Ausgewählte Problembereiche der verunglückten Organschaft im Körperschaftsteuerrecht
©2005
Diplomarbeit
99 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Problemstellung:
Ein eigenes Konzernsteuerrecht1, das eine Besteuerung aufgrund des Konzernergebnisses vornimmt, kennt das deutsche Steuerrecht nicht. Vielmehr ist die Individualbesteuerung der einzelnen Rechtssubjekte vorgesehen.
Um eine Kompensation für die nicht mögliche Besteuerung als wirtschaftliche Einheit zu schaffen, bietet das Körperschaftsteuerrecht für Konzernsachverhalte das Gestaltungsinstrument der Organschaft. Unter dem Begriff Organschaft ist die wirtschaftliche Abhängigkeit einer rechtlich selbständigen juristischen Person (Organgesellschaft) von einem anderen Unternehmer (Organträger) zu verstehen.
Eine Organschaft kann jedoch nur unter bestimmten Voraussetzungen errichtet werden. Die Problembereiche hierbei sind zahlreich. Jeder Verstoß führt zur Nichtanerkennung der Organschaft. In diesem Fall wird von einer verunglückten Organschaft gesprochen. Im Rahmen dieser Arbeit sollen zunächst die Auswirkungen eines solchen Scheiterns der Organschaft dargestellt werden. Daraufhin werden in der Praxis häufig vorkommende Probleme und neue oder kaum kommentierte Fallgestaltungen der verunglückten Organschaft untersucht.
In einem ersten Schritt werden die strikt zu beachtenden formalen Vorschriften erläutert. Für diese greift das Steuerrecht in weiten Teilen auf das Zivilrecht zurück.
Schwerpunkt der Arbeit ist die Frage der tatsächlichen Durchführung des für die Organschaft zwingend erforderlichen Gewinnabführungsvertrages. Insbesondere wird die Rolle von Verlusten der Organgesellschaft zu untersuchen sein. Dabei wird u.a. der Frage nachgegangen, ob der während der Organschaft entstandene Verlust einer Organgesellschaft durch den Organträger aufgrund der jüngeren Zivilrechtsprechung zur Aufrechnung und zu den Kapitalerhaltungsvorschriften nur noch durch Barzahlung übernommen werden kann. Ferner wird erörtert, was mit einem von der Organgesellschaft bereits vor Entstehen der Organschaft erlittenen Verlust zu geschehen hat. Zudem kann die Bemessung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter die tatsächliche Durchführung in Frage stellen. Die Rolle von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen während des Bestehens einer Organschaft wird ebenfalls dargestellt.
Die sog. Eingliederungsvoraussetzungen bilden die Grundlage für die Möglichkeit der Errichtung einer Organschaft. Durch die Abschaffung der Kriterien der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung hat der Gesetzgeber die […]
Ein eigenes Konzernsteuerrecht1, das eine Besteuerung aufgrund des Konzernergebnisses vornimmt, kennt das deutsche Steuerrecht nicht. Vielmehr ist die Individualbesteuerung der einzelnen Rechtssubjekte vorgesehen.
Um eine Kompensation für die nicht mögliche Besteuerung als wirtschaftliche Einheit zu schaffen, bietet das Körperschaftsteuerrecht für Konzernsachverhalte das Gestaltungsinstrument der Organschaft. Unter dem Begriff Organschaft ist die wirtschaftliche Abhängigkeit einer rechtlich selbständigen juristischen Person (Organgesellschaft) von einem anderen Unternehmer (Organträger) zu verstehen.
Eine Organschaft kann jedoch nur unter bestimmten Voraussetzungen errichtet werden. Die Problembereiche hierbei sind zahlreich. Jeder Verstoß führt zur Nichtanerkennung der Organschaft. In diesem Fall wird von einer verunglückten Organschaft gesprochen. Im Rahmen dieser Arbeit sollen zunächst die Auswirkungen eines solchen Scheiterns der Organschaft dargestellt werden. Daraufhin werden in der Praxis häufig vorkommende Probleme und neue oder kaum kommentierte Fallgestaltungen der verunglückten Organschaft untersucht.
In einem ersten Schritt werden die strikt zu beachtenden formalen Vorschriften erläutert. Für diese greift das Steuerrecht in weiten Teilen auf das Zivilrecht zurück.
Schwerpunkt der Arbeit ist die Frage der tatsächlichen Durchführung des für die Organschaft zwingend erforderlichen Gewinnabführungsvertrages. Insbesondere wird die Rolle von Verlusten der Organgesellschaft zu untersuchen sein. Dabei wird u.a. der Frage nachgegangen, ob der während der Organschaft entstandene Verlust einer Organgesellschaft durch den Organträger aufgrund der jüngeren Zivilrechtsprechung zur Aufrechnung und zu den Kapitalerhaltungsvorschriften nur noch durch Barzahlung übernommen werden kann. Ferner wird erörtert, was mit einem von der Organgesellschaft bereits vor Entstehen der Organschaft erlittenen Verlust zu geschehen hat. Zudem kann die Bemessung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter die tatsächliche Durchführung in Frage stellen. Die Rolle von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen während des Bestehens einer Organschaft wird ebenfalls dargestellt.
Die sog. Eingliederungsvoraussetzungen bilden die Grundlage für die Möglichkeit der Errichtung einer Organschaft. Durch die Abschaffung der Kriterien der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung hat der Gesetzgeber die […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
II
Inhaltsverzeichnis
INHALTSVERZEICHNIS ...II
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS... VI
A. Einleitung und Grundlegung ... 1
I. Einleitung ...1
II. Grundlegung ...3
1. Die Organschaft ...3
a) Bedeutung der Organschaft...3
b) Der Organträger ...4
c) Die Organgesellschaft...5
d) Rechtsfolge...6
2. Die verunglückte Organschaft ...6
a) Begriff ...6
b) Folgen...6
aa) Folgen bei Gewinnabführung ...7
(1) Verdeckte Gewinnausschüttung...7
(2) Finanzierung der verdeckten Gewinnausschüttung...8
bb) Folgen bei Verlustübernahme ...9
B. Ausgewählte Problembereiche der verunglückten
Organschaft... 10
I. Der Gewinnabführungsvertrag ...10
1. Allgemeines...10
2. Rechtsnatur...11
3. Zivilrechtliche Wirksamkeit ...11
a) AG als Organgesellschaft...12
b) GmbH als Organgesellschaft...13
4. Abfindungs- und Ausgleichsregelungen ...15
5. Beginn des Gewinnabführungsvertrages ...16
6. Zwischenergebnis ...17
Inhaltsverzeichnis
III
II. Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrages ...17
1. Umfang der Ergebnisübernahme ...18
a) Umfang der Ergebnisübernahme nach Handelsrecht...18
b) Zusätzliche steuerrechtliche Vorschriften ...20
2. Begleichung des Verlustübernahmeanspruches ...21
a) Die Kapitalerhaltungsvorschriften ...22
b) Novation ...25
aa) Begriff...25
bb) Novation beim Gewinnabführungsvertrag ...26
cc) Novation bei der Organgesellschaft in der Krise ...26
dd) Novation und Kapitalerhaltungsvorschriften...28
(1) Das Urteil des Bundesgerichtshofes vom 24.11.2003...28
(2) Auswirkungen auf die Novation...29
ee) Zwischenergebnis ...30
c) Aufrechnung ...30
aa) Begriff...30
bb) Aufrechnung beim Gewinnabführungsvertrag...31
(1) Einrede des Vorliegens eigenkapitalersetzender Darlehen ..31
(2) Verbot der Aufrechnung ...32
(a)
Begründung des Oberlandesgerichtes...32
(b)
Reaktionen...33
(c)
Stellungnahme ...36
cc) Zwischenergebnis...39
d) Cash-Pooling ...39
aa) Begriff...39
bb) Zulässigkeit des Cash-Pooling...41
cc) Cash-Pooling bei der Verlustübernahmeverpflichtung...42
3. Vorvertraglicher Verlustvortrag der Organgesellschaft...43
a) Folgen der Nichtbeachtung des § 301 AktG ...44
b) Nachträgliche Heilungsmöglichkeiten...44
aa) Handelsrecht...44
bb) Steuerrecht ...45
cc) Zwischenergebnis...46
Inhaltsverzeichnis
IV
4. Bemessung der Ausgleichszahlungen an Minderheitsaktionäre ...46
a) Aktienrechtliche Vorgaben...46
b) Andere Ausgestaltungen ...47
c) Zwischenergebnis...49
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen ...49
a) Verdeckte Gewinnausschüttungen ...49
aa) Verdeckte Gewinnausschüttungen als vorwegge-
nommene Gewinnabführung ...49
bb) Ausnahmen...50
b) Verdeckte Einlagen ...52
III. Die Eingliederungsvoraussetzungen...52
1. Probleme bei der Voraussetzung der finanziellen Eingliederung ..52
a) Die finanzielle Eingliederung ...52
aa) Mehrheit der Stimmrechte...52
bb) Mittelbare Beteiligung...53
cc) Zeitliche Voraussetzung ...55
b) Verunglückte finanzielle Eingliederung...56
2. Der Wegfall der wirtschaftlichen und organisatorischen Ein-
gliederung und dessen Auswirkungen...57
a) Historische Entwicklung...57
b) Einstellung der gewerblichen Tätigkeit ...58
aa) Grundfall ...58
bb) Grenzfälle...59
(1) Kein formloser Auflösungsbeschluss...59
(2) Kein Erfordernis einer Erwerbsgesellschaft...60
cc) Zwischenergebnis...62
IV. Vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages...62
1. Zivilrecht...62
a) Kündigung aus wichtigem Grund nach § 297 AktG ...63
b) Aufhebung nach § 296 AktG...64
c) Beendigung kraft Gesetzes nach § 307 AktG ...64
2. Steuerrecht...65
a) Grundsätzliches...65
b) Gestaltungsüberlegungen...67
Inhaltsverzeichnis
V
V. Ausblick ...69
1. Die Rechtssache Marks & Spencer...69
a) Sachverhalt...69
b) Entscheidung...70
2. Mögliche Auswirkungen auf die deutsche Organschaft...71
C. Fazit ... 74
D. Summary ... 76
LITERATURVERZEICHNIS ... X
RECHTSQUELLENVERZEICHNIS ... XIX
SCHRIFTLICHE VERSICHERUNG... XXIII
Abkürzungsverzeichnis
VI
Abkürzungsverzeichnis
a.A.
anderer Ansicht
Abs.
Absatz
abzgl.
abzüglich
a.F.
alte Fassung
AG
Aktiengesellschaft (ggf. Zeitschrift ,,Die Aktiengesellschaft")
AktG
Aktiengesetz
Alt.
Alternative
Anm.
Anmerkung
AO
Abgabenordnung
Art.
Artikel
Az.
Aktenzeichen
BB
Betriebs-Berater (Zeitschrift)
Begr.
Begründer
BFH
Bundesfinanzhof
BFH/NV
Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entschei-
dungen des BFH
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BGH
Bundesgerichtshof
BGHZ
Entscheidungen des BGH in Zivilsachen (Zeitschrift)
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BStBl.
Bundessteuerblatt
BT-Drs.
Bundestagsdrucksache
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
BVerfGE
Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG
bzw.
beziehungsweise
Abkürzungsverzeichnis
VII
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
ders.
derselbe
d.h.
das heißt
dies.
dieselben
DK
Der Konzern in Recht und Wirtschaft (Zeitschrift)
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EGV
Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EU
Europäischen Union
EuGH
Europäischer Gerichtshof
EWiR
Entscheidungen zum Wirtschaftrecht (Zeitschrift)
f.
folgende
FAZ
Frankfurter Allgemeine Zeitung (Tageszeitung)
ff.
fortfolgende
Fn.
Fußnote
FR
Finanz-Rundschau (Zeitschrift)
GbR
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GG
Grundgesetz
ggf.
gegebenenfalls
gl.A.
gleicher Ansicht
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG
Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung
GmbHR
GmbH-Rundschau (Zeitschrift)
Abkürzungsverzeichnis
VIII
H
Hinweis (bei Körperschaftsteuer-Richtlinien)
HGB
Handelsgesetzbuch
h.M.
herrschende Meinung
Hrsg.
Herausgeber
Hs.
Halbsatz
i.d.F.
in der Fassung
i.E.
im Ergebnis
i.H.
in Höhe
INF
Informationen über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
InvZulG
Investitionszulagengesetz
i.S.
im Sinne
IStR
Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)
i.V.m.
in Verbindung mit
KGaA
Kommanditgesellschaft auf Aktien
KStG
Körperschaftsteuergesetz
KStR
Körperschaftsteuer-Richtlinien
LG
Landgericht
m.E.
meines Erachtens
m.w.N.
mit weiteren Nachweisen
NJW
Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)
Nr.
Nummer
NZG
Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)
Abkürzungsverzeichnis
IX
o.g.
oben genannt
OLG
Oberlandesgericht
R
Richtlinie (bei Körperschaftsteuer-Richtlinien)
RFH
Reichsfinanzhof
RIW
Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)
Rn.
Randnummer
RNotZ
Rheinische Notarzeitschrift (Zeitschrift)
Rs.
Rechtssache
S.
Seite
SE
Societas Europaea
s.o.
siehe oben
sog.
so genannt(e)
StSenkG
Steuersenkungsgesetz
StuB
Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
StuW
Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
StVergAbG Steuervergünstigungsabbaugesetz
s.u.
siehe unten
u.a.
unter anderem
u.U.
unter Umständen
vgl.
vergleiche
v.H.
von Hundert
z.B.
zum Beispiel
ZIP
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
A.I. Einleitung
1
A. Einleitung und Grundlegung
I. Einleitung
Ein eigenes Konzernsteuerrecht
1
, das eine Besteuerung aufgrund des
Konzernergebnisses vornimmt, kennt das deutsche Steuerrecht nicht.
Vielmehr ist die Individualbesteuerung der einzelnen Rechtssubjekte vor-
gesehen. Um eine Kompensation für die nicht mögliche Besteuerung als
wirtschaftliche Einheit zu schaffen, bietet das Körperschaftsteuerrecht für
Konzernsachverhalte das Gestaltungsinstrument der Organschaft. Unter
dem Begriff Organschaft ist die wirtschaftliche Abhängigkeit einer rechtlich
selbständigen juristischen Person (Organgesellschaft) von einem anderen
Unternehmer (Organträger) zu verstehen.
2
Eine Organschaft kann jedoch nur unter bestimmten Voraussetzungen
errichtet werden. Die Problembereiche hierbei sind zahlreich. Jeder
Verstoß führt zur Nichtanerkennung der Organschaft. In diesem Fall wird
von einer verunglückten Organschaft gesprochen.
3
Im Rahmen dieser
Arbeit sollen zunächst die Auswirkungen eines solchen Scheiterns der
Organschaft dargestellt werden.
Daraufhin werden in der Praxis häufig vorkommende Probleme und neue
oder kaum kommentierte Fallgestaltungen der verunglückten Organschaft
untersucht.
In einem ersten Schritt werden die strikt zu beachtenden formalen
Vorschriften erläutert. Für diese greift das Steuerrecht in weiten Teilen auf
das Zivilrecht zurück.
Schwerpunkt der Arbeit ist die Frage der tatsächlichen Durchführung des
für die Organschaft zwingend erforderlichen Gewinnabführungsvertrages.
Insbesondere wird die Rolle von Verlusten der Organgesellschaft zu
untersuchen sein. Dabei wird u.a. der Frage nachgegangen, ob der
während der Organschaft entstandene Verlust einer Organgesellschaft
durch den Organträger aufgrund der jüngeren Zivilrechtsprechung zur
1
Der Begriff Konzern wird entgegen der Unschärfe im Hinblick auf § 18 AktG weit
verbreitet für sämtliche verbundene Unternehmen i.S. des § 15 AktG verwendet (vgl.
nur Habersack in Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, Einleitung
Rn. 1).
2
Vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, S. 458.
3
Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG § 14 Rn. 683.
A.I. Einleitung
2
Aufrechnung und zu den Kapitalerhaltungsvorschriften nur noch durch
Barzahlung übernommen werden kann. Ferner wird erörtert, was mit
einem von der Organgesellschaft bereits vor Entstehen der Organschaft
erlittenen Verlust zu geschehen hat. Zudem kann die Bemessung von
Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter die tatsächliche
Durchführung in Frage stellen. Die Rolle von verdeckten Gewinn-
ausschüttungen und verdeckten Einlagen während des Bestehens einer
Organschaft wird ebenfalls dargestellt.
Die sog. Eingliederungsvoraussetzungen bilden die Grundlage für die
Möglichkeit der Errichtung einer Organschaft. Durch die Abschaffung der
Kriterien der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung hat der
Gesetzgeber die Möglichkeit erleichtert, eine Organschaft zu bilden. Somit
ergeben sich neue Fallgestaltungen. Im Rahmen dieser Arbeit wird
geprüft, wie die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit der Organ-
gesellschaft nunmehr zu beurteilen ist und ob ein ungewolltes Ende der
Organschaft verhindert werden kann.
Des Weiteren wird der Frage nachgegangen, ob eine Organschaft auch
vorzeitig beendet werden kann ohne dadurch eine verunglückte Organ-
schaft hervorzurufen.
Abschließend wird ein Blick auf die Zukunft der Organschaft geworfen.
Dabei wird aufgezeigt, welche Auswirkungen das Recht der Europäischen
Gemeinschaft, insbesondere das Urteil in der Rechtssache Marks &
Spencer, auf die deutsche Organschaft haben kann.
A.II. Grundlegung
3
II. Grundlegung
1. Die Organschaft
a) Bedeutung der Organschaft
Hauptzweck und wohl größter Vorteil der Organschaft ist die Möglichkeit
des sofortigen Ausgleiches von Gewinnen mit Verlusten mehrerer
rechtlich selbständiger Unternehmen.
4
Ferner können die negativen
Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung
5
, insbesondere eine Körper-
schaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG, weitestgehend
vermieden werden.
6
Liquiditätsvorteile ergeben sich im Organkreis bei der
Kapitalertragsteuer.
7
Mit dem Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren
8
hat die
Organschaft einen deutlich größeren Stellenwert erhalten. Die Möglichkeit
der Verrechnung von Verlusten der Muttergesellschaft durch Gewinn-
ausschüttungen der Tochtergesellschaft besteht nicht mehr.
9
Im
Halbeinkünfteverfahren unterliegen Gewinne der Tochtergesellschaft der
definitiven Besteuerung von 25 v.H. und sind sodann bei Ausschüttung an
die Muttergesellschaft gemäß § 8b Abs. 1 KStG systembedingt bei dieser
steuerfrei. Erwirtschaftete die Tochtergesellschaft Verluste, konnten diese
vor dem Systemwechsel im Wege der Teilwertabschreibung berücksichtigt
4
Vgl. Schmidt/Müller in S/M/S, Organschaft, Rn. 9.
5
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist nach ständiger Rechtsprechung des
BFH eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Ge-
sellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auswirkt und in keinem
Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht, zu verstehen (vgl. z.B.
BFH vom 07.08.2002, BStBl. II 2004, 131).
6
Vgl. zu verdeckten Gewinnausschüttungen bei der Organschaft unten, B. II. 5. a),
S. 49. Eingehend zu den Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung Dötsch in
D/G/K/L/R/W, vGA, Rn. 1832.
7
Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG § 14 Rn. 10. Besteht keine Organschaft, ist die
Kapitalertragsteuer gemäß §§ 43a Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.H. von 20 v.H. einzubehalten
und abzuführen. Dies gilt nach § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich auch für steuer-
freie Bezüge i.S. des § 8b. Eine Verrechnung der vorausgezahlten Steuer findet erst
bei der folgenden Veranlagung statt, bis dahin steht der Betrag nicht zur Verfügung.
8
Durch das StSenkG, BGBl. 2000 Teil I, S. 1433.
9
Bei Ausschüttung wurde bei der Tochtergesellschaft die Ausschüttungsbelastung
hergestellt, während bei der Muttergesellschaft durch den Ansatz der Ausschüttung
einschließlich anrechenbarer Körperschaftsteuer ein Ausgleich des Verlustes statt-
fand; steuerpflichtiges Einkommen entstand so bei dieser nicht.
A.II. Grundlegung
4
werden.
10
Im neuen Recht ist die steuerliche Berücksichtigung von
Teilwertabschreibungen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausgeschlossen.
Durch die Änderungen im Rahmen des sog. Korb II-Gesetzes
11
mit
Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2004 hat die Bedeutung der Organ-
schaft weiter zugenommen. Insbesondere findet die nun geltende
Mindestbesteuerung nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG von 5 v.H. im
Organkreis keine Anwendung. Dies führt zu einer geringeren
Steuerbelastung.
Bei
mehrstufigen
Konzernstrukturen
gilt
die
Mindestbesteuerung auf jeder Stufe, so dass sich die steuerlichen
Wirkungen sogar kumulieren.
12
Zwar sind durch die Gesetzesänderung
die Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S. des § 8a KStG
auch auf Inlandssachverhalte anzuwenden. Bei Bestehen einer Organ-
schaft gelten die betroffenen Vergütungen jedoch nicht als verdeckte
Gewinnausschüttungen, sondern als vorweggenommene Gewinnab-
führungen, und unterliegen damit auch nicht der Kapitalertragsteuer.
13
b) Der Organträger
Taugliche Organträger können gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
und 2 KStG sowohl Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermö-
gensmassen i.S. des § 1 KStG, als auch natürliche Personen und Perso-
nengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein.
14
Die
Ausführungen dieser Arbeit sollen sich indes auf die AG und GmbH als
Organträger beschränken. Der Organträger muss gemäß § 14 Abs. 1
Satz 1 KStG ein gewerbliches Unternehmen betreiben. Darunter ist nach
allgemeiner Auffassung ein Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG zu
10
Vgl. Herzig, DB 2000, 2236 (2245).
11
Vom 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840: ,,Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung
der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungs-
abbaugesetz".
12
Vgl. Richter, GmbHR 2004, 1192 (1193); Gosch ist der Meinung, dass dieser
Kaskadeneffekt Gegenmaßnahmen, in erster Linie durch die Begründung von Organ-
schaftsverhältnissen, geradezu erzwingt (vgl. Gosch, KStG § 8b Rn. 505).
13
Vgl. BMF vom 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593, Rn. 26.
14
Organträger kann auch eine Vorgesellschaft, also die Gesellschaft zwischen
notariellem Beschluss über Satzung oder Gesellschaftsvertrag und Eintragung in das
Handelsregister, sein, die mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft wesens-
gleich ist (vgl. Schmidt/Müller in S/M/S, Organschaft, Rn. 44). Wegen der nach § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG erforderlichen originär gewerblichen Tätigkeit i.S. des
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist eine Vorgründungsgesellschaft (GbR, deren Zweck auf die
Errichtung einer Kapitalgesellschaft gerichtet ist, also vor Abschluss der Satzung bzw.
des Gesellschaftsvertrages) hingegen nicht tauglicher Organträger (vgl. Walter in
Ernst & Young, KStG § 14 Rn. 133).
A.II. Grundlegung
5
verstehen.
15
Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt die Tätigkeit der AG und
GmbH stets und in vollem Umfang als Gewerbetrieb.
Der Organträger muss die Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland haben.
Damit können auch ausländische Gesellschaften Organträger sein.
16
c) Die Organgesellschaft
Als Organgesellschaft kommen nur Kapitalgesellschaften in Betracht.
17
Dies können gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG AGs oder KGaAs sein.
Darüber hinaus erweitert § 17 Satz 1 KStG den Anwendungsbereich der
Organschaft auf Kapitalgesellschaften, die nicht eine AG oder KGaA
sind.
18
Unter diesen Verweis auf den Kapitalgesellschaftsbegriff des § 1
Abs. 1 Nr. 1 KStG fällt zunächst nur die GmbH. Da für die SE als
,europäische AG' alle nach inländischem Recht für die AG geltenden
Vorschriften anwendbar sind, kann sie ebenfalls Organgesellschaft sein.
19
Gemäß der Überseering-Entscheidung des EuGH
20
müssen nach auslän-
dischem Recht gegründete Gesellschaften ebenfalls als Organ-
gesellschaften zugelassen werden.
21
Dies gilt jedenfalls dann, wenn eine
solche Gesellschaft mit einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist und die
weiteren Voraussetzungen erfüllt.
22
Für die Organgesellschaft verlangt der
Gesetzgeber aber einen doppelten Inlandsbezug. Sie muss nach § 14
Abs. 1 Satz 1 KStG ihren Sitz (§ 11 AO) und die Geschäftsleitung (§ 10
AO) im Inland haben. Gemäß der Entscheidung in der Rechtssache
Marks & Spencer
23
ist in diesem Erfordernis jedoch ein Verstoß gegen die
Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV zu sehen. Daher wird es auf
Dauer nicht aufrechterhalten werden können.
15
Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG § 14 Rn. 188 m.w.N.
16
Vgl. Witt in D/E/J/P/W, KStG § 14 Rn. 28.
17
Vgl. Sädtler in D/F/S/S/Z, Körperschaftsteuer, S. 289.
18
Eine Vorgründungsgesellschaft kommt nach h.M. nicht als Organgesellschaft in
Betracht (vgl. Erle in Erle/Sauter, KStG § 14 Rn. 12). Die Vorgesellschaft ist hingegen
als Organgesellschaft tauglich (vgl. Schmidt/Müller in S/M/S, Organschaft, Rn. 34).
19
Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG § 14 Rn. 80.
20
EuGH vom 05.11.2002 (Überseering), IStR 2002, 809.
21
Ein EuGH-Urteil entfaltet seine Rechtswirkung zwar nur zwischen den Beteiligten.
Auslegungsurteile wie das zur Rechtssache Überseering haben allerdings rechts-
bildende Kraft, da deutsche Gerichte und die Finanzverwaltung auf Grund der unmit-
telbaren Geltung des Gemeinschaftsrechts die vom EuGH vorgegebene Auslegung
anwenden müssen (vgl. Scheunemann, IStR 2005, 303 [310]).
22
Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG § 14 Rn. 80b.
23
EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, veröffentlicht auf der Internetseite des Gerichts-
hofes (http://curia.eu.int/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=DE). Vgl. eingehend dazu unten,
B. V., S. 69.
A.II. Grundlegung
6
Im Rahmen dieser Arbeit sollen sich die Untersuchungen auf die AG und
GmbH als Organgesellschaften beschränken.
d) Rechtsfolge
Der sich bei wirtschaftlicher Betrachtung ergebenen Einheit wird körper-
schaftsteuerlich gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG durch die Zurechnung
des Einkommens der Organgesellschaft zu dem des Organträgers, also
durch eine Einkommenseinheit, Rechnung getragen (sog. Zurechnungs-
theorie).
24
Daraus ergibt sich, dass die Organgesellschaft eine eigene
Rechtspersönlichkeit bleibt, die selbständig ihr Einkommen ermittelt.
2. Die verunglückte Organschaft
a) Begriff
Eine verunglückte Organschaft liegt vor, wenn die Beteiligten, nämlich der
vermeintliche Organträger und die vermeintliche Organgesellschaft
25
, die
Bildung einer Organschaft gewollt haben, diese aber von Anfang an
überhaupt nicht oder zunächst nicht zustande gekommen ist.
26
Eine
Organschaft wird ebenfalls als verunglückt bezeichnet, wenn sie nachträg-
lich endgültig oder zeitweise weggefallen ist.
27
Die Gründe für eine
verunglückte Organschaft können vielfältig sein und sich aus den unter-
schiedlichen Voraussetzungen für das Bestehen einer Organschaft
ergeben.
b) Folgen
Liegt eine verunglückte Organschaft vor, so treten die Rechtsfolgen des
§ 14 KStG nicht ein.
28
Dabei ist zu unterscheiden, ob ein Verstoß während
der Mindestlaufzeit von fünf Jahren gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1
KStG vorliegt oder nicht. Während der Mindestlaufzeit entfallen die
24
Vgl. Erle/Sauter, KStG vor §§ 14-19, Rn. 1. Dies gilt insoweit nicht, als Ausgleichs-
zahlungen an außenstehende Gesellschafter vorliegen. Durch diese vermindert sich
das zuzurechnende Einkommen. Die Höhe der Verringerung des zuzurechnenden
Einkommens ist davon abhängig, ob die Organgesellschaft nach § 16 Satz 1 KStG
oder der Organträger nach § 16 Satz 2 KStG die Ausgleichszahlungen geleistet hat
(vgl. Schmidt/Müller in S/M/S, Organschaft, Rn. 706 ff. mit vergleichendem Beispiel).
25
Auch wenn die Tatbestandsmerkmale der Organschaft nicht erfüllt sind und die
Rechtsfolgen der Organschaft gerade nicht eintreten konnten, wird im Folgenden
gleichwohl von Organgesellschaft und Organträger gesprochen.
26
Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG § 14 Rn. 683.
27
Vgl. Neumann in Gosch, KStG § 14 Rn. 530.
28
Vgl. ebenda, Rn. 539.
A.II. Grundlegung
7
Rechtsfolgen von Anfang an, nach Ablauf des Fünfjahreszeitraumes
ergeben sich nur für das betreffende Jahr Auswirkungen.
29
Die Nichtanwendung des § 14 KStG hat die Konsequenz, dass das von
der Organgesellschaft erzielte Einkommen nicht dem Organträger zuzu-
rechnen, sondern von ihr selbst nach allgemeinen Grundsätzen zu
versteuern ist.
30
Verliert die Organschaft nachträglich innerhalb der fünf-
jährigen Mindestlaufzeit ihre Wirksamkeit, handelt es sich verfahrens-
rechtlich um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO, so dass bestandskräftige Veranlagungen sowohl bei der Organ-
gesellschaft als auch beim Organträger geändert werden können.
31
Die
daraus folgenden Steuer- und Zinsnachforderungen dürften im Regelfall
immens sein.
Ferner kann bei Vorliegen einer verunglückten Organschaft die tatsächlich
vorgenommene Ergebnisübernahme nicht mit steuerlicher Wirkung rück-
gängig gemacht werden.
32
Die Folgen einer bereits vorgenommenen
Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme sollen nun im Einzelnen
dargestellt werden.
aa) Folgen bei Gewinnabführung
(1) Verdeckte Gewinnausschüttung
Hat die Organgesellschaft ihren Gewinn auf Grund eines steuerlich unbe-
achtlichen Gewinnabführungsvertrages bereits abgeführt, stellt dies eine
Form der Gewinnverwendung bzw. -verteilung i.S. des § 8 Abs. 3 KStG
dar, die den Gewinn und das Einkommen der Organgesellschaft nicht
mindern darf.
33
Da dies eine gesellschaftsrechtlich veranlasste
Vermögensminderung ist, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung
steht, handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung.
34
Ob der
Organgesellschaft ein Rückforderungsanspruch gegen den Organträger
zusteht, ist hierfür unerheblich.
35
Die Rückforderung ist steuerlich als
29
Vgl. Sädtler in D/F/S/S/Z, Körperschaftsteuer, S. 315.
30
Vgl. Erle in Erle/Sauter, KStG § 14 Rn. 229.
31
Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG § 14 Rn. 706.
32
Vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, S. 513.
33
Vgl. Neumann in Gosch, KStG § 14 Rn. 540.
34
Vgl. BFH vom 13.09.1989, BStBl. II 1990, 24 (27).
35
Vgl. BFH vom 26.04.1989, BStBl. II 1989, 668 (670).
A.II. Grundlegung
8
Einlage zu werten, da sie erst durch die verdeckte Gewinnausschüttung,
also eine juristische Sekunde später, entsteht.
36
Bei der Organgesellschaft darf die verdeckte Gewinnausschüttung nach
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen nicht mindern. Nach der Recht-
sprechung des BFH und wohl h.M. ist der geminderte Unterschiedsbetrag
i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG daher außerbilanziell um die verdeckte
Gewinnausschüttung zu erhöhen.
37
Beim Organträger ist die verdeckte Gewinnausschüttung zwar gemäß
§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz zu lassen, da es sich um einen
Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. Nach § 8b Abs. 5
Satz 1 KStG gelten jedoch 5 v.H. der Bezüge als nichtabzugsfähige
Betriebsausgaben.
(2) Finanzierung der verdeckten Gewinnausschüttung
Weiterhin ist zu prüfen, ob diese verdeckte Gewinnausschüttung zu einer
Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG führt, da
EK 02
38
gemäß § 38 KStG als verwendet gilt, bzw. ob eine Verwendung
des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG vorliegt.
Reicht das sog. neutrale Vermögen
39
der Organgesellschaft nicht aus, um
die Ausschüttung zu decken, sind die Leistungen zunächst aus dem
EK 02 zu finanzieren.
40
Gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG führt die
Verwendung von EK 02 zu einer Körperschaftsteuererhöhung um 3/7 des
verwendeten Betrages.
Werden darüber hinaus Leistungen erbracht, so müssen diese aus dem
steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG bestritten werden. Auf Ebene
des Gesellschafters mindert sich der Buchwert der Beteiligung um den
36
Vgl. BFH vom 29.04.1987, BStBl. II 1987, 733 (735).
37
Vgl. BFH vom 29.06.1994, BStBl. II 2002, 366; grundlegend Wassermeyer, GmbHR
1998, 157; jetzt auch Frotscher, FR 2003, 230.
38
Nach dem Gesetzeswortlaut (§ 38 Abs. 1 Satz 1 KStG): Ein positiver Endbetrag i.S.
des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. Dieser
besteht aus sonstigen steuerfreien inländischen Vermögensmehrungen, z.B. Investi-
tionszulagen (§ 9 Satz 1 InvZulG).
39
Darunter wird der (ggf. vermindert) ausschüttbare Gewinn zum Schluss des vorange-
gangenen Wirtschaftsjahres verstanden (vgl. §§ 27 Abs. 1 Satz 3, 38 Abs. 1 Satz 4
KStG). Dieser besteht aus dem um das gezeichnete Kapital geminderte, in der Steu-
erbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. eines etwaigen EK 02-Bestandes und des
Bestands des steuerlichen Einlagekontos (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. 38 Abs. 1
Satz 4 KStG).
40
Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG und der
Verwendungsfiktion des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG.
A.II. Grundlegung
9
verwendeten Betrag.
41
Dadurch ergibt sich zunächst keine Auswirkung auf
die Höhe der Körperschaftsteuer. Da es sich um die Rückzahlung bereits
versteuerten Vermögens handelt, ist diese steuerfrei.
42
Bei Bestehen eines Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 Satz 1
KStG kommt eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2
Satz 1 KStG nicht in Betracht, da ein den gesellschaftsrechtlichen Vor-
schriften entsprechender Gewinnverteilungsbeschluss nicht vorliegt.
bb) Folgen bei Verlustübernahme
Übernimmt der Organträger einen Verlust, ist dies nach § 277 Abs. 3
Satz 2 HGB auf Ebene der Organgesellschaft handelsrechtlich als Ertrag
zu erfassen. Da die Verlustübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst ist und es sich um einen einlagefähigen Vermögensvorteil
handelt, ergibt sich eine verdeckte Einlage.
43
Für steuerliche Zwecke ist
der Ertrag außerhalb der Bilanz zu neutralisieren und auf dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG zu erfassen.
44
Der beim
Organträger zu erfassende Aufwand stellt gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG
i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die
Beteiligung an der Organgesellschaft dar. Sinkt der Teilwert unter den
Buchwert, ist gegebenenfalls eine Teilwert-Abschreibung vorzunehmen.
45
Die steuerliche Berücksichtigung von Teilwertabschreibungen ist jedoch
nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausgeschlossen. Der Vorgang ist damit
sowohl bei der Organgesellschaft als auch beim Organträger steuerlich
erfolgsneutral.
46
41
Vgl. Antweiler in Ernst & Young, KStG § 27 Rn. 2.
42
Die Rückzahlung aus dem Einlagekonto gehört nicht zu den Bezügen i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG. Soweit die Rückzahlungen den Buchwert übersteigen, sind sie
nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei (BMF vom 28.04.2003, BStBl. I 2003, 292 Tz. 6).
43
Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe
stehende Person der Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen
Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. BFH vom 21.09.1989, BStBl. II
1990, 86).
44
Vgl. Danelsing in Blümich, KStG § 14 Rn. 233.
45
Vgl. Witt in D/E/J/P/W, KStG § 14 Rn. 274.
46
Vgl. Neumann in Gosch, KStG § 14 Rn. 542.
B.I. Der Gewinnabführungsvertrag
10
B. Ausgewählte Problembereiche der verunglückten Organschaft
I. Der Gewinnabführungsvertrag
1. Allgemeines
Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG muss die Organgesellschaft mit dem
Organträger einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG
abschließen. Ein Gewinnabführungsvertrag ist nach § 291 Abs. 1 Satz 1
Alt. 2 AktG ein Vertrag, durch den sich eine Gesellschaft verpflichtet, ihren
ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Er ist zwar
Tatbestandsmerkmal für das Vorliegen einer steuerlichen Organschaft,
bestimmt sich aber nicht nach steuerrechtlichen, sondern nach zivil-
rechtlichen Regeln.
47
Dahinter steht, dass der Ausgleich von Verlusten mit
Gewinnen nur möglich sein soll, wenn der Verlustübernahme auch eine
Haftungsübernahme entspricht, da haftungslose Verluste die wirtschaft-
liche Leistungsfähigkeit nicht mindern.
48
Wirtschaftlich gesehen handelt es
sich um eine Durchbrechung der Haftungsbegrenzung der Organ-
gesellschaft, da der Organträger die Verluste ausgleichen muss.
49
Der
Gewinnabführungsvertrag muss zudem gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Satz 1 KStG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und auch
tatsächlich durchgeführt werden. In dem Gewinnabführungsvertrag muss
eine entsprechende Klausel ausdrücklich und eindeutig die geforderte
Mindestdauer des Vertrages vorsehen.
50
Bei den fünf Jahren handelt es
sich nach h.M. und Verwaltungsauffassung um Zeitjahre und nicht um
Wirtschaftsjahre.
51
47
Vgl. Neumann in Gosch, KStG § 14 Rn. 172.
48
Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG § 14 Rn. 161; Frotscher sieht in dem
Erfordernis einer Haftungsübernahme daher eine steuersystematische Parallele zur
Haftung eines Kommanditisten nach § 15a EStG.
49
Vgl. Olbing in Streck, KStG § 14 Anm. 1.
50
Vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer S. 484.
51
Vgl. Suchanek/Herbst, FR 2005, 665 (666) m.w.N.; R 60 Abs. 2 Satz 1 KStR. Die a.A.
Frotschers, die auf Wirtschaftsjahre abstellt (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG
§ 14 Rn. 232b), vermag nicht zu überzeugen. Das Gesetz bezeichnet dort, wo Wirt-
schaftsjahre gemeint sind, diese ausdrücklich auch so (ebenso bereits Witt in
D/E/J/P/W, KStG § 14 Rn. 97).
B.I. Der Gewinnabführungsvertrag
11
2. Rechtsnatur
Ein Gewinnabführungsvertrag stellt eine Unterform der Unternehmens-
verträge i.S. des §§ 291 f. AktG dar.
52
Diese sind nicht auf Leistungs-
austausch gerichtet und damit nicht nur schuldrechtliche Verträge;
vielmehr handelt es sich um gesellschaftsrechtliche Organisations-
verträge.
53
Ein solcher Vertrag tritt an die Stelle der allgemeinen aktien-
rechtlichen Grundsätze über die Gewinnverteilung. Dadurch, dass
insbesondere die Weisungskompetenz der Gesellschafterversammlung
auf die herrschende Gesellschaft übertragen, der Gesellschaftszweck am
Konzerninteresse ausgerichtet und in das Gewinnbezugsrecht der Gesell-
schafter eingegriffen wird, hat er den Charakter einer Satzung.
54
3. Zivilrechtliche Wirksamkeit
Ein Organschaftsverhältnis kann steuerlich nur anerkannt werden, wenn
ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen
wurde.
55
Dies gilt entgegen § 41 Abs. 1 Satz 1 AO selbst dann, wenn die
Vertragsparteien den Vertrag als wirksam behandelt und tatsächlich
durchgeführt haben.
56
Auch die Grundsätze über fehlerhafte
Unternehmensverträge
57
führen nicht zu einer steuerlichen Anerkennung
des Gewinnabführungsvertrag: Das Bestehen einer Organschaft wird nach
dem Willen des Gesetzgebers gerade von dem Vorliegen handelsrechtlich
gültiger Konstellationen abhängig gemacht.
58
Entsprechend den handelrechtlichen Gegebenheiten ist für die Voraus-
setzungen eines wirksamen Gewinnabführungsvertrages zu unter-
scheiden, ob es sich bei der Organgesellschaft um eine AG oder eine
GmbH handelt.
52
Vgl. Neumann in Gosch, KStG § 14 Rn. 175; auf die eingegliederte Gesellschaft i.S.
des § 319 AktG soll hier nicht weiter eingegangen werden.
53
Vgl. BGH vom 14.12.1987, BGHZ 103, 1 (4).
54
Vgl. BGH vom 24.10.1988, BGHZ 105, 324 (331), sog. Supermarkt-Beschluss.
55
Vgl. BFH vom 30.07.1997, BStBl. II 1998, 33 (34).
56
Vgl. ebenda.
57
Ein unwirksamer Vertrag soll danach gleichwohl als wirksam zu behandeln sein,
solange er von den Beteiligten durchgeführt und nicht beendet wurde (vgl. BGH vom
14.12.1987, BGHZ 103, 1 [4]).
58
Vgl. Schmidt/Müller in S/M/S, Organschaft, Rn. 209.
B.I. Der Gewinnabführungsvertrag
12
a) AG als Organgesellschaft
Ist eine AG Organgesellschaft, so muss sie sich gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1
KStG durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG
verpflichten, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Nach
§ 302 Abs. 1 AktG folgt aus dem Gewinnabführungsvertrag jedoch auch
die Verpflichtung zur Verlustübernahme durch den Organträger, soweit
dieser nicht durch nachvertragliche freie Rücklagen (§ 301 Satz 2 AktG)
ausgeglichen werden kann.
59
Dabei ist von dem handelsrechtlichen
Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust auszugehen und nicht etwa von einem
nach steuerlichen Vorschriften ermittelten Ergebnis.
60
Der Gewinnabführungsvertrag bedarf gemäß § 293 Abs. 3 AktG der
Schriftform, also nach § 126 Abs. 1 und 4 BGB der eigenhändigen Unter-
zeichnung durch die Vertragsteile oder der notariellen Beurkundung
(§ 128 BGB). Er ist laut § 294 Abs. 1 Satz 1 AktG eintragungspflichtig und
wird erst mit Eintragung in das Handelsregister am Sitz der Organ-
gesellschaft
61
wirksam (§ 294 Abs. 2 AktG).
Außerdem muss gemäß § 293 Abs. 1 Satz 1 und 2 AktG die Haupt-
versammlung der Organgesellschaft mit einer Mehrheit von mindestens
drei Vierteln des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals
zustimmen. Daher ist der Zustimmungsbeschluss nach § 130 Abs. 1
Satz 1, 3 AktG notariell zu beurkunden.
Die Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung des Organ-
trägers muss ebenfalls mit einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln
zustimmen und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine AG
62
oder
59
Es ergibt sich also entgegen dem Wortlaut des Begriffes ,,Gewinnabführungsvertrag"
die Verpflichtung zur Verlustübernahme. Daher wird der Gewinnabführungsvertrag in
der Literatur auch als ,,Ergebnisabführungsvertrag" (u.a. Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG § 14 Rn. 163) oder m.E. sprachlich zutreffender als ,,Ergebnisübernahme-
vertrag" (u.a. Neumann in Gosch, KStG § 14 Rn. 171) bezeichnet.
60
Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG § 14 Rn. 584.
61
Das LG Bonn (vom 27.04.1993, GmbHR 1993, 443) sieht darüber hinaus auch die
Eintragungspflicht in das Handelsregister des Organträgers. Dies entspricht aber
weder der Verwaltungsauffassung (R 60 Abs. 1 Satz 2 KStR, R 66 Abs. 1 Satz 1
KStR) noch der h.M.: Der Gesetzgeber hat nicht nur die Kodifizierung einer
entsprechenden Vorschrift für den Organträger unterlassen. Die Regelung des § 293
Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 AktG schreibt darüber hinaus ausdrücklich die
Nichtanwendung der Vorschriften über Satzungsänderungen und damit des § 181
AktG vor (vgl. nur Zeidler in Michalski, GmbHG, Syst. Darst. 4, Rn. 73).
62
Vgl. § 293 Abs. 2 i.V.m. § 293 Abs. 1 Satz 2, 3 AktG.
B.I. Der Gewinnabführungsvertrag
13
eine GmbH
63
handelt. Hier ist die notarielle Beurkundung bei Vorliegen
einer Organträger-AG gemäß § 130 Abs. 1 Satz 1, 3 AktG, nicht aber bei
einer Organträger-GmbH
64
notwendig.
b) GmbH als Organgesellschaft
Auch die Organschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft setzt den
Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrages
voraus.
65
Besondere handelsrechtliche Vorschriften für die GmbH als
Organgesellschaft existieren allerdings nicht: Das GmbHG enthält keine
den §§ 291 ff. AktG vergleichbaren Bestimmungen. Der Regelungsgehalt
des § 17 KStG zielt aber darauf ab, den Vertrag bei einer GmbH als
Organgesellschaft so wie bei der AG zu gestalten.
66
Zunächst muss sich auch die GmbH gemäß § 17 Satz 1 KStG ver-
pflichten, ihren ganzen Gewinn abzuführen. Dabei darf sie nach § 17
Satz 2 Nr. 1 KStG den Höchstbetrag des § 301 AktG
67
nicht überschreiten.
Außerdem muss laut § 17 Satz 1 Nr. 2 KStG eine Verlustübernahme
entsprechend § 302 AktG vereinbart werden und zwar in Form einer
eigenen Verlustübernahmeklausel.
68
Eine Möglichkeit ist dabei die
Wiederholung des Gesetzeswortlautes. Vor dem Hintergrund etwaiger
Gesetzesänderungen erscheint hingegen ein ,dynamischer' Verweis auf
den § 302 AktG in der jeweils geltenden Fassung ratsam.
69
Die zeitlichen
63
Vgl. BGH vom 24.10.1988, BGHZ 105, 324 (336).
64
Vgl. BGH vom 24.10.1988, BGHZ 105, 324 (337).
65
Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG § 17 Rn. 3.
66
Vgl. Danelsing in Blümich, KStG § 17 Rn. 2.
67
Vgl. näher dazu unten, II. 1. a), S. 18.
68
Dem widerspricht das FG Köln in einer jüngeren Entscheidung (Urteil vom
22.06.2005, GmbHR 2005, 1202, nicht rechtskräftig, Revision beim BFH unter Az. I R
74/05): Für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft sei lediglich erforderlich,
dass neben den Voraussetzungen der §§ 14, 17 Nr. 1 KStG ein wirksamer
Gewinnabführungsvertrag abschlossen wurde und dabei/dadurch § 302 AktG
anwendbar geworden ist. Diese Auffassung vermag nicht zu überzeugen, da der § 17
Satz 1 Nr. 2 KStG ausdrücklich fordert, dass die Verlustübernahme ,,vereinbart" wird
(gl.A. Witt in D/E/J/P/W, KStG § 17 Rn. 22).
69
Durch die Einführung des § 302 Abs. 4 AktG (vom 09.12.2004, BGBl. I 2004, 3214
[3216]) wurde eine Nichtanerkennung der Organschaft für den Fall befürchtet, dass im
Vertrag lediglich der (alte) Gesetzeswortlaut wiederholt wird (vgl. nur Schothöfer,
GmbHR 2005, 982). Die Finanzverwaltung hat zu diesem Problem nunmehr Stellung
bezogen und beanstandet nicht, wenn vor dem 01.01.2006 abgeschlossene Verträge
einen Hinweis auf § 302 Abs. 4 nicht enthalten (vgl. BMF vom 16.12.2005,
veröffentlicht
auf
der
Internetseite
des
Ministeriums,
http://www.bundesfinanzministerium.de). Eine Pflicht zur Anpassung von Altverträgen
besteht mithin nicht.
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Erscheinungsjahr
- 2005
- ISBN (eBook)
- 9783956360091
- ISBN (Paperback)
- 9783832496104
- Dateigröße
- 694 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Leuphana Universität Lüneburg – Wirtschaftsrecht
- Erscheinungsdatum
- 2006 (Juni)
- Note
- 1,7
- Schlagworte
- verlustausgleichsanspruch kapitalerhaltung eingliederungsvoraussetzung aufrechnung cash-pooling
- Produktsicherheit
- Diplom.de
