Verdeckte Einlage im Steuer- und Gesellschaftsrecht

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Allgemeines

2. Begriffsdefinitionen
2.1 Allgemeines
2.1.1 Das Trennungsprinzip
2.1.2 Die Besteuerungsebenen
2.2 Einlagen
2.2.1 Einlagen und Entnahmen in ein Einzel- bzw. Personenunternehmen und in eine Körperschaft
2.3 Offene Einlagen
2.3.1 Definition
2.3.2 Gegenstand
2.3.3 Behandlung der offenen Einlage bei der Kapitalgesellschaft
2.3.4 Behandlung der offenen Einlagen bei dem Gesellschafter
2.4 Verdeckten Einlage
2.4.1 Definition
2.4.2 Gegenstand der verdeckten Einlage
2.4.3 Unentgeltlichkeit der verdeckten Einlage
2.4.2 Einlagefähigkeit von Nutzungsvorteilen
2.5 Abgrenzungen
2.5.1 Abgrenzung zu offenen Einlagen
2.5.2 Abgrenzung zu verdeckten Gewinnausschüttungen

3. Behandlung der verdeckten Einlage bei der Kapitalgesellschaft
3.1 Handelsrechtliche Behandlung
3.1.1 Erfassung der Einlagen
3.1.2 Bewertung der verdeckten Einlage
3.1.3 Verdeckte Einlage und latente Steuerlast gem. § 274 Abs. I HGB
3.2 Steuerliche Behandlung der verdeckten Einlage
3.2.1 Rechtslage bis zum 31.12.1976
3.2.2 Rechtslage bis zum 31.12.2001
3.2.3 Rechtslage ab 31.12.2001
3.2.4 Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen
3.2.5 Zeitpunkt der Erfassung der verdeckten Einlage
3.2.6 Erscheinungsformen der verdeckten Einlage
3.2.7 Rückgängigmachung verdeckter Einlagen
3.3 Zusammenstellende Übersicht der vE im Handels- und Steuerrecht
3.4 Gestaltungsmöglichkeiten bei der Kapitalgesellschaft

4. Behandlung der verdeckten Einlage beim Gesellschafter
4.1 Allgemeine Rechtsfolgen
4.2 Beteiligung befindet sich im Privatvermögen des Gesellschafters
4.2.1 Wirtschaftsgut befindet sich im Privatvermögen des Gesellschafters
4.2.1.1 Verdeckte Einlage eines Wirtschaftgutes
4.2.1.2 Verdeckte Einlage einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG
4.2.1.3 Verdeckte Einlage eines Grundstückes
4.2.2 Wirtschaftsgut befindet sich im Betriebsvermögen Gesellschafters
4.3 Beteiligung befindet sich im Betriebsvermögen des Gesellschafters
4.3.1 Wirtschaftsgut befindet sich im Privatvermögen
4.3.2 Wirtschaftsgut befindet sich in dem selben Betriebsvermögen
4.3.3 Wirtschaftsgut und Beteiligung sind Gegenstände verschiedener Betriebsvermögen

5. Verdeckte Einlage im Falle des Forderungsverzichts
5.1 Allgemeines
5.2 Behandlung des Forderungsverzichts bei der Kapitalgesellschaft
5.2.1 Auswirkung bei der Kapitalgesellschaft
5.2.2 Bewertung des Forderungsverzichts bei der Kapitalgesellschaft
5.2.3 Forderungsverzicht mit Besserungsschein
5.2.4 Forderungsverzicht mit Rangrücktritt
5.3 Behandlung des Forderungsverzichts beim Gesellschafter
5.3.1 Auswirkungen bei dem Gesellschafter
5.3.2 Bewertung des Forderungsverzichts beim Gesellschafter
5.3.3 Zuflusszeitpunkt
5.3.4 Auswirkungen auf die Anschaffungskosten der Beteiligung
5.3.5 Verzicht auf ein Darlehen
5.4 Gestaltungsmöglichkeiten bei einem Forderungsverzicht

6. Inkongruente Einlagen
6.1 Allgemeines
6.2 Konsequenzen für den leistenden Gesellschafter
6.2.1 Auswirkung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung
6.2.2 Auswirkungen bei eine späteren Veräußerung der Beteiligung
6.3 Schenkungssteuerliche Konsequenzen bei der Kapitalgesellschaft
6.4 Schenkungssteuerliche Konsequenzen für die übrigen Gesellschafter
6.4.1 Ansicht des Bundesfinanzhofes
6.4.2 Ansicht der Finanzverwaltung
6.4.3 Ermittlung der Bereicherung im Sinne des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes
6.5 Gestaltungsmöglichkeiten bei der inkongruenten verdeckten Einlage

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Unterschiede zwischen vGA und vE

Abbildung 2: Abgrenzung der vE im Handels- und Steuerrecht

Abbildung 3: Verzicht des Gesellschafters auf eine Leistungsforderung

Abbildung 4: Grund des Forderungsverzichts

Abbildung 5: Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Abbildung 6: Auswirkungen Forderungs-/Darlehenverzicht beim Gesellschafter und KapGes

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Allgemeines

Das Handelsrecht versteht unter Einlagen Vermögenszuführungen (Geld- oder Sachleistungen), die ein Gesellschafter einer Gesellschaft in Erfüllung der gesellschafsrechtlichen Verpflichtungen zur freien Verfügung überlässt. Erfolgt die Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, so handelt es sich um eine offene Einlage. Bei einer Kapitalgesellschaft ist das bei der Gründung oder bei einer Kapitalerhöhung der Fall. Steuerlich sind Einlagen gem. § 4 Abs. I S. 5 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Erfolgt eine Einlage nicht auf einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung zur Kapitalaufbringung, sondern erfolgt diese entweder ohne Rechtspflicht oder ohne einer schuldrechtlichen Verpflichtung bezeichnet man solche Einlagen als verdeckte Einlagen. Die offenen Einlagen wirken sich weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich gewinnerhöhend aus. Bei den vE ist die Behandlung in den beiden Bilanzen differenzierter zu betrachten und kann zu divergierender Beurteilung führen. Nach h. M. sind diese handelsrechtlich in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. II Nr. 4 HGB einzustellen. Die vE können jedoch auch als Ertrag in der GuV gem. § 275 Abs. II Nr. 4 und 15 bzw. Abs. III Nr. 6 und 14 HGB auszuweisen sein^[1]. Steuerlich sind sowohl die offenen als auch die vE erfolgsneutral zu behandeln. Soweit die vE als Ertrag handelsrechtlich behandelt wurde, so ist diese steuerlich ausserbilanziel wieder von dem Jahresüberschuss der Gesellschaft abzuziehen. Die Definition der vE ist an keiner Stelle weder im Handelsrecht noch im Steuerrecht gesetzlich definiert. Im Unterschied zur verdeckten Gewinnausschüttung^[2] wird die vE im Gesetz nicht einmal erwähnt. Oft wird diese lediglich als Pendant zur verdeckten Gewinnausschüttungen gesehen und nicht immer wird eine übergreifende Betrachtung der Auswirkungen bei der Gesellschaft und/oder dem Gesellschafter von verdeckten Einlagen in ausreichendem Maße vorgenommen^[3]. Die Möglichkeiten der Konstellationen betreffend der vE sind mannigfaltig und überwiegend von der Rechtsprechung geprägt. Das Spektrum der Problemfelder ist ebenfalls breit gestreut. Das betrifft beispielsweise die Bewertung der vE, die Unterschiedliche Behandlung beim Gesellschafter in Hinsicht auf den Einlagegegenstand sowie den Zeitpunkt der Einlage, die divergierende Zugehörigkeit der Beteilung und des einzulegenden Wirtschaftsgutes in Bezug auf Betriebs- und/oder im Privatvermögen usw. Die vE wird in der deutschen Steuerrechtsprechung unzureichend gewürdigt so dass es immer wieder zu einer Fehleinschätzung der Rechtslage kommt^[4]. Die vorliegende Arbeit versucht die einzelnen Problembereiche als auch die Lösungsansätze sowohl auf der Seite der Gesellschaft als auch auf der Ebene des Gesellschafters systematisch darzustellen. Dabei beschränkt sich die Arbeit auf der Seite der Gesellschaft auf die Rechtsform der GmbH.

2. Begriffsdefinitionen

2.1 Allgemeines

2.1.1 Das Trennungsprinzip

Anders als bei einem Personenunternehmen handelt es sich bei einer Kapitalgesellschaft um eine körperschaftliches Gebilde mit eigener Rechtspersönlichkeit (juristische Person). Als wichtigste Formen der Kapitalgesellschaften ist die GmbH und die AG zu nennen. Auch wenn die KGaA ebenfalls zu den Kapitalgesellschaften des privaten Rechts zählt, kann Ihr jedoch in der Praxis nur geringe Bedeutung beigemessen werden. Im Gegensatz zur Situation bei Personengesellschaften, stehen sich bei der Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter grundsätzlich als fremde Rechtspersonen gegenüber^[5]. Diese Rechtpositionen erlauben beiden Rechtssubjekten gegenseitige, schuldrechtliche Verpflichtungen einzugehen. Zivilrechtliche Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und Ihren Gesellschaftern werden steuerlich grundsätzlich wie Verträge unter fremden Dritten beurteilt, soweit keine unangemessenen Vertragsgestaltungen vorliegen die zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen können. Da der Kapitalgesellschaft als juristischer Person die natürliche Handlungsfähigkeit fehlt, muss die Rechtsordnung ihr andere Personen (Organe) zur Verfügung stellen, deren Handlungen der Kapitalgesellschaft zugerechnet werden, sofern diese Handlungen im Namen der Kapitalgesellschaf erfolgen und ihre Wirksamkeit nicht gesetzliche oder vertragliche Beschränkungen entgegenstehen. Ist der Gesellschafter einer GmbH gleichzeitig als Geschäftsführer dieser berufen worden, so ist zu beachten, dass dieser von den Beschränkungen des Selbstkontrahierens gem. § 181 BGB zu befreien ist um Wirksamkeit der Verträge zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der Gesellschaft zu gewährleisten. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer, als Vertreter der Gesellschaft wirksame Verträge mit sich selbst als natürliche Person abschließen darf, wird das Trennungsprinzip besonders deutlich, da es sich um zwei unterschiedliche Rechtssubjekte handelt.

2.1.2 Die Besteuerungsebenen

Während bei der Personengesellschaft bzw. bei einem Einzelunternehmen der Gesellschafter bzw. der Einzelunternehmer Steuersubjekt ist, so ist das bei Kapitalgesellschaften die Gesellschaft selbst (Trennungsprinzip)^[6]. Ist bei der Personengesellschaft die Gesellschaft hinsichtlich der Gewerbe- und Umsatzsteuer Steuersubjekt, so ist bei der Kapitalgesellschaft auch bezüglich der Körperschaftsteuer der Fall. Das Einkommen einer Kapitalgesellschaft ist daher Ihr selbst zuzurechnen und von Ihr auch der Besteuerung zu unterwerfen (erste Besteuerungsebene). Das ergibt sich direkt aus dem § 1 Abs. I Nr. 1 i. V. m. § 7 ff. KStG. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG^[7]. Der Steuersatz auf der Ebene der Gesellschaft beträgt 25 %^[8]. Diese Belastung ist seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens definitiv. Es erfolgt keine Anrechnung der gezahlten Körperschaftsteuer auf die Steuerschuld des Gesellschafters. Der erwirtschaftete Gewinn der Gesellschaft führt erst im Zeitpunkt der Ausschüttung zu den Einkünften bei dem Gesellschafter. Ob es sich hierbei um eine offene oder verdeckte Ausschüttung handelt, ist für die Frage der Besteuerung beim Gesellschafter unerheblich. Der Gewinn einer Personengesellschaft ist im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft von den jeweiligen Gesellschaftern der Besteuerung zu unterwerfen. D. h. auf der Ebene der Personengesellschaft selbst erfolgt keine Besteuerung des Gewinns. Dabei gilt der Gewinn in dem Kalenderjahr von den Gesellschaftern als bezogen, in dem das Wirtschaftjahr der Personengesellschaft endet^[9]. Bei einer Kapitalgesellschaft ist die Ausschüttung nach dem sog. Zuflussprinzip^[10] im Zeitpunkt des Zuflusses von dem jeweiligen Gesellschafter zu versteuern (zweite Besteuerungsebene), sofern die Beteiligung an der KapGes im PV gehalten wird. Dabei ist es unerheblich für welches Jahr die Gewinnausschüttung erfolgt. Auf der Seite der Gesellschaft sind sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln^[11]. Auf der Seite des Gesellschafters führen die Gewinnausschüttungen, soweit die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird zu den Einkünften aus Kapitalvermögen^[12] die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen^[13].

2.2 Einlagen

2.2.1 Einlagen und Entnahmen in ein Einzel- bzw. Personenunternehmen und in eine Körperschaft

Der Gewinn wird bestimmt durch Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Dabei sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat^[14]. Der Begriff der Einlage ist in der Terminologie des deutschen Steuerrechts vieldeutig.

Es lassen sich bei Verbringung von WG aus dem EStG folgende Strukturen ableiten^[15]:

Kein Rechtsträgerwechsel „Überführen“

- Offene Einlagen (Privatvermögen in BV)
- Entnahmen (BV in Privatvermögen)

Rechtsträgerwechsel „Übertragen“ (Eigentumswechsel)
- unentgeltliche Übertragung
-> verdeckte Einlage z. B. WG in GmbH ohne Gewährung von Gesellschaftsrecht

- entgeltliche Übertragung
-> Veräusserung
-> Tausch
-> Einbringung.

Zwischen dem Begriff der Einlage, besteht im einkommenssteuerlichen und im körperschaftssteuerlichen Sinne ein gravierender Unterschied. Bei der Behandlung der Einlagen und der Entnahmen im Einkommensteuerrecht zugrundeliegende Modell geht davon aus, dass die Vermögensverschiebungen zwischen der betrieblichen und privaten Sphäre ein und desselben Steuersubjekts stattfindet. Im Körperschaftsteuerrecht ist die Verwirklichung des Einlage- bzw. Entnahmetatbestandes unproblematisch bei solchen Körperschaften, die eindeutig eine ausserbetriebliche Sphäre haben, zwischen denen die Vermögensverschiebungen statt finden können. Das ist eindeutig möglich bei Vermögensverschiebungen zwischen:

- einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und dem steuerbefreiten Bereich einer Körperschaft. Zu denken wäre hier an einen buchführungspflichtigen Verein mit seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (der im übrigen wegen Gemeinnützigkeit gem. § 5 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist)
- einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und deren Hoheitsbereich, wenn der Betrieb gewerblicher Art nicht selbst eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist (§ 4 Abs. II KStG)^[16].

2.2.2 Einlagen in eine Kapitalgesellschaft

Das Körperschaftsteuergesetzt enthält keine eigene Definition des Einlagebegriffs. Die Behandlung der Einlagen bei einer Kapitalgesellschaft ist problematisch. Rechtlich handelt es sich bei den Einlagen eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft in „seine“ Gesellschaft um zwei verschiedene Steuersubjekte. Somit kann die Anwendung des § 4 Abs. Abs. I S. 5 EStG zweifelhaft sein. Die h. M.^[17] als auch die Rechtsprechung^[18] hält jedoch zumindest eine entsprechende Anwendung des Einlagebegriffs auch für Kapitalgesellschaften für geboten. Denn wirtschaftlich gesehen unterscheidet sich eine gesellschaftliche Einlage in eine Körperschaft nicht von der Einlage in ein Einzel- bzw. Personenunternehmen. In beiden Fällen wird das Betriebsvermögen, im Falle einer Einlage, vermehrt, die ausserhalb des betrieblichen Bereichs liegen. Diese Vermögensmehrung würde dem körperschaftssteuerlichen Gewinn unterliegen, soweit keine Korrektur des § 4 Abs. I des EStG eingreifen würde. Dies entspräche nicht dem Willen des Gesetzgebers. Der Zweck des § 4 Abs. I EStG besteht jedoch darin, Mehrungen des Betriebsvermögens, die nicht im Betrieb erwirtschaftet worden sind, bei der Gewinnermittlung ausser Ansatz zu lassen. Somit kann es nur folgerichtig sein, dass die Vorschrift des § 4 Abs. I EStG sowohl für offene als auch für vE auch bei einer Kapitalgesellschaft gilt. Das ergibt sich auch aus der Verweisung in § 8 Abs. I KStG (s. Abschn. 32 KStR 2004), dass bei der Einkommensermittlung bei einer Kapitalgesellschaft die Regelung des § 4 Abs. I EStG gilt, wonach die Einlagen vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss abzusetzen sind, soweit diese erfolgswirksam behandelt wurden.

2.3 Offene Einlagen

2.3.1 Definition

Unter offenen Einlagen im Sinne des Handelsrechts, sind Zuführungen von Geld oder Sachen zu verstehen, die einer Körperschaft von Ihren Mitgliedern in Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zur freien Verfügung überlassen werden^[19]. Dabei kann es sich um Pflichteinlagen oder freiwillige Einlangen handeln. Gesellschaftsrechtliche Einlagen können zu Nennkapital führen (Leistungen auf den Nennbetrag von Aktie n bzw. Stammeinlagen) oder in die Kapitalrücklage einzustellen sein (z. B. Ausgabeaufschlag). Dabei ergibt sich folgende Übersicht zu gesellschaftsrechtlichen Einlagen:

- Einzahlungen der Anteilseigner auf den Nennbetrag der bei der Gründung oder Erhöhung des Nennkapitals einer Kapitalgesellschaft ausgegebenen Anteile,
- Über den Nennbetrag hinausgehende Einzahlungen der Anteilseigner bei der Ausgabe von Anteilen (Ausgabeaufgeld, Vgl. § 272 Abs. II Nr. 1 HGB)
- Zuzahlungen, die Gesellschafter) gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten (Vgl. § 272 Abs. II Nr. 3 HGB)
- Andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (Vgl. § 272 Abs. II Nr. 4 HGB, insbesondere Nachschüsse der Gesellschafter einer GmbH (Vgl. §§ 26, 27 GmbHG)^[20].

2.3.2 Gegenstand

Einlagefähig sind nur einlagefähige Wirtschaftsgüter. Die Einlagefähigkeit bestimmt sich nach dem Bilanzrecht. Gegenstand einer Einlage kann demnach nur ein bilanzierungsfähiger Wirtschaftsgut sein. Das können materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter sein^[21]. Einlagefähig sind somit z. B. Bargeld, Schecks, Grundstücke, bewegliche Sachen, Sachgesamtheiten (z. B. Sammlungen), absolute Herrschaftsrechte, wenn übertragbar (z. B. beschränkte dingliche Rechte, Urheberrechte, Patente, Konzessionen), Mitgliedschaftsrechte, wenn übertragbar (z. B. Aktien, GmbH-Anteile, Kuxe, Anteile an PersGes). Bei Anteilen an einer PersGes ist zu beachten, dass diese zwar handelrechtlich einen Vermögensgegenstand darstellen, steuerlich handelt es sich jedoch nicht um ein Wirtschaftsgut. Dienstleistungen können nicht Gegenstand einer offenen Einlage bei einer Kapitalgesellschaft sein. So gilt gem. § 27 Abs. II AktG dass Dienstleistungen bei einer AG nicht als Sacheinlagen zugelassen sind. Nach h. M. gilt gleiches auch bei einer GmbH, soweit es sich um Dienstleistungen handelt, welche von Gesellschafter selber zu erbringen sind^[22].

2.3.3 Behandlung der offenen Einlage bei der Kapitalgesellschaft

Die Behandlung der offenen Einlagen ist auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ist i. d. R. unproblematisch. Sowohl die Einzahlung des gezeichneten Kapitals als auch das Aufgeld (Kapitalrücklage i. S. d. § 272 Abs. II HGB) stellen offene Einlagen dar. Sie führen in der Buchführung der Gesellschaft nicht zu einer Gewinnauswirkung. Dem zu folge ist eine ausserbilanzielle Einkommenskorrektur nicht erforderlich. Gemeinsames Kennzeichen der offen Einlagen ist somit, dass sie offen in der Handelsbilanz ausgewiesen werden. Diese erscheinen in der Bilanz als Vermögenszugänge (Mehrung Aktiva) oder Schuldabgänge (Minderung Passiva) und als Zugang im EK^[23]. Kapital und Aufgeld können auch durch Sacheinlage aufgebracht werden. Der Gegenstand der Sacheinlage und dadurch aufzubringende Nennkapital müssen in das Statut der Gesellschaft aufgenommen werden^[24]. Da es bei der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter um zwei unterschiedliche Steuersubjekte handelt, so muss zwischen der Einlage als Verfügungsgeschäft und Verpflichtungsgeschäft exakt unterschieden werden. Die Erfassung des Verpflichtungsgeschäftes und des Verfügungsgeschäftes können buchhalterisch wie folgt dargestellt werden:

1. Einlageforderung an Rückzahlungsverpflichtung
2. Kasse/Bank an Einlageforderung
3. Rückzahlungsverpflichtung an Eigenkapital^[25]

I. d. R. verzichtet man jedoch auf die erste Buchung, da schwebende Geschäfte (Verpflichtungsgeschäfte) grundsätzlich nicht gebucht werden. Nach GoB ist nur das Erfüllungsgeschäft zu buchen, so dass der zweite Buchungssatz im Haben gegen Rückzahlungsverpflichtung zu buchen ist.

2.3.4 Behandlung der offenen Einlagen bei dem Gesellschafter

Aus der Sicht des Gesellschafters handelt es sich bei den offenen Einlagen um ein tauschähnliches Geschäft^[26]. Erbringt der Gesellschafter seine Einlage in die Gesellschaft, so entstehen ihm dadurch Anschaffungskosten an der Gesellschaft. Es wird jedoch auch die Auffassung vertreten, wonach durch die Einlage anlässlich der Gründung bzw. Kapitalerhöhung zu einem Herstellungsvorgang führt^[27]. Die Rechtsprechung^[28] als auch die h. M.^[29] geht allerdings von einer Anschaffung aus, aus der Sicht des Gesellschafters. Ach die Nebenkosten (s. B. Notarkosten etc.) gehören zu den Anschaffungsnebenkosten. Sie führen darüber hinaus zur Erlangung von Beteiligungsrechten (Anteilen) auf der Seite des Gesellschafters. Werden die Anteile des Gesellschafters im Privatvermögen gehalten, so hat die Erbringung der Einlage keine unmittelbare Ertragsteuerliche Auswirkung. Die offene Einalge begründet bzw. erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung, was insbesondere bei Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG und bei privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG von Bedeutung ist. Die einkommenssteuerlichen Auswirkungen ergeben sich somit erst bei der Veräusserung der Beteiligung. Befindet sich die Beteiligung im Betriebsvermögen, so ergeben sich grundsätzlich die gleiche steuerlichen Folgen, abgesehen davon dass die Höhe der Beteiligung bzw. die Haltefrist der Beteiligung auf die Besteuerung des Gewinnes/Verlustes keine Auswirkung hat.

2.4 Verdeckten Einlage

2.4.1 Definition

Der Begriff der vE ist steuerlicher Art, obwohl die Ursache für verdeckte Einlagen einmal im handelsrechtlichen Bilanzrecht zulässigen Unterbewertungen und zum anderen darin begründet liegt, dass Einlagen der Gesellschafter in der handelsrechtlichen Rechnungslegung regelmässig als Ertrag oder Minderaufwand ausgewiesen werden^[30]. Die Definition der vE ist weder im HGB noch im KStG gesetzlich geregelt. Der BFH geht von einer vE aus, wenn:

- der Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person ausserhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen
- einlagefähige Vermögensvorteile
- ohne Gegenleistung zuwendet
- und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat^[31].

Nicht Voraussetzung einer vE, dass das zugewandte WG auf Dauer bei einer KapGes verbleibt. Eine vE kann auch unter einer auflösenden Bedingung gewährt werden^[32].

2.4.2 Gegenstand der verdeckten Einlage

Als Gegenstand einer vE kommen nur solche WG in Betracht, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft mehren, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder den Wegfall oder die Minderung eines Passivpostens^[33]. Demnach kommen insbesondere materielle WG als Einlage in Betracht. Eine vE erfolgt nicht nur, dass der Gesellschafter ein einlagefähiges WG unentgeltlich oder verbilligt auf die KapGes überträgt, sonder auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirkt eine vE. Nach dieser Definition sind Nutzungs- und Gebrauchsvorteile einer vE nicht fähig. Auch die Aktivierung des auf Grund eines Nutzungsvorteils erlangten Nutzungsrechtes in Form der Kapitalisierung der Jahreswerte des Nutzungsvorteils ist nicht möglich^[34]. Das ergibt sich schon aus dem System der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. I EStG, wonach bei der Gewinnermittlung Vermögensgegenstände abzuziehen sind, die von außen zugeführt worden sind, die nicht durch den Betrieb erwirtschaftet worden sind. Daraus folgt, dass Gegenstand der Einlage (auch vE) nur etwas sein kann, was auch Gegenstand des Vermögensvergleichs sein kann. Das ist bei Nutzungs- und Gebrauchsvorteilen gerade nicht der Fall. Diese stellen weder Vermögensgegenstände (handelsrechtlich) noch Wirtschaftsgüter (steuerrechtlich) dar.

Beispiel 1 : Der Gesellschafter gewährt am 01.01.01 seiner GmbH ein Darlehen i. H. v. 100.000 EUR zu einem angemessenen Zinssatz von 5 %. Am 30.12.01 verzichtet der Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf die Zinsen für das WJ 01 und 02.

Lösung : Der Verzicht des Gesellschafters für das WJ 01 führt auf der Seite der Gesellschaft zu einem Wegfall eines Passivpostens (Zinsverbindlichkeiten). Diese sind bei der GmbH erfolgswirksam auszubuchen und für Zwecke der Gewinnermittlung ausserbilanziel wieder abzuziehen. Bei dem Verzicht für das WJ 01 handelt es sich um einen einlagefähigen Vermögensvorteil und somit um eine vE. Der Verzicht des Gesellschafters für das WJ 02 führt zu keinem einlagefähigen Wirtschaftsgut, da hier zum Zeitpunkt des Verzichts kein Passivposten wegfällt. Dem zu folge führt der Verzicht für das WJ 02 zu keiner vE, mangels einlagefähigem Vermögensvorteil ^[35] .

2.4.3 Unentgeltlichkeit der verdeckten Einlage

Unbestritten stellt steuerlich die offene Einlage – jedenfalls aus Sicht des Gesellschafters – ein tauschähnliches Geschäft dar^[36]. Bis zur Entscheidungen des BFH^[37] war in der Literatur und Rechtsprechung umstritten, ob es sich bei der vE um einen entgeltlichen Vorgang handelt. Das Entgelt wurde teilweise in der Wertsteigerung der Anteile gesehen^[38]. Der BFH hat dieser Auffassung eine Absage erteilt und den Vorgange der vE als unentgeltlichen Vorgang qualifiziert. Diese Entscheidung wurde in der Literatur teilweise abgelehnt^[39], und weiterhin die Auffassung vertreten, dass die vE auch wie die offene Einlage als Tauschgeschäft einzuordnen ist. Das steht jedoch in einem Wiederspruch zu einem grundsätzlichen Urteil des BFH^[40] in dem der BFH abweichend zu der früheren Rechtsprechung^[41] entschied, dass die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i. S. d. § 17 EStG auf eine Kapitalgesellschaft im Wege der vE sei keine entgeltliche Veräusserung, sondern unentgeltlicher Vorgang. Das entspricht auch der h. M., dass vE kein Tauschgeschäft ist^[42]. Durch das StÄndG 1992 wurde § 17 Abs. I S. 2 EStG eingeführt. Demnach wird ein Veräusserungsgeschäft fingiert. Auch in weiteren Vorschriften wird ein Veräusserungsgeschäft lediglich fingiert^[43]. Diese Fiktionen ändern nichts daran, dass es sich bei der vE um einen unentgeltlichen Vorgang handelt. Die Wertsteigerung der Anteile auf Grund einer vE stellt lediglich eine Reflexwirkung dar. Ein Werteffekt ist keine Gegenleistung.

2.4.2 Einlagefähigkeit von Nutzungsvorteilen

Würde man die vE als ein tauschähnliches Geschäft verstehen, dann müssten auch die verdeckt eingelegten Nutzungen vom Gesellschafter versteuert werden^[44]. Bei Annahme eines tauschähnliches Geschäfts wäre eine Entgeltlichkeit gegeben, die auch zu Einnahmen des Gesellschafters bei unentgeltlicher oder teiltunentgeltlicher Nutzungsüberlassung führen müsste. Dies ist jedoch nicht der Fall. Dies kann auch nicht im Wege einer Fiktion unterstellt werden, da hierzu wie es bei § 17, 23 EStG bzw. § 8 b KStG einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Im Ergebnis sind also nur bilanzierungsfähige WG einlagefähig. Keine einlagefähigen Nutzungsvorteile sind deshalb insbesondere:

- die ganz oder teilweise unentgeltliche Dienstleistungen^[45],
- der Zinsvorteil bei unverzinslicher oder geringverzinslicher Darlehensgewährung,
- die unentgeltliche oder verbilligte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes.

Es ist jedoch zu unterscheiden, ob auf ein erst künftig entstehendes oder auf ein bereits entstandenes Nutzungsentgelt verzichtet wird. Im letzteren Fall ist der Verzicht eine vE (Vgl. Beispiel 1).

2.5 Abgrenzungen

2.5.1 Abgrenzung zu offenen Einlagen

Im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sind vE einseitige Vorteilszuwendungen des Anteilseigners oder einer Ihm nahe stehenden Person an die Kapitalgesellschaft, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Diese Zuwendungen erfolgen ohne Gegenleistung im Gegensatz zu den offenen Einlagen. Was „offen“ oder „verdeckt“ eingelegt wird, ist ausschließlich nach dem Bilanzrecht zu beurteilen. Danach kommt es nur darauf an, ob die Einlagen als Vermögenszugänge oder als Schuldabgänge in der Bilanz in Erscheinung treten. Spielen sich solche Vorgänge dagegen „verdeckt“ in der GuV ab, dann und nur dann kann von einer verdeckten Einlage die Rede sein^[46].

2.5.2 Abgrenzung zu verdeckten Gewinnausschüttungen

Auf den ersten Blick scheinen die beiden Rechtsinstitute der vGA und der vE lediglich als Gegenpart zu einander zu sein. Beim genauen Vergleich der Tatbestandsmerkmale^[47] der beiden Institute ergeben sich jedoch gravierende Unterschiede. Für die vE gibt es keine Definition die der vGA entspricht und somit keine Anbindung an das Spiegelbild der vGA. Gemeinsamkeiten ergeben sich aus der Abgrenzung der Sphäre, der betrieblichen und der gesellschaftlichen. Die Abgrenzung ist grundlegend, für de steuerliche Gewinnermittlung, für die nur betriebliche Vorgänge ergebnisrelevant sind. Demnach dürfen gesellschaftlich veranlasste Ausgaben den steuerlichen Gewinn nicht mindern, gesellschaftlich veranlasste Einnahmen dürfen ihn nicht erhöhen. Trotz ihrer konstruktiven Spiegelbildlichkeit ist die wirtschaftliche Bedeutung gerade diametral entgegengesetzt. Bei einer vGA wird der gesellschaftlich veranlasste Vorfall als betrieblich veranlasst dargestellt. Die vGA ist im Grunde genommen der (rechtswidrige) Versuch, die Steuerbelastung zu mindern. Bei der vE ist das in aller Regel nicht der Fall, da die Gesellschaft daran interessiert ist, die erhaltene Einlage als solche (gewinnneutral) auszuweisen. Die vE ist ein Mittel der Unternehmenssanierung und bezieht ihren Namen aus der Gegenüberstellung zu der so genannten offenen Bar- oder Sacheinlage. Ist also die vGA in der Regel ein zunächst verschleierter (verdeckter) Sachverhalt, so ist die vE nur eine besondere Form der Einlage, die mit einer Verdeckung nichts zu tun hat. Würde man die Definition der vGA auf die vE Übertragen, so müsste man im Gegenzug zu der verhinderten Vermögensmehrung auch verhinderte Vermögensminderung berücksichtigen. In diesem Fall müsste man sich auch von den Anforderung an den Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut verabschieden. Das ist grade bei der vE nicht gewollt. Sonst wären Nutzungen, die zu einer Vermögensminderung führen würden, ebenfalls einlagefähig. Die Definition der vGA würde beim Rechtsinstitut der vE zu weit gefasst sein^[48].

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1:Unterschiede zwischen vGA und vE

Quelle: „Die vE eine häufig unerschätzte Feststellung“, Böth H, Die steuerliche BP 2005, S. 341

3. Behandlung der verdeckten Einlage bei der Kapitalgesellschaft

3.1 Handelsrechtliche Behandlung

3.1.1 Erfassung der Einlagen

Die Kapitalgesellschaft hat die vE entweder als Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. II Nr. 4 HGB oder als a. o. Ertrag zu erfassen. Maßgeblich ist hierbei der Wille des Gesellschafters, der die vE tätigt. In die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. II Nr. 4 HGB sind aber Zuzahlungen in das EK einzustellen, die der Gesellschafter freiwillig ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten der KapGes gewährt. Ist der Wille des Gesellschafters, dass seine freiwillige Leistung in das EK eingestellt wird, so ist diese als Kapitalrücklage zu erfassen. Als einlagefähig kommen alle VG in Betracht, die Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Bar- oder Sacheinalge sein können. Beabsichtigt der Gesellschafter mit der Leistung an die Gesellschaft den Ausgleich von Verlusten oder einen Ertragszuschuss, kann diese Leistung direkt in der GuV als a. o. Ertrag erfasst werden^[49]. Bleibt die Zwecksetzung des Gesellschafters offen, ist die Zuzahlung im Zweifel nach h. M. als Kapitalrücklage zu erfassen^[50]. Nach Auffassung des IDW ist grds. eine erfolgswirksame Erfassung vorzunehmen. Die Einstellung soll nur dann in de Kapitalrücklage erfolgen, wenn der Gesellschafter eine ausdrückliche Erklärung über die Zwecksetzung seiner Vermögenszuführung abgibt^[51].

Beispiel 2: Der Gesellschafter einer GmbH überträgt ein ihm gehörendes Grundstück auf „seine“ GmbH. Das Grundstück gehört zu dem PV des Gesellschafters und wurde vor über zehn Jahren angeschafft. Der unbestrittene Wert des Grundstückes beträgt 500.000 EUR. Über die Verwendung der Einlage bei der Gesellschaft gibt er keine Erklärung ab und diese erfolgt ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Lösung : Nach h. M. ist die Einlage in die Kapitalrücklage einzustellen. Hierbei handelt es sich nicht um eine vE, da diese offen als Kapitalrücklage in der Bilanz der empfangenen Gesellschaft erscheint. Es ist folgende Buchung vorzunehmen.

Grundstück 500.000EUR an Kapitalrücklage 500.000 EUR

Nach anderer Ansicht, kann diese Einlage auch als Ertrag behandelt werden.

Grundstück 500.000 EUR an a. o. Ertrag 500.000 EUR

M. E. hat der Gesellschafter auch ein Wahlrecht, den Betrag zu bestimmen, mit dem das Grundstück in der HB der KapGes in die Kapitalrücklage einzustellen ist und/oder als a. o. Ertrag zu erfasst ist ^[52] .

Grundstück 500.000 EUR an Kapitalrücklage 1 - 499.999 EUR (a. o. Ertrag 1 - 499.999 EUR)

3.1.2 Bewertung der verdeckten Einlage

Das Vollständigkeitsgebot i. S. d. § 246 HGB verlangt die Erfassung sämtlicher VG, also auch solcher Aktiva, die ohne oder für eine zu geringe Gegenleistung vom einem Gesellschafter auf die KapGes übertragen werden. Erfolgt die Einlage auf Grund gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, so muss die Einlage mindestens dem Nennbetrag der hierauf entfallenden Einlage entsprechen. Anderenfalls würde eine verbotene Überpariemission erfolgen^[53]. Erfolg die Einlage nicht auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung so richtet sich der Ansatz nach den effektiven Anschaffungskosten^[54]. Bei unentgeltlicher Einlage würde dies zu Anschaffungskosten i. H. v. Null führen. Dies kann keine gerechte Lösung darstellen da die unentgeltlich zugewandte VG gar nicht in der Bilanz der Gesellschaft in Erscheinung treten würden. Nach h. M. wird unter Berufung auf GoB für zulässig erachtet, die unentgeltlich erworbenen VG stattdessen mit den Kosten zu aktivieren, die die KapGes bei entgeltlichem Erwerb für sie aufgewandt hätte (Verkehrswert)^[55]. Auf der Passivseite der Bilanz führt das i. d. R. zu einer Einstellung in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. II Nr. 4 HBG, soweit keine erfolgswirksame Buchung erfolgt.

3.1.3 Verdeckte Einlage und latente Steuerlast gem. § 274 Abs. I HGB

Aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen der HB und der StB gibt es keine Maßgeblichkeit der HB für die StB für das Institut der vE. Während in der HB die vE als Ertrag ausgewiesen werden kann, also eine Erhöhung des Jahresüberschusses stattfindet, wird die vE in der StB erfolgsneutral behandelt. Die Folge ist ein den Gewinn der Steuerbilanz übersteigender Gewinn der HB, der gem. § 274 Abs. I HGB zum Ansatz passiver latenter Steuerlast führen müsste. Die Voraussetzung dafür ist jedoch, dass eine spätere Steuerbelastung durch jetzt zu wenig gezahlter Steuern eintritt. Genau diese Voraussetzung ist aber nicht erfüllt. Denn die vE wird zu keinem Zeitpunkt das Einkommen der KapGes erhöhen. Damit treten die üblichen folgen der Durchbrechung der Maßgeblichkeit im Falle der vE nicht in Kraft.

3.2 Steuerliche Behandlung der verdeckten Einlage

3.2.1 Rechtslage bis zum 31.12.1976

Bis zum 31.12.1976 führten Ausschüttungen aus Rücklagen, die durch Einlagen der Anteilsinhaber gebildet worden waren, sowie auch Rückzahlung aus Nachschüssen von GmbH-Gesellschaftern zur den steuerpflichtigen Kapitalerträgen. Somit fielen alle Zuwendungen der Körperschaften an Anteilseigner unter den Begriff der Kapitalerträge und wurden daher als Entgelt für die Überlassung des Kapitals angesehen^[56]. Von der Besteuerung ausgenommen war lediglich die Herabsetzung des Nennkapitals. Diese Rechtslage war systematisch unbefriedigend, da auch die vE in die Rücklagen der Gesellschaft eingeflossen sind und somit bei der Auskehrung der Besteuerung unterlagen. Für die steuerliche Erfassung der Kapitalrückzahlungen ausserhalb der Herabsetzung des Nennkapitals waren nicht systematische sondern praktische Überlegungen massgebend. Es war mangels einer Feststellung der geleisteten Einlagen kaum möglich, zwischen erwirtschafteten Gewinnen und durch Kapitaleinlage zugeführtem Vermögen zu unterscheiden^[57].

3.2.2 Rechtslage bis zum 31.12.2001

Seit dem 1977 bis zum Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000 galt das sog. Anrechnungsverfahren im Körperschaftsteuerrecht. Hier wurden erstmals die einzelnen Komponenten des Eigenkapitals in unterschiedliche Teilbeträge untergliedert^[58]. Gem. § 30 Abs. II Nr. 4 a. F. KStG wurden die Einlagen als gesonderter Teilbetrag erfasst (sog. EK 04). Als Einlagen waren sowohl die offenen als auch die vE zu erfassen, die das Eigenkapital nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren durch den Anteilseigner oder einer nahe stehenden Person erhöht haben. Durch diese Gliederung wurde festgelegt, in welcher Höhe das für die Ausschüttung als verwendet geltende Eigenkapital mit Körperschaftsteuer zu belasten war. Galt für die Ausschüttung EK 04 als verwendet, wurde keine Ausschüttungsbelastung hergestellt, d. h. es wurde keine Körperschaftsteuer auf die Ausschüttung erhoben die aus früheren Einlagen stamm^[59]. Anderseits gehörten die entsprechenden Bezüge beim Anteilseigner nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Der Regelung lag der Gedanke zugrunde, dass bei Ausschüttungen aus dem EK 04 kein Kapitalertrag (Nutzungsentgelt) gezahlt wurde, sondern eine Kapitalrückzahlung erfolgte. Es entsprach der Systematik, da die Gewährung der Einlagen nicht der Besteuerung auf der Seite der empfangenen Kapitalgesellschaft unterworfen wurde. Aus der Sicht des Gesellschafters stellte die Rückzahlung einer Einlage eine Vermögensumschichtung dar. Diese mindern i. d. R. die Anschaffungskosten der Beteilung des Gesellschafters was insbesondere für §§ 17, 23 EStG von Bedeutung ist. Durch diese Regelung wurde erstmalig erreicht, dass weder die Gewährung von vE als auch die Rückzahlung zur steuerlichen Belastung auf der Seite der Gesellschaft führte. Bezüge, für die EK 04 als verwendet galt, waren in der Steuerbescheinigung gesondert auszuweisen^[60]. Ausser offenen und vE wurden ausserdem u. a. folgende Veränderungen beim EK 04 erfasst:

- die Einziehung eigener Anteile (Abschn. 83 Abs. IV S. 1 KStR 1995)
- die vereinfachte Kapitalherabsetzung (Abschn. 83 Abs. IV S. 2 ff. KStR 1995)
- die Rückzahlung von so genannten Nachschüssen (Abschn. 95 Abs. III KStR 1995)
- Mehr- oder Minderabführungen bei Organschaft (§ 37 Abs. II KStG 1999)
- Beträge, die bei Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag der Anteile hinaus erzielt wurden (Ausgabeaufschlag bei Aktien, § 272 Abs. II Nr. 1 HGB)
- Zuzahlungen der Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs (§ 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
- Andere Zuzahlungen (§ 272 Abs. II Nr. 4 HGB)
- Die Verringerung des verwendbaren Eigenkapitals bei der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital (§ 41 Abs. II KStG 1999)
- Das verwendbare Eigenkapital, das im Zeitpunkt des Eintritts in die Gliederungspflicht vorhanden war (§ 30 Abs. III KStG 1999)^[61]

3.2.3 Rechtslage ab 31.12.2001

Aufgrund des StSenkG v. 23.10.2000 wurde das seit 1977 geltende Anrechnungsverfahren durch das Halbeinkünfteverfahren abgelöst. Einer Gliederung des vEK zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung bedurfte es nach dem Systemwechsel nicht mehr. Die Vorschriften des Vierten Teil des KStG (§§27-47 KStG a. F.) konnten deshalb ersatzlos gestrichen werden. Es war das erklärte Ziel des Gesetzgebers, auch nach Abschaffung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens daran festzuhalten, dass die Rückgewähr von Einlagen an die Anteilseigner nicht zu Einnahmen^[62] führen soll^[63]. Es wurde § 27 KStG n. F. eingeführt. Demnacht hat eine Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes WJ auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) zu erfassen. Als Anfangsbestand ist der positive Endbestand des EK 04 zu übernehmen^[64]. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die geleisteten Einlagen im Halbeinkünfteverfahren weiterhin gesondert zu führen sind und im Falle der Ausschüttung nicht der Besteuerung zu unterwerfen sind. Faktisch stellt das Einlagekonto nach dem Halbeinkünfteverfahren die Fortführung des früheren EK 04 im Anrechnungsverfahren unter einer neuen Bezeichnung dar. Der Inhalt des steuerlichen Einlagekontos ist – wie bereits in der Vergangenheit beim EK 04 – nicht zwingend betragsgleich mit den in der Bilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage i. S. v. § 272 Abs. II Nr. 4 HGB. Abweichungen ergeben sich insbesondere bei verdeckten Einlagen und Ertragszuschüssen der Anteilseigner, die das steuerliche Einlagekonto erhöhen, die handelsrechtlich aber als Ertrag zu erfassen sind.

[...]

^[1] Vgl. Prof. Dr. H. Kussmaul, DStR 2001 S. 189.

^[2] § 8 Abs. III S. 3 KStG

^[3] Vgl. Srebne T. in Steuer & Studium 2005, S. 9; Parczyk W. in BB 1998, S. 924

^[4] Vgl. Büchele, DB 1999, S. 2336

^[5] Vgl. Einführung in die allgemeine BWL Günter Wöhe 21. Auflage, S. 274

^[6] Vgl. Parczyk W. in BB 1998, S. 924

^[7] § 8 Abs. I S. 1 KStG

^[8] § 23 Abs. I KStG

^[9] § 4a Abs. II Nr. 2 EStG

^[10] § 11 Abs. I S. 1 EStG

^[11] § 8 Abs. II KStG

12 § 20 Abs. I Nr. 1 EStG

^[13] § 3 Nr. 40d EStG

^[14] § 4 Abs. I S. 1 und 5 EStG

^[15] Vgl. H. Klein, NWB Fach 3 S. 13059

^[16] Lang in Ernst & Young, Kommentar zu KSt Tz. 440 zu § 8 KStG

^[17] Frotscher in Frotscher/Mass Komment. zu KSt/UmwStG Tz. 68 zu § 8 KStG; Wochinger in Dötsch/Jost/Pung/Witt Komment. zu KSt/UmwStG Tz. 90 zu § 8 KStG; Felder in Rupp/Felder/Geiger/Lang Komment. zu vGA/verdeckte Einlage Tz. 12 Kapitel C

^[18] Vgl. BFH v. 3.2.1971 I R 51/66, BStBl II 1971, 408; v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; v. 29.5.1996, BStBl II 1997, 92; v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307

^[19] Vgl. BFH v. 19.2.1970, I R 24/67, BStBl II 1970, 442

^[20] Vgl. Frotscher in Frotscher/Mass Komment. zu KStG/UmwStG Tz. 70 zu § 8

^[21] Vgl. Falterbaum, 19 Aufl., S. 948; Beck´scher Bil. Komment., 5 Aufl. Tz. 172 zu § 247

^[22] Vgl. Ulmer in Hachenburg § 5 Anm. 42; Scholz/Winter in Scholz § 5 Anm. 49, 52, aA Skibbe GmbHR 1980, 73

^[23] Vgl. Wochinger in Dötsch/Jost/Pung/Witt Komment. zu KStG Tz. 91 zu § 8

^[24] § 5 Abs. IV GmbHG, § 27 Abs. I AktG

^[25] Vgl. E. Büchele, DB 1997, S. 2.337

^[26] Vgl. BFH v. 19.10.1998, VIII R 69/95, BStBl 2000 II, 230

^[27] Vgl. Ellrott/Gutike in Beck´scher Bilanzkomment. 5 Auflage Tz. 143 zu § 255; Hoffemann in FS Müler, S. 631ff

^[28] Vgl. BFH v. 9.6.1997 GrS 1/94

^[29] zu Begründung vgl. Groh in DB 1997, S. 1684

^[30] Vgl. Dieterlen in Komment. vGA und vE Fach 5 Tz. 7; Wochinger in Dötsch/Jost/Pung/Witt Komment. zu KStG Tz. 91 zu § 8; Groh in DB 1997 S. 1.684 ordnet diese jedoch dem Handelsrecht zu

^[31] Vgl. Weber-Greller, DB 1998, 1532, unter Verweis auf BFH v. 16.4.1991, BStBl II 1992, 234, v. 7.7.1992, BStBl II 1993, 333, und v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307, Vgl. auch RL 40 KStR 2004; Vgl. ältere Rechtsprechung BFH v. 19.2.1970, I R 24/67, BStBl II 1970, 442; v. 14.11.1984, I R 50/80, BStBl II 1985, 227; v. 21.9.1989, IV R 115/88, BStBl II 1990, 86

^[32] Vgl. BFH v. 30.05.1990, BStBl 1991 II, 588

^[33] Vgl. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; Rz. 92 ff

^[34] Vgl. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348

^[35] Vgl. BFH v. 25.05.1984, BStBl 1984 II S. 747

^[36] Vgl. Glanegger, in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 6 Rz 440 Stichwort „Gesellschaftsrechtliche Einlagen/offene Einlagen“; Groh in DB 1997, S. 1685; Dieterlen in „Ernst & Young, vGA und vE , Fach 5 B., Tz. 6, 7

^[37] Vgl. BFH v. 20.08.1986, BStBl II 1987, 455, und v. 24.03.1987, BStBl II 1987, 705; Beschluss d. GrS 2/86 v. 26.10.1987, BStBl II 1988, 348; BFH v. 27.07.1989, BStBl II 1989, 271

^[38] Vgl. BFH v. 12.02.1980, BStBl II 1980, 494, BMF v. 4.8.1976, BStBl I 1976, 418

^[39] Vgl. Groh, DB 1997, 1683

^[40] Vgl. BFH v. 27.7.1988, BStBl II 1989, 271

^[41] Vgl. BFH v. 12.2.1980, BStBl II 1980, 494

^[42] Vgl. Büchele, DB 1997, 2337; Weber-Greller, DB 1998, 1532; Frotscher in Frotscher/Maas in KStG/UmwStG § 8 Tz. 83; Wochinger in Dötsch/Jost/Pung/Witt KStG § 8 Tz. 99; Glanegger in L. Schmidt 25 Aufl. EStG § 6 Tz. 440 Stichwort „vE“

^[43] Vgl. § 23 Abs. I S. 5 Nr. 2 EStG für Einlagen von Gründstücken nach dem 31.12.1999; § 8b Abs. II S. 3 KStG i. d. F. des StSenkG v. 23.10.2003

^[44] Vgl. Groh, DB 1997, 1683

^[45] Vgl. BFH v. 14.8.1989, BStBl II 1989, 633

^[46] Vgl. Büchele in DB 1997, S. 2337

^[47] Vgl. Definition vGA Abschn. 36 KStR

^[48] Vgl. Roser in Gosch, Beck´sche Steuerkommentar zu KSt 2005, § 8 Tz. 105

^[49] § 275 Abs. II Nr. 15 oder Abs. II Nr. 14 HGB

^[50] Vgl. Fprschle/Hoffmann in Beck´scher Bil. Kommentar, 5 Auflage, § 272 Tz. 67, Adler/Düring/Schmaltz § 272 Anm. 137

^[51] HFA 2/96 Abschn. 22

^[52] Vgl. Groh DB 1997, S. 1686 m. w. N.

^[53] § 9 AktG; § 9 GmbHG

^[54] Begriff Vgl. § 253, 255 HGB

^[55] Vgl. Adler/Düring/Schmalz § 255 Anm. 97; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck GmbHG § 42 Anm. 281, Röhricht in Grosskomment. AktG § 27 Anm. 88

^[56] Vgl. RFH v. 14.9.1935, VI A 443/34, RStBl 1936, 121; BFH v. 12.7.1972, I R 205/70, BStBl II 1973, 59

^[57] Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Komment. zu KStG/UmwStG § 27 Tz. 4

^[58] Vgl. § 30 KStG vom 22.04.1999 (BGBl. I S. 817)

^[59] § 40 Nr. 2 KStG 1999

^[60] § 44 Abs. I Nr. 8 KStG 1999

^[61] Vgl. Jäger/Lang 17 Auflage KSt, S. 693

^[62] i. S. d. § 20 Abs. I Nr. 1 oder 2 EStG

^[63] BT-Drucks. 14/2683, 125

^[64] § 39 Abs. I KStG, § 36 Abs. VII KStG n. F.