungsgrundlage für Abschreibungen (
Zwischenwert)
Bei degressiver Abschreibung nach § 7 (2) EStG ist der bisherige Abschreibungssatz
auf den Zwischenwert als neuen Buchwert anzuwenden (22 (2) Nr. 2 UmwStG).
63
Die steuerlichen Abschreibungen im Fall eines Teilwertansatzes unterscheiden sich
hinsichtlich des der Einbringung zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vermögens-
übergangs. Erfolgt der Vermögensübergang im Wege der Einzelrechtsnachfolge,
gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Einbringung als ange-
schafft (§ 22 (3) Hs. 1 UmwStG). Die Kapitalgesellschaft kann in diesem Fall die
Abschreibung im Rahmen des § 7 EStG frei wählen.
64
Erfolgt die Einbringung des
Betriebsvermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, sind die Abschreibungsbe-
träge wie beim Zwischenwertansatz zu ermitteln (§ 22 (3) Hs. 2 UmwStG).
65
3.1.4.3
Verlustberücksichtigungen
Einen einkommens- bzw. körperschaftssteuerlichen Verlustvortrag i.S.d. § 10d (2) S.
1 EStG des Einbringenden kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft nicht über-
nehmen. Damit verbleibt ein steuerlicher Verlustvortrag beim Einbringenden.
66
Entsprechendes gilt bei der Gewerbesteuer für vortragsfähige Fehlbeträge i.S.d § 10a
GewStG (§ 22 (4) UmwStG).
Für die Fortführung eines Verlustvortrags der aufnehmenden Kapitalgesellschaft
i.S.d. § 10d (2) S. 1 EStG ist zu beachten, dass die Vermögensübertragung infolge
der Einbringung zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität i.S.d. § 8 (4) KStG
und damit zum Untergang des Verlustvortrags führen kann. Eine wirtschaftliche
Identität ist vor allem dann nicht mehr gegeben, wenn auf die im Zusammenhang mit
der Sacheinlage neu eintretenden Gesellschafter mehr als 50% der Anteile an der
Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäfts-
betrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen
67
fortführt (§ 8 (4) S. 2 KStG).
63
Vgl. Friedrichs, in: Haritz/Benkert, UmwStG, 2001, Anm. 40 zu § 22 UmwStG, S. 747.
64
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 392-393 zu § 22 UmwStG, S. 3-4.
65
Vgl. hierzu auch das Beispiel für Absetzung für Abnutzung bei Einzel- vs. Gesamtrechtsnachfolge
im Anhang 3.1.3 auf S. XXII.
66
Vgl. König/Sureth, Besteuerung, 2002, S. 250.
67
Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das eingebrachte Aktivvermögen das
Aktivvermögen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft übersteigt. Die Bewertung erfolgt dann
zu Teilwerten (BMF v. 16.04.1999, IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, S. 456).
11
Auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge ist § 8 (4) KStG entsprechend anzuwenden
(§ 10a S. 6 GewStG).
3.1.5
Auswirkungen beim Einbringenden
3.1.5.1
Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der gewährten Anteile
Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen an-
setzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebs-
vermögens und als Anschaffungskosten der dafür gewährten Anteile (§ 20 (4) S. 1
UmwStG). Auf diese Weise wird gewährleistet, dass nicht aufgedeckte stille Reser-
ven auf den Anteilen ruhen und so die zukünftige Besteuerung beim Einbringenden
gesichert ist.
68
Dies führt aber dazu, dass unmittelbar nach der Sacheinlage stille Re-
serven in identischer Höhe sowohl im steuerneutral übergegangenen Betriebsvermö-
gen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als auch in den gewährten Anteilen
beim Einbringenden ruhen (Verdoppelung stiller Reserven).
69
Werden neben den
neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter als Gegenleistung durch die Kapitalge-
sellschaft gewährt, so ist deren gemeiner Wert von den Anschaffungskosten der An-
teile abzuziehen (§ 20 (4) S. 2 UmwStG).
70
3.1.5.2
Besteuerung des Veräußerungsgewinns
Wählt die Kapitalgesellschaft einen Wertansatz über dem Buchwert, so entsteht beim
Einbringenden ein Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn), der sich nach den
Regeln des Einkommensteuergesetzes
71
bestimmt. Folgerichtig können dann unter
Umständen auch die Vergünstigungen der §§ 16 (4) und 34 EStG in Anspruch ge-
nommen werden.
72
Setzt die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit
dem Teilwert an, so wird im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder
68
Vgl. Glade/Steinfeld, Umwandlungssteuergesetz, 1980, Rz. 1079 zu § 20 UmwStG, S. 525.
69
Vgl. Jacobs, Rechtsform, 2002, S. 377; Allerdings werden die stillen Reserven dann nicht zweimal
besteuert, wenn sie sich bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile auf
Ebene der Kapitalgesellschaft aufgelöst haben und die daraus entstehenden Gewinne ausgeschüttet
wurden (vgl. Jacobs, Rechtsform, 2002, S. 377).
70
Die steuerliche Wirksamkeit dieses Wertes tritt erst bei einer Veräußerung der Anteile auf.
Dem Veräußerungserlös stehen dann die reduzierten Anschaffungskosten gegenüber, was zu einem
Veräußerungsgewinn führt (Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 348 zu § 20
UmwStG, S. 1630).
71
Hier sind insbesondere die §§ 15 und 16 EStG aber auch § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c (2) EStG und § 8b
KStG sowie § 21 UmwStG zu nennen. (Maiterth/Müller, Umwandlung, 2001, S. 135)
72
Vgl. König/Sureth, Besteuerung, 2002, S. 256.
12
Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person der Freibetrag i.S.d. § 16 (4)
EStG gewährt (§ 20 (5) S. 1 UmwStG). Zusätzlich darf die Fünftelregelung i.S.d. §
34 (1) EStG oder der reduzierte Durchschnittssteuersatz i.H.v. 56% i.S.d. § 34 (3)
EStG angewendet werden (§ 20 (5) S. 2 UmwStG). § 34 EStG kann jedoch nicht für
den Teil des zu versteuernden Einkommens in Anspruch genommen werden, der auf
Kapitalgesellschaftsanteile im eingebrachten Betriebsvermögen entfällt, da hierauf
die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens i.S.d. § 3 Nr. 40 b) EStG i.V.m. § 3c
(2) EStG Anwendung finden (§ 20 (5) S. 2 UmwStG).
73
Gleiches gilt für die Ein-
bringung einer im Betriebsvermögen gehaltenen 100 %igen Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft. Da diese steuerlich die Qualifikation eines Teilbetriebs besitzt (§
16 (1) Nr. 1 S. 2 EStG), ist bei deren Einbringung der Freibetrag i.S.d. § 16 (4) EStG
zu gewähren.
74
Eine Anwendung des § 34 EStG scheidet jedoch aus (§ 34 (2) Nr. 1
EStG), da eine begünstigte Besteuerung durch das Halbeinkünfteverfahren vorge-
nommen wird (§ 3 Nr. 40 b) EStG).
75
Wird eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft aus dem Betriebsvermögen eingebracht, die nicht das
gesamte Nennkapital umfasst und somit keine 100 %ige Beteiligung darstellt, wird
der Einbringungsgewinn gem. § 3 Nr. 40 a) EStG i.V.m. § 3c (2) EStG begünstigt
besteuert.
76
Auf diesen ist keine weitere Vergünstigung anzuwenden.
77
Tabelle 3.1
stellt die Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Teilwertansatz noch einmal zu-
sammenfassend dar.
Einbringungsgegenstand
Einkünfte i.S.d. Steuerliche
Begünstigungen
Betrieb, Teilbetrieb und
Mitunternehmeranteil
Veräußerungspreis ent-
fällt anteilig auf Anteile
einer Kapitalgesellschaft
§ 34 (1) / (3) EStG
§ 16 (4) EStG
§ 3 Nr. 40 b) EStG
§ 16 (4) EStG
100 %ige Beteiligung an
Kapitalgesellschaft
§ 16 EStG
§ 3 Nr. 40 b) EStG
§ 16 (4) EStG
Mehrheitsvermittelnde
Beteiligung aus dem Be-
triebsvermögen
§ 15 EStG
§ 3 Nr. 40 c) EStG
Tabelle 3.1: Besteuerung des Einbringungsgewinns beim Teilwertansatz.
78
73
Vgl. hierzu auch das Beispiel im Anhang 3.1.4 auf S. XXIV.
74
Vgl. Klingberg, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 104 zu § 20 UmwStG, S. 45.
75
Vgl. Klingberg, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 102 zu § 20 UmwStG, S. 45.
76
Vgl. Klingberg, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 102 zu § 20 UmwStG, S. 45.
77
Vgl. Klingberg, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 104 zu § 20 UmwStG, S. 45.
78
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 430.
13
Unterliegt der Einbringende der Körperschaftsteuer, zählt der Einbringungsgewinn
zum laufenden Gewinn. Entfällt ein Teil des Veräußerungspreises auf Kapitalgesell-
schaftsanteile wird der daraus resultierende Gewinn zu 95 % freigestellt (§ 8b (2), (3)
KStG).
79
Entsteht ein Einbringungsgewinn durch den Ansatz eines Zwischenwerts, zählt die-
ser sowohl bei einer Einbringung durch eine natürliche Person als auch durch eine
juristische Person zum laufenden Gewinn. Weder der Freibetrag nach § 16 (4) EStG
noch die Vergünstigungen des § 34 EStG können in Anspruch genommen werden, da
nicht sämtliche stille Reserven im Übertragungszeitpunkt aufgedeckt werden.
80
Ge-
winne aus eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen werden bei der Einbringung
durch eine natürliche Person durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigt und bei
der Einbringung durch eine juristische Person bei der Gewinnermittlung zu 95 %
freigestellt (§ 8b (2), (3) KStG).
81
3.1.5.3
Missbrauchsregelungen einbringungsgeborener Anteile
Setzt die aufnehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter unter
dem Teilwert an, so handelt es sich bei den im Gegenzug gewährten Anteilen um
einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 UmwStG,
82
die hierdurch eine be-
sondere Qualifikation erhalten und sich von herkömmlichen Kapitalgesellschaftsan-
teilen unterscheiden.
83
In diesem Fall werden die stillen Reserven auf die neuen An-
teile übertragen. Die stillen Reserven lösen sich daher in der Regel
84
erst im Fall der
Veräußerung der Anteile auf und werden dann nach § 21 (1) UmwStG besteuert.
85
Veräußert eine natürliche Person herkömmliche Kapitalgesellschaftsanteile, also
auch Kapitalgesellschaftsanteile die im Gegenzug zur Einbringung zum Teilwert
gewährt wurden, wird der Veräußerungsgewinn durch das Halbeinkünfteverfahren
i.S.d. § 3 Nr. 40 a), b), c) oder j) i.V.m. § 3c (2) EStG begünstigt.
86
Werden hingegen
einbringungsgeborene Anteile von ihr veräußert, ist der Erfolg aus der Veräußerung
79
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 430.
80
Vgl. Klingberg, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 102 und 104 zu § 20 UmwStG, S. 45.
81
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 430.
82
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 3 zu § 21 UmwStG, S. 1.
83
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 8 zu § 21 UmwStG, S. 2.
84
Ersatztatbestände, wie der Ausschluss des Besteuerungsrechts der BRD, regelt § 21 (2) S. 1
UmwStG abschließend (vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 46 zu § 21
UmwStG, S. 1659).
85
Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 16 zu § 21 UmwStG, S. 1659.
86
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 965 zu § 21 UmwStG, S. 155.
14
gemäß § 16 EStG zu versteuern (§ 21 (1) S. 1 UmwStG). Folglich müsste dessen
Ermittlung nach dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 b) EStG i.V.m. § 3c
(2) EStG vorzunehmen sein. Gem. § 3 Nr. 40 S. 3 EStG sind die Begünstigungen des
Halbeinkünfteverfahrens i.S.d. § 3 Nr.40 b) EStG aber nicht auf einbringungsgebo-
rene Anteile anwendbar. Der Veräußerungspreis der einbringungsgeborenen Anteile
ist danach in voller Höhe anzusetzen.
87
Die Begünstigung des Halbeinkünfteverfah-
rens für die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile wird durch § 3 Nr. 40 S. 4
a) EStG jedoch dann eingeräumt, wenn seit der Einbringung sieben Jahre vergangen
sind.
88
Sind die zu veräußernden Kapitalgesellschaftsanteile ihrerseits auf eine Ein-
bringung mehrheitsvermittelnder Anteile zurückzuführen, ist gem. § 3 Nr. 40 S. 4 b)
das Halbeinkünfteverfahren unabhängig von einer zeitlichen Sperrfrist anwendbar.
Tabelle 3.2 stellt die einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Veräußerung ein-
bringungsgeborener Anteile noch einmal zusammenfassend dar.
Veräußerungspreis
Veräußerungs-
und
Anschaffungskosten
Grundsatz Halbeinkünfteverfahren
Begünstigung
§ 3 Nr. 40 b)
§ 3c (2)
Sachliche Ausnahme
Kein Halbeinkünfteverfahren
Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG
Missbrauchsvorschrift
§ 3 Nr. 40 S. 3
§ 3c (2) S. 4
Zeitliche Rückaus-
nahme
Doch Halbeinkünfteverfahren
Anteile sind auf eine Einbringung i.S.d. § 20 (1) S.
1 UmwStG zurückzuführen und seitdem sind sie-
ben Jahre vergangen
Entlastungsvorschrift
§ 3 Nr. 40 S. 4 a)
§ 3c (2) S. 3
Sachliche Rückaus-
nahme
Doch Halbeinkünfteverfahren
Anteile sind auf eine Einbringung mehrheitsvermit-
telnder Anteile zurückzuführen
Entlastungsvorschrift
§ 3 Nr. 40 S. 4 b) Hs. 1
§ 3c (2) S. 3
Ausnahme der sachli-
chen Rückausnahme
Doch kein Halbeinkünfteverfahren
Anteile sind auf eine Einbringung mehrheitsvermit-
telnder Anteile zurückzuführen, die ihrerseits auf
eine vor weniger als sieben Jahre vorgenommene
Einbringung i.S.d. § 20 (1) S. 1 UmwStG zurückzu-
führen sind
Missbrauchsvorschrift
§ 3 Nr. 40 S. 4 b) Hs. 2
§ 3c (2) S. 4
Tabelle 3.2: Einkommensteuerrechtliche Regelungen zur Veräußerung
einbringungsgeborener Anteile.
89
87
Vgl. Klingberg, in Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 39 zu § 21 UmwStG, S. 17.
88
Nach Ablauf dieser Sperrfrist wird keine missbräuchliche Gestaltung mehr angenommen (vgl. BMF
v. 28.04.2003, IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl. I 2003, S. 296.
89
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 446.
15
Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch
Kapitalgesellschaften sind grds. zu 95 % steuerfrei (§ 8b (2), (3) KStG). Diese Steu-
erfreistellung wird jedoch bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen
eingeschränkt (§ 8b (4) S. 1 KStG). Sind die einbringungsgeborenen Anteile als Ge-
genleistung für die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gewährt
worden, können die Anteile grundsätzlich steuerfrei veräußert werden (§ 8b (4) S. 2
Nr. 2 KStG). Andernfalls ist eine Steuerfreistellung nur nach einer Mindesthaltedau-
er von sieben Jahren möglich (§ 8b (4) S. 2 Nr. 1 KStG).
90
Werden einbringungsgeborene Anteile durch eine natürliche Person veräußert, ist der
Freibetrag des § 16 (4) EStG anzuwenden.
91
Dies gilt jedoch nicht, wenn bei einer
Sacheinlage in Form einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 20 (1) S.
2 UmwStG aus einem Betriebsvermögen nicht alle Anteile an einer Kapitalgesell-
schaft eingebracht wurden (§ 21 (1) S. 2 UmwStG). Auch erzielt der Einbringende
bei dieser Anteilsveräußerung außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 (2) Nr. 1 EStG
(tarifbegünstigt), sofern keine Begünstigung durch das Halbeinkünfteverfahren ge-
währt wird.
92
Ohne die Vorschrift des § 21 UmwStG wäre es möglich, die auf den Anteilen ruhen-
den stillen Reserven der Besteuerung zu entziehen. Durch eine Einbringung eines
Betriebs zum Buchwert und eine anschließende Veräußerung der im Gegenzug erhal-
tenen Anteile könnte man dann der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns in vie-
len Fällen entgehen.
93
3.1.5.4
Auswirkungen auf die Gewerbesteuer
Gewinne, die eine natürliche Person aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs
oder Mitunternehmeranteils erzielt, unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Da eine
Einbringung in eine Kapitalgesellschaft lediglich eine spezielle Form einer Veräuße-
rung darstellt, ist auch ein bei einer Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG entstehender
Einbringungsgewinn sowohl bei Teilwert- als auch bei Zwischenwertansatz von der
Gewerbesteuer befreit.
94
Ist der Einbringende eine Kapitalgesellschaft, wird ein Ein-
bringungsgewinn dem Gewerbeertrag hinzugerechnet.
95
90
Vgl. Klingberg, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 42 zu § 21 UmwStG, S. 18.
91
Vgl. Klingberg, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 40 zu § 21 UmwStG, S. 17.
92
Vgl. BMF v. 16.12.2003, IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, S. 786.
93
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 435.
94
Vgl. BFH v. 27.03.1996, I R 89/95, BStBl. II 1997, S. 225; Klingberg, in Blümich, Nebengesetze,
16
Ein Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile wird nur dann von
der Gewerbesteuer erfasst, wenn der Einbringungsvorgang, auf den die Anteile zu-
rückzuführen sind, seinerseits zu einer gewerbesteuerlichen Belastung geführt hät-
te.
96
Werden einbringungsgeborene Anteile von einer natürlichen Person veräußert,
kann Gewerbesteuer daher nur dann anfallen, wenn die Anteile nicht aus der Ein-
bringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils stammen. Dies ist
der Fall, wenn mehrheitsvermittelnde Anteile i.S.d. § 20 (1) S. 2 UmwStG aus einem
Betriebsvermögen eingebracht werden, da in diesem Fall der Veräußerungsgewinn
ebenfalls der Gewerbesteuer unterlegen hätte.
97
3.1.6
Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
Auf einen Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft findet
der achte Teil des Umwandlungssteuergesetzes Anwendung (§ 25 UmwStG). Ob-
wohl der Formwechsel handelsrechtlich zwingend zu Buchwerten vollzogen werden
muss,
98
hat der BFH eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
verneint und die Existenz eines steuerlichen Bewertungswahlrechts bejaht.
99
Hier-
durch können die später folgenden Überlegungen zur Wahlrechtsausübung bei der
Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nun auch bei einem Formwechsel einer Per-
sonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden.
3.2
Einbringungen in eine Personengesellschaft
Der neunte Teil des Umwandlungssteuergesetzes, der ausschließlich aus § 24
UmwStG besteht, ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen die Einbringung
von Vermögen in eine Personengesellschaft ohne (vollständige) Gewinnrealisierung
und stimmt, abgesehen von rechtsformspezifischen Abweichungen, in Aufbau und
Inhalt weitgehend mit den §§ 20 und 22 UmwStG überein, so dass die Erläuterungen
zu diesen Vorschriften im Wesentlichen herangezogen werden können.
100
Deshalb
2006, Rz. 105 zu § 20 UmwStG, S. 46.
95
Vgl. Klingberg, in Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 105 zu § 20 UmwStG, S. 46.
96
Vgl. BFH v. 29.04.1982, IV R 51/79, BStBl. II 1982, S. 738.
97
Vgl. Tz. 21.13 UmwStE.
98
Da kein Vermögensübergang und somit auch kein Rechtsträgerwechsel stattfindet (vgl. o.V., INF
2006, S. 426).
99
Vgl. BFH v. 19.10.2005, I R 38/04, INF 2006, S. 170.
100
Vgl. Tz. 24.04 UmwStE.
17
wird nachfolgend überwiegend auf die Unterschiede der beiden Teile des Umwand-
lungssteuergesetzes eingegangen.
3.2.1
Anwendungsbereich und Voraussetzungen zur Einbringung in eine Per-
sonengesellschaft nach § 24 UmwStG
Die Anwendung von § 24 UmwStG erfordert ebenfalls die Einbringung eines Be-
triebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in das steuerliche Betriebsvermögen
einer Personengesellschaft gegen Einräumung einer Mitunternehmerstellung (§ 21
(1) UmwStG). Im Gegensatz zu den Vorschriften der §§ 20-23 UmwStG fällt die
Einbringung einer mehrheitlichen Beteiligung an Kapitalgesellschaften nicht unter §
24 UmwStG und wird somit nach den allgemeinen Vorschriften des EStG besteu-
ert.
101
Einzelwirtschaftsgüter fallen auch hier nicht in den Anwendungsbereich des §
24 UmwStG. Neben den explizit im Gesetz aufgeführten Fällen der Einbringung
eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ist § 24 UmwStG außerdem
bei der Aufnahme eines Gesellschafters
102
oder eines Einzelunternehmens in ein be-
stehendes Personenunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirt-
schaftsgüter anzuwenden.
103
Gleiches gilt für die Gründung einer Personengesell-
schaft durch Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmer.
104
Im Gegensatz zu § 20 UmwStG ist es nicht erforderlich, dass das Betriebsvermögen
zivilrechtliches Eigentum der Gesamthand wird. Sofern der Einbringende Wirt-
schaftsgüter zurückbehält, diese jedoch als Sonderbetriebsvermögen der Personenge-
sellschaft zu qualifizieren sind, werden sie steuerlich als eingebrachtes Betriebsver-
mögen behandelt.
105
Wesentliche Betriebsgrundlagen müssen auch hier bei einer
Sacheinlage entweder unmittelbar auf die Personengesellschaft übertragen oder ihr
zur Nutzung überlassen werden.
106
Dies ist bei der Einbringung eines Mitunterneh-
meranteils nicht notwendig. Durch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in
eine Personengesellschaft entsteht eine doppelstöckige Personengesellschaft. Kraft
101
Vgl. König/Sureth, Besteuerung, 2002, S. 263.
102
Aus Sicht des § 24 UmwStG bringen dabei der Einzelunternehmer / die bisherigen Gesellschafter
der Personengesellschaft ihren Betrieb in die neu entstehende Personengesellschaft ein.
103
Vgl. Tz. 24.01 UmwStE; Schlößer, in Haritz/Benkert, UmwStG, 2000, Rz. 8 zu § 24 UmwStG,
S. 818;
vgl. auch die genauere Darstellung und die Beispiele im Anhang 3.2.1 auf S. XXV.
104
Vgl. Tz. 24.01 b) UmwStE; Schlößer, in Haritz/Benkert, UmwStG, 2000, Rz. 8 zu § 24 UmwStG,
S. 819.
105
Vgl. Tz. 24.06 UmwStE; es ist dabei unerheblich, ob es sich um Sonderbetriebsvermögen I oder
Sonderbetriebsvermögen II handelt (vgl. Wolff, in Blümich, EStG, 2006, Rz. 24 zu § 24 UmwStG,
S. 9).
106
Vgl. Tz. 24.04 UmwStE; Tz. 20.08 UmwStE; Tz. 24.06 UmwStE.
18
gesetzlicher Fiktion des § 15 (1) Nr. 2 S. 2 EStG bleibt der Einbringende, der Mitun-
ternehmer der Obergesellschaft wird, weiterhin Mitunternehmer der Untergesell-
schaft. § 24 UmwStG ist somit auf die Einbringung des Mitunternehmeranteils an-
zuwenden, auch wenn die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wie bisher
der Untergesellschaft zur Nutzung überlassen werden.
107
Als übernehmende Personengesellschaft kommt jede Gesellschaft i.S.d. § 15 (1) S. 1
Nr. 2 EStG in Betracht,
108
wobei die Gesellschafter der aufnehmenden Personenge-
sellschaft sowohl natürliche als auch juristische Personen sein können, die der be-
schränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.
109
Einbringender i.S.d. §
24 UmwStG können natürliche Personen, Personengesellschaften und alle in § 1
KStG genannten Körperschaften sein.
110
3.2.2
Wertansatzwahlrecht der Sacheinlage bei der aufnehmenden Personen-
gesellschaft
Die übernehmende Personengesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen
einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Buch-, Zwi-
schen- oder Teilwert ansetzen (§ 24 (2) S. 1 UmwStG). Die Einheitlichkeit des Wert-
ansatzes bei der Einbringung von (Teil-) Betrieben gilt auch für Wirtschaftsgüter, die
zivilrechtlich nicht auf die Personengesellschaft übertragen, sondern ihr lediglich zur
Verfügung gestellt werden.
111
Denn auch das Sonderbetriebsvermögen wird steuer-
lich der Sacheinlage i.S.d. § 24 UmwStG zugerechnet.
112
Wie bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft stellt sich die Frage nach einer
Zwangswertaufstockung der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens, um
eine steuerliche Erfassung der übergehenden stillen Reserven sicherzustellen. Eine
dem § 20 (3) UmwStG in seinem Regelungszweck analoge Norm zur Aufdeckung
sämtlicher stiller Reserven im Einbringungszeitpunkt besteht bei der Einbringung
von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nicht,
113
da die Veräußerung des
als Gegenleistung gewährten Mitunternehmeranteils in Deutschland stets der be-
107
Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 66 zu § 24 UmwStG,
S. 1779.
108
Vgl. Wolff, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 16 zu § 24 UmwStG, S. 7; Schmitt, in:
Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 106 zu § 24 UmwStG, S. 1788.
109
Vgl. Schlößer, in: Haritz/Benkert, UmwStG, 2000, Rz. 46 zu § 24 UmwStG, S. 833; Widmann, in:
Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 97 zu § 24 UmwStG, S. 3.
110
Vgl. Wolff, in: Blümich, Nebengesetze, 2006, Rz. 17 zu § 24 UmwStG, S. 7.
111
Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 171 zu § 24 UmwStG, S. 1805.
112
Vgl. Tz. 24.06 UmwStE.
113
Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG, 2006, Rz. 97 zu § 24 UmwStG, S. 3.
19
schränkten Steuerpflicht unterliegt.
114
Auch ein vorhandenes negatives Kapitalkonto
beim Einbringenden zwingt nicht wie § 20 (2) S. 4 UmwStG zur Aufdeckung stiller
Reserven,
115
da der Einbringende über die ihm gewährte Mitunternehmerstellung
unmittelbar an den übergegangenen stillen Reserven beteiligt ist. Eine Einbringung
negativen Reinvermögens in eine Personengesellschaft ist daher möglich.
116
Eine
vergleichbare Einschränkung des Bewertungswahlrechts i.S.d. § 20 (2) S. 5
UmwStG, mit der Folge einer Wertaufstockung bei der aufnehmenden Personenge-
sellschaft, muss nicht durchgeführt werden, wenn dem Einbringenden neben der
Mitunternehmerstellung andere Wirtschaftsgüter überlassen werden.
117
Auch hier
können, wie bei der Wertaufstockung i.S.d. § 20 (2) S. 4 UmwStG, keine in der Ge-
genleistung ruhenden stillen Reserven verloren gehen.
118
Für die bilanztechnische Umsetzung des Wertansatzes gibt es keine gesetzliche Re-
gelung. Der Wertansatz der Sacheinlage i.S.d. § 24 UmwStG bei der aufnehmenden
Personengesellschaft ergibt sich aus der Steuerbilanz erster Stufe, die sich aus der
Steuerbilanz der Personengesellschaft und den positiven und negativen Ergänzungs-
bilanzen ihrer Gesellschafter zusammensetzt.
119
Eine Einbringung zum Buchwert
liegt auch dann vor, wenn die Personengesellschaft das übertragene Betriebsvermö-
gen in ihrer Steuerbilanz mit dem Teilwert ansetzt und durch eine negative Ergän-
zungsbilanz des Einbringenden den Wertansatz auf den steuerlichen Buchwert korri-
giert (Bruttomethode).
120
Ebenso kann beim Teilwertansatz das eingebrachte Be-
triebsvermögen bei der Personengesellschaft mit dem Buchwert angesetzt werden
und die Aufdeckung der stillen Reserven über eine positive Ergänzungsbilanz des
Einbringenden vorgenommen werden (Nettomethode).
121
Für die bilanzielle Darstel-
lung des Zwischenwertansatzes bestehen ebenfalls verschiedene Möglichkeiten.
Mischformen mit positiven und negativen Ergänzungsbilanzen sind auch möglich.
122
114
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 488.
115
Vgl. Tz. 24.05 UmwStE.
116
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 489.
117
Vgl. Schlößer, in Haritz/Benkert, UmwStG, 2000, Rz. 90 zu § 24 UmwStG, S. 847.
118
Vgl. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2004, S. 489.
119
Vgl. BFH v. 28.09.1995, IV R 57/94, BStBl. 1996, S. 69; Wacker, in: Schmidt, EStG, 2006,
Rz. 472 zu § 15 EStG, S. 1166; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001, Rz. 192
zu § 24 UmwStG, S. 1808-1809.
120
Vgl. Kellersmann, DB 1997, S. 2048; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001,
Rz. 193 zu § 24 UmwStG, S. 1809.
121
Vgl. Kellersmann, DB 1997, S. 2047; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2001,
Rz. 193 zu § 24 UmwStG, S. 1809.
122
Vgl. hierzu auch die Beispiele im Anhang 3.2.2 auf S. XXVIII.
20
3.2.3
Auswirkungen bei der aufnehmenden Personengesellschaft
Die steuerliche Behandlung des übertragenen Betriebsvermögen bei der Personenge-
sellschaft erfolgt analog nach den Bestimmungen des § 22 UmwStG (§ 24 (4)
UmwStG). Die Verteilung der Abschreibungen auf die Gesellschafter der Personen-
gesellschaft hängt aber von der bilanziellen Darstellung der Wertansätze ab, womit
die verschiedenen bilanziellen Darstellungen der Wertansätze lediglich im Einbrin-
gungszeitpunkt gleichwertig sind. Hinsichtlich der Verteilung des Abschreibungsvo-
lumens auf die Mitunternehmer in den Folgeperioden bringen sie unterschiedliche
Ergebnisse hervor.
123
3.2.4
Auswirkungen beim Einbringenden
Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personen-
gesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt
wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 (3) S. 1 UmwStG).
Die Vergünstigungen der §§ 16 (4) und 34 EStG können nur in Anspruch genommen
werden, wenn die übernehmende Personengesellschaft den Teilwertansatz wählt (§
24 (3) S. 2 UmwStG).
124
Für den Anteil des Einbringungsgewinns, der schon teilwei-
se durch die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens i.S.d. § 3 Nr. 40 b) EStG
i.V.m. § 3c (2) EStG begünstigt ist, ist die Inanspruchnahme der Vergünstigungen
nach § 34 EStG nicht mehr möglich (§ 24 (3) S. 2 UmwStG). Satz 3 des § 24 (3)
UmwStG schränkt die Anwendung von § 24 (3) S. 2 UmwStG ein, falls die Bedin-
gungen von § 16 (2) S. 3 EStG vorliegen. Der Freibetrag nach § 16 (4) EStG und die
Tarifermäßigung nach § 34 EStG können nur insoweit in Anspruch genommen wer-
den, als der Einbringende nicht an der Personengesellschaft beteiligt ist. Soweit auf
der Seite des Einbringenden und der aufnehmenden Personengesellschaft dieselben
Personen beteiligt sind, der Einbringende also wirtschaftlich gesehen ,,an sich selbst"
veräußert, wird der Veräußerungsgewinn als laufender, nicht nach §§ 16 (4) und 34
EStG begünstigter Gewinn behandelt. Für den restlichen Teil des Veräußerungsge-
123
Vgl. Maiterth/Müller, Umwandlung, 2001, S. 180-185;
vgl. hierzu auch die Beispiele im Anhang 3.2.3 auf S. XXX.
124
Vgl. Glanegger/Seeger, in: Schmidt, EStG, 2006, Rz. 14 zu § 34 EStG, S. 1978;
BFH v. 29.07.1981, IR 2/78, BStBl. II 1982, S. 62.
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2006
- ISBN (eBook)
- 9783956361586
- ISBN (Paperback)
- 9783836601047
- Dateigröße
- 924 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Universität Mannheim – Betriebswirtschaftslehre
- Erscheinungsdatum
- 2007 (Januar)
- Note
- 1,7
- Schlagworte
- endwertmodell personengesellschaft finanzplan realteilung umwandlungssteuergesetz
