Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden nach IAS/IFRS und deutschem Steuerbilanzrecht im Vergleich

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Management Letter

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Zielsetzung und Vorgehensweise der Untersuchung

2. Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung
2.1. Unterschiede und Gemeinsamkeiten von IAS/IFRS und Steuerrecht
2.2. In die Untersuchung einbezogene Zielkriterien
2.2.1. Begründung für die Wahl der einbezogenen Zielkriterien
2.2.2. Erzielung von (frühen) Steuereinnahmen
2.2.3. Objektivierung der Gewinnermittlung
2.2.4. Weitere Zielkriterien

3. Konzeption der Schuldenbilanzierung nach IAS/IFRS und Steuerrecht
3.1. Rückstellungsbilanzierung nach IAS/IFRS und Steuerrecht
3.1.1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.1.1.1. Ansatz dem Grunde nach
3.1.1.1.1. Ansatzkriterien nach IAS 37
3.1.1.1.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht
3.1.1.2. Ansatz der Höhe nach
3.1.1.2.1. Zugangs- und Folgebewertung nach IAS 37
3.1.1.2.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht
3.1.2. Rückstellungen für drohende Verluste
3.1.2.1. Ansatz und Bewertung nach IAS 37
3.1.2.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht
3.1.3. Aufwandsrückstellungen
3.1.3.1. Ansatz und Bewertung nach IAS 37
3.1.3.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht
3.1.4. Eventualverbindlichkeiten
3.2. Verbindlichkeitsbilanzierung nach IAS/IFRS und Steuerrecht
3.2.1. Ansatz dem Grunde nach
3.2.1.1. Ansatzkriterien nach IAS/IFRS
3.2.1.2. Vergleich von IAS/IFRS und Steuerrecht
3.2.2. Ansatz der Höhe nach
3.2.2.1. Zugangs- und Folgebewertung nach IAS/IFRS
3.2.2.2. Vergleich von IAS/IFRS und Steuerrecht

4. Analyse der Steuerbelastung nach IAS/IFRS und Steuerrecht
4.1. Methode der Untersuchung
4.1.1. Beschreibung des Modells
4.1.2. Die Geschäftsvorfälle
4.1.2.1. Rekultivierungsverpflichtungen
4.1.2.2. Schadenersatzverpflichtungen
4.1.2.3. Gewährleistungsverpflichtungen
4.1.2.4. Gesetzliche Verpflichtungen
4.1.2.5. Innenverpflichtungen
4.1.2.6. Restrukturierungsvorhaben
4.1.2.7. Drohender Verlust
4.1.2.8. Verbindlichkeiten
4.1.2.9. Fremdwährungsverbindlichkeiten
4.1.3. Weitere für das Modell relevante Daten
4.2. Steuerbelastung bei Bilanzierung nach IAS/IFRS und Steuerrecht
4.2.1. Belastungsvergleich bei Szenario 1
4.2.1.1. Rekultivierungsverpflichtungen
4.2.1.1.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.1.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.2. Schadenersatzverpflichtungen
4.2.1.2.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.2.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.3. Gewährleistungsverpflichtungen
4.2.1.3.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.3.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.4. Gesetzliche Verpflichtungen
4.2.1.4.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.4.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.5. Innenverpflichtungen
4.2.1.5.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.5.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.6. Restrukturierungsverpflichtung
4.2.1.6.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.6.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.7. Drohender Verlust
4.2.1.7.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.7.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.8. Verbindlichkeiten
4.2.1.8.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.8.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.9. Fremdwährungsverbindlichkeiten
4.2.1.9.1. Bilanzierung und Bewertung
4.2.1.9.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.1.10. Zwischenergebnis
4.2.2. Abwandlungen des Modells
4.2.2.1. Belastungsvergleich bei Szenario 2
4.2.2.1.1. Änderungen bei der Bilanzierung und Bewertung
4.2.2.1.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.2.2. Belastungsvergleich bei Szenario 3
4.2.2.2.1. Änderungen bei der Bilanzierung und Bewertung
4.2.2.2.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.2.3. Belastungsvergleich bei Szenario 4
4.2.2.3.1. Änderungen bei der Bilanzierung und Bewertung
4.2.2.3.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien
4.2.2.4. Belastungsvergleich bei Szenario 5
4.2.2.4.1. Änderungen bei der Bilanzierung und Bewertung
4.2.2.4.2. Vereinbarkeit mit den Zielkriterien

5. Fazit: Die Schuldenbilanzierung nach IAS/IFRS ist für die steuerliche Gewinnermittlung ungeeignet

Anhang 1: Sonstige Abbildungen

Anhang 2: Berechnung der Steuerbelastung für die Szenarien 1-5

Anhang 3: Buchungssätze der Geschäftsvorfälle

Verzeichnis der Rechtsquellen und der sonstigen Quellen

Eidesstattliche Erklärung

Lebenslauf

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Steuereinnahmen Szenario 1 (Ausgangsszenario)

Tabelle 2: Ergebniseffekte der Rekultivierungsverpflichtung I

Tabelle 3: Ergebniseffekte der Rekultivierungsverpflichtung II

Tabelle 4: Ergebniseffekte der Schadenersatzverpflichtung I

Tabelle 5: Ergebniseffekte der Schadenersatzverpflichtung II

Tabelle 6: Ergebniseffekte der Schadenersatzverpflichtung III

Tabelle 7: Ergebniseffekte der Gewährleistungsverpflichtung I

Tabelle 8: Ergebniseffekte der Gewährleistungsverpflichtung II

Tabelle 9: Ergebniseffekte der Generalüberholung

Tabelle 10: Ergebniseffekte der Dekontaminierungsverpflichtung

Tabelle 11: Ergebniseffekte der Instandhaltungsverpflichtung

Tabelle 12: Ergebniseffekte der Abraumbeseitigung

Tabelle 13: Ergebniseffekte der Großreparatur

Tabelle 14: Ergebniseffekte der Restrukturierungsverpflichtung

Tabelle 15: Ergebniseffekte des drohenden Verlustes

Tabelle 16: Ergebniseffekte der Verbindlichkeit I

Tabelle 17: Ergebniseffekte der Verbindlichkeit II

Tabelle 18: Ergebniseffekte der Fremdwährungsverbindlichkeit I

Tabelle 19: Ergebniseffekte der Fremdwährungsverbindlichkeit II

Tabelle 20: Steuereinnahmen Szenario 1

Tabelle 21: Steuereinnahmen Szenario 2

Tabelle 22: Steuereinnahmen Szenario 1

Tabelle 23: Steuereinnahmen Szenario 3

Tabelle 24: Steuereinnahmen Szenario 1

Tabelle 25: Steuereinnahmen Szenario 4

Tabelle 26: Steuereinnahmen Szenario 1

Tabelle 27: Steuereinnahmen Szenario 5

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Schulden im bilanziellen Sinne

Abbildung 2: Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße

Abbildung 3: Gewinn- und Verlustrechnung vor Berücksichtigung der noch zu bilanzierenden Geschäftsvorfälle

Abbildung 4: Übersicht Darlehenskonditionen

Abbildung 5: Gewinn- und Verlustrechnung (IAS/IFRS)

Abbildung 6: Gewinn- und Verlustrechnung (Steuerrecht)

Abbildung 7: Detaillierte Darstellung der Ergebniswirkungen (IAS/IFRS)

Abbildung 8: Detaillierte Darstellung der Ergebniswirkungen (Steuerrecht)

Abbildung 9: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung I (IAS/IFRS)

Abbildung 10: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung I (Steuerrecht)

Abbildung 11: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung II (IAS/IFRS)

Abbildung 12: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung II (Steuerrecht)

Abbildung 13: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung I (IAS/IFRS)

Abbildung 14: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung I (Steuerrecht)

Abbildung 15: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung II (IAS/IFRS)

Abbildung 16: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung II (Steuerrecht)

Abbildung 17: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung III (IAS/IFRS)

Abbildung 18: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung III (Steuerrecht)

Abbildung 19: Bilanzierung der Gewährleistungsverpflichtung I (IAS/IFRS)

Abbildung 20: Bilanzierung der Gewährleistungsverpflichtung I (Steuerrecht)

Abbildung 21: Bilanzierung der Gewährleistungsverpflichtung II (IAS/IFRS)

Abbildung 22: Bilanzierung der Gewährleistungsverpflichtung II (Steuerrecht)

Abbildung 23: Bilanzierung der Generalüberholung (IAS/IFRS)

Abbildung 24: Bilanzierung der Generalüberholung (Steuerrecht)

Abbildung 25: Bilanzierung der Dekontaminierungsverpflichtung (IAS/IFRS)

Abbildung 26: Bilanzierung der Dekontaminierungsverpflichtung (Steuerrecht)

Abbildung 27: Bilanzierung der Instandhaltungsverpflichtung (IAS/IFRS)

Abbildung 28: Bilanzierung der Instandhaltungsverpflichtung (Steuerrecht)

Abbildung 29: Bilanzierung der Abraumbeseitigung (IAS/IFRS)

Abbildung 30: Bilanzierung der Abraumbeseitigung (Steuerrecht)

Abbildung 31: Bilanzierung der Großreparatur (IAS/IFRS)

Abbildung 32: Bilanzierung der Großreparatur (Steuerrecht)

Abbildung 33: Bilanzierung der Restrukturierungsverpflichtung (IAS/IFRS)

Abbildung 34: Bilanzierung der Restrukturierungsverpflichtung (Steuerrecht)

Abbildung 35: Bilanzierung des drohenden Verlustes (IAS/IFRS)

Abbildung 36: Bilanzierung des drohenden Verlustes (Steuerrecht)

Abbildung 37: Bilanzierung der Verbindlichkeit I (IAS/IFRS)

Abbildung 38: Bilanzierung der Verbindlichkeit I (Steuerrecht)

Abbildung 39: Bilanzierung der Verbindlichkeit II (IAS/IFRS)

Abbildung 40: Bilanzierung der Verbindlichkeit II (Steuerrecht)

Abbildung 41: Bilanzierung der Fremdwährungsverbindlichkeit I (IAS/IFRS)

Abbildung 42: Bilanzierung der Fremdwährungsverbindlichkeit I (Steuerrecht)

Abbildung 43: Bilanzierung der Fremdwährungsverbindlichkeit II (IAS/IFRS)

Abbildung 44: Bilanzierung der Fremdwährungsverbindlichkeit II (Steuerrecht)

Abbildung 45: Gewinn- und Verlustrechnung (IAS/IFRS)

Abbildung 46: Detaillierte Darstellung der Ergebniswirkungen (IAS/IFRS)

Abbildung 47: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung I (IAS/IFRS)

Abbildung 48: Bilanzierung der Schadenersatzverpflichtung II (IAS/IFRS)

Abbildung 49: Gewinn- und Verlustrechnung (IAS/IFRS)

Abbildung 50: Detaillierte Darstellung der Ergebniswirkungen (IAS/IFRS)

Abbildung 51: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung I (IAS/IFRS)

Abbildung 52: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung II (IAS/IFRS)

Abbildung 53: Bilanzierung der Gewährleistungsverpflichtung I (IAS/IFRS)

Abbildung 54: Bilanzierung der Gewährleistungsverpflichtung II (IAS/IFRS)

Abbildung 55: Bilanzierung der Dekontaminierungsverpflichtung (IAS/IFRS)

Abbildung 56: Gewinn- und Verlustrechnung (IAS/IFRS)

Abbildung 57: Gewinn- und Verlustrechnung (Steuerrecht)

Abbildung 58: Detaillierte Darstellung der Ergebniswirkungen (IAS/IFRS)

Abbildung 59: Detaillierte Darstellung der Ergebniswirkungen (Steuerrecht)

Abbildung 60: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung II (IAS/IFRS)

Abbildung 61: Bilanzierung der Rekultivierungsverpflichtung II (Steuerrecht)

Abbildung 62: Bilanzierung der Dekontaminierungsverpflichtung (IAS/IFRS)

Abbildung 63: Bilanzierung der Dekontaminierungsverpflichtung (Steuerrecht)

Abbildung 64: Gewinn- und Verlustrechnung bei maximal möglicher Ertragsvorverlagerung

Abbildung 65: Detaillierte Darstellung der Ergebniswirkungen (IAS/IFRS)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Management Letter

Seit dem Wirtschaftsjahr 2005 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen. Da gegen eine Spaltung der Rechnungslegungsgrundsätze zwischen Einzel- und Konzernabschluss gute Gründe sprechen, werden die IAS/IFRS letztlich auch Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden. Dies wirft zwangsläufig die Frage nach der Zukunft des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf. Als mögliche Alternative hat sich unter anderem das Modell der IFRS-Maßgeblichkeit herausgebildet. Zielsetzung dieser Arbeit ist es deshalb, die steuerliche Gewinnermittlung auf Basis der IAS/IFRS auf ihre Übereinstimmung mit entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung hin zu untersuchen. Die Untersuchung beschränkt sich dabei auf die Bilanzpositionen der bilanziellen Schulden. Zu Beginn der Arbeit werden die entscheidungsrelevanten Zielkriterien formuliert und im Anschluss daran folgt die vergleichende Darstellung der Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS und Steuerrecht. Danach wird ein mehrperiodiger Steuerbelastungsvergleich auf Basis eines Modellunternehmens durchgeführt, wobei die zuvor qualitativ erarbeiteten Unterschiede anhand der Bilanzierung und Bewertung verschiedener Geschäftsvorfälle quantifiziert werden.

Im Mittelpunkt der Untersuchung steht dabei die Beantwortung von zwei Fragen. Zuerst muss festgestellt werden, ob die IAS/IFRS im Vergleich zum derzeit gültigen Steuerrecht zu einem früheren Gewinnausweis führen und der Staat damit früher Steuereinnahmen erzielen kann. Zweitens ist der Frage nachzugehen, ob die IAS/IFRS zu einer Verbesserung der Objektivierung der Gewinnermittlung führen. Als wichtiges Ergebnis muss festgehalten werden, dass eine pauschale Aussage nicht möglich ist. Es kann weder konstatiert werden, dass die Bilanzierung nach IAS/IFRS stets höhere oder niedrigere Steuereinnahmen, noch eine höhere oder geringere Objektivität der Gewinnermittlung zur Folge haben wird.

Positive Steueraufkommenseffekte einerseits könnten v. a durch das Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen und den Ausweis unrealisierter Gewinne bei Fremdwährungsverbindlichkeiten erzielt werden. Negative Aufkommenseffekte andererseits sind durch die oft höheren Wertansätze der IAS/IFRS als Folge des Einbezugs künftiger Kostensteigerungen sowie den geringeren Diskontierungsfaktors der IAS/IFRS zu erwarten. Außerdem ist der Umfang der einzubeziehenden Aufwendungen für Restrukturierungsverpflichtungen wesentlicher weiter gefasst und die Passivierungspflicht für drohende Verluste mindert den Gewinn früher als nach Steuerrecht. Durch den Wegfall des Wahrscheinlichkeitskriteriums werden zudem Rückstellungen passiviert, die nach Steuerrecht nicht gebildet werden dürfen. Außerdem dürfen die Regelungen, die zu höheren Gewinnen führen würden – wie das Verbot von Aufwandsrückstellungen – nicht isoliert betrachtet werden, da Reparatur- oder Instandhaltungsmaßnahmen im Wege einer Aktivierung und planmäßigen Abschreibung eine dem Aufbau einer Rückstellung ähnelnde Ergebniswirkung haben können.

Als ein großer Vorteil der IAS/IFRS werden stets die relativ wenigen Bilanzierungswahlrechte genannt. Allerdings zeigt eine genauere Betrachtung, dass erhebliche Gestaltungsspielräume vorhanden sind, nämlich bei der Quantifizierung des Diskontierungsfaktors. Großes Gestaltungspotenzial weisen zudem die Restrukturierungsverpflichtungen sowie die fehlende Abgrenzung des Saldierungsbereichs von Drohverlustrückstellungen auf. Die durch ein hohes Maß an Gestaltungspotenzial geprägten Aufwandsrückstellungen, die nach IAS/IFRS nicht gebildet werden dürfen, erscheinen nur auf den ersten Blick objektiv, da zumindest Aufwendungen für Reparatur- oder Instandhaltungsmaßnahmen durch Aktivierung und entsprechende Abschreibungsregeln Berücksichtigung finden können. Der Wegfall des Wahrscheinlichkeitskriteriums beim Ansatz von Rückstellungen unterbindet die Ermessensspielräume nur bedingt, da nach wie vor ein implizites Wahrscheinlichkeitskriterium verbleibt. Obwohl die IAS/IFRS mit dem Grundsatz der Unentziehbarkeit ein den steuerrechtlichen Theorien überlegenes Kriterium zur Bestimmung des Passivierungszeitpunktes haben, stehen die IAS/IFRS aufgrund der eben beschriebenen Nachteile im Widerspruch zu den Objektivierungsforderungen eines durch den Gleichheitsgrundsatz und das Rechtsstaatsprinzip geprägten Steuerrechts.

Außerdem verstoßen die IAS/IFRS gegen das Realisationsprinzip. Dieser Verstoß ist als sehr gravierend einzustufen, da durch die Besteuerung nicht realisierter Gewinne, das nominelle Eigenkapital des Unternehmens gefährdet ist und damit auch keine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mehr gewährleistet ist.

Die IAS/IFRS führen bei der Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden weder zu höheren bzw. früheren Steuereinnahmen, noch zu einer erhöhten Objektivität der Gewinnermittlung. Damit kann das Fazit gezogen werden, dass die Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden nach IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung nicht zweckmäßig ist. Kommt es zum Vordringen der IAS/IFRS in den handelsrechtlichen Einzelabschluss, so muss eine Abkehr von der Maßgeblichkeit und die Etablierung einer eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlung vorgeschlagen werden.

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Laut der EU-Verordnung vom 19.7.2002 werden kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet, ab dem Wirtschaftsjahr 2005 ihren Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS aufzustellen.^[1] Der Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes sieht allerdings zunächst vor, die IAS/IFRS kurzfristig noch nicht für den Einzelabschluss zu öffnen.^[2] Für eine Öffnung der IAS/IFRS für den Einzelabschluss finden sich sowohl Befürworter^[3] als auch Gegner.^[4] Gegen eine Spaltung der Rechnungslegungsgrundsätze zwischen Einzel- und Konzernabschluss sprechen jedoch gute Gründe, so dass letztlich die IAS/IFRS auch Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden werden.^[5] Dies wirft zwangsläufig die Frage nach der Zukunft des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf, da derzeit der handelsrechtliche Einzelabschluss nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung bildet.^[6] Durch das Maßgeblichkeitsprinzip würde es zu einem mittelbaren Zusammenhang von IAS/IFRS und der steuerlichen Gewinnermittlung kommen. Einerseits wird diskutiert, dass im Falle einer Übernahme der IAS/IFRS in den Einzelabschluss die Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips die Folge wäre. Zum einen wird eine mangelnde Übereinstimmung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze mit den Zielen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses angeführt, zum anderen wird ein Konflikt mit den Zielen der steuerlichen Gewinnermittlung konstatiert.^[7] Andererseits wird eine Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips aber als nicht zwingend erachtet.^[8] Sollte der Einzelabschluss tatsächlich für die IAS/IFRS geöffnet werden, so wird der Gesetzgeber im Folgenden entscheiden müssen, ob und gegebenenfalls in welcher konkreten Ausgestaltung dieses Prinzip fortbestehen kann.^[9]

1.2. Zielsetzung und Vorgehensweise der Untersuchung

Als mögliche Entwicklungen des Maßgeblichkeitsprinzips haben sich insbesondere drei unterschiedliche Modelle herausgebildet. Das Reduktionsmodell, welches auf der Annahme basiert, dass sich die IAS/IFRS nur auf den Konzernabschluss, nicht aber auf den Einzelabschluss und damit auch nicht auf die Steuerbilanz, auswirken.^[10] Dem so genannten Trennungs- und Abkopplungsmodell „liegt die Idee eines funktionenspezifisch differenzierten Rechnungslegungssystems zugrunde“.^[11] Damit wären Handels- und Steuerbilanz künftig zwei vollkommen autonome und voneinander losgelöste Rechnungslegungswerke. Für die steuerliche Gewinnermittlung werden beispielsweise die konsumorientierte Cashflow-Rechnung, die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach US-amerikanischem Vorbild und die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG genannt.^[12] Die dritte Alternative ist das Modell der IFRS-Maßgeblichkeit. Die Steuerbilanz knüpft unter Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes an den IAS/IFRS-Einzelabschluss an und nicht wie bisher an den HGB-Einzelabschluss.^[13] Die Durchsetzung des Reduktionsmodells kann als sehr unwahrscheinlich eingestuft werden.^[14] Die Etablierung des Trennungsmodells erscheint – zumindest kurzfristig – auch unwahrscheinlich, da die Entwicklung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts nicht von heute auf morgen realisierbar ist. Damit verbleibt die IAS/IFRS-Maßgeblichkeit als letzte Alternative. Sie könnte relativ unkompliziert und schnell eingeführt werden. Ziel dieser Arbeit soll es deshalb sein, zu überprüfen, ob eine steuerliche Gewinnermittlung auf Basis der IAS/IFRS zweckmäßig ist. Die Untersuchung muss unter Berücksichtigung der Zielsetzungen einer steuerlichen Gewinnermittlung erfolgen, wobei sich diese Untersuchung auf die Bilanzpositionen der bilanziellen Schulden beschränkt.

Die Untersuchung untergliedert sich wie folgt. Kapitel 2 widmet sich der Formulierung der Zielsetzungen, die die Rechnungslegungsvorschriften für eine steuerliche Gewinnermittlung erfüllen müssen. Es wird zunächst der Inhalt der Zielkriterien dargestellt und danach die Bedingungen für deren Operationalisierung festgelegt. Gegenstand von Kapitel 3 ist die vergleichende Darstellung der Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS zur Bilanzierung von bilanziellen Schulden und deren entsprechenden Regelungen nach deutschem Steuerrecht. In Kapitel 4 wird ein mehrperiodiger Steuerbelastungsvergleich auf Basis eines Modellunternehmens durchgeführt. Dort werden die qualitativ erarbeiteten Unterschiede aus Kapitel 3 anhand der Bilanzierung und Bewertung verschiedener Geschäftsvorfälle quantifiziert und aufgezeigt, inwieweit die so erhaltenen Ergebnisse mit den formulierten Zielsetzungen übereinstimmen, um dann Rückschlüsse zu ziehen, ob sich die IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung eignen. Die Ergebnisse dieser Untersuchung werden im 5. Kapitel zusammengefasst und ein Fazit gezogen.

2. Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung

2.1. Unterschiede und Gemeinsamkeiten von IAS/IFRS und Steuerrecht

Die Steuerbilanz kennt nur einen Bilanzadressaten, den Fiskus. Sie dient allein der gleichmäßigen, möglichst periodengerechten Ermittlung einer Bemessungsgrundlage für die Festsetzung ertragsabhängiger Steuern.^[15] Sie erfüllt damit primär eine Zahlungsbemessungsfunktion und keine Informationsfunktion. Auf die Nebenziele der Steuerbilanz soll nicht näher eingegangen werden.^[16] Die IAS/IFRS dagegen verfolgen das Ziel, entscheidungsrelevante Informationen für verschiedene Bilanzadressaten bereitzustellen.^[17] Dem Jahresabschluss nach IAS/IFRS kommt damit keine Ausschüttungs- oder Steuerbemessungsfunktion zu.^[18] In erster Linie dient er der Bereitstellung zeitgerechter Informationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens.^[19] Es sind insoweit weder unmittelbar gläubigerschutzorientierte Vorschriften zur Beschränkung des ausschüttbaren Gewinns, noch rein steuerlich motivierte Vorschriften enthalten.^[20]

Als eine der größten Befürworter einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit betonen die Autoren Oestreicher/Spengel^[21], dass die Zielsetzungen der IAS/IFRS und der steuerlichen Gewinnermittlung nicht so weit auseinander liegen wie oft von Gegnern^[22] einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit behauptet wird.^[23] Die Aussage, dass die IAS/IFRS und das Steuerrecht unterschiedliche Bilanzadressaten ansprechen, sagt noch nichts darüber aus, ob informationsorientierte Bilanzen zwangsläufig inkompatibel mit dem Steuerrecht sein müssen. Deshalb dürfen die IAS/IFRS nicht von vorne herein abgelehnt werden.^[24] Zudem steht die periodengerechte Gewinnermittlung auch im Mittelpunkt eines IAS/IFRS-Abschlusses.^[25] Dies steht dann nicht im Widerspruch mit der steuerlichen Gewinnermittlung, da diese ebenfalls auf eine periodengerechte Gewinnermittlung ausgerichtet ist.^[26] Damit können die IAS/IFRS durchaus als Basis für die steuerliche Gewinnermittlung dienen, sofern bestimmte Ziele erfüllt werden.^[27] Aus diesem Grund werden im Folgenden die relevanten Zielkriterien einer steuerlichen Gewinnermittlung näher erläutert.

2.2. In die Untersuchung einbezogene Zielkriterien

2.2.1. Begründung für die Wahl der einbezogenen Zielkriterien

Um eine Aussage darüber treffen zu können, ob sich die IAS/IFRS für eine steuerliche Gewinnermittlung eignen, müssen Zielkriterien formuliert werden, anhand derer sich die Eignung der IAS/IFRS messen lässt. Ein wesentlicher Bestandteil stellt dabei die Operationalisierung der jeweiligen Kriterien dar. Das Erkennen der Relevanz ein für die steuerliche Gewinnermittlung wichtigen Zielkriteriums reicht allein nicht aus. Die betrachteten Kriterien müssen auch nachprüfbar operationalisiert werden können. Es müssen nachprüfbare Bedingungen festgelegt werden können, unter denen die Nichterfüllung der entsprechenden Zielsetzung festgestellt werden kann.^[28] Die Nichterfüllung eines Zielkriteriums führt jedoch nicht zwangsläufig zur Ablehnung der IAS/IFRS. Wenn nämlich bereits die entsprechende steuerrechtliche Regelung das Zielkriterium nicht erfüllt, zeigt dies, dass der Gesetzgeber in diesem Fall einen Verstoß akzeptiert und die Regelung nach IAS/IFRS damit nicht kritisiert werden darf. An erster Stelle der Untersuchung steht dabei keines der Ziele, die für Begründungen von Gesetzesänderungen regelmäßig zu finden sind, wie z. B. der Gleichheitsgrundsatz oder das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Entscheidung für oder gegen die IAS/IFRS wird vor allem davon abhängen, welche Auswirkungen die Übernahme der IAS/IFRS auf die Höhe und den zeitlichen Anfall der Steuereinnahmen des Staates hat. Vertreter der Finanzverwaltung würden die Einführung der IAS/IFRS fast schon euphorisch herbeisehnen. Durch eine Übernahme der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung werden ein früherer Gewinnausweis und damit frühere Steuereinnahmen erwartet.^[29] Ob diese Erwartung gerechtfertig ist, ist Gegenstand dieser Untersuchung. Diese Erwartung wird zwar in der quantitativen Analyse von Oestreicher/Spengel bestätigt.^[30] Gegen die Berechnungen von Oestreicher/Spengel ist jedoch einzuwenden, dass sich deren Analyse auf die ihrer Ansicht nach „materiell bedeutsamsten“ Unterschiede zwischen IAS/IFRS und Steuerrecht beschränkt. Sie haben es aber unterlassen, die ebenfalls sehr bedeutsamen, weil mit großen Unsicherheiten behafteten Bilanzpositionen der bilanziellen Schulden zu berücksichtigen.^[31] Denn gerade bei diesen ergeben sich bei genauerer Betrachtung erhebliche Unterschiede zwischen IAS/IFRS und Steuerrecht und wird durch diese Arbeit auch belegt werden. An zweiter Stelle ist eine objektivierte Gewinnermittlung zu fordern. Häufig liest man in der Literatur, dass einer der wichtigsten Vorteile der IAS/IFRS ist, dass sie eindeutig sind und den Gewinn zuverlässig analysierbar machen. Die geringeren Gestaltungsmöglichkeiten würden für die IAS/IFRS sprechen.^[32] Eine derart eindeutige, objektivierte Gewinnermittlung wäre sicher der Traum der Finanzbehörden. Dennoch wird auch diese Aussage betreffend der IAS/IFRS kritisiert und muss deshalb untersucht werden.^[33]

Diese beiden m. E. sehr wichtigen Aspekte, müssen in die Untersuchung zur Beantwortung der Frage, ob die IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung überhaupt in Frage kommen mit einfließen.

2.2.2. Erzielung von (frühen) Steuereinnahmen

Die zweifelsohne wichtigste Aufgabe der Steuerbilanz stellt der Fiskalzweck, also die Erzielung von Staatseinnahmen dar. Der quantitative Teil dieser Arbeit wird untersuchen, welche Auswirkungen eine Umstellung der Rechnungslegung vom deutschen Steuerrecht zu den IAS/IFRS auf das Steueraufkommen haben wird. Bei der Untersuchung geht es nicht um die Frage, ob die IAS/IFRS oder das Steuerrecht zu einem höheren Gewinn und damit zu höheren Steuereinnahmen führen. Denn über die Gesamtlebensdauer eines Unternehmens ist sowohl der Gewinn ermittelt nach IAS/IFRS als auch der Gewinn ermittelt nach Steuerrecht identisch. Es stellt sich die Frage, ob die Gewinne nach IAS/IFRS früher oder später ausgewiesen werden, als es nach Steuerrecht der Fall wäre. Selbst wenn die IAS/IFRS allen anderen Zielen gerecht werden sollten, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung eine tragende Rolle spielen,^[34] wird sich der Staat gegen die IAS/IFRS entscheiden, wenn die IAS/IFRS zu einer Verschiebung der Gewinne in spätere Perioden führen. Denn eine drastische Verringerung der Steuereinnahmen – wenn auch nur temporär – ist in Deutschland wegen der angespannten Haushaltslage nicht tragbar. Die Zielsetzung wird dergestalt operationalisiert, indem die qualitativ erarbeiteten Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach IAS/IFRS und deutschem Steuerrecht anhand eines Modellunternehmens mit zahlreichen noch zu verbuchenden Sachverhalten quantitativ einander gegenüber gestellt werden. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium kann dann festgestellt werden, wenn die IAS/IFRS im Vergleich zum Steuerrecht zu einem späteren Gewinnausweis und folglich späteren Steuereinnahmen führen würde.

2.2.3. Objektivierung der Gewinnermittlung

Die Objektivierbarkeit von Gewinnermittlungsregelungen gehört zu den grundlegenden Anforderungen, die an ein Steuerbilanzrecht zu stellen sind. Selbst eine „nur“ auf Informationen basierende Rechnungslegung – wie es die IAS/IFRS sind – muss bestimmten Objektivierungsanforderungen genügen.^[35] Unter „Objektivierung der Gewinnermittlung wird der Versuch verstanden, dem Ziel „objektiver Gewinn“ möglichst nahe zu kommen, indem die Rechnungslegung so weit wie möglich von subjektiven Einflüssen des Bilanzierenden befreit wird.^[36] Objektiv bedeutet also, dass etwas intersubjektiv nachprüfbar und für jedermann gültig ist.^[37] Die Rechtsprechung interpretiert das bilanzrechtliche Objektivierungsgebot sinngemäß.^[38] Da Ermessensspielräume, insbesondere Wahlrechte, immer mit subjektiven Entscheidungen verknüpft sind, führt eine so verstandene Objektivierungsabsicht zwangläufig zur Forderung nach einer Begrenzung derselben. Da der Jahresabschluss aber aufgrund seiner Zukunftsbezogenheit Schätzungen erforderlich macht, sind bestimmte Ermessensspielräume unvermeidbar.^[39] Letztendlich geht es darum, vermeidbare Ermessensspielräume aus dem Jahresabschluss zu eliminieren.^[40] Ein Verstoß gegen das Zielkriterium liegt dann vor, wenn die IAS/IFRS im Vergleich zur geltenden Rechtslage zu einer Erhöhung der subjektiven Einflussmöglichkeiten des Bilanzierenden führen würden.

2.2.4. Weitere Zielkriterien

Da das Hauptaugenmerk auf den beiden oben genannten Zielkriterien liegen soll, werden die folgenden Kriterien nur dann in die Untersuchung mit einbezogen, wenn tatsächlich Verstöße identifiziert werden können. Ein weiteres wichtiges Kriterium stellt die Nichtbesteuerung von unrealisierten Gewinnen dar. Das Realisationsprinzip hat zum einen die Funktion, Erträge den einzelnen Perioden willkürfrei zuzurechnen und zum anderen die Aufgabe, die Erträge erst zu dem Zeitpunkt auszuweisen, zu dem sie ohne Gefährdung des nominellen Eigenkapitals für gewinnabhängige Zahlungen verwendet werden können.^[41] Ein Verstoß gegen dieses Kriterium ist nicht zu akzeptieren und kann daran erkannt werden, wenn es zum Auseinanderfallen des Realisationszeitpunktes nach IAS/IFRS und deutschem Steuerrecht kommt.^[42] In engem Zusammenhang mit der Nichtbesteuerung unrealisierter Gewinne steht die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Voraussetzung für eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip ist, dass die Steuerpflichtigen Leistungen erbringen, die es ihnen ermöglichen, dem Staate zu geben, was des Staates ist.^[43] Nach geltendem Recht kommt es auf die erwiesene Leistungsfähigkeit an. Wären statt dessen mehr oder weniger wahrscheinlich erzielbare Gewinne zu versteuern, würde der Staat auf Erträge zugreifen, die noch nicht erzielt worden sind und vielleicht auch nicht erzielt werden können. Aus diesem Grund ist der Ausweis nicht realisierter Gewinne in einer Bilanz, die Besteuerungsgrundlage sein soll, zu untersagen.

Sollen die IAS/IFRS tatsächlich für die steuerliche Gewinnermittlung in Erwägung gezogen werden, müssen noch weitere Zielkriterien erfüllt werden, wie z. B. die Einmalbesteuerung von Erträgen oder die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Diese Zielkriterien, werden jedoch nicht in die Untersuchung mit einbezogen, da die oben genannten die m. E. wichtigsten Zielkriterien sind. Erst wenn diese erfüllt werden, kann eine Untersuchung der untergeordneten Ziele erfolgen.

3. Konzeption der Schuldenbilanzierung nach IAS/IFRS und Steuerrecht

Folgt man dem Wortlaut des HGB, so sind auf der Passivseite nach dem Eigenkapital die Schulden des Kaufmanns auszuweisen. Der Gesetzgeber unterscheidet dabei in Verbindlichkeiten und Rückstellungen.^[44] Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz bestimmt sich der Umfang der steuerbilanziellen Passivierung nach dem Umfang der handelsbilanziellen Passivierungspflicht unter Berücksichtigung der steuerlichen Sondervorschriften.^[45] Eine einfache Unterscheidung des Fremdkapitals in Verbindlichkeiten und Rückstellungen gibt es nach IAS/IFRS nicht wie Abbildung 1 verdeutlicht. Der Begriff der liability wird in den IAS/IFRS sowohl für den weiteren Begriff der Schulden (liabilities i. w. S.) als auch für den Begriff der Verbindlichkeiten verwendet (liabilities i. e. S.). In der weiteren Form umfasst er also auch die Rückstellungen.^[46] Bei den Verbindlichkeiten muss es sich in Abgrenzung zu den Rückstellungen nach IAS 37 – wie nach Steuerrecht auch – um Verpflichtungen handeln, die dem Grunde und der Höhe nach sowie bezüglich des Zahlungszeitpunktes sicher sind. Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit den finanziellen Verbindlichkeiten, die einen Großteil der Verbindlichkeiten in den Unternehmen ausmachen sowie den Rückstellungen nach IAS 37.

3.1. Rückstellungsbilanzierung nach IAS/IFRS und Steuerrecht

3.1.1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

3.1.1.1. Ansatz dem Grunde nach

3.1.1.1.1. Ansatzkriterien nach IAS 37

IAS 37 stellt den grundlegenden Standard zur Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen dar.^[47] Aus seinem Anwendungsbereich ausgenommen sind Rückstellungen, die bereits von anderen Standards erfasst werden.^[48] Definiert wird eine Rückstellung nach IAS 37.10 als eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist. Nach IAS 37.14 besteht eine Pflicht für den Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten dann, wenn ein Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung gegenüber einer anderen Partei hat, der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist und eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist. Sind die Ansatzkriterien nach IAS 37 nicht erfüllt, so besteht ein Ansatzverbot.^[49] Solche nicht passivierungsfähigen Rückstellungen werden dann als Eventualschulden abgegrenzt.^[50] Rückstellungen sind an jedem Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Falls ein Abfluss an Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen aus der entsprechenden Verpflichtung nicht mehr wahrscheinlich ist, muss die Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst werden.^[51]

Gemäß dem ersten Ansatzkriterium muss für das bilanzierende Unternehmen am Bilanzstichtag zunächst eine gegenwärtige Verpflichtung gegenüber Dritten bestehen. Diese „present obligation“ kann sowohl rechtlicher als auch faktischer Natur sein (IAS 37.14a). Rechtliche Verpflichtungen entstehen infolge eines privatrechtlichen Vertrages oder gesetzlicher Vorschriften. Sie sind regelmäßig durch judikative Gewalt durchsetzbar.^[52] Faktische Verpflichtungen dagegen beruhen nicht auf einer vertraglichen oder gesetzlichen Grundlage, sodass üblicherweise kein Rechtsanspruch ableitbar ist und sich das Unternehmen durch Nichthandeln der Verpflichtung entziehen könnte. Dieser Unsicherheit wird damit entgegnet, dass das Unternehmen gemäß IAS 37.10b gegenüber Dritten die Erwartung auf Erfüllung geweckt haben muss und sich damit der Verantwortung nicht mehr entziehen kann.^[53] Durch den Begriff der anderen Partei wird verdeutlicht, dass faktische Verpflichtungen nur Außenverpflichtungen sein können.^[54] Sofern in Einzelfällen unklar ist, ob eine gegenwärtige Verpflichtung besteht, kann zur Beurteilung die Hinzuziehung von Sachverständigen erforderlich sein (IAS 37.38). Bei der Beurteilung sind auch wertaufhellende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu berücksichtigen.^[55] Ferner müssen rechtliche oder faktische Verpflichtungen als gegenwärtige Verpflichtung eingestuft werden können. Eine gegenwärtige Verpflichtung liegt vor, wenn vergangene Geschäftsvorfälle oder andere Ereignisse aus der Vergangenheit eine solche Schuld begründet haben. Das Unternehmen darf nicht die Möglichkeit besitzen, die Erfüllung der Verpflichtung einseitig abzuwenden (Grundsatz der Unentziehbarkeit).^[56] Das Unternehmen kann sich dann diesem Ressourcenabfluss unter realistischer Betrachtungsweise nicht mehr entziehen.^[57] Damit besteht ein Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen, da für durch künftige unternehmerische Tätigkeit entstehende Aufwendungen keine Rückstellungen gebildet werden dürfen (IAS 37.18-19).

Der Ansatz einer Rückstellung setzt zudem voraus, dass der Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich sein muss (IAS 37.14b). Besteht eine Verpflichtung, ist aber nicht damit zu rechnen, dass der Gläubiger seine Ansprüche einfordert, ist keine Rückstellung zu bilden.^[58] Gemäß IAS 37.15 und 37.23 wird die Eintrittswahrscheinlichkeit mit „more likely than not“ umschrieben, was vermuten lässt, dass diese Wahrscheinlichkeit bei mehr als 50% liegen muss.^[59] Es fehlt jedoch an einer expliziten Definition.^[60] Die deutschsprachige Literatur plädiert überwiegend für eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50%, während in der amerikanischen Rechnungslegungspraxis eine Eintrittswahrscheinlichkeit von über 75% gefordert wird.^[61] Bei einer Reihe ähnlicher Verpflichtungen ist die Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses gemeinsam zu beurteilen (IAS 37.24).^[62] So ist z. B. für jede einzelne Gewährleistung unwahrscheinlich, dass sie in Anspruch genommen wird. Für die gesamten Gewährleistungen ist hingegen wahrscheinlich, dass hiervon ein bestimmter Prozentsatz in Anspruch genommen wird.^[63] Es besteht jedoch die Problematik, dass Wahrscheinlichkeiten schwer nachprüfbar sind.^[64] Das IASB hat im Juni 2005 einen Entwurf zur Änderung des IAS 37 zur Diskussion gestellt.^[65] Das in IAS 37.14 geforderte Ansatzkriterium „eine Verpflichtung muss mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Ressourcenabfluss führen“ soll gestrichen werden. Die Streichung dieses Kriteriums scheint sinnvoll, da sowohl die Bemessung der Wahrscheinlichkeit des Bestehens als auch des Ressourcenabflusses oftmals nur rein subjektiv möglich ist. Die Problematik Wahrscheinlichkeiten zu ermitteln ist damit keine Frage des Ansatzes mehr.^[66] Als Folge wird sich die Ansatzpflicht von Rückstellungen verbreitern.^[67] Mit welcher Wahrscheinlichkeit ein hieraus resultierender Aufwand tatsächlich erwartet wird, soll sich nicht auf der Stufe des Bilanzansatzes, sondern bei der Bewertung widerspiegeln.

Schließlich muss drittens eine zuverlässige Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich sein. IAS 37.25-37.26 weisen ausdrücklich darauf hin, dass eine solche Schätzung nur in Ausnahmefällen nicht möglich sein dürfte.^[68] Das Ansatzkriterium wird als erfüllt angesehen, wenn sich der erwartete Umfang der Verpflichtung aus einer Bandbreite möglicher Werte ableiten lässt.^[69] Nur in seltenen Fällen, in denen eine solche Bandbreite nicht bestimmt werden kann, muss die Passivierung unterbleiben (IAS 37.26).^[70]

3.1.1.1.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht

Die Bilanzierungsvoraussetzungen nach IAS 37 sind denen der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit von passiven Wirtschaftsgütern nach Steuerrecht sehr ähnlich. Die Ansatzkriterien wurden dabei über Jahre hinweg von der Rechtsprechung konkretisiert.^[71] Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit von Rückstellungen erfordert nach Steuerrecht das Bestehen einer Verpflichtung, die am Ende des Wirtschaftsjahres verursacht worden ist und bei der der Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss. Vergleicht man diese Voraussetzungen mit den Ansatzkriterien nach IAS 37 so wird deutlich, dass der Grundsatz der Unentziehbarkeit nach IAS/IFRS der steuerrechtlichen Forderung nach dem Bestehen bzw. künftigen Entstehen einer Verbindlichkeit und deren wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder vorausgegangenen Wirtschaftsjahren entspricht. Auch die Forderung einer bestimmten Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme existiert in beiden Regelungswerken.^[72] Lediglich die in IAS 37 genannte zuverlässige Bewertungsmöglichkeit existiert im Steuerrecht nicht. Das liegt aber daran, dass die in dieser Voraussetzung enthaltene Verknüpfung von Ansatz und Bewertung dem deutschen Bilanzrecht fremd ist.^[73] Rückstellungen sind nach Steuerrecht aufzulösen, wenn der Grund hierfür entfallen ist.^[74]

Im Folgenden ist zu klären, wie die IAS/IFRS und das Steuerrecht das Erfordernis einer am Bilanzstichtag gegenwärtigen Verpflichtung als Voraussetzung eines Rückstellungsansatzes verstehen. Im Steuerrecht sind als Abgrenzung die „Alimentationsformel“ und das „Wesentlichkeitskriterium“ vorherrschend,^[75] nach IAS/IFRS der Grundsatz der Unentziehbarkeit.^[76] Für die Konkretisierung der Entstehung einer Verpflichtung zieht der BFH Moxters so genannte Alimentationsformel^[77] heran.^[78] Das Realisationsprinzip hat damit nicht nur die Aufgabe den Bilanzierungszeitpunkt von Erträgen zu bestimmen, sondern auch den Zeitpunkt der Entstehung von Aufwendungen. Danach wird die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr angenommen, wenn die mittels der Rückstellung zu antizipierenden Aufwendungen vergangene Erträge alimentieren. Auch wenn dieses Konzept der wirtschaftlichen Verursachung von Verpflichtungen ein einheitliches und nachvollziehbares Kriterium darstellt, ist es nicht frei von Kritik.^[79] Eine Zuordnung der alimentierten Erträge ist nicht immer eindeutig möglich.^[80] IAS 37 dagegen kann mit Hilfe des Grundsatzes der Unentziehbarzeit die nach der Alimentationsformel zweifelhafte Zuordnung von Aufwendungen zu künftigen oder vergangenen Erträgen eindeutig lösen.^[81] So ist es z. B. mit Hilfe der Alimentationstheorie nicht möglich, für Sachverhalte die mit künftigen Erträgen in Verbindung stehen, eine Passivierung zu erlangen. Nach dieser Regelung ist es trotz der rechtlichen Entstehung der Verpflichtung untersagt eine Rückstellung zu bilden. Als Beispiel sind hier öffentlich-rechtliche Anpassungsverpflichtungen zu nennen, die notwendig sind, damit das Unternehmen auch künftig weiter tätig sein darf. Denn die Verpflichtung steht im Zusammenhang mit künftig möglichen Erträgen und nicht mit vergangenen Erträgen. Wegen der höheren Trennschärfe ist der Grundsatz der Unentziehbarkeit nach IAS 37 der Alimentationstheorie vorzuziehen. Der Wesentlichkeitsgrundsatz^[82] als ein weiteres Abgrenzungskriterium für den Ansatz von Rückstellungen knüpft am Vollständigkeitsgebot an. Danach sind sämtliche Schulden auszuweisen.^[83] Dieser Erklärungsansatz zielt auf die wirtschaftliche Entstehung einer ungewissen Verbindlichkeit ab. Eine juristische Entstehung ist nicht zwingend notwendig, sie ist lediglich die Folge der wirtschaftlichen Entstehung. Eine Rückstellung ist bereits dann anzusetzen, wenn die Entstehung der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Merkmalen abhängt.^[84] Auf der einen Seite hat das Wesentlichkeitskriterium den Vorteil einer klaren Abgrenzung, da ungewisse Verbindlichkeiten bereits bei deren wirtschaftlicher Entstehung, spätestens bei ihrer juristischen Entstehung bilanziell zu erfassen sind.^[85] Als Nachteil wird gesehen, dass nicht klar geregelt ist, was unter „wirtschaftlich unwesentlichen Merkmalen“ genau zu verstehen ist. Der BFH hat diese Voraussetzung aber sowohl in der älteren Rechtsprechung als auch im Urteil vom 27.06.2001^[86] hinreichend konkretisiert.^[87] Erstens muss die Verbindlichkeit an einen vor dem Bilanzstichtag liegenden betrieblichen Umstand anknüpfen. Diese Forderung konkretisiert einen in der Vergangenheit liegenden Schuldgrund.^[88] Zweitens darf die endgültige Entstehung der Verbindlichkeit nicht mehr im Einflussbereich des Kaufmanns liegen. Die Verpflichtung muss für den Kaufmann höchstwahrscheinlich unabwendbar geworden sein.^[89] Vor allem die zweite Bedingung ähnelt dem Grundsatz der Unentziehbarkeit nach IAS 37. Der Grundsatz der Unentziehbarkeit nach IAS 37 wird auch vom BFH genutzt. Allerdings bestehen Unterschiede bei der Auslegung der diesen Grundsatz konkretisierenden Forderung nach einer einseitigen Unabwendbarkeit der Verpflichtung durch künftiges Handeln des Unternehmens.^[90] Nach IAS 37 wird die Unentziehbarkeit durch eine gesetzliche Verpflichtung keineswegs ausgeschlossen.^[91] Der BFH leitet hingegen aus einer gegebenen Sanktionsbewehrung der Verpflichtung eine Unabwendbarkeit ab. Die hypothetische Möglichkeit der Änderung oder Aufgabe des Betriebs wird damit im Steuerrecht als nicht ausreichend erachtet, um eine Entziehbarkeit anzunehmen. Bei faktischen Verpflichtungen gleichen sich die Abgrenzungen des Passivierungszeitpunktes nach IAS 37 und Steuerrecht. Dem Bilanzierenden muss ein faktischer Leistungszwang entstanden sein, der für ihn trotz fehlender gegenwärtiger und künftiger Rechtspflicht unabwendbar ist. Insofern wird hier die Bildung von Erwartungshaltungen von Dritten vorausgesetzt, deren Enttäuschung für den Kaufmann wirtschaftliche Einbußen erzeugt, die eine Unentziehbarkeit der Verpflichtung indizieren.^[92]

Als weiteres Ansatzkriterium muss die Inanspruchnahme wahrscheinlich sein. Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen unterliegt einer Reihe von Unsicherheiten. Da der vorliegende Unsicherheitsgrad hierbei von einer sehr schwachen bis hin zu einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit reichen und mehr oder weniger durch subjektive Annahmen geprägt sein kann, hat der BFH Maßstäbe entwickelt, anhand derer eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu bestimmen ist. Die reine Möglichkeit des Bestehens einer Verbindlichkeit reicht für eine Passivierung nicht aus. Vielmehr muss mit einer Inanspruchnahme der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen sein.^[93] Eine Verpflichtung ist nur dann hinreichend konkretisiert, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit sprechen.^[94] Aufgrund des Vorsichtsprinzips darf dies aber nicht im Sinne einer mathematisch quantifizierten Wahrscheinlichkeit (51%-Klausel) interpretiert werden. Die Abgrenzung enthält die qualitative Aussage, dass gute stichhaltige Gründe für eine Inanspruchnahme gegeben sein müssen.^[95] Es ist nicht die Anzahl, sondern die Gewichtung der jeweiligen Begründungen für die Passivierungspflicht ausschlaggebend. In vielen Fällen bestimmt die Auffassung des Kaufmanns einen wichtigen Teil der Schätzung, da er die Besonderheiten des Betriebs und der Branche kennt.^[96] Trotzdem muss die vorzunehmende Wahrscheinlichkeitsschätzung in einem objektiv nachprüfbaren Rahmen liegen. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist nur auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus Sicht eines sorgfältigen Kaufmanns zu beurteilen.^[97] Sowohl nach IAS 37 als auch nach der Rechtssprechung des BFH dürfen unbestimmte Verpflichtungen, die der Kaufmann voraussichtlich nicht erfüllen muss, nicht passiviert werden. Unterschiede ergeben sich jedoch hinsichtlich des zu fordernden, eine Rückstellungspflicht auslösenden Wahrscheinlichkeitsgrades. Der BFH postuliert eine qualitative Abgrenzung, wogegen IAS 37.14 auf eine Konkretisierung des Wahrscheinlichkeitsbegriffs im Sinne einer quantitativ überwiegenden 51%-Wahrscheinlichkeit abstellt.^[98] Wie bei den Ausführungen zu den IAS/IFRS bereits erwähnt, soll die Wahrscheinlichkeitsberücksichtigung bei den IAS/IFRS abgeschafft werden, während sie nach Steuerrecht weiterhin bestand hat.

Dem Steuerrecht ist das Kriterium der Quantifizierbarkeit der Verpflichtungshöhe als Voraussetzung zum Ansatz von Rückstellungen fremd.^[99] Insofern schränken die IAS/IFRS im Vergleich zum deutschen Recht hierdurch den Rahmen der Rückstellungsbildung ein.^[100] Allerdings dürfte eine Quantifizierung der Höhe der Verpflichtung nur in sehr seltenen Fällen nicht möglich sein.^[101] Nach Steuerrecht wird aber auch eine Quantifizierbarkeit gefordert. Dies geschieht aber erst im Rahmen der Bewertung der Rückstellungen.

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit der Bilanz sind bilanzierungsfähige Sachverhalte stets bilanzierungspflichtig (§ 246 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), soweit der Bilanzansatz nicht ausdrücklich ausgeschlossen (Bilanzierungsverbot) oder in das Ermessen des Bilanzierenden gestellt wird (Bilanzierungswahlrecht).^[102] Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind grundsätzlich passivierungspflichtig.^[103] Es bestehen jedoch zahlreiche steuerrechtliche Sondervorschriften, so dass längst nicht alle Rückstellungen, die die genannten Ansatzbedingungen erfüllen, auch tatsächlich angesetzt werden dürfen.^[104] Beispiele hierfür sind §§ 5 Abs. 2 a, 5 Abs. 3, 5 Abs. 4, 5 Abs. 4 b S. 1, 5 Abs. 4 b EStG.^[105] Die IAS/IFRS kennen eine derartige Einschränkung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit von Rückstellungen nicht.

3.1.1.2. Ansatz der Höhe nach

3.1.1.2.1. Zugangs- und Folgebewertung nach IAS 37

Ist ein Bilanzansatz dem Grunde nach zu bejahen, erfolgt die Bewertung mit der bestmöglichen Schätzung der erwarteten Auszahlung (IAS 37.36). Es ist der Betrag anzusetzen, den das Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung der Verpflichtung zum Bilanzstichtag oder zur Übertragung auf einen Dritten zahlen müsste (IAS 37.37). Dabei sind alle Ereignisse nach dem Bilanzstichtag – bis zur Bilanzaufstellung – zu berücksichtigen, die weiteren Aufschluss über die Bewertung geben (IAS 37.38). Die Schätzungen hängen von der Bewertung des Managements, Erfahrungswerten und gegebenenfalls unabhängigen Sachverständigengutachten ab.^[106] Die konkrete Wertermittlung wird in IAS 37 anhand verschiedener Fälle verdeutlicht. Sofern der Erwartungswert ermittelt werden kann, sind Rückstellungen mit diesem zu bewerten. Kann nur eine Bandbreite gleich wahrscheinlicher Werte ermittelt werden, so ist der Mittelwert anzusetzen. Ist eine einzelne Rückstellung zu bewerten, so dürfte das jeweils wahrscheinlichste Ergebnis die bestmögliche Schätzung der Schuld darstellen.^[107] Außerdem sind bestehende Unsicherheiten und Risiken zu beachten (IAS 37.42).^[108]

Rückstellungen sind auf ihren Barwert abzuzinsen, wenn die Auswirkungen einer Abzinsung wesentlich sind (IAS 37.45). Dies dürfte dann der Fall sein, wenn eine Verpflichtung erst nach einem längeren Zeitraum erfüllt wird.^[109] Dieses Abzinsungsgebot bezieht sich sowohl auf Geldleistungs- als auch auf Sachleistungsverpflichtungen.^[110] Grund für die Abzinsung ist die Tatsache, dass Geldabflüsse kurz nach dem Bilanzstichtag belastender für das Unternehmen sind, als solche die erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt abfließen.^[111] IAS 37 legt jedoch nicht fest, ab wann die Auswirkungen einer Abzinsung als wesentlich anzusehen sind. In der Literatur wird dies oft so verstanden, dass eine Rückstellung dann abzuzinsen ist, wenn sie als langfristig qualifiziert werden kann, d. h. wenn ihre Laufzeit voraussichtlich mehr als 12 Monate beträgt (IAS 1.60).^[112] Allerdings kann der Abzinsungseffekt bei größeren Beträgen schon bei kürzeren Laufzeiten wesentlich sein.^[113] Zur Bestimmung des Zinssatzes schreibt IAS 37.47 einen Zins vor Steuern vor. Der Zins muss gegenwärtige Marktentwicklungen sowie für die Schuld spezifische Risiken widerspiegeln. Eine Risikoberücksichtigung sowohl im Zinssatz als auch in der Rückstellungshöhe ist jedoch nicht zulässig. Eine nähere Bestimmung der Höhe des Zinssatzes leistet IAS 37 nicht. Der Zinssatz sollte sich jedoch an der Fristigkeit der Verpflichtung orientieren. Bei langfristigen Verpflichtungen kann dementsprechend ein laufzeitäquivalenter Zinssatz von Staatsanleihen als Ausgangspunkt dienen.^[114]

Sofern die Annahme gerechtfertigt ist, dass künftige Entwicklungen die Verpflichtungshöhe beeinflussen können, sind nicht die Verhältnisse am Bilanzstichtag, sondern zum Erfüllungstag zugrunde zu legen. Mit dieser Bewertung geht zwingend die Berücksichtigung von zu erwartenden künftigen Ereignissen einher, die sich auf die Höhe des Mittelabflusses auswirken, sofern diese Ereignisse mit ausreichender objektiver Sicherheit vorhergesagt werden können (IAS 37.48).^[115] Künftige Kosteneinsparungen z. B. infolge der größeren Erfahrung in der Anwendung einer bestimmten Technik, sollen sich rückstellungsmindernd auswirken (IAS 37.49). Gesetzesänderungen, die Auswirkungen auf die Höhe der Rückstellungen haben, sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag erfolgt sind bzw. die Verabschiedung quasi-sicher ist (IAS 37.50).^[116]

Durch die geplanten Änderungen nach ED IAS 37 soll sich die Bewertung nicht wie gegenwärtig an der bestmöglichen Schätzung orientieren, sondern am Erwartungswert. Dies soll sowohl für einzelne Verpflichtungen als auch für Gruppen gleichartiger Verpflichtungen gelten.^[117]

Bei der Folgebewertung ist an jedem Bilanzstichtag die Rückstellungsbewertung zu überprüfen und eventuell anzupassen (IAS 37.59). Gegebenenfalls sind aufgrund solcher Schätzänderungen (IAS 8.23-8.30) weitere Beträge ergebnismindernd in die Rückstellung einzustellen oder Teilbeträge ergebniserhöhend aufzulösen.^[118] Damit kann der Zugangswert einer Rückstellung in einer nachfolgenden Berichtsperiode sowohl über- als auch unterschritten werden. Das Anschaffungswertprinzip, wonach ein im Vergleich zum Zugangswert niedriger Wertansatz unzulässig ist, ist bei der Rückstellungsbewertung nicht zu beachten.^[119] Bei abgezinsten Rückstellungen ist der Buchwert der Rückstellung schon durch den Zeitablauf periodisch zu erhöhen, wobei der Erhöhungsbetrag als Zinsaufwand zu erfassen ist (IAS 37.59). Wenn der Abfluss von Ressourcen nicht mehr wahrscheinlich ist, sind Rückstellungen erfolgswirksam aufzulösen. Eine Rückstellung ist nur für Ausgaben zu gebrauchen, für die sie ursprünglich gebildet wurde (IAS 37.61).^[120] Dieser Vorgang ist ergebnisneutral, sofern die Höhe der tatsächlichen Verpflichtung mit der Höhe der Rückstellung übereinstimmt.^[121]

3.1.1.2.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht

Rückstellungen sind mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Nr. 2 EStG). Beide Bewertungsmaßstäbe werden nach der herrschenden Meinung so verstanden, dass Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind.^[122] Als Erfüllungsbetrag ist der Betrag anzusetzen, den das Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung der Verpflichtung aufbringen muss. Damit stimmen auf den ersten Blick die Bewertungsansätze nach IAS 37 und Steuerrecht überein. Unterschiede bestehen aber in der Interpretation des Stichtagsprinzips. Während steuerlich nur werterhellende Tatsachen in die Bewertung einbezogen werden dürfen und wertbegründende Tatsachen außer acht gelassen werden müssen, schließt IAS 37.38 die Berücksichtigung wertbegründender Tatsachen nach dem Bilanzstichtag nicht aus.

Seit Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 sind Rückstellungen mit ihrem Barwert anzusetzen.^[123] Der Zinssatz ist auf 5,5% normiert (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e i. V. m. Nr. 3 Satz 2 EStG). Diese Normen gelten – wie nach IAS/IFRS auch – für Geldleistungs- und Sachleistungsverpflichtungen gleichermaßen. Durch den Verweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 sind von der Abzinsung diejenigen Verpflichtungen ausgenommen, die innerhalb der nächsten 12 Monate zu erfüllen sind.^[124] Ein wesentlicher Unterschied zwischen IAS/IFRS und Steuerrecht stellt die Höhe des Zinssatzes dar. Nach Steuerrecht auf 5,5% gesetzlich festgesetzt, trifft IAS 37 keine konkrete Aussage über die Zinssatzhöhe.

Während die IAS/IFRS die Preisverhältnisse am Erfüllungstag berücksichtigen,^[125] objektivieren der BFH und die Finanzverwaltung bei der Berücksichtigung künftiger Kostenentwicklungen sehr stark.^[126] Sie stellen hinsichtlich der Preisentwicklungen auf die Bilanzstichtagsverhältnisse ab.^[127] Erwartete Kostenänderungen sind daher nicht zu berücksichtigen.^[128] Dieser Grundsatz wird im Schrifttum kritisiert, denn künftige Preisentwicklungen beeinflussen den künftigen Erfüllungsbetrag. Zumindest für bereits fest vereinbarte Lohnerhöhungen erscheint eine Berücksichtigung mehr als angebracht.^[129] Die Abzinsung wird auch damit gerechtfertigt, dass dadurch die fehlende Möglichkeit einer zuverlässigen Schätzung des später einmal zu entrichtenden Betrages kompensiert wird.^[130] Konsequent fortentwickelt muss aber die gesetzlich festgelegte Abzinsung dazu führen, dass der Erfüllungsbetrag der Verpflichtung unter Einbeziehung von Preissteigerungen als Basis für die Berechnung der Rückstellung maßgeblich ist.^[131]

Bei der Folgebewertung ist der Erfüllungsbetrag zu jedem Bilanzstichtag neu zu ermitteln.^[132] Die Rückstellungsbewertung ist zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Rückstellungen sind aufzulösen, wenn die Voraussetzungen für ihre Bildung nicht mehr vorliegen.^[133] Dabei kommt vor allem der Wertaufhellung große Bedeutung zu. Wenn nach dem Bilanzstichtag, jedoch vor der Bilanzaufstellung, Umstände bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist, so muss die Rückstellung gewinnerhöhend aufgelöst werden.^[134] Wie bei den IAS/IFRS, ist bei abgezinsten Rückstellungen der Buchwert der Rückstellung schon im Zeitablauf periodisch zu erhöhen, wobei der Erhöhungsbetrag als Aufwand zu erfassen ist.

3.1.2. Rückstellungen für drohende Verluste

3.1.2.1. Ansatz und Bewertung nach IAS 37

Der Ansatz von Rückstellungen für künftige betriebliche Verluste ist nach IAS 37.63 verboten. Besteht jedoch für ein Unternehmen am Bilanzstichtag eine vertragliche Verpflichtung, aus der ein Verlust zu erwarten ist, so sieht IAS 37 die Bildung einer entsprechenden Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften vor (IAS 37.66-69).^[135] Für Drohverlustrückstellungen sind neben den allgemeinen Passivierungsvoraussetzungen für Rückstellungen noch weitere Kriterien zu erfüllen. Das bilanzierende Unternehmen muss Vertragspartner eines schwebenden Geschäftes sein, bei dem beide Partner ihre Leistungen noch nicht erbracht haben. Dabei müssen bei einem belastenden Vertrag die unvermeidlichen Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung höher sein als der erwartete ökonomische Nutzen (IAS 37.68).^[136] Maßstab für die unvermeidbaren Kosten aus einem Vertrag ist der Mindestbetrag, der bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden Nettokosten. Dieser Mindestbetrag ergibt sich als niedrigerer Betrag von Erfüllungskosten und etwaigen aus der Nichterfüllung resultierenden Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern.^[137] Problematisch ist jedoch, dass IAS 37.68 keine Aussage über den Saldierungsbereich trifft, d. h. ob die Bewertung mit den unmittelbar zwingend entstehenden Kosten einen Vollkostenansatz beinhaltet oder nur Teilkosten einbezogen werden dürfen. Die Erwähnung von „net cost“ in IAS 37.68 lässt zwar vermuten, dass Gemeinkosten nicht in die Bewertung einzubeziehen sind. Dann allerdings bräuchte man Drohverlustrückstellungen so gut wie nie bilden, denn Aufträge die nicht einmal die direkt zurechenbaren Kosten decken, würden fast schon kriminelle Züge tragen. Aus diesem Grund muss der Teilkostenansatz verneint werden.^[138] Welcher Wert letztendlich anzusetzen ist, bleibt aber nach wie vor unbeantwortet.^[139] Auch Drohverlustrückstellungen sind mit dem Barwert zu bilanzieren, wenn die Auswirkungen des Zinseffektes wesentlich sind. Zukünftige Preisentwicklungen sind bei der Ermittlung des Verpflichtungsüberschusses aus einem belastenden Vertrag zu beachten und in die Barwertberechnung grundsätzlich einzubeziehen.

3.1.2.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht

Bis zum 31.12.1996 war es möglich, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine Rückstellung zu bilden.^[140] Nach Steuerrecht liegt ein schwebendes Geschäft vor, wenn das bilanzierende Unternehmen Vertragspartner eines Geschäftes ist, bei dem beide Partner ihre Leistungen noch nicht erbracht haben. Diese Definition ist deckungsgleich mit der Definition eines schwebenden Geschäftes nach IAS/IFRS.^[141] Der wesentliche Unterschied zwischen Steuerrecht und IAS/IFRS besteht aber nun darin, dass gemäß § 5 Abs. 4a EStG Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht mehr gebildet werden dürfen. Diese Regelung ist im Rahmen des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform in das EStG eingeführt worden.^[142] Die Streichung der Drohverlustrückstellungen aus dem Rückstellungskatalog wird von Küting/Kessler als Angriff der Legislative auf den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit angesehen.^[143] Drohverlustrückstellungen und Teilwertabschreibungen müssen als gleichwertige Ausprägungen des Imparitätsprinzips angesehen werden und deshalb auch beide anwendbar sein.^[144] Eine Darstellung der Bewertung von Drohverlustrückstellungen erübrigt sich, da sie nicht mehr gebildet werden dürfen. Ein Vorteil des Verbotes ist der Wegfall der Diskussion um den Saldierungsbereich.^[145]

3.1.3. Aufwandsrückstellungen

3.1.3.1. Ansatz und Bewertung nach IAS 37

Eine Verpflichtung ist nur dann rückstellungspflichtig, wenn sie auf einer Außenverpflichtung beruht (IAS 37.19). Eine Verpflichtung gegenüber „sich selbst“, wie dies bei Aufwandsrückstellungen nach HGB bzw. Steuerrecht typisch ist, erfüllt die Bedingung einer Außenverpflichtung nicht.^[146] Dies steht nämlich dem Grundsatz der Unentziehbarkeit entgegen, der nach den IAS/IFRS maßgeblich für eine Passivierung von Rückstellungen ist. Aus diesem Grund sind sie grundsätzlich nicht passivierungsfähig (IAS 37.14).^[147] Eine Verpflichtung darf nicht von künftigen Entscheidungen des Unternehmens abhängen. Ein Beispiel dafür wäre, eine gesetzliche Verpflichtung zur Wartung einer Maschine. Das Unternehmen, kann sich aber durch Verkauf der Maschine seiner Verpflichtung entziehen. Dazu sind auch die in der Steuerbilanz zwingend anzusetzenden Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG zu zählen.^[148]

Allerdings erlaubt IAS 37 in Ausnahmefällen die Bildung einer Rückstellung, die nach der Terminologie des HGB (§ 249 Abs. 2 HGB) zu den Rückstellungen für ihre Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen zählt.^[149] Zu diesen Rückstellungen gehören ausschließlich die Restrukturierungsrückstellungen. Sie müssen zwar keine Außenverpflichtung darstellen, jedoch anderweitig hinreichend objektiviert sein.^[150] Der unbestimmte Rechtsbegriff Restrukturierung wird in IAS 37.70 beispielhaft erläutert. Darunter fallen unter anderem die Aufgabe oder der Verkauf ganzer Geschäftsbereiche sowie Änderungen in der Managementstruktur.^[151] Neben den allgemeinen Ansatzkriterien für Rückstellungen müssen noch weitere Bedingungen erfüllt sein.^[152] Gemäß IAS 37.72 muss erstens ein detaillierter, formaler Restrukturierungsplan mit vorgegebenen Mindestangaben vorliegen.^[153] Zweitens muss bei den Betroffenen eine gerechtfertigte Erwartung geweckt worden sein, dass die Restrukturierungsmaßnahmen durchgeführt werden, sei es durch den Beginn der Planumsetzung oder die Ankündigung seiner wesentlichen Bestandteile gegenüber den Betroffenen.^[154] IAS 37 geht davon aus, dass das Unternehmen durch Bekanntgabe und Detaillierung der Planungen eine Verpflichtung eingegangen ist, so dass eine rechtliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten nicht unbedingt gefordert wird.^[155] Diese Voraussetzung lässt eine Nähe zur faktischen Außenverpflichtung erkennen. Werden die obigen Ansatzvoraussetzungen alle erfüllt, ist eine Rückstellungsbildung verpflichtend, da das Unternehmen gegenüber der Öffentlichkeit den Eindruck auf Erfüllung der Verpflichtung geweckt hat. Allerdings werden Restrukturierungsrückstellungen auch als Systembruch mit IAS 37 bezeichnet.^[156], da sie als verdeckte Aufwandsrückstellungen bezeichnet werden können. Dies wird dann deutlich, wenn die Betriebsveränderung wieder aufgehoben werden soll. Es fehlt ein Erfüllungsinteresse der Arbeitnehmer, so dass für das Unternehmen kein Erfüllungszwang besteht. Es fehlt also an einem Gläubiger. Obwohl ohne Gläubiger eine Verbindlichkeit nicht begründet werden kann, wird eine Rückstellungsbildung akzeptiert.^[157] Bei der Bewertung von Restrukturierungsrückstellungen sind zusätzlich zu den allgemeinen Bewertungskriterien folgende Regelungen zu beachten. Gemäß IAS 37.80 dürfen nur die direkt mit der Restrukturierung zusammenhängenden Ausgaben berücksichtigt werden, die sowohl zwangsweise im Zuge der Restrukturierung entstehen als auch nicht mit den laufenden Aktivitäten des Unternehmens zusammenhängen.^[158] Nicht berücksichtigt werden dürfen daher Kosten für Umschulungen oder Versetzungen weiterbeschäftigter Mitarbeiter, Marketingkosten oder Investitionen in neue Systeme und Vertriebsnetze (IAS 37.80-81).^[159]

Die sehr eingeschränkte Möglichkeit zur Bildung von Aufwandsrückstellungen nach IAS 37 geht einher mit der Möglichkeit, ein dem Aufbau einer Rückstellung wirtschaftlich vergleichbares Ereignis durch planmäßige Abschreibung für Abnutzung und die Aktivierung nachträglicher wertsteigender Ausgaben zu erzielen. Die Anschaffungskosten von Sachanlagen können nach IAS 16.12 in verschiedene Komponenten aufgeteilt und unter bestimmten Bedingungen auch getrennt abgeschrieben werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die einzelnen Komponenten des Anlagengegenstandes unterschiedliche Nutzungsdauern haben oder ihre Vorteile in unterschiedlichen zeitlichen Strukturen abgeben.^[160] Ist dies zu bejahen, so ist es zulässig, für die einzelnen Bestandteile des Anlagevermögens unterschiedliche Abschreibungsdauern und -methoden zu wählen, um damit den Verzehr des Nutzungspotenzials bilanziell adäquat abbilden zu können. Aus dieser Aufspaltung ergibt sich gemäß SIC 23.10 die Möglichkeit, die künftigen Ausgaben für Generalüberholungen oder Instandhaltungsmaßnahmen als gesonderten Vermögenswert zu aktivieren und bis zur Durchführung der Maßnahmen abzuschreiben, sofern die voraussichtlichen Kosten geschätzt werden können.^[161]

3.1.3.2. Vergleich von IAS 37 und Steuerrecht

Zu den steuerrechtlich zulässigen Aufwandsrückstellungen zählen die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und für unterlassene Abraumbeseitigung.^[162] Allgemeine Aufwandsrückstellungen i. S. d. § 249 Abs. 2 HGB dürfen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nicht gebildet werden.^[163] Die im Geschäftsjahr unterlassenen Maßnahmen für Instandhaltung müssen im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten und für Abraumbeseitigung im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.^[164] Bei Nichterfüllung dieser zeitlichen Voraussetzungen besteht ein steuerrechtliches Ansatzverbot.^[165] Nach IAS 37 besteht für diese Art von Verpflichtungen aufgrund der fehlenden Außenverpflichtung grundsätzlich keine Passivierungsmöglichkeit. Jedoch ist es möglich, Instandhaltungsaufwendungen gemäß IAS 16 über Abschreibungen und Aktivierung nachträglicher, wertsteigender Aufwendungen zu berücksichtigen.

Die Bildung einer Aufwandsrückstellung für Restrukturierungsverpflichtungen kann gemäß § 249 Abs. 2 HGB in Frage kommen.^[166] Dieses handelsrechtliche Wahlrecht wird aber zu einem steuerrechtlichen Ansatzverbot. Allerdings besteht steuerrechtlich eine Berücksichtigungsmöglichkeit für Verpflichtungen aus einem Sozialplan. Das geltende Steuerrecht lässt eine Rückstellung grundsätzlich ab dem Zeitpunkt zu, an dem das Unternehmen den Betriebsrat über die geplante Betriebsänderung nach § 111 Satz 1 des BetrVG unterrichtet hat.^[167] Wie die Restrukturierungsrückstellungen des IAS 37 sind auch die vergleichbaren Vorgaben in den Einkommensteuerrichtlinien eher „großzügig“. Auch hier fehlt ein Erfüllungsinteresse der Arbeitnehmer bei Verwerfung der Betriebsveränderung.^[168] Diese Art der Rückstellung ist den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zuzuordnen und stellt damit keine Aufwandsrückstellung dar, während sie nach IAS/IFRS den Charakter einer Aufwandsrückstellung hat. Grund dafür ist, dass mit der Bekanntgabe des Sozialplans eine Verpflichtung gegenüber den Arbeitnehmern erzeugt wird, deren Erfüllung einklagbar ist.^[169]

Trotz der sehr engen Voraussetzungen unter denen die Möglichkeit einer Passivierung von Aufwandsrückstellungen eingeräumt wird, ist grundsätzlich die Bilanzierung von Aufwandsrückstellungen nach Steuerrecht möglich, während dies nach IAS 37 in der Regel nicht der Fall ist. Zusammenfassend kann man folgende Unterschiede erkennen. Erstens differieren die Arten von Innenverpflichtungen, für die eine Aufwandsrückstellung bilanziert werden kann (Abraum- und Instandhaltungsverpflichtung versus Restrukturierungsverpflichtung). Zweitens kennen die IAS/IFRS keine zeitlichen Begrenzungen wie das Steuerrecht als Einschränkung. Und drittens ist es nach den IAS/IFRS trotz fehlender Möglichkeit zur Bildung einer Instandhaltungsrückstellung möglich, derartige Aufwendungen geltend zu machen. Dies geschieht mittels entsprechender Abschreibungsregeln, die letztendlich dem Ergebnisverlauf zum Aufbau einer Rückstellung gleichen.^[170]

3.1.4. Eventualverbindlichkeiten

Sind die Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen nicht erfüllt, so sind die Verpflichtungen nicht bilanzierungsfähig (IAS 37.27), sondern als Eventualschulden im Anhang auszuweisen (IAS 37.86). Sie dürfen nicht als Schulden erfasst werden, weil sie Verpflichtungen sind, bei denen noch nachzuweisen ist, ob es sich um gegenwärtige Verpflichtungen handelt, die zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen führen. Kann die Höhe der Verpflichtung nicht zuverlässig geschätzt werden oder ist der Abfluss von wirtschaftlichem Nutzen nicht wahrscheinlich, darf die Schuld ebenfalls nicht erfasst werden.^[171] Bezüglich der außerhalb der Bilanz anzutreffenden Haftungsverhältnissen gelten nach HGB die Angabepflichten gemäß §§ 251 Satz 1 und 268 Abs. 7 HGB, die weniger umfangreich sind als nach IAS 37.86.^[172] In der Steuerbilanz fehlen derartige Angaben vollständig, da für die steuerliche Gewinnermittlung nur ergebniswirksame Sachverhalte von Bedeutung sind, jedoch keine, die lediglich Informationszwecken dienen, wie dies nach IAS/IFRS oder HGB notwendig ist.

3.2. Verbindlichkeitsbilanzierung nach IAS/IFRS und Steuerrecht

3.2.1. Ansatz dem Grunde nach

3.2.1.1. Ansatzkriterien nach IAS/IFRS

Für Verbindlichkeiten existiert kein eigener einheitlicher Standard.^[173] Im Rahmenkonzept werden Schulden, zu denen die Verbindlichkeiten zu rechnen sind, als gegenwärtige Verpflichtung eines Unternehmens aus vergangenen Ereignissen definiert, von deren Erfüllung erwartet wird, dass aus dem Unternehmen Ressourcen abfließen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern.^[174] Insofern ergeben sich keine Unterschiede im Vergleich zu den Passivierungskriterien von Rückstellungen. Allerdings handelt es sich bei Verbindlichkeiten in Abgrenzung zu den Rückstellungen nach IAS 37 um Verpflichtungen, die dem Grunde, der Höhe und bezüglich des Zahlungszeitpunktes nach sicher sind.^[175] Paradebeispiele hierfür sind Kreditverträge mit Banken. Konkrete Vorschriften zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten enthalten IAS 32 und IAS 39. Diese Regelungen beziehen sich auf die so genannten finanziellen Verbindlichkeiten, die in der Regel den überwiegenden Teil der Verbindlichkeiten eines Unternehmens ausmachen.^[176] Nach IAS 39.27 sind alle Finanzinstrumente, die aufgrund von vertraglichen Beziehungen entstanden sind, ansatzpflichtig. Darunter sind auch die Verbindlichkeiten zu subsumieren.^[177] Finanziellen Schulden muss ein gegenseitiger Vertrag vorliegen und sind definiert als vertragliche Verpflichtung, liquide Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte an einen Dritten zu übertragen. Eine Bilanzierung finanzieller Schulden ist nur dann zulässig, wenn das Unternehmen Vertragspartei ist. Nichtfinanzielle Schulden, also Schulden außerhalb des Anwendungsbereichs von IAS 32 und IAS 39, werden regelmäßig von anderen einschlägigen Standards erfasst und sollen hier nicht näher untersucht werden. Besteht die bilanzielle Schuld nicht mehr, so hat deren Ausbuchung zu erfolgen. Dies ist gemäß IAS 39.58 dann der Fall, wenn die Schuld in irgendeiner Form erfüllt worden ist, die Ansprüche verfallen sind oder wenn der Schuldner von seiner Verpflichtung kraft Gesetzes oder durch den Gläubiger entbunden worden ist.^[178]

3.2.1.2. Vergleich von IAS/IFRS und Steuerrecht

Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit von Schulden nach Steuerrecht erfordert das Erfüllen folgender Kriterien. Es besteht eine Verpflichtung, die am Ende des Wirtschaftsjahres verursacht ist und bei der der Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss, wenn die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist.^[179] Zudem müssen Verbindlichkeiten betrieblich veranlasst und am Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach gewiss sein. Weiter müssen sie das abgelaufene Wirtschaftsjahr belasten und das Bestehen der Verbindlichkeit muss dem Kaufmann bekannt sein.^[180] Ein Passivierungsverbot besteht bei Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften und Schulden die mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen, auch wenn sie noch nicht verjährt sind.^[181] Aufgrund des Vollständigkeitsgebotes sind Verbindlichkeiten stets passivierungspflichtig.^[182] Vergleicht man das Entstehen einer Verbindlichkeit nach IAS/IFRS mit dem Steuerrecht, so zeigen sich weitgehende Parallelen. Betroffen sind jeweils gegenwärtige Verpflichtungen gegenüber Dritten, die aus vergangenen Geschäftsvorgängen resultieren und zu einem Abgang von Ressourcen führen, die der Höhe nach feststehen. In der Literatur wird davon ausgegangen, dass die Wahrscheinlichkeit für den Ansatz von Schulden nach den IAS/IFRS höher zu sein hat als nach Steuerrecht.^[183] Für die Position der Verbindlichkeiten dürfte das Problem aber eher von untergeordneter Rolle sein, da für Verbindlichkeiten z. B. durch Verträge, alle Unsicherheiten ausgeräumt werden. Verbindlichkeiten sind grundsätzlich bis zu ihrer Erfüllung in der Bilanz auszuweisen. Wenn mit einer an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten ist, muss die Verbindlichkeit erfolgswirksam ausgebucht werden.^[184]

3.2.2. Ansatz der Höhe nach

3.2.2.1. Zugangs- und Folgebewertung nach IAS/IFRS

Nach IAS 39.66 ist eine Verbindlichkeit beim erstmaligen Ansatz mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten, die dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung entsprechen. Transaktionskosten sind Teil der Anschaffungskosten.^[185] Bei der Folgebewertung sind gemäß IAS 39.93 die fortgeführten Anschaffungskosten anzusetzen, welche den ursprünglichen Anschaffungskosten abzüglich bereits geleisteter Rückzahlungen entsprechen.^[186] Sind die Anschaffungskosten nicht zuverlässig zu ermitteln, so ist der Zeitwert gemäß IAS 39.67 durch Abzinsung der über die Laufzeit erwarteten Zahlungsströme zu errechnen. Als Abzinsungsfaktor ist dabei die Verzinsung von Verbindlichkeiten gleicher Art zu verwenden.^[187] Die Gleichartigkeit der Verbindlichkeit bezieht sich auf die Kreditwürdigkeit des Schuldners, die Restlaufzeit des vertraglich vereinbarten Zinssatzes, den verbleibenden Rückzahlungszeitraum und die Währung. Entsteht daraus nur ein unwesentlicher Effekt, so kann die Abzinsung unterbleiben. Kurzfristige Verbindlichkeiten sind daher nicht abzuzinsen.^[188] Als kurzfristig werden nach IAS 1.60 solche Verbindlichkeiten angesehen, die innerhalb eines Jahres fällig oder innerhalb des normalen Verlaufs eines Geschäftszyklusses voraussichtlich erfüllt werden. Bei langfristigen Verbindlichkeiten – wovon bei einer Laufzeit länger einem Jahr auszugehen ist – hat eine Abzinsung der Anschaffungskosten unter Rückgriff auf den Marktzinssatz zu erfolgen.^[189] Bei un- oder unterverzinslichen Verbindlichkeiten, ist ebenfalls eine Abzinsung vorzunehmen.^[190]

Eine Zahlungsverpflichtung, die in Fremdwährung zu erbringen ist, ist eine Fremdwährungsverbindlichkeit. Nach IAS 21.9-21.10 sind sie bei Zugang mit dem Kassakurs des Transaktionszeitpunktes umzurechnen. Bei unwesentlichen Kursschwankungen darf auch ein Näherungskurs, z. B. Durchschnittskurs, verwendet werden.^[191] In den Folgeperioden hat die Umrechnung der Verbindlichkeit mit dem Kassakurs des Bilanzstichtages zu erfolgen (IAS 21.11a). Eine Begrenzung nach unten auf den Rückzahlungsbetrag gibt es nicht.^[192] Wechselkursbedingte Wertveränderungen sind erfolgswirksam zu erfassen (IAS 21.28).^[193] Bei der Bilanzierung von Sicherungszusammenhängen bestehen Besonderheiten, auf die aber in dieser Ausarbeitung nicht näher eingegangen werden soll.^[194]

Bei Darlehensverträgen entspricht der Auszahlungsbetrag häufig nicht dem Rückzahlungsbetrag. Bezogen auf den Darlehensnennbetrag, spricht man bei diesem Unterschiedsbetrag dann von einem Disagio.^[195] Das Disagio bildet wirtschaftlich betrachtet einen zusätzlichen Zinsaufwand, der in der Weise im Voraus entrichtet wird, dass der Auszahlungsbetrag der Verbindlichkeit niedriger ist als der Rückzahlungsbetrag.^[196] Bei der Aufnahme eines mit einem Disagio versehenen Darlehens, wird nach IAS/IFRS nur der geringere vereinnahmte Betrag angesetzt. Eine Aktivierung eines Disagios kommt nach IAS/IFRS nicht in Betracht.^[197] In der Folgezeit ist nach Maßgabe der Effektivzinsmethode eine Aufzinsung vorzunehmen, so dass sich zum Ende der Laufzeit der Rückzahlungsbetrag ergibt.^[198] Grundgedanke der Effektivzinsmethode ist die systematische Erfassung der Wertveränderungen, die aus dem bloßen Verstreichen von Zeit resultieren.^[199] Am Ende der Kreditlaufzeit hat die Aufstockung dazu geführt, dass nicht der vereinnahmte Betrag, sondern der unter Einschluss des Disagios zurück zu zahlende Betrag ausgewiesen wird.

3.2.2.2. Vergleich von IAS/IFRS und Steuerrecht

Grundsätzlich sind Verbindlichkeiten mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB).^[200] Dieser Bewertungsmaßstab ist zwar im Gesetz nicht definiert, jedoch sind Verbindlichkeiten nach § 6 Abs.1 Nr. 3 S. 1 EStG „unter sinngemäßer Anwendung“ der Vorschriften zu bewerten, die für aktive, nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) gelten.^[201] D. h. unter dem Rückzahlungsbetrag ist der Betrag zu verstehen, der zur Erfüllung einer Verbindlichkeit aufgebracht werden muss,^[202] welcher dem Wertansatz nach IAS/IFRS entspricht.^[203] Der Rückzahlungsbetrag ist bei voraussichtlicher Werterhöhung mit dem höheren Teilwert anzusetzen. Die entsprechende Anwendung des „Wertaufholungsgebots“ bewirkt für Verbindlichkeiten eine Abwertungspflicht, wenn ein höherer Teilwert nicht mehr nachgewiesen werden kann.^[204] Unverzinsliche Verbindlichkeiten sind stets mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG).^[205] Eine Abzinsung kann unterbleiben, wenn es sich um verzinsliche Verbindlichkeiten handelt. Mit der Vereinbarung einer sehr geringen Verzinsung kann also erreicht werden, dass eine Abzinsung vermieden wird. Das BMF weist allerdings darauf hin, dass die Vereinbarung eines Zinssatzes „nahe 0%“ im Einzelfall als missbräuchliche Gestaltung im Sinne von § 42 AO beurteilt werden könnte.^[206] Von der Abzinsung ausgenommen sind zudem kurzfristige Verbindlichkeiten (Laufzeit weniger 12 Monate), Anzahlungen oder Vorausleistungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).^[207]

Besonderheiten gelten bei Verbindlichkeiten in fremder Währung auch in der Steuerbilanz. Der Rückzahlungsbetrag entspricht dem Fremdwährungsbetrag. Die Umrechnung erfolgt zum Briefkurs.^[208] Durch den Verweis in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf Nr. 2. wirken sich Änderungen des Kurses in analoger Weise wie bei den Bewertungsgrundsätzen für aktive Wirtschaftsgüter aus. Verringert sich die Verpflichtung aufgrund von Kursänderungen, steht der erfolgswirksamen Abwertung das Realisationsprinzip entgegen. Insoweit sind Kursgewinne nicht auszuweisen, weil ein Ansatz unter dem Zugangswert unzulässig ist.^[209] Ein möglicher Währungsgewinn wird erst bei der Rückzahlung der Verbindlichkeit realisiert.^[210] Erhöht sich dagegen die Belastung durch einen steigenden Wechselkurs, nimmt der Rückzahlungsbetrag zu und es ist eine Aufwertung vorzunehmen.^[211] Die Erhöhung des Rückzahlungsbetrages mindert den Gewinn des Unternehmens nicht erst zum Rückzahlungszeitpunkt, sondern bereits in dem Jahr, in dem der umgerechnete Wert der Verpflichtung angestiegen ist. Es muss sich dabei aber um eine dauerhafte Kurserhöhung handeln.^[212] Eine vorübergehende Erhöhung der Belastung aufgrund normaler Kursschwankungen auf dem Devisenmarkt führt zu keiner Aufwertung der Verbindlichkeit. Eine dauerhafte Erhöhung des Teilwerts ist dann anzunehmen, wenn die Wechselkurserhöhung der Verbindlichkeit bei Bilanzaufstellung noch anhält.^[213] Während im Steuerrecht durch das Imparitätsprinzip unrealisierte Währungsgewinne ausgeschlossen werden, ist nach IAS/IFRS ein Absinken der Verbindlichkeitshöhe unter dem Zugangswert und damit der Ausweis unrealisierter Gewinne möglich.

Besonderheiten bestehen, wenn der Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeit höher als ihr Auszahlungsbetrag ist.^[214] Während in der Handelsbilanz für den Ansatz des Disagios ein Aktivierungswahlrecht beim Schuldner (§ 250 Abs. 3 HGB) existiert, besteht in der Steuerbilanz nach herrschender Meinung eine Aktivierungspflicht für den Unterschiedsbetrag.^[215] Als Rechtsgrundlage kann zum einen die BFH-Rechtsprechung zur steuerlichen Wandelung handelsrechtlicher Aktivierungswahlrechte zu Aktivierungspflichten herangezogen werden.^[216] Zum anderen kann aber auch eine Subsumtion unter die ansatzpflichtigen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten erfolgen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellte Betrag ist während der Laufzeit des Darlehens gewinnmindernd aufzulösen. Für die steuerliche Gewinnermittlung stehen zwei Alternativen zur Wahl, die vom BFH entwickelt wurden.^[217] Die Auflösung des Disagios kann entweder in jedem Jahr um den gleichen Betrag erfolgen (lineare Auflösung) oder sich am Verhältnis der in den einzelnen Wirtschaftsjahren bezahlten Zinsen orientieren (Zinsstaffelmethode).

4. Analyse der Steuerbelastung nach IAS/IFRS und Steuerrecht

4.1. Methode der Untersuchung

4.1.1. Beschreibung des Modells

Der übergeordnete Zweck dieser Analyse ist das Aufzeigen der Steuerfolgen für ein Unternehmen infolge der Bilanzierung nach unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften. Dabei soll vor allem gezeigt werden, welche Rechnungslegungsvorschriften zu einem früheren Gewinnausweis führen. Denn nur wenn die IAS/IFRS zu einem früheren Gewinnausweis führen, wird der Gesetzgeber eine Übernahme der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung in Erwägung ziehen. Es geht also um die Frage, ob die IAS/IFRS im Vergleich zum deutschen Steuerrecht zu Aufwandsnachverrechnungen bzw. Ertragsvorverrechnungen führen.^[218] Zudem muss untersucht werden, ob die IAS/IFRS gegenüber den Regelungen des deutschen Steuerrechts zu einer höheren Objektivität der steuerlichen Gewinnermittlung führen würden. Dies ist umso eher der Fall je weniger Möglichkeiten der Bilanzierende hat, den Gewinn durch Steuerbilanzpolitik zu beeinflussen. Die Analyse selbst wird bestimmt durch den Untersuchungsgegenstand einerseits und dessen Vergleichsobjekt andererseits. Untersuchungsgegenstand ist ein Unternehmen, das seine Steuerbilanz nach den IAS/IFRS erstellt. Als Vergleichsobjekt dient dasselbe Unternehmen, das seine Steuerbilanz entsprechend den derzeitigen gesetzlichen Vorschriften erstellt. Der Untersuchungsumfang wird bestimmt durch die Belastungssphäre, die materielle Abgrenzung, die zeitliche Abgrenzung sowie verschiedene Steuerbilanzszenarien. Die Belastungssphäre legt fest, wessen Steuerbelastung in die Untersuchung aufgenommen werden soll. Dabei wird ausschließlich die Steuerbelastung des Unternehmens betrachtet. Die Steuerbelastungen der Gesellschafter bleiben unberücksichtigt. Mit der materiellen Abgrenzung wird entschieden, welche Steuerarten einbezogen bzw. ausgegrenzt werden. Die Untersuchung berücksichtigt die Körperschaftssteuer, Gewerbesteuer sowie den Solidaritätszuschlag. Über welchen Zeitraum sich die Untersuchung erstrecken soll, wird mit der zeitlichen Abgrenzung festgelegt. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit die Analyse einperiodig oder mehrperiodig darzustellen. Eine einperiodige Betrachtung wäre jedoch im Rahmen dieser Untersuchung unbefriedigend, weil Belastungswirkungen der Gewinnermittlungsvorschriften nach IAS/IFRS einerseits und nach dem Bilanzsteuerrecht andererseits nicht sachgerecht quantifiziert werden könnten, da zeitliche Interdependenzen der Bemessungsgrundlagen unberücksichtigt blieben. Bemessungsgrundlagendifferenzen sind häufig nicht dauerhaft, sondern führen lediglich zu temporären Belastungsunterschieden. Höhere (niedrigere) Gewinne werden dann durch niedrigere (höhere) Gewinne in späteren Perioden ausgeglichen.^[219] Aus diesem Grund wird die vorliegende Analyse mehrperiodig durchgeführt. Der Betrachtungszeitraum beginnt im Jahr 2002 und endet im Jahr 2006.

[...]

^[1] Vgl. Peemöller, V./Spanier, G./Weller, H., BB 2002, S. 179.

^[2] Vgl. Dietel, M., IAS, 2004, S. 1; Zwirner, C./Boecker, C./Reuter, M., KoR 2004, S. 217.

^[3] Vgl. Böcking, H.-J., WPg 2001, S. 1439; Böcking, H.-J., WPg 2002, S. 928; Böcking, H.- J./Dutzi, A., DSWR 2002, S. 358; IDW, WPg 2001, S. 664; IDW, WPg 2002, S. 984-987.

^[4] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2002, S. 2372-2381; Deutsche Bundesbank (Hrsg.), Monatsbericht Juni, 2002, S. 41.

^[5] Vgl. Euler, R., StuW 1998, S. 22-23; Euler, R., BB 2002, S. 875; Herzig, N./Dautzenberg, N., BFuP 1998, S. 33-34; Kahle, H., WPg 2002, S. 178; Kahle, H., WPg 2003, S. 263-264; Klee- kämper, H., DStR 2000, S. 572; Küting, K., BB 2000, S. 456; Küting, K., DStR 2000, S. 42.

^[6] Vgl. Dietel, M., IAS, 2004, S. 2; Lüdenbach, N., DStR 2002, S. 234-235.

^[7] Vgl. Heyd, R., ZfB 2001, 381-382; Krawitz, N., StuB 2001, S. 744.

^[8] Vgl. Spengel, C., IStR 2003, S 30.

^[9] Vgl. Dietel, M., IAS, 2004, S. 2-3.

^[10] Vgl. Kußmaul, H./Zabel, M., StuB 2005, S. 802; Herzig, N./Bär, M., DB 2003, S. 2-4.

^[11] Vgl. Herzig, N./Bär, M., DB 2003, S. 5.

^[12] Vgl. Herzig, N./Bär, M., DB 2003, S. 6-8.

^[13] Vgl. Kußmaul, H./Zabel, M., StuB 2005, S. 802-803.

^[14] Siehe oben: Der Einzelabschluss wird sich den IAS/IFRS langfristig nicht entziehen können.

^[15] Vgl. Lück, W., Rechnungslegung, 2004, S. 11, Rn. 8; Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 31- 32; Strunk, G., StuB 2003, S. 398-399; Weber-Grellet, H., BB 1999, S. 2660.

^[16] Vgl. Federmann, R., Bilanzierung, 2000, S. 53; Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 7-10.

^[17] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2002, S. 2373.

^[18] Vgl. Bormann, M., RiW 1996, S. 39; Krawitz, N., StuB 2001, S. 631.

^[19] Vgl. Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 31.

^[20] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S.36.

^[21] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., DB 1999, S. 593; Oestreicher, A./Spengel, C., RiW 2001, S. 894; Spengel, C., IStR 2003, S. 72. Eine Besteuerung auf Basis der IAS/IFRS für möglich hal- ten auch: Bohl, W., DB 2004, S. 2381-2383; Streim, H./Esser, M., StuB 2002, S. 786.

^[22] Vgl. Böcking, H.-J., WPg 2002, S. 927; Fülbier, U./Gassen, J., DB 1999, S. 1511; Glaum, M., KoR 2001, S. 125; Herzig, N., WPg 2000, S. 118; Herzig, N., KoR 2001, S. 155-157; Herzig, N./Hausen, G. DB 2004, S. 1; Weber-Grellet, H., StuB 2002, S. 706; Wiechers, K., StuB 2002, S. 1139.

^[23] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., RiW 2001, S. 893.

^[24] Vgl. Spengel, C., IStR 2003, S. 72.

^[25] Vgl. Bormann, M., RiW 1996, S. 39.

^[26] Vgl. Wagner, F., DB 1998, S. 2076.

^[27] Vgl. Spengel, C., IStR 2003, S. 33.

^[28] Vgl. Dietel, M., IAS, 2004, S. 27-29. Allgemein zur Voraussetzung der Operationalisierbarkeit von Zielen siehe Bamberg, G./Coenenberg, A. G., Entscheidungslehre, 2004, S. 31-32.

^[29] Vgl. Lutz, G., BB 1999, S. 148; Weber-Grellet, H., DB 1997, S. 388.

^[30] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit der IAS, 1999, S. 55.

^[31] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., DB 1999, S. 595.

^[32] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., DB 1999, S. 598.

^[33] Vgl. Engel-Ciric, D., DStR 2002, 780; Kirsch, H., BB 2003 S. 1111.

^[34] Z. B. der Gleichheitsgrundsatz, das Leistungsfähigkeitsprinzip oder das Übermaßgebot.

^[35] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S 54.

^[36] Vgl. Moxter, A., BB 1982, S. 1031; Peters, L.; Objektivierung, 2001, S. 106.

^[37] Vgl. Popper, K., Logik, 2002, S. 18.

^[38] Vgl. BFH vom 09.12.1993, BStBl II 1995, S. 202; BFH vom 25.10.1994, BStBl II 1995, S. 312.

^[39] Vgl. Baetge, J., Objektivierung, 1970, S. 18; Dietel, M., IAS, 2004, S. 45.

^[40] Vgl. Dietel, M., IAS, 2004, S. 46.

^[41] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 61; Strunk, G., StuB 2003, S. 401-402.

^[42] Vgl. Dietel, M., IAS, 2004, S. 37.

^[43] Vgl. Institut „Finanzen und Steuern“, Bilanzierung nach IAS/IFRS, 2005, S 45.

^[44] Vgl. Federmann, R., Bilanzierung, 2000, S. 201.

^[45] Zum Beispiel § 5 Abs. 3 EStG.

^[46] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 406.

^[47] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 205.

^[48] Dazu zählen IAS 11, 12, 17, 19 sowie IFRS 3, 4.

^[49] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 206.

^[50] Vgl. Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H./Wollmert, P/Kirsch, H., 2005, IAS 37, Rn. 27.

^[51] Vgl. Peemöller, V./Faul, K./Schroff, J., IAS/IFRS-Lexikon, BBK Fach 16, S. 573.

^[52] Vgl. Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H./Wollmert, P/Kirsch, H., 2005, IAS 37, Rn. 31.

^[53] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 456.

^[54] Vgl. Ernsting, I./Keitz, I. v., DB 1998, S. 2478; R./Engel-Ciric, D, WPg Sonderheft 2004, S. S148.

^[55] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmalz, K., 2005, Abschnitt 18, Rn. 36.

^[56] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 231-234.

^[57] Vgl. Reinhart, A., BB 1998, S. 2516.

^[58] Vgl. Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H./Wollmert, P/Kirsch, H., 2005, IAS 37, Rn. 51.

^[59] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmalz, K., 2005, Abschnitt 18, Rn. 44.

^[60] Vgl. Förschle, G./Kroner, M./Heddäus, B., WPg 1999, S. 48.

^[61] Vgl. Kirsch, H., Einführung, 2005, S. 164-165; Kirchhof, J., WPg 2005, S. 591.

^[62] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 206.

^[63] Vgl. Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H./Wollmert, P/Kirsch, H., 2005, IAS 37, Rn. 51.

^[64] Vgl. Ernsting, I./Keitz, I. v., DB 1998, S. 2479.

^[65] Vgl. IASB, ED 37, 2005, S. 7-114.

^[66] Vgl. Haaker, A., PiR 2005, S. 54.

^[67] Vgl. Kühne, M./Nerlich, C., BB 2005, S. 1839.

^[68] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 206.

^[69] Vgl. Ernsting, I./Keitz, I. v., DB 1998, S. 2479.

^[70] Vgl. Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (Hrsg.), IFRS Praxishandbuch, 2005, S. 193.

^[71] Vgl. BFH vom 01.08.1984, BStBl II 1985, S. 44; BFH vom 19.10.1993, BStBl II 1993, S 891; BFH vom 27.06.2001, BStBl II 2003, S. 121; Moxter, A., DStR 2004, S. 1057.

^[72] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 236-237.

^[73] Vgl. Förschle, G./Kroner, M./Heddäus, B., WPg 1999, S. 48; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 21, Rn. 75.

^[74] Vgl. Schmidt, H., Steuerbilanz, 1991, S. 289-290.

^[75] Vgl. Mayr, G., BB 2002, S. 2323-2324.; Kessler, H., DStR 2001, S. 1903.

^[76] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 237.

^[77] Vgl. Schmidt, H., Steuerbilanz, 1991, S. 255.

^[78] Vgl. Heno, R., Jahresabschluss, 2004, S. 370-371.

^[79] Umfassend zur Kritik am Realisationsprinzip als Maßstab zur Bestimmung des Passivierungs- zeitpunktes unter anderem Christiansen: A., BFuP 1994, S. 32-37; Kessler, H., DStR 1996, S. 1434; Kessler, H., DStR 2001, S. 1908; Hermann, C./Heuer, G./Raupach, A., § 5, Rn. 511; Mayer-Wegelin, W., DB 1995, S. 1243-1244; Schön, W., BB 1994, Beilage 9, S. 4-7.

^[80] Weitere Beispiele, bei denen eine eindeutige Zuordnung nicht möglich ist, finden sich bei: May- er-Wegelin, W., DB 1995, S. 1244; Schön, W., BB 1994, Beilage 9, S. 7.

^[81] Siehe hierzu das Beispiel in: Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 240-242.

^[82] Befürworter dieser Theorie sind unter anderem: Christiansen, BFuP 1994, S. 32-34; Kessler, DStR 1996, S. 1434; Kessler, H., DStR 2001, S. 1903; Schön, W., BB 1994, Beilage 4-7.

^[83] Vgl. Christiansen, BFuP 1994, S. 34-35.

^[84] Vgl. BFH vom 19.05.1987, BStBl II 1987, S. 848.

^[85] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 244.

^[86] Vgl. BFH vom 27.06.2001, BStBl II 2003, S. 121.

^[87] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 244-245.

^[88] Vgl. BFH vom 15.04.1993, BStBl II 1993, S. 434; BFH vom 19.05.1987, BStBl II 1987, S. 848.

^[89] Vgl. BFH vom 23.07.1980, BStBl II 1981, S. 62; BFH vom 12.12.1990, BStBl II 1991, S. 486; BFH vom 27.06.2001, BStBl II 2003, S. 121.

^[90] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 247; Moxter, A., DStR 2004, S. 1059-1060; Siegel, T., DStR 2002, S 1193.

^[91] Siehe Beispiel 6 in IAS 37.

^[92] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 248.

^[93] Vgl. BFH vom 17.07.1980, BStBl II 1981, S. 669; Fumi, H.-D., Rückstellungen, 1991, S. 41-42.

^[94] Vgl. BFH vom 01.08.1984, BStBl II 1985, S. 44; BFH vom 27.11.1997, BStBl II 1998, S. 375; BFH vom 18.12.2001, BStBl II, S. 733; Hermann, C./Heuer, G./Raupach, A., § 5, Rn. 504.

^[95] Vgl. Hermann, C./Heuer, G./Raupach, A., § 5, Rn. 504.

^[96] BFH vom 01.08.1984, BStBl II 1985, S. 44; BFH vom 09.03.1988, BStBl II 1988, S. 592; Mox- ter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 84.

^[97] Vgl. BFH vom 18.10.1960, BStBl III 1960, S. 495; BFH vom 17.01.1963, BStBl III 1963, S. 237.

^[98] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 250.

^[99] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 21, Rn. 75; Reinhart, A., BB 1998, S. 2525.

^[100] Vgl. Reinhart, A., BB 1998, S. 2515.

^[101] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 206.

^[102] Vgl. Oestreicher, A., Handels- und Steuerbilanzen, 2003, S. 290.

^[103] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 291.

^[104] Vgl. Dietel, M., IAS, 2004, S. 219.

^[105] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 291-294.

^[106] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 208.

^[107] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 459.

^[108] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 208.

^[109] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 208.

^[110] Vgl. Ernsting, I., StuB 1999, S. 460; Ernsting, I./Keitz, I. v., DB 1998, S. 2481.

^[111] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 272.

^[112] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 21, Rn. 151.

^[113] Vgl. Heuser, P./Theile, C., IAS/IFRS-Handbuch, 2005, Rn. 739.

^[114] Vgl. Ernsting, I./Keitz, I. v., DB 1998, S. 2481.

^[115] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 460.

^[116] Vgl. Heuser, P./Theile, C., IAS/IFRS-Handbuch, 2005, Rn. 734.

^[117] Vgl. Haaker, A., PiR 2005, S. 54; Kühne, M./Nerlich, C., BB 2005, S. 1840-1841.

^[118] Vgl. Ruhnke, K., Rechnungslegung, 2005, S. 548.

^[119] Vgl. Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H./Wollmert, P/Kirsch, H., 2005, IAS 37, Rn. 107.

^[120] Vgl. Kirchhof, J., WPg 2005, S. 595.

^[121] Vgl. Ruhnke, K., Rechnungslegung, 2005, S. 548.

^[122] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 274.

^[123] Vgl. Horschitz, H./Groß, W./Weidner, W./Fanck, B., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 440.

^[124] Vgl. Happe, R., BC 2001, S. 4.

^[125] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 274-275.

^[126] Vgl. BFH vom 19.02.1975, BStBl II 1975, S. 480; BFH vom 07.10.1982, BStBl II 1983, S. 104; BFH vom 05.02.1987, BStBl II 1987, S. 845; BFH vom 03.12.1991, BStBl II 1993, S. 92.

^[127] Vgl. Christiansen, A., Rückstellungsbildung, 1993, S. 46-47.

^[128] Vgl. BFH vom 19.02.1975, BStBl II 1975, S. 480.

^[129] Vgl. Bordewin, A., DB 1992, S. 1535; Christiansen, A., Rückstellungsbildung, 1993, S. 48.

^[130] Vgl. BFH vom 19.02.1975, BStBl II 1975, S. 480.

^[131] Vgl. Roser, F./Tesch, B./Seemann, T., FR 1999, S. 1346.

^[132] Vgl. BFH vom 07.10.1982, BStBl II 1983, S. 106; BFH vom 19.07.1983,BStBl II 1984, S 59.

^[133] R 31 c Abs. 13 EStR.

^[134] Vgl. BFH vom 17.01.1973, BStBl II 1973, S. 320.

^[135] Vgl. Ernsting, I./Keitz, I. v., DB 1998, S. 2479.

^[136] Vgl. Grünberger, D., IAS/IFRS, 2006, S. 150.

^[137] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 21, Rn. 86; Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, Bilanzen, 2005, S. 458.

^[138] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 21, Rn. 91.

^[139] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 21, Rn. 162.

^[140] Vgl. Herzig, N./Rieck, U., BB 1998, S. 311.

^[141] Vgl. Weber-Grellet, H., Steuerbilanzrecht, 1996, S. 154, Rn. 15.

^[142] Vgl. Gesetz zur Fortführung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997, BStBl I 1997, S. 928. Befürworter: Weber-Grellet, H., BB 1994, S. 30; Weber-Grellet, H., DB 1994, S. 291; Gegner: Küting, K./Kessler, H., DStR 1997, S. 1673; Moxter, A., DB 1997, S. 1477-1478.

^[143] Vgl. Küting, K./Kessler, H., DB 1997, S. 2445-2446.

^[144] Vgl. Küting, K./Kessler, H., StuB 2000, S. 21.

^[145] Zur Problematik „Saldierungsbereich und Abzinsung“ siehe zum Beispiel Herzig, N., DB 1994, S. 1429-1432; Herzig, N./Rieck, U., DB 1997, S. 1881-1885; Siegel, T., BB 1994, S. 2237- 2245.

^[146] Vgl. Wagenhofer, A., Standards, 2005, S 254.

^[147] Vgl. Happe, R., DSWR 2002, S. 367; Kußmaul, H., StB 2000, S. 466; Schmid, R., DStR 2005, S. 83; Winkeljohann, N. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2006, S. 192.

^[148] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 323.

^[149] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 324.

^[150] Vgl. Moxter, A., BB 1999, S. 519.

^[151] Vgl. Ernsting, I./Keitz, I. v., DB 1998, S. 2480.

^[152] Vgl. Grünberger, D., IAS/IFRS, 2006, S. 151-152.

^[153] Zu den einzelnen Anforderungen siehe: Hachmeister, D., IFRS, 2006, S. 156.

^[154] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 207.

^[155] Vgl. Schildbach, T., StuB 2002, S. 792.

^[156] Vgl. Moxter, A., BB 1999, S. 519; Schildbach, T., StuB 2002, S. 791.

^[157] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., BB 2005, S. 2347.

^[158] Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2005, S. 209.

^[159] Vgl. Kirchhof, J., WPg 2005, S. 596.

^[160] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 325.

^[161] Vgl. Heuser, P./Theile, C., IAS/IFRS-Handbuch, 2005, Rn. 578.

^[162] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 298.

^[163] Vgl. Wöhe, G., Handels und Steuerbilanz, 2005, S. 313.

^[164] Vgl. Schmidt, H., Steuerbilanz, 1991, S. 284-285.

^[165] Vgl. Horschitz, H./Groß, W./Weidner, W./Fanck, B., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 434; Scheffler, W., Besteuerung Unternehmen II, 2004, S. 299.

^[166] Vgl. Kirchhof, J., WPg 2005, S. 599.

^[167] Vgl. Schiller, M., Restrukturierungsrückstellungen, 2004, S. 81; R 31c Abs. 6 EStR.

^[168] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., BB 2005, S. 2347.

^[169] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 331.

^[170] Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, S. 317.

^[171] Vgl. Förschle, G./Holland, B./Kroner, M., Rechnungslegung, 2003, S. 122; Winkeljohann, N. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2006, S. 197.

^[172] Hachmeister, D., IFRS, 2006, S. 199-200; Ruhnke, K., Rechnungslegung, 2005, S. 579.

^[173] Vgl. Kirsch, H., Einführung, 2005, S. 171-172; Winkeljohann, N. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2006, S. 201.

^[174] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit der IAS, 1999, S. 104.

^[175] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 406.

^[176] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 406.

^[177] Vgl. Stauber, J., Der Schweizer Treuhänder, 2001, S. 688.

^[178] Vgl. Stauber, J., Der Schweizer Treuhänder, 2001, S. 688; Petersen, K./Bansbach, F./Dorn- bach, E. (Hrsg.), IFRS Praxishandbuch, 2005, S. 214.

^[179] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 277-278.

^[180] Vgl. Schmidt, L., EStG Kommentar, § 5, Rn 311.

^[181] Vgl. Schmidt, L., EStG Kommentar, § 5, Rn. 312.

^[182] Vgl. Knobbe-Keuk, B., Bilanzsteuerrecht, 1993, S. 112; Oestreicher, A., Handels- und Steuer- bilanzen, 2003, S. 290; Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 288.

^[183] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit der IAS, 1999, S. 105-106.

^[184] Vgl. Horschitz, H./Groß, W./Weidner, W./Fanck, B., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 411.

^[185] Vgl. Kleinmanns, H., StuB, 2003, S. 103; Scharpf, P., FB 2000, S. 284.

^[186] Vgl. Scharpf, P., FB 2000, S. 285-286.

^[187] Vgl. Coenenberg, A., Jahresabschluss, 2005, S. 386.

^[188] Vgl. Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (Hrsg.), IFRS Praxishandbuch, 2005, S. 212.

^[189] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 408; Buchholz, R., DStR 2002, S. 561; Heuser, P./Theile, C., IAS/IFRS-Handbuch, 2005, Rn. 306.

^[190] Vgl. Ammann, H./ Müller, S.; IFRS, 2004, S. 211.

^[191] Vgl. Coenenberg, A., Jahresabschluss, 2005, S. 387.

^[192] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 27, Rn. 12.

^[193] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 28, Rn. 219; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (Hrsg.), IFRS Praxishandbuch, 2005, S. 213.

^[194] Zur Bilanzierung von Sicherungsgeschäften siehe z. B. Scharpf, P., FB 2000, S. 286.

^[195] Vgl. Federmann, R., Bilanzierung, 2000, S. 244.

^[196] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 322.

^[197] Vgl. Federmann, R., Bilanzierung, 2000, S. 244.

^[198] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., IFRS, 2005, § 28, Rn. 211.

^[199] Vgl. Ruhnke, K., Rechnungslegung, 2005, S 392.

^[200] Vgl. Horschitz, H./Groß, W./Weidner, W./Fanck, B., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 411; Knobbe- Keuk, B., Bilanzsteuerrecht, 1993, S. 229.

^[201] Vgl. Großfeld, B./Luttermann, C., Bilanzrecht, 2005, S. 213; Rn 822; Schmidt, H., Steuerbi- lanz, 1991, S. 101.

^[202] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 303.

^[203] Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit der IAS, 1999, S. 122.

^[204] Vgl. Federmann, R., Bilanzierung, 2000, S. 415.

^[205] Vgl. Großfeld, B./Luttermann, C., Bilanzrecht, 2005, S. 213, Rn 823; Horschitz, H./Groß, W./ Weidner, W./Fanck, B., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 415.

^[206] Vgl. Hauber, B., BB 2000, S. 1514.

^[207] Vgl. Meyer, C., Bilanzierung, 2005, S. 167; Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 305.

^[208] Vgl. Meyer, C., Bilanzierung, 2005, S. 167-168; Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 303.

^[209] Vgl. Kirchhof, P. (Hrsg.), 2006, Kompaktkommentar, § 6, Rn. 150.

^[210] Vgl. RFH vom 26.05.1937, StuW 1937 Nr. 372; RFH vom 25.01.1939, RStBl 1939, S. 324.

^[211] Vgl. Groh, M., DB 1986, S. 870.

^[212] Vgl. BMF-Schreiben vom 12.08.2002, DStR 2002, S. 1485; Frye, B., BC 2002, S. 247-248.

^[213] Scheffler, W., Besteuerung II, 2004, S. 303-304.

^[214] Vgl. Wehrheim, M./Renz, A., Steuerbilanz, 2003, S. 126.

^[215] Vgl. Horschitz, H./Groß, W./Weidner, W./Fanck, B., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 412; Schmidt, H., Steuerbilanz, 1991, S. 101; H 37 EStR.

^[216] Vgl. BFH vom 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291.

^[217] Vgl. BFH vom 19.01.1978, BStBl II 1978, S. 262.

^[218] Vgl. Seicht, G., Bilanzpolitik, 1990, S. 20.

^[219] Vgl. Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, 7-20.