Bilanzierung von kundenspezifischen Entwicklungen nach IFRS

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Grundlagen
2.1 Immaterielle Vermögenswerte
2.1.1 Begriffliche Abgrenzung
2.1.2 Kategorisierung
2.2 Forschung und Entwicklung
2.2.1 Entstehungsprozess immaterieller Vermögenswerte
2.2.2 Differenzierung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase
2.2.2.1 Grundsätzliches
2.2.2.2 Forschungsphase
2.2.2.3 Entwicklungsphase
2.2.3 Kundenspezifische Entwicklung

3. Bilanzierung dem Grunde nach
3.1 Zweistufige Prüfung
3.1.1 Grundlagen
3.1.2 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
3.1.2.1 Allgemeines
3.1.2.2 Identifizierbarkeit
3.1.2.3 Nicht monetäre Ressource ohne körperliche Substanz
3.1.2.4 Verfügungsmacht über den Vermögensgegenstand
3.1.2.5 Entstehung des Nutzenpotentials durch vergangene Ereignisse
3.1.2.6 Künftiges wirtschaftliches Nutzenpotential
3.1.3 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
3.2 Bilanzierung des Erwerbes
3.2.1 Einzelanschaffung
3.2.2 Abbildung des Erwerbs durch Unternehmenskauf im Rahmen der Erst-konsolidierung
3.2.2.1 Grundlagen
3.2.2.2 Erleichterte Ansatzvoraussetzungen
3.2.2.3 Erworbene F&E-Projekte
3.3 Zusätzliche Voraussetzungen für den Ansatz als selbst erstellter immaterieller Vermögenswert des Anlagevermögens
3.3.1 Grundlagen
3.3.2 Getrennte Beurteilung der Entstehungsphasen
3.3.2.1 Forschungsphase
3.3.2.2 Entwicklungsphase
3.3.3 Kritische Würdigung der Ansatzkriterien
3.3.4 Praxis der Bilanzierung von F&E-Aufwendungen in Deutschland
3.4 Entwicklungskosten als Teil der Herstellungskosten (HK) der Erzeugnisse
3.5 Wesentliche Unterschiede zum HGB/DRS
3.5.1 Behandlung der internen F&E Kosten nach HGB
3.5.2 Behandlung der internen F&E Kosten nach DRS
3.5.3 Auswirkungen auf Bilanz, GuV und Unternehmenskennzahlen

4. Entwicklungsarbeit als Dienstleistung: Bilanzierung von Auftragsentwicklung beim Auftragnehmer
4.1 Allgemeines
4.2 Umsatz- und Ertragsrealisation

5. Bilanzierung der Höhe nach
5.1 Zugangsbewertung
5.1.1 Einzelanschaffung
5.1.2 Anschaffung im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
5.1.2.1 Grundlagen
5.1.2.2 Marktorientierte Verfahren
5.1.2.3 Kostenorientierte Verfahren
5.1.2.4 Kapitalwertorientierte Verfahren
5.1.3 Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte
5.2 Folgebewertung
5.2.1 Allgemeines
5.2.2 Planmäßige Abschreibung
5.2.3 Außerplanmäßige Abschreibung
5.2.3.1 Grundlagen des Wertminderungstests
5.2.3.2 Ermittlung des erzielbaren Betrags
5.2.3.3 Wertaufholung
5.3 Bilanzabgang
5.4 Wesentliche Unterschiede zu HGB/DRS
5.4.1 Zugangsbewertung nach DRS
5.4.2 Folgebewertung nach DRS
5.4.3 Auswirkungen auf Bilanz, GuV und Unternehmenskennzahlen

6. Bilanzausweis und Angabepflichten
6.1 Bilanzausweis
6.2 Angabepflichten
6.2.1 Bei planmäßiger Abschreibung
6.2.2 Bei Durchführung eines Wertminderungstests

7. Resümee
7.1 Ergebnis der Untersuchung
7.2 Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Klassifikation immaterieller Vermögenswerte

Tabelle 2: Umfang der Herstellungskosten nach IAS und HGB

Tabelle 3: Zusammensetzung der Herstellungskosten

Tabelle 4: Mögliche Gliederung der Bilanzposition Immaterielle Vermögenswerte

Tabelle 5: Bilanz und GuV bei ergebniswirksamer Erfassung

Tabelle 6: Bilanz und GuV bei Aktivierung der Entwicklungskosten in 02

Tabelle 7: Bilanz und GuV bei Aktivierung der Entwicklungskosten in 03

Tabelle 8: Bilanz und GuV zum 31.12.04

Tabelle 9: Fair Value Ermittlung im Zustandsbaumverfahren

Tabelle 10: Ermittlung der Contributory Charges

Tabelle 11: Barwertermittlung

Tabelle 12: Musteranlagespiegel

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Zusammenhang zwischen der Schaffung immaterieller Werte und den damit

Abb. 2: F&E-Phasen und Anwendungsbezug bzw. Träger

Abb. 3: Unterteilung der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS

Abb. 4: Mögliche immaterielle Vermögenswerte nach IFRS 3

Abb. 5: Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase

Abb. 6: Ansatz von originären Forschungs- und Entwicklungskosten

Abb. 7: Verhältnis der aktivierten zu den nicht aktivierten F&E – Kosten im Jahr 2002

Abb. 8: Art der aktivierten, selbst erstellten immateriellen Vermögenswerte

Abb. 9: Grundschema der POC-Methode

Abb. 10: Verfahren zur Bestimmung des Fertigstellungsgrades

Abb. 11: Bewertungsansätze zu Ermittlung des Fair Value

Abb. 12: Verfahren zur Folgebewertung

Abb. 13: Schritte des Wertminderungstests

Abb. 14: Entwicklung der Ausgaben für F&E der Unternehmen

Abb. 15 Projektablauf und Exit-Optionen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Durch den Wandel der Industriegesellschaft hin zu einer Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft hat die Bedeutung immaterieller Vermögenswerte für die Unternehmen innerhalb der letzten Jahrzehnte stetig zugenommen.^[1] Flossen in den Achtziger Jahren die Gelder der Unternehmen noch überwiegend in Sachanlagen, wird heute mehr als 50 % des Kapitals in immaterielle Vermögenswerte investiert.^[2] Diese Vermögenswerte stellen heutzutage einen großen Anteil der unternehmerischen Ressourcen dar.^[3] In der Biotechnologiebranche sind sie sogar die wichtigste Ressource überhaupt. Bei der Morphosys AG bspw. übersteigt der Wert des immateriellen Anlagevermögens den des Materiellen um ein vielfaches.^[4]

Nicht nur für Firmen der New Economy haben die immateriellen Werte eine wichtige Bedeutung. Auch die klassischen Industriebranchen haben den Stellenwert der immateriellen Vermögenswerte erkannt. In Zeiten gesättigter Märkte, weltweiten Wettbewerbs, weitgehender Homogenisierung der Güter und kürzer werdender Produktlebenszyklen, werden sie zu Indikatoren des jetzigen und zukünftigen Unternehmenserfolges.^[5]

Einer dieser Faktoren ist die Fähigkeit der Unternehmung seinen Kunden innovative und maßgeschneiderte Lösungen anbieten zu können. Mit Forschung und Entwicklung (F&E) legen die Unternehmen den Grundstein für ihre Produkt- und Prozessinnovationen.^[6] Gleichzeitig besteht aber auch ein enger Zusammenhang zwischen F&E-Aktivitäten und der Entstehung immaterieller Güter.^[7] Analog zur Bedeutung der immateriellen Vermögenswerte sind auch die damit verbundenen F&E-Aufwendungen kontinuierlich angestiegen.^[8] So erhöhten sich die gesamten F&E-Ausgaben der deutschen Unternehmen von 64.667 Mio. DM im Jahr 1997 auf 43.890 Mio. Euro im Jahr 2003. Davon entfielen in 2003 allein 16.750 Mio. Euro auf den Fahrzeugbau.^[9]

Da durch F&E-Aktivitäten neue immaterielle Vermögenswerte geschaffen werden können stellt sich die Frage, wie die damit verbundenen Kosten zu behandeln sind. Stellen die getätigten Ausgaben einen Aktivierungstatbestand dar oder sind sie als Betriebsausgabe zu erfassen?

F&E-Aktivitäten und immaterielle Werte entfalten erst sehr spät ihr volles Nutzenpotential und deshalb sind sie mit einem hohen Risiko behaftet.^[10] Nach den deutschen Rechnungslegungsnormen ist der Bilanzansatz von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens untersagt.^[11] Diese restriktive Vorgehensweise ist darauf zurückzuführen, dass sich die Rechnungslegung und die Funktion des Jahresabschluss stark am Gläubigerschutz und am Prinzip der kaufmännischen Vorsicht orientiert.^[12]

Mit der Verabschiedung des KapAEG 1998 wurde es auch für deutsche börsennotierte Konzernunternehmen möglich, einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu erstellen. Mit der Einführung des § 292a HGB reagierte der Gesetzgeber auch auf eine deutliche Veränderung in der Eigenkapitalstruktur deutscher Unternehmen. So gewinnt die Finanzierung über den internationalen Kapitalmarkt immer mehr an Bedeutung. Hier verlangt der Abschlussadressat einen transparenten Einblick in die Vermögens- Finanz- und Ertragslage und in die zukünftige Entwicklung des Unternehmens.^[13]

Für kapitalmarktorientierte Unternehmen kommen neben den Normen der US-GAAP auch die Regelungen der IAS/IFRS in Frage. Die Ausgestaltung beider Rechnungslegungsgrundsätze orientiert sich ausschließlich an den Anforderungen des Kapitalmarktes. So ist das Ergebnis eine True and Fair View bzw. eine Fair Presentation der tatsächlichen Lage der Unternehmung. Damit soll dem Abschlussadressaten ein transparenter Einblick in die Situation des Unternehmens und seiner zukünftigen Entwicklung ermöglicht werden.^[14] Und gerade hier spielen die immateriellen Vermögenswerte eine immer wichtigere Rolle.

Nach den Regelungen der US-GAAP darf nur ein geringer Teil der Kosten, die bei der Erstellung eines immateriellen Wertes anfallen, aktiviert werden. Für F&E-Aufwendungen besteht ein Ansatzverbot.^[15] Einzig durch die IAS/IFRS wird den Unternehmen der Ansatz von F&E-Aufwendungen als immateriellen Vermögenswert des Anlagevermögens (AV) entsprechend der Regelungen in IAS 38 ermöglicht.

Vor diesem Hintergrund befasst sich diese Untersuchung mit der Behandlung der Kosten für kundenspezifische Entwicklungen nach den Regelungen der IAS/IFRS. Hierbei wird als Schwerpunkt die kundenspezifische Entwicklung von Bauteilen durch die Zuliefererfirmen in der Automobilindustrie betrachtet. Es soll gezeigt werden, unter welchen Voraussetzungen die Kosten für F&E-Aktivitäten als immaterieller Vermögenswert des Anlagevermögens aktiviert werden dürfen. Besondere Beachtung erfahren neben selbst durchgeführten Tätigkeiten diejenigen F&E-Projekte, welche durch Unternehmenskauf erworben wurden. Da F&E-Arbeiten im Automobilzuliefererbereich auch im Auftrag Dritter durchgeführt werden, wird erörtert, wie dieser Sachverhalt beim Auftragnehmer zu bilanzieren ist.

1.2 Gang der Untersuchung

In Kapitel zwei werden zunächst die immateriellen Vermögenswerte näher betrachtet. Neben einer begrifflichen Abgrenzung wird auch eine Kategorisierung der unterschiedlichen Erscheinungsformen dieser Werte vorgenommen. Danach werden die für den weitern Gang der Untersuchung wichtigen Begriffe der Forschung und Entwicklung erläutert, da diese den eigentlichen Entstehungsprozess vieler immaterieller Vermögens-werte darstellen. Im Hinblick auf die kundenspezifischen Entwicklungen erfolgt eine begriffliche Abgrenzung und es wird dargelegt, was im Rahmen dieser Arbeit unter einer kundenspezifischen Entwicklung verstanden wird.

Anschließend werden in Kapitel drei die Voraussetzungen für den Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes erörtert. Dabei werden zuerst die abstrakten Ansatzvoraussetzungen dargelegt. Auf die konkreten Ansatzkriterien für den Erwerb eines F&E-Projektes von Dritten wird nur kurz eingegangen, wobei die Bereiche der Tausch-geschäfte und der Kauf mit Hilfe von öffentlichen Zuwendungen ausgeklammert werden. Erfolgt der Zugang des F&E-Projektes im Rahmen eines Unternehmenserwerbs so kommt es zu Besonderheiten beim Bilanzansatz im Rahmen der Erstkonsolidierung. Hierauf und den daraus resultierenden Folgen liegt der Schwerpunkt dieses Abschnitts.

Den zweiten Schwerpunkt bilden die Kriterien, welche zusätzlich erfüllt sein müssen, um die internen Aufwendungen für kundenspezifische Entwicklungen als selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert des Anlagevermögens nach IAS 38 ansetzen zu können. Ergänzt wird dies durch einen Blick in die Bilanzierungspraxis deutscher Unternehmen. Da Entwicklungsarbeiten auch im Auftrag für Dritte als Dienstleistung erbracht werden können wird anschließend in Kapitel vier dargestellt, wie dieser Sachverhalt aus Sicht des Auftragnehmers bilanziell zu beurteilen ist.

Sind die Kriterien für einen Bilanzansatz erfüllt, ist zu klären mit welchem Wert der Vermögensgegenstand in die Bilanz eingeht. Auf die hierbei zu beachtenden Regelungen geht Kapitel fünf näher ein. Auch hier wird zwischen externem Zugang und Eigenerstellung unterschieden. Schwerpunkt ist wiederum die Bewertung von laufenden F&E-Projekten, die durch Unternehmenskauf zugegangen sind.

Im Rahmen der Folgebewertung wird neben der planmäßigen Abschreibung kurz die (theoretisch) mögliche Neubewertung erwähnt. Auf die Voraussetzungen und Grundlagen des nach IAS 36 geforderten Werthaltigkeitstests wird im Anschluss hingewiesen. Auf Grund der Besonderheiten dieses Verfahrens, soll hier nur ein grundsätzlicher Überblick erfolgen. Abschließend erfolgt eine kurze Darstellung des Bilanzausweises und der notwendigen Angabepflichten bevor die Untersuchung mit einem Resümee endet. Der Anhang enthält zusätzliche und vertiefende Informationen zu einzelnen Kapiteln, Beispielsachverhalte, Schaubilder, Auszüge aus Geschäftsberichten und eine Checkliste für die Abschlussangaben.

Hinsichtlich der Beurteilung der Sachverhalte nach den Regelungen des HBG und der DRS werden die wesentlichen Unterschiede an entsprechender Stelle erläutert und auf deren Auswirkungen für Bilanz, GuV und Unternehmenskennzahlen hingewiesen. Auf die Wahlrechte die sich in Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der IAS/IFRS bezüglich der o. g. Sachverhalte ergeben können wird nicht eingegangen.

2. Grundlagen

2.1 Immaterielle Vermögenswerte

2.1.1 Begriffliche Abgrenzung

Es existiert keine gesetzliche Definition des immateriellen Vermögensgegenstandes.^[16] In der Literatur werden für immaterielle Vermögenswerte oftmals die Begriffe immaterielle Werte, Güter, Vermögensgegenstände, Intangible Assets oder Intellectual Capital synonym verwendet. Außerdem werden unter diesen Begriffen sowohl bilanzierungsfähige als auch nicht bilanzierungsfähige Werte subsumiert.^[17]

Für immaterielle Güter existieren in den verschiedenen Disziplinen der Wissenschaft unterschiedliche Definitionen. Im Bereich der Rechnungslegung grenzt man sowohl in Deutschland als auch International die immateriellen Güter negativ von materiellen und finanziellen Werten ab.^[18] Immaterielle Güter sind demnach dadurch gekennzeichnet, dass sie sich weder den materiellen noch den finanziellen Werten zuordnen lassen.^[19] Hierzu ist es erforderlich, zunächst einmal die materiellen und finanziellen Werte näher zu betrachten. Unter materiellen Vermögensgegenständen werden die Sachanlagen subsumiert wie bspw. Maschinen oder Gebäude. Zentrales Merkmal dieser Werte ist ihre physische Substanz.^[20]

Finanzielle Vermögensgegenstände umfassen in Geldeinheiten ausgedrückte Stellvertreter realer Werte, z. B. Forderungen, Bankguthaben oder Beteiligungen. Sie haben zwar auch keine echte physische Substanz, aber einen monetären Charakter.^[21] Sowohl finanzielle als auch materielle Vermögenswerte besitzen für das Unternehmen einen hohen Grad an Verwertbarkeit, d. h. sie sind einfach veräußerbar.^[22] Ein immaterieller Wert besitzt somit keine körperliche Substanz und hat einen nichtmonetären Charakter. Ob dieser auch einen immateriellen Vermögenswert darstellt, hängt von der Erfüllung weiterer Kriterien ab.

Der Begriff des immateriellen Vermögens wird in den IAS/IFRS inhaltlich weit gefasst. So nennt IAS 38.9 eine Vielzahl von immateriellen Gütern, die jedoch nicht alle die Ansatzkriterien als immaterieller Vermögenswert erfüllen. Hierzu gehören bspw. Forschungs- und Entwicklungskosten, Lizenzen, Konzessionen, Markenrechte, intellektuelles Kapital und wissenschaftliches oder technisches Wissen.^[23] IAS 38.8 definiert einen bilanzierbaren immateriellen Vermögenswert als identifizierbaren, nichtmonetären Vermögenswert ohne physische Substanz.^[24] Damit ein immaterielles Gut als immaterieller Vermögenswert i. S. d. IAS/IFRS gilt und damit bilanzierbar ist, muss es:^[25]

- Körperlos, nicht monetär und identifizierbar sein,
- und die Vermögenswerteigenschaften der IAS/IFRS erfüllen.

Die beiden ersten Kriterien wurden bereits erläutert sodass im Folgenden die Identifizierbarkeit und die Vermögenswerteigenschaften dargelegt werden. Identifizierbar ist ein immaterieller Vermögenswert immer dann, wenn er vom allgemeinen Goodwill separierbar ist, d.h. er kann selbstständig verwertet werden oder besteht aus einem Recht.^[26] Hinsichtlich der Vermögenswerteigenschaften orientiert sich IAS 38 an denen des Frameworks (IAS F.49a i. V. m. F.83). „Danach liegt ein Vermögenswert vor, wenn

- eine vom betreffenden Unternehmen kontrollierte ökonomische Ressource,
- aufgrund früherer Begebenheiten
- künftige wirtschaftliche Nutzenzuflüsse erwarten lässt.“^[27]

Zusätzlich muss es wahrscheinlich sein, dass der Nutzenzufluss eintritt und der Vermögenswert zuverlässig bewertbar ist.^[28]

Diese Formulierungen werden durch IAS 38.8 wiederholt und um weitere Kriterien ergänzt.^[29] Kennzeichnend für einen immateriellen Vermögensgegenstand i. S. d. IAS/IFRS ist somit, dass er die Vermögenswerteigenschaft besitzt, keine physische Substanz und einen nicht monetären Charakter aufweist und gegenüber dem Goodwill abgegrenzt werden kann.

2.1.2 Kategorisierung

Immaterielle Vermögenswerte lassen sich in zwei Gruppen unterteilen. Man unterscheidet zwischen identifizierbaren und nicht identifizierbaren Werten.^[30]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Klassifikation immaterieller Vermögenswerte

(Quelle: Küting/Ulrich (2001), S. 955)

Identifizierbare immaterielle Werte sind in ihrer Eigenart eindeutig bestimm- und abgrenzbare immaterielle Vermögenswerte wie z. B. Rechte und wirtschaftliche Werte. Beispiele hierfür sind gewerbliche Schutzrechte wie Patent- und Markenrechte, ungeschützte Erfindungen, technisches Know-how und Distributionssysteme.^[31] Alle identifizierbaren Werte weisen keine bzw. eine geringe physische Substanz auf und ihre wirtschaftliche Nutzungsdauer beträgt mindestens ein Jahr. Weiterhin ist der Zeitraum ihrer Abnutzung messbar oder kann angemessen geschätzt werden. Regelmäßig ist der Vermögenswert separierbar, d. h. er kann verkauft oder verwertet werden, ohne dass gleichzeitig ein anderer Vermögenswert mit verkauft wird oder dessen Wert gemindert wird.^[32]

Bei den nicht identifizierbaren Werten handelt es sich um rein wirtschaftliche Vorteile. Darunter fallen Forschungs- und Entwicklungsausgaben, Werbeaufwendungen, Aufwendungen für den Aufbau und die Pflege langfristiger Verbindungen zu Kunden und Lieferanten oder für Aus- und Weiterbildung der Mitarbeiter.^[33]

Während die identifizierbaren Werte sich klar abgrenzen lassen, sind die reinen wirtschaftlichen Vorteile eine Sammelposition. Hierunter fallen alle Werte, die nicht durch ein Recht geschützt sind oder nicht Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein können.^[34] Eine Abschätzung ihres Wertes kann oftmals nur anhand der Input-Faktoren vorgenommen werden, wie z. B. der Höhe der F&E-Aufwendungen.^[35] Diese Unbestimmtheit der rein wirtschaftlichen Vorteile steht einer vollständigen und konkreten Spezifikation als Vermögensbestandteil entgegen.^[36]

2.2 Forschung und Entwicklung

2.2.1 Entstehungsprozess immaterieller Vermögenswerte

Im Folgenden soll die Entstehung immaterieller Güter näher betrachtet werden um daraufhin die Begriffe Forschung und Entwicklung für Rechnungslegungszwecke zu konkretisieren und voneinander abzugrenzen. Im Anschluss wird der Begriff der kunden-spezifischen Entwicklungen für diese Untersuchung erörtert und definiert.

F&E wird mit dem Ziel betrieben, neue oder verbesserte Produkte, Technologien, oder Prozesse zu schaffen. Sind die F&E-Tätigkeiten erfolgreich so führen diese zu Erfindungen. Mündet eine Erfindung schließlich in ein neues Produkt, spricht man von einer Innovation.^[37] Eine erfolgreiche F&E stellt daher die Basis neuer Innovationen dar.^[38]

Das folgende Schaubild soll die Zusammenhänge innerhalb des Innovationsprozesses veranschaulichten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Zusammenhang zwischen der Schaffung immaterieller Werte und den damit verbundenen Ausgaben

(Quelle: Dawo (2003), S. 13)

Die Aktivitäten zur Schaffung von immateriellen Vermögenswerten lassen sich im Wesentlichen auf die F&E, die Weiterbildung der Mitarbeiter und die Schaffung und Pflege von Kunden- bzw. Lieferantenbeziehungen reduzieren.^[39] Diese drei Bereiche sind Bestandteile des Prozesses zur Schaffung und Verwertung von Innovationen, wobei F&E den Ausgangspunkt der Aktivitäten darstellt. Der eigentliche Innovationsprozess besteht aus einer Forschungs- und Entwicklungsphase, der Innovationsphase i. e. S. und der Verwertungsphase.^[40]

Die für diese Ausarbeitung relevante Phase der F&E soll im Folgenden einer näheren Betrachtung unterzogen werden:^[41]

- Ausgehend vom Bedarf unterscheidet man zwischen Grundlagenforschung und angewandter Forschung. Unter Grundlagenforschung wird das Auffinden von Ursache und Wirkungszusammenhängen verstanden, das zum Ziel hat, neue Erkenntnisse zu schaffen. Die Ergebnisse hieraus werden regelmäßig nicht verkauft sondern durch Publikationen der Öffentlichkeit zur Verfügung gestellt.
- In der angewandten Forschung erfolgt die zielgerichtete Nutzung der Ergebnisse aus der Grundlagenforschung. Die Ergebnisse werden i. d. R. durch Patente rechtlich geschützt, um so das alleinige Verwertungsrecht sicherzustellen.
- Ausgehend von den tatsächlichen Anforderungen des Marktes zielt die Entwicklungsphase auf die Abstimmung der in der angewandten Forschung erzielten Resultate mit den Anforderungen der Kunden. Ziel ist die Neu- oder Weiterentwicklung von Produkten und Herstellungsprozessen oder die Verbesserung bestehender Verfahren.

Je weiter der F&E-Prozess vorangeschritten ist, desto mehr nimmt das Risiko der Innovationsinvestitionen ab und ein zukünftiges Ergebnis lässt sich genauer bestimmen.^[42] Das folgende Schaubild fasst die Phasen der F&E-Aktivitäten hinsichtlich der Träger und Anwendungsbezug zusammen.

Abb. 2: F&E-Phasen und Anwendungsbezug bzw. Träger

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(Quelle: Staudt (1993), Sp. 1188)

Die F&E-Tätigkeiten der Industrie bestehen meistens aus angewandter Forschung und Entwicklung, während sich öffentliche Institutionen auf die Grundlagenforschung konzentrieren. Dies liegt unter anderem daran, dass der Prozess der Grundlagenforschung mit einer wesentlich höheren Unsicherheit hinsichtlich der Verwertbarkeit der Ergebnisse behaftet ist.^[43]

Bspw. gibt die Heidelberger Druckmaschinen AG in ihrem Geschäftsbericht 2002/03 an, sich vornehmlich auf die Produktentwicklung zu konzentrieren, und hierbei auf Projekte, für die ein deutlicher Bedarf am Markt erkennbar ist. Die Grundlagenforschung nimmt hier nur einen Anteil von unter 10 % ein.^[44]

Zu beachten ist jedoch, dass die Ausgaben für F&E an sich keine immateriellen Vermögenswerte darstellen. Sie können vielmehr zur Entstehung neuer immaterieller Vermögensgegenstände führen.^[45] F&E-Aktivitäten sind oftmals in Form von internen Projekten organisiert.^[46] Unter Projekten werden Aufgabenfelder verstanden, die neue, komplexe Vorhaben umfassen und meist einmaliger und innovativer Natur sind.^[47]

2.2.2 Differenzierung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase

2.2.2.1 Grundsätzliches

Im Gegensatz zu den Internationalen Rechnungslegungsvorschriften existieren im HGB keine Definitionen für die Begriffe Forschung und Entwicklung.^[48]

Abb. 3: Unterteilung der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(Quelle: Küting/Harth (1999), S. 170)

Während das HGB bei F&E zwischen Grundlagenforschung, Neuentwicklung und Weiterentwicklung differenziert kennen die IFRS nur die Unterteilung in Forschung und Entwicklung. Neuentwicklungsaktivitäten umfassen nach internationaler Terminologie sowohl Forschungs- als auch Entwicklungsaktivitäten.^[49] IAS 38 unterteilt den Herstellungsprozess eines immateriellen Vermögenswertes daher allgemein in ein frühes, konzeptionelles Stadium (Forschungsphase) und ein späteres, fortgeschritteneres Stadium (Entwicklungsphase).^[50]

Die Ergebnisse der F&E-Aktivitäten bestehen aus neuen Informationen oder Erkenntnissen und weisen meist keine physische Substanz auf.^[51] Liegen sowohl materielle als auch immaterielle Elemente vor, kann es zu Schwierigkeiten hinsichtlich der Klassifizierung kommen. Hierbei ist auf die verhältnismäßige Bedeutung der materiellen oder immateriellen Komponente des Vermögenswertes abzustellen.^[52] So kommt bspw. eine Aktivierung von F&E-Kosten als materieller Vermögenswert auch dann nicht in Frage, wenn sich das erworbene Wissen in einem Prototyp konkretisiert.^[53]

2.2.2.2 Forschungsphase

Die Forschungsphase bezeichnet die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen.^[54] So ist Forschung die planmäßige Suche und Untersuchung mit dem Ziel, neues Wissen zu erlangen verbunden mit der Hoffnung, dass dieses Wissen zukünftig in die Entwicklung von neuen Produkten, Prozessen oder Dienstleistungen einfließt oder zu ihrer Verbesserung beiträgt.^[55]

Zur Konkretisierung des Forschungsbegriffs führt IAS 38.54 folgende Bereiche an:^[56]

- Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind.
- Suche nach Forschungsanwendungen.
- Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen.
- Formulierung, Entwurf sowie Abschätzung und endgültige Auswahl von möglichen Materialen, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen.

Bei Forschungsprojekten herrscht hinsichtlich ihres zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens für die Unternehmung eine große Unsicherheit. Es gilt daher die unwiderlegbare Vermutung, dass in dieser Phase ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen nicht feststellbar ist.^[57]

2.2.2.3 Entwicklungsphase

„Die Entwicklungsphase nimmt eine Zwischenstellung zwischen der Forschung und der Aufnahme der kommerziellen Produktion ein.“^[58] Sie bezeichnet die logische und zeitliche Fortsetzung der Forschung innerhalb des wirtschaftlichen Lebenszyklus einer Unternehmung.^[59] In der Entwicklungsphase werden die Erkenntnisse aus der Forschung in weiterführende und zielgerichtete Aktivitäten eingebracht, um ein neues Produkt, einen Prozess bzw. wesentliche Verbesserungen zu entwickeln.^[60] IAS 38.59 nennt als Beispiele für Entwicklungstätigkeiten:

- Der Entwurf, Bau und Test von Prototypen vor Produktionsbeginn.
- Entwurf von Werkzeugen, Guss- und Modellformen.
- Entwurf einer Pilotanlage, die nicht kommerziell genutzt wird.
- Entwurf und Test einer Alternative für neue und verbesserte Materialien oder Prozesse.

Die Entwicklungsphase bezieht sich bereits auf ein bestimmtes Objekt. Sie beginnt, sobald die Arbeit einen konkreten Objektbezug aufweist und endet mit dem Erreichen der Betriebsbereitschaft.^[61] Theoretisch beginnt die Entwicklungsphase erst nach Abschluss der Forschungsphase, praktisch besteht jedoch häufig eine interdependente Beziehung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, wodurch eine klare Abgrenzung nicht immer möglich ist.^[62] Bei Faurecia, der Zulieferertochter von PSA Peugeot Citroen, erstreckt sich die Entwicklungsphase auf den Zeitraum zwischen der Auftragserteilung durch den Kunden und dem Start der Massenproduktion der Bauteile.^[63] Unabhängig von Aktivierungsaspekten wird bei den Kosten zwischen geschäftsfeldbezogenen und nicht geschäftsfeldbezogenen Entwicklungstätigkeiten differenziert. Geschäftsfeldbezogene Aktivitäten haben einen direkten Bezug zu den Produkten des Unternehmens d. h. die Ergebnisse fließen direkt in die Produktion von Gütern, den Verkauf oder die Erbringung von Dienstleistungen ein.^[64]

Nicht geschäftsfeldbezogene Kosten entstehen bei unterstützenden Maßnahmen, z. B. für Software. Ist das Unternehmen selbst in der Softwarebranche tätig, werden diese Kosten den Geschäftsfeldbezogenen Aktivitäten zugeordnet.^[65]

2.2.3 Kundenspezifische Entwicklung

In den Standards der IAS/IFRS selbst erfolgt keine Definition des Begriffs der kundenspezifischen Entwicklung. Im Bereich der US-GAAP existiert bei der Bilanzierung von Softwarefertigung eine Abgrenzung. „Als kundenspezifisch gilt nicht nur die Herstellung individueller Software nach Kundenvorgaben, sondern ebenso das signifikante Modifizieren oder customizing von Standardsoftware.“^[66]

Verallgemeinert kann gesagt werden, dass bei einer kundenspezifischen Entwicklung die individuellen Vorgaben des Kunden berücksichtigt werden. Daraus lässt sich ableiten, dass das Ergebnis der Entwicklung auch nur an diesen Kunden verkauft werden kann.^[67] Mit Blick auf die Automobilzulieferer soll nun der Begriff kundenspezifische Entwicklung abgegrenzt werden. Kennzeichnend für diese Branche ist ihre große Abhängigkeit von den Automobilherstellern. Häufig ist ihre eigene Wertschöpfung in die Wertschöpfungskette der Automobilkonzerne integriert und wird von diesen ganz oder teilweise gesteuert.^[68] Oft übertragen die Automobilhersteller ihre Entwicklungsarbeiten auf die Zulieferer, die für einen Großteil der Produktinnovationen verantwortlich sind. Im Ergebnis erwarten die Hersteller ein Produkt, dass ihren spezifischen Anforderungen gerecht wird.^[69] Automobilzulieferer sind i. d. R. auf wenige Teilkomponenten des Fahrzeugs, sog. Module spezialisiert und verfügen dort über entsprechende Technologien, Patente und Know-how.^[70] In Folge dessen konzentrieren sich ihre F&E-Aktivitäten auch nur auf diese Komponenten. Dies sind zum einen die langfristige Erforschung und Neuentwicklung von Basistechnologien und zum anderen die (Weiter)Entwicklung des Endproduktes aus Kundensicht, das sich an den kurzfristigeren Kunden- und Marktanforderungen orientiert.^[71] Man spricht in diesem Zusammenhang von einer Plattformbasis. Die Plattform bilden die Technologien, auf deren Basis konkrete Produkte entwickelt werden, die den kundenspezifischen Anforderungen der Kunden entsprechen.^[72]

Das Projekt einer kundenspezifischen Entwicklung bei einem Automobilzulieferer besteht nur aus einer Entwicklungsphase, da eine Basistechnologie bereits vorhanden ist. Aktivitäten zur Auffindung von neuen Technologien bestehen hingegen aus einer Forschungsphase und einer Entwicklungsphase.

Faurecia besitzt z. B. solche Technologien im Bereich der Sitzsysteme, Abgasanlagen, Armaturenbretter Türsysteme und Akustikpackage.^[73] Bei einer kundenspezifischen Entwicklung wird hier bspw. auf Basis der entsprechenden Technologie der Prototyp einer Abgasanlage entwickelt, der in der Baureihe X der Herstellers Y Verwendung finden soll. Aufgrund der spezifischen Vorgaben des Herstellers, wie z. B. Filtereigenschaften, Maße, Gewicht oder Anschlussverbindungen kann das fertige Produkt auch nur dort eingebaut werden. Um sich die alleinigen Verwertungsrechte für diese Entwicklung zu sichern, werden die jeweiligen Technologien und Prototypen durch Patente vor dem Zugriff Dritter geschützt.^[74]

Mit Blick auf die Zuliefererbranche kann festgehalten werden, dass eine kundenspezifische Entwicklung auf einer Basistechnologie aufbaut, die das Unternehmen bereits besitzt. Diese Technologie wird weiterentwickelt oder angepasst, um so den individuellen Anforderungen des Kunden gerecht zu werden. Forschungsaktivitäten sind dabei nicht oder nur in geringem Umfang erforderlich.

Als Ergebnis werden durch die Entwicklungsaktivitäten neues Wissen bzw. Informationen als immaterieller Bestandteil generiert. Die materielle Komponente bildet ein Prototyp, der als Modell für die standardisierte Fertigung des neuen Produktes dient. Sowohl die Technologie als auch der Prototyp werden durch Schutzrechte vor unbefugter Verwertung geschützt. Diese Patente stellen bereits einen identifizierbaren, immateriellen Wert dar. Bei den Kosten die im Rahmen der F&E-Prozesse anfallen handelt es sich zunächst um einen immateriellen Wert, der noch nicht identifizierbar ist.^[75] Inwieweit sich aus diesen Sachverhalten ein Aktivierungstatbestand i. S. d. IAS/IFRS ergibt, soll im weiteren Verlauf erörtert werden.

3. Bilanzierung dem Grunde nach

3.1 Zweistufige Prüfung

3.1.1 Grundlagen

Der zentrale Standard zur Abbildung immaterieller Werte des Anlagevermögens ist IAS 38. Im Rahmen des Business Combinations Projects ist dieser überarbeitet worden und in seiner aktuellen Version für alle Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 31.03.2004 beginnen.^[76] Grundsätzlich regelt IAS 38 die Bilanzierung aller immateriellen Werte, deren Bilanzansatz nicht in einem anderen IAS/IFRS erfasst wird. So fallen bspw. folgende Sachverhalte nach IAS 38.3 nicht unter IAS 38:^[77]

- Immaterielle Werte des Umlaufvermögens
- Aktive latente Steuern
- Ansprüche aus Leasingverträgen
- Immaterielle Werte aus Versicherungspolicen

Die im Framework formulierten allgemeinen Ansatzkriterien werden durch IAS 38 für die immateriellen Vermögenswerte konkretisiert und um weitere Kriterien ergänzt.^[78] So fordert IAS 38.18, dass ein Sachverhalt der Definition eines immateriellen Vermögenswertes entspricht (abstrakte Bilanzierungsfähigkeit) und die Ansatzkriterien des IAS 38.21 erfüllt (konkrete Bilanzierungsfähigkeit).^[79] Eine Überprüfung des Sachverhaltes hat daher in zwei Stufen zu erfolgen.^[80]

3.1.2 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

3.1.2.1 Allgemeines

Die abstrakten Ansatzkriterien gehen aus der Definition eines immateriellen Vermögens-wertes nach IAS 38.8 hervor. Demnach handelt es sich bei einem immateriellen Vermögenswert um eine identifizierbare, nicht monetärer Ressource ohne physische Substanz.^[81] Diese Definition stellt sicher, dass bei allen nicht physischen Werten der Bilanzansatz geprüft werden muss.^[82]

Zusätzlich zu den o. g. Kriterien muss der Wert auch die allgemeinen Vermögenswerteigenschaften des Frameworks (IAS F.49a) erfüllen.^[83] In der Literatur wird jedoch die Meinung vertreten, dass diese Grundlagendefinitionen keine große Aussagekraft besitzen, da bspw. das Vorliegen eines wirtschaftlichen Nutzens kennzeichnend für jede werthaltige Ressource ist.^[84]

Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit schließt insgesamt fünf Voraussetzungen ein, die im Folgenden dargestellt werden.

3.1.2.2 Identifizierbarkeit

Dieses Merkmal dient der Abgrenzung zwischen immateriellen Werten und dem Goodwill.^[85] Die entsprechende Regelung findet sich in IAS 38.12 und wird in IFRS 3.46 für den Unternehmenserwerb wiederholt. Demnach ist ein immaterieller Wert identifizierbar, wenn er:^[86]

- Auf einer vertraglich-rechtlichen Grundlage beruht (Vertragskriterium), oder
- ein sonstiger Wert ist, der aktiviert wird, weil er durch Verkauf, Tausch, Lizenzierung oder Verpachtung vom Unternehmen separiert werden könnte (Separierungskriterium).

Nach dem ersten Kriterium sind Vermögenswerte gegenüber dem Goodwill abgrenzbar, wenn sie auf einem vertraglichen oder gesetzlichen Recht beruhen. Unabhängig davon, ob das Recht selbst übertragbar bzw. separierbar ist.^[87] Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist zu prüfen, ob der Wert separierbar ist. Ein Vermögenswert ist separierbar, falls es (wenn auch nur abstrakt) möglich ist, den Wert einzeln oder gemeinsam mit einem anderen materiellen oder immateriellen Vermögenswert zu verkaufen, zu vermieten, zu tauschen oder anderweitig zu verwerten.^[88]

Als Hilfestellung für die Abgrenzung identifizierbarer immaterieller Vermögenswerte enthält IFRS 3 den folgenden Beispielkatalog.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Mögliche immaterielle Vermögenswerte nach IFRS 3

(Quelle: Lüdenbach (2005a), S. 80)

3.1.2.3 Nicht monetäre Ressource ohne körperliche Substanz

Ein immaterieller Wert zeichnet sich dadurch aus, dass er als Recht oder wirtschaftlicher Wert auch ohne körperliche Greifbarkeit Nutzen stiftet und keine monetäre Ressource darstellt.^[89]

Abgrenzungsprobleme entstehen jedoch dann, wenn sowohl eine materielle als auch eine immaterielle Komponente vorliegt. So führen F&E-Aufwendungen meistens nicht nur zu neuem Wissen, sondern auch zu einem Prototyp. Nach IAS 38.5 ist hierbei die materielle Komponente von untergeordneter Bedeutung.^[90]

3.1.2.4 Verfügungsmacht über den Vermögensgegenstand

Nach IAS 38.13 ist diese Bedingung immer dann erfüllt, wenn das Unternehmen in der Lage ist, den künftigen wirtschaftlichen Nutzen der Ressource für sich zu vereinnahmen und den Zugriff Dritter zu beschränken.^[91] Dies ist stets anzunehmen, wenn es möglich ist die Ansprüche juristisch durchzusetzen, wobei das IASB dies in IAS 38.13 nicht als notwendige Bedingung versteht, da die Verfügungsmacht auch auf einer faktischen Durchsetzbarkeit basieren kann.^[92] Diese entsteht, wenn z. B. durch gesetzliche oder vertragliche Verschwiegenheitspflichten der Arbeitnehmer im Unternehmen vorhandenes Wissen dem Zugriff Dritter entzogen werden kann.^[93] Vor diesem Hintergrund schließt IAS 38.15 die Aktivierung von Schulungsaufwendungen aus, da die entstehenden Vorteile an die Mitarbeiter geknüpft sind und sich der zukünftige Nutzen nicht in der Verfügungsmacht des Unternehmens befindet.^[94] Ebenso wird durch IAS 38.16 die Abbildung immaterieller Werte, die auf Kundenbeziehungen beruhen, begrenzt. Nur wenn diese Beziehungen durch entsprechende Rechtsansprüche gesichert sind, darf ein Ansatz als originärer immaterieller Wert erfolgen.^[95]

3.1.2.5 Entstehung des Nutzenpotentials durch vergangene Ereignisse

Der zukünftige Nutzen des immateriellen Vermögenswertes muss am Bilanzstichtag in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen, d. h. es muss die Kontrolle über den zukünftigen wirtschaftlichen Ertrag innehaben. Dies bedeutet, dass entweder ein entsprechendes Recht bereits am Stichtag besteht, oder dass die Umstände, die das Unternehmen in die Lage versetzen einen abgrenzbaren Vorteil zu kontrollieren, vor dem Stichtag eingetreten sind.^[96]

3.1.2.6 Künftiges wirtschaftliches Nutzenpotential

Für die bilanzielle Abbildung ist es notwendig, dass das Vorhandensein eines künftigen wirtschaftlichen Vorteils plausibel erscheint. So kann der Nutzen darauf beruhen, dass er zusätzliche Erlöse aus dem Verkauf von neuen bzw. verbesserten Produkten oder zusätzlichen Dienstleistungen bietet. Weiterhin versteht IAS 38.17 auch Kosteneinsparungen oder andere Vorteile, die sich aus der Verwendung des Vermögenswertes ergeben können, als wirtschaftlichen Nutzen.^[97] Für die Erfüllung des Tatbestandes kommt es weniger auf die Quantifizierung der künftigen Erlöse an. Vielmehr muss ein zukünftiger Vorteil für das Unternehmen über den Bilanzstichtag hinaus plausibel sein.^[98]

Die Aktivierung zielt zwar auf das zukünftige Potential, bei der Bewertung wird sich jedoch lediglich an den Aufwendungen zur Schaffung bzw. zum Erwerb des immateriellen Wertes orientiert. Wenn davon ausgegangen werden kann, dass der künftige Nutzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) übersteigt, ist von einem Nutzenpotential auszugehen.^[99]

3.1.3 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit

Neben der Abstrakten, muss zur Abbildung eines immateriellen Wertes auch immer die konkrete Bilanzierungsfähigkeit vorliegen.^[100] Diese ist nach IAS 38.21 gegeben, wenn

- dem Unternehmen der erwartete Nutzen wahrscheinlich zufließt und
- die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) des Vermögenswertes verlässlich ermittelt werden können.^[101]

Zu beachten ist aber, dass die genannten Kriterien nur beim Ansatz von extern erworbenen immateriellen Vermögenswerten Anwendung finden.^[102] Nach IAS 38.22 hat das Unternehmen die Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzens anhand vernünftiger Annahmen zu beurteilen. Das Kriterium der Wahrscheinlichkeit wird durch IAS 38 nicht näher quantifiziert. Hier ist es zweckmäßig, sich an IAS 37.23 oder IFRS 3 Anhang B zu orientieren, die klarstellen, dass etwas wahrscheinlich ist, wenn mehr dafür als dagegen spricht.^[103]

Regelmäßig wird man von der Vermutung ausgehen können, dass Vermögenswerte, die im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung eingesetzt werden, Rückflüsse mindestens in Höhe ihrer AHK erwirtschaften. Widerlegbar ist diese Annahme jedoch durch strategische oder operative Pläne des Unternehmens. Ein rechnerischer Nachweis des Nutzens ist nicht notwendig, entscheidend ist, dass der zukünftige Nutzenbeitrag vom Unternehmen plausibilisiert werden kann.^[104]

Nach IAS 38.24 ist ein immaterieller Vermögenswert beim Zugang mit seinen AHK zu bewerten. Dieses Kriterium hat eine Objektivierungsfunktion und stellt die Bestimmbarkeit eines Ausgabenwertes für den Vermögenswert sicher. Daher ist die Möglichkeit der Wertermittlung zum Zugangszeitpunkt abhängig von der Zugangsform. Die Bewertungsvorschriften sind daher im Einzelfall im Hinblick auf die jeweilige Anwendbarkeit zu prüfen.^[105]

3.2 Bilanzierung des Erwerbes

3.2.1 Einzelanschaffung

„Ein Einzelerwerb (Anschaffung) kann nur für einen bereits vorhandenen Vermögenswert erfolgen.“^[106] Der einzelne Erwerb eines F&E-Projekts ist auszuschließen, da es sich dabei um einen reinen wirtschaftlichen Vorteil handelt, für den kein Markt existiert.^[107]

Einzeln erworben werden regelmäßig nicht die F&E-Projekte sondern die daraus entstehenden Schutzrechte, bspw. ein Patent. IAS 38.25 stellt klar, dass die Wahr-scheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses für erworbene immaterielle Werte stets gegeben ist. Diese spiegelt sich in den Anschaffungskosten des Vermögenswertes wieder.^[108]

Auch die Frage der zuverlässigen Bewertbarkeit kann im Erwerbsfall bejaht werden. IAS 38.26 geht davon aus, dass bei Zahlung eines Kaufpreises in Form von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten die Anschaffungskosten verlässlich bewertet werden können.^[109] Im Falle des Erwerbes sind die konkreten Aktivierungskriterien immer erfüllt, so dass nur noch die abstrakten Ansatzvoraussetzungen zu prüfen sind.^[110]

3.2.2 Abbildung des Erwerbs durch Unternehmenskauf im Rahmen der Erst-konsolidierung

3.2.2.1 Grundlagen

In vielen Branchen ist es für die Unternehmen notwenig, die Kundenanforderungen frühzeitig zu erkennen und ihnen mit innovativen Produkten zu begegnen. Oft ist das Unternehmen selbst nicht in der Lage, die notwendigen Technologien in kurzer Zeit zu entwickeln und auf den Markt zu bringen, da es in diesem Bereich nur über unzureichende Kompetenzen verfügt. Häufig wird daher durch Unternehmensakquisitionen das F&E- bzw. Produktportfolio erweitert um das Wachstum voranzutreiben.^[111] Die bezahlten Kaufpreise für Unternehmen entsprechen regelmäßig ihrem Marktwert statt dem Buchwert des Vermögens. Die Differenz wird im Allgemeinen als Goodwill bezeichnet.^[112] Hierunter fallen Werte die beim erworbenen Unternehmen existieren aber nicht in der Bilanz abgebildet sind. Dies sind im Wesentlichen immaterielle Werte, wie bspw. das Unternehmensimage, der Kundenstamm, technologische Kompetenzen oder die F&E- Pipeline des Unternehmens.^[113]

Beim Unternehmenserwerb stellt sich für den Erwerber die zentrale Frage, wie der über den Buchwert des erworbenen Unternehmens hinaus bezahlte Betrag im Rahmen der Kaufpreisallokation auf die einzelnen erworbenen Vermögenswerte aufzuteilen ist. Neben dem Heben der stillen Reserven bei bereits aktivierten Werten geht es in einem zweiten Schritt um das Auffinden bisher nicht angesetzter immaterieller Vermögenswerte. Diese Suche wurde nach den Regelungen der IAS/IFRS bisher nicht sonderlich intensiv betrieben. Im Zweifel wurde eine Zuordnung zum Goodwill vorgenommen, da dieser genau wie die getrennt erfassten Vermögenswerte planmäßig abgeschrieben wurde.^[114]

IFRS 3 sieht eine planmäßige Abschreibung des Goodwills nicht mehr vor. In Folge dessen ist eine umfassende getrennte Erfassung der materiellen und immateriellen Werte vom Goodwill erforderlich. Daher fördert IFRS 3 tendenziell die Erfassung von bislang noch nicht bilanzierten immateriellen Vermögenswerten.^[115]

Im Rahmen der Kaufpreisallokation sind die Anschaffungskosten vorrangig auf alle identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualverbindlichkeiten des erworbenen Unternehmens zu verteilen. Nur ein verbleibender Restbetrag ist als Goodwill in der Bilanz des Erwerbers anzusetzen. Das erworbene Nettovermögen ist hinsichtlich seiner Bilanzierungs- und Bewertungsfähigkeit neu zu beurteilen. Hierbei sind die Bilanzierungs- bzw. Bewertungsmethoden des Erwerbers maßgeblich.^[116]

3.2.2.2 Erleichterte Ansatzvoraussetzungen

Für den Bilanzansatz beim Erwerber enthalten die IFRS 3.36 ff. drei kumulativ zu erfüllende Ansatzkriterien, nach denen erworbene Vermögenswerte und Schulden in der Bilanz abgebildet müssen:^[117]

- Verlässliche Messbarkeit des Fair Value zum Zeitpunkt des Unternehmenserwerbes.
- Wahrscheinlicher Nutzenzufluss durch den Vermögenswert bzw. Nutzenabfluss durch die Schulden.
- Identifizierbarkeit des Vermögenswertes bzw. der Schulden.

Diese Voraussetzungen werden nun im Hinblick auf den Ansatz von immateriellen Vermögenswerten, speziell für laufende F&E-Projekte des erworbenen Unternehmens, näher untersucht. Für die Überprüfung sind nach IFRS 3.45 die Reglungen in IAS 38 maßgeblich.^[118]

Hinsichtlich der verlässlichen Messbarkeit des Fair Values ergeben sich keine besonderen Anforderungen. Eine begründete Schätzung dieses Wertes reicht aus.^[119] Für den Zugang durch Unternehmenserwerb geht IAS 38.35 widerlegbar davon aus, dass der Zeitwert verlässlich ermittelt werden kann, wodurch die zuverlässige Bewertbarkeit gegeben ist.^[120]

In IFRS 3.37 wird auf eine Prüfung der Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzens beim Ansatz immaterieller Werte verzichtet. Diese ist nach IAS 38.33 beim Unternehmenserwerb stets gegeben und wird bei der Ermittlung des Fair Value berücksichtigt. Sie stellt hier nur noch einen Bewertungsparameter dar und ist kein Ansatzkriterium mehr.^[121]

Die beiden oben genannten Kriterien entsprechen den konkreten Bilanzierungs-voraussetzungen.^[122] Diese sind im Erwerbfall grundsätzlich erfüllt was dazu führt, dass die Anforderungen für den Ansatz von immateriellen Vermögen beim Unternehmesserwerb geringer sind als die für den Ansatz von materiellen Werten.^[123] Immaterielle Werte dürfen bereits aktiviert werden, wenn ein Nutzen nicht ausgeschlossen werden kann, während bei Materiellen eine positive Nutzenerwartung vorhanden sein muss.^[124] In der Literatur wird daher von einer „Zwei-Klassen-Objektivierung“^[125] im Rahmen der Kaufpreisallokation gesprochen. Dadurch wird sichergestellt, dass ein großer Teil des Kaufpreises einem Vermögenswert zugeordnet werden kann und ein entstehender Goodwill möglichst gering ausfällt.^[126]

Hinsichtlich der Identifizierbarkeit wiederholt IFRS 3 die Regelungen in IAS 38. Dort wird die Abgrenzung vom Goodwill als eines der abstrakten Bilanzierungskriterien angeführt.^[127]

Durch die Erleichterungen für den Ansatz von immateriellen Vermögenswerten im Rahmen des Unternehmenserwerbes sind nur noch die Kriterien der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen.

3.2.2.3 Erworbene F&E-Projekte

Im weiteren Verlauf wird untersucht, ob ein durch Unternehmenskauf erworbenes F&E-Projekt die abstrakten Bilanzierungskriterien erfüllt und ein Ansatz als immaterieller Vermögenswert in Frage kommt.^[128]

Das Ergebnis eines F&E Projekts sind neues Wissen und Informationen, die weder eine physische Substanz noch einen monetären Charakter haben. Daraus entstehen entweder neue Technologien, Produkte oder Dienstleistungen oder die gewonnenen Daten sind Grundlage für weitere F&E-Aktivitäten.^[129] Die einzigen materiellen Ergebnisse können erstellte Prototypen sein. Diese sind jedoch unwesentlich im Vergleich zum immateriellen Gehalt.^[130]

Die Resultate und ein damit verbundenes Nutzenpotential stehen in der Verfügungsmacht des Unternehmens. Entweder weil die entwickelten Verfahren durch Rechte geschützt sind oder im Falle von wirtschaftliche Werten die Verschwiegenheitspflichten der Mitarbeiter eine Nutzung Dritter unmöglich machen.

Da der Unternehmenserwerb vor einem Bilanzstichtag stattgefunden hat, übt der Erwerber regelmäßig am Stichtag bereits die Kontrolle über das Projekt und den damit verbundenen Nutzen aus.

Der Grund eines F&E-Projekts ist die Schaffung neuer oder verbesserter Produkte und Verfahren. Da die Zukunft der Unternehmen mehr denn je von Innovationen abhängig ist fällt es nicht schwer, den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen einen F&E Projekts zu plausibilisieren. Solche Projekte werden auch nicht initiiert, wenn vor dem Start schon feststeht, dass die Ausgaben durch den entstehenden Nutzen nicht mindestens amortisiert werden. Weiterhin kann davon ausgegangen werden, dass das Nutzenpotential weit über den Bilanzstichtag hinausreicht. Im Falle der Automobilzulieferer mindestens für den gesamten Lebenszyklus der Baureihe.

Als letztes Kriterium verbleibt noch die Identifizierbarkeit. Im Verlaufe des F&E Projekts werden neue Erkenntnisse in Form von Wissen gewonnen. Regelmäßig wird dies durch Anmeldung von Patenten noch während des Projekts vor dem Zugriff Dritter geschützt.^[131] In diesem Fall ist der wirtschaftliche Vorteil vom Goodwill abgrenzbar, da er durch ein Recht konkretisiert wird. Dieses Recht wiederum kann verkauft, lizenziert oder in anderer Weise Gegenstand eines Vertrages sein.^[132]

Wurden noch keine Patente angemeldet, entsteht durch das F&E Projekt regelmäßig ein wirtschaftlicher Vorteil. Für diese Werte existieren keine Märkte auf denen diese in irgendeiner Art und Weise gehandelt werden. In diesen Fällen ist die Identifizierbarkeit trotzdem erfüllt, wenn es für das Unternehmen abstrakt möglich ist, das Nutzenpotential aus dem Projekt zu verkaufen oder anderweitig zu verwerten. Dies kann einzeln oder zusammen mit einem anderen materiellen oder immateriellen Vermögenswert geschehen. F&E-Projekte erfüllen dann das Kriterium der Separierbarkeit und sind vom Goodwill abgrenzbar.^[133]

Die Ansatzerleichterungen führen dazu, dass jedes F&E-Projekt, auch wenn es nur mit geringen Erfolgsaussichten verbunden ist, beim Unternehmenserwerber als immaterieller Wert anzusetzen ist.^[134] Einzig durch Materiality Erwägungen nach IAS F.29 kann es dazu kommen, dass eine Aktivierung wegen Unwesentlichkeit unterbleibt.^[135]

Bei originären Projekten verneint IAS 38 den Ansatz von Forschungskosten.^[136] Würde man dies bei Unternehmensakquisitionen berücksichtigen, wäre beim Erwerb von forschungsintensiven Start-up Firmen ein Großteil der laufenden F&E-Aktivitäten im Goodwill zu erfassen.^[137] Da das Wahrscheinlichkeitskriterium wegfällt, dürfen auch die Kosten der Forschungsphase aktiviert werden.^[138] Die geringere Wahrscheinlichkeit findet lediglich als Bewertungsparameter der Fair-Value Ermittlung Anwendung. Bei niedriger Wahrscheinlichkeit ergibt sich ein niedriger beizulegender Wert.^[139]

Der Ansatz der F&E Kosten zieht für das Unternehmen ein Folgeproblem nach sich. Es stellt sich nämlich die Frage, wie mit nachträglichen Aufwendungen für das F&E-Projekt zu verfahren ist. Hierbei werden die strengeren Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte angewendet. Dies hat zur Folge, dass:^[140]

- nachträgliche Aufwendungen sofort erfolgswirksam zu erfassen sind, wenn sie der Forschungsphase zuzuordnen sind.
- Aktivierungen von Entwicklungskosten nur dann erfolgen, wenn die Ansatzvoraussetzungen in IAS 38.57 ff. erfüllt sind.

Auf den Sonderfall des (Rück-)Kaufs von immateriellen Vermögenswerten, der bspw. beim Inscouring ausgelagerter Zuliefererfunktionen entstehen kann, wird im Rahmen dieser Arbeit nicht näher eingegangen.^[141]

3.3 Zusätzliche Voraussetzungen für den Ansatz als selbst erstellter immaterieller Vermögenswert des Anlagevermögens

3.3.1 Grundlagen

Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten hält das IASB die konkreten Ansatzkriterien, die bei externem Erwerb solcher Werte gelten, für nicht ausreichend. Hierbei wird auf Probleme der Bestimmung der Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzens und bei der Bewertung hingewiesen.^[142] Wegen der mangelnden Bewertungsfähigkeit schließt IAS 38.48 bereits die Aktivierung des originären Geschäfts- oder Firmenwertes (GoFw) aus, da dieser aus Sicht des IASB einen nicht abgrenzbaren Vorteil darstellt.^[143]

Daneben enthalten die IAS 38.63 und 38.69 Sachverhalte, die von einer Aktivierung als originärer immaterieller Wert wegen der fehlenden Identifizierbarkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind.^[144] Daher ist zu klären, ob Aufwendungen für kundenspezifische Entwicklungen, die innerhalb der Periode angefallen sind, einen identifizierbaren wirtschaftlichen Vorteil darstellen und ab wann ein Ansatz als Vermögenswert möglich ist. Dabei kommt es wiederum darauf an, ab welchem Zeitpunkt der Vermögenswert als solcher identifizierbar ist. Es ist zu prüfen, ob und ggf. ab wann die angefallenen Aufwendungen von denen des originären GoFw abgrenzbar sind und einen Vermögenswert darstellen.^[145]

3.3.2 Getrennte Beurteilung der Entstehungsphasen

3.3.2.1 Forschungsphase

Zur Überprüfung ob eine Aktivierungsfähigkeit vorliegt, ist auf den zeitlichen Entstehungsprozess eines immateriellen Vermögenswertes abzustellen. Wie die folgende Abbildung zeigt, wird dieser Vorgang nach IAS 38.52 in eine Forschungs- und Entwicklungsphase unterteilt.^[146]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase

(Quelle: Wendtland/Vogler (2003), S. 69)

Da in der Forschungsphase der zu erwartende ökonomische Nutzenzufluss noch sehr unsicher ist, sieht das IASB das Wahrscheinlichkeitskriterium hier als nicht erfüllt an. Dementsprechend werden nach IAS 38.55 die Kosten der Forschung sofort als Aufwand erfasst.^[147] Ein Bilanzansatz als immaterieller Vermögenswert ist daher nur für Kosten der Entwicklungsphase möglich.^[148] Ist es dem Unternehmen nicht möglich, die Entwicklungs-phase von der Forschungsphase abzugrenzen, so sind sämtliche Aufwendungen nach IAS 38.57 der Forschungsphase zuzuordnen und sofort erfolgswirksam zu erfassen.^[149]

3.3.2.2 Entwicklungsphase

In IAS 38.58 wird unterstellt, das die Entwicklungsphase weiter fortgeschritten ist als die Forschungsphase, und das das Unternehmen hier bereits einen immateriellen Vermögenswert identifizieren kann. Auch kann hier bereits der Nachweis erbracht werden, dass der Vermögenswert dem Unternehmen wahrscheinlich einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen bringt.^[150]

Die Kosten der Entwicklungsphase sind als immaterieller Vermögenswert aktivierbar, wenn das Unternehmen die folgenden in IAS 38.57 genannten Kriterien kumulativ erfüllt:^[151]

- Die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes ist technisch realisierbar, sodass er zur internen Nutzung oder zum Verkauf geeignet sein wird.
- Es besteht die Absicht, das Projekt zu vollenden und die Ergebnisse daraus zu nutzen oder zu verkaufen.
- Das Unternehmen besitzt die Fähigkeit, den Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen. Dies bedeutet, dass das mit dem Vermögenswert in Zusammenhang stehende Nutzenpotential aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Gegebenheiten dem Unternehmen zur Verfügung stehen wird. So dürfen bspw. die mit Hilfe des materiellen Wertes hergestellten Produkte keinen rechtlichen Verwertungsbeschränkungen unterliegen.
- Vorhandensein eines zukünftigen ökonomischen Nutzenpotentials. Dies kann durch Bestehen eines Marktes nachgewiesen werden, auf dem der Vermögenswert selbst oder die von ihm generierten Produkte bzw. Dienstleistungen verkauft werden können. Bei interner Verwendung müssen technische, finanzielle und sonstige Ressourcen in ausreichendem Maße vorhanden sein, um den Vermögenswert zu nutzen.
- Verfügbarkeit der notwendigen technischen, finanziellen und sonstigen Ressourcen zur Vollendung des Entwicklungsprojektes. Nach IAS 38.61 kann dies durch interne Planungsunterlagen nachgewiesen werden.
- Die zuverlässige Bewertbarkeit der Herstellungskosten muss gegeben sein, d. h. die entstehenden Kosten können den einzelnen Phasen verlässlich zugeordnet werden. Zur Ermittlung sollen nach IAS 38.62 die Kostenrechnungssysteme herangezogen werden.

Kann der Nachweis erbracht werden, dass die Ansatzvoraussetzungen kumulativ erfüllt sind, so liegt ein Aktivierungsgebot vor.^[152] Bei Erfüllung der Kriterien sind die Kosten der Entwicklungsphase als Herstellungskosten anzusetzen. Eine Nachaktivierung bereits als Aufwand erfasster Entwicklungskosten schließt IAS 38.71 aus.^[153]

Die folgende Abbildung skizziert die Prüfung für den Ansatz als selbst erstellten immateriellen Wert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6: Ansatz von originären Forschungs- und Entwicklungskosten

(Quelle: In Anlehnung an Hoffmann § 13 Rz. 44a)

[...]

^[1] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (2001), S. 989.

^[2] Vgl. Daum (2002), S. 17.

^[3] Vgl. Bruns/Thuy/Zeimes (2003), S. 137.

^[4] Vgl. Morphosys AG (2005), S. 63.

^[5] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 402.

^[6] Vgl. Gerpott (2005), S. 16.

^[7] Vgl. Dawo (2003), S. 14-17.

^[8] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 403.

^[9] Vgl. Statistisches Bundesamt (2005), S. 153; Statistisches Bundesamt (2000), S. 397. Eine Übersicht zur Entwicklung der F&E-Ausgaben befindet sich im Anhang.

^[10] Vgl. Dawo (2003), S.298.

^[11] Vgl. § 248 (2) HGB.

^[12] Vgl. Coenenberg (2003), S. 10-11.

^[13] Zu dieser Entwicklung vgl. auch Coenenberg (2003), S. 20-23.

^[14] Vgl. Pellens/Füllbier/Gassen (2004), S. 108-109.

^[15] Vgl. Pellens/Füllbier/Gassen (2004), S. 274-276.

^[16] Vgl. Maul/Menninger (2002), Sp. 1135.

^[17] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (2001), S. 990.

^[18] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (2001), S. 990; Küting/Ulrich (2001), S. 954.

^[19] Vgl. Dawo (2003), S. 5.

^[20] Vgl. Dawo (2003), S. 5.

^[21] Vgl. Dawo (2003), S. 5-6.

^[22] Vgl. Küting/Ulrich (2001), S. 954.

^[23] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 7.

^[24] Vgl. hierzu Hoffmann (2005), § 13 Rz. 15.

^[25] Vgl. Baetge/v.Keitz (2003), IAS 38 Rz. 13.

^[26] Vgl. Baetge/v.Keitz (2003), IAS 38 Rz. 14. Dieses Kriterium hat besondere Bedeutung bei der Abgrenzung zum Goodwill aus einem Unternehmenszusammenschluss, vgl. ausführlich Kapitel 3.1.2.2

^[27] Lüdenbach/Hoffmann (2005), § 1 Rz. 110.

^[28] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2005), § 1 Rz. 112.

^[29] Vgl. hierzu die Sachverhalte in Kapitel 3.1.2.2 – 3.1.2.6

^[30] Zu dieser Unterscheidung vgl. Küting/Ulrich (2001), S. 954-955.

^[31] Vgl. Küting/Ulrich (2001), S. 954–955.

^[32] Vgl. Schruff (2004), Tz. 10.

^[33] Vgl. Küting/Ulrich (2001), S. 954–955.

^[34] Vgl. Dawo (2003), S. 20.

^[35] Vgl. Dawo (2003), S. 30.

^[36] Vgl. Küting/Ulrich (2001), S. 955.

^[37] Vgl. Nonnenmacher (2002), Sp. 840.

^[38] Vgl. Staudt (1993), Sp. 1190.

^[39] Vgl. Dawo (2003), S. 11-12.

^[40] Vgl. Dawo (2003), S. 12, zitiert nach Lev (2001), S. 112.

^[41] Vgl. Staudt (1993), Sp. 1186 – 1189; Dawo (2003), S. 14-15.

^[42] Vgl. Daum (2002), S. 247.

^[43] Vgl. Dawo (2003), S. 15-16.

^[44] Vgl. Heidelberger Druckmaschinen AG (2003), S. 36.

^[45] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (2001), S. 991.

^[46] Vgl. Dawo (2003), S. 301; BMW (2005), S. 61.

^[47] Vgl. Kolhoff (2004), S. 15.

^[48] Vgl. Küting/Harth (1999), S. 169.

^[49] Vgl. Küting/Harth (1999), S. 170.

^[50] Vgl. Lüdenbach (2005a), S. 86.

^[51] Vgl. Dawo (2003), S. 11-17.

^[52] Vgl. Schruff (2004), Tz. 11.

^[53] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 404.

^[54] Vgl. IAS 38.8

^[55] Vgl. Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 415.

^[56] Vgl. hierzu Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 415.

^[57] Vgl. Küting/Dawo (2003), S. 408.

^[58] Lüdenbach (2005a), S. 83.

^[59] Vgl. Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 415.

^[60] Vgl. Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 415.

^[61] Vgl. Küting/Dawo (2003), S. 408.

^[62] Vgl. Leibfried/Pfanzelt (2004), S. 492.

^[63] Vgl. Faurecia (2005) S. 55.

^[64] Vgl. Leibfried/Pfanzelt (2004), S. 494.

^[65] Vgl. Leibfried/Pfanzelt (2004), S. 494.

^[66] Lüdenbach (2005b), § 25 Rz. 141.

^[67] Mit Kunden sind ihm Rahmen dieser Untersuchung nicht die Endverbraucher gemeint sondern Unternehmen, die ihrerseits neue Güter herstellen.

^[68] Vgl. Daum (2002), S. 67-70. Daum bezieht sich hier auf das Beispiel Toyota.

^[69] Vgl. o. V. (2005), S. 2; Grammer AG (2005), S. 62.

^[70] Ausführliche Details hierzu finden sich u. a. bei den Produktpaletten von Valeo und Faurecia unter: http://www.faurecia.com/pages/products/modules.asp und http://www.valeo.com/automotive- supplier/Jahia/lang/de/pid/351 [13.09.2005].

^[71] Vgl. Grammer AG (2005), S. 62.

^[72] Vgl. hierzu Daum (2002), S. 95.

^[73] Vgl. Faurecia (2005), S. 2.

^[74] Vgl. u. a. Küting/Dawo (2003), S. 398.

^[75] Vgl. Kapitel 2.1.2

^[76] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 0.

^[77] Vgl. auch Pellens/Füllbier/Gassen (2004), S. 253.

^[78] Vgl. Dawo (2003), S. 193.

^[79] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 403; Küting/Dawo (2003), S. 400-403.

^[80] Vgl. Dawo (2003), S. 193.

^[81] Vgl. hierzu ausführlich Kapitel 2.1.1

^[82] Vgl. Pellens/Füllbier/Gassen (2004), S. 253.

^[83] Vgl. hierzu Esser/Hackenberger (2004), S. 403.

^[84] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2005), §1 Tz. 111.

^[85] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 20.

^[86] Vgl. hierzu Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 82; Küting/Wirth (2004), S. 171.

^[87] Vgl. hierzu Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 416.

^[88] Vgl. hierzu Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 416.

^[89] Vgl. Kapitel 2.1.1

^[90] Vgl. IAS 35.85; zur Erläuterung vgl. Kapitel 2.2.2.1

^[91] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 404.

^[92] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 23.

^[93] Vgl. Küting/Dawo (2003), S. 402; Dawo (2003), S. 196.

^[94] Vgl. Dawo (2003), S. 196-197.

^[95] Vgl. Küting/Dawo (2003), S. 400; Dawo (2003), S. 197.

^[96] Vgl. Dawo (2003), S. 197.

^[97] Vgl. Dawo (2003), S. 197-198; Esser/Hackenberger (2004), S. 403.

^[98] Vgl. Küting/Dawo (2003), S. 403.

^[99] Vgl. Küting/Dawo (2003), S. 403.

^[100] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 8. Die Kriterien entsprechen den allgemeinen Ansatzvoraussetzungen für Vermögenswerte in IAS F.89.

^[101] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 405.

^[102] Die konkreten Bilanzierungskriterien von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten werden in Kapitel 3.3 behandelt.

^[103] Vgl. auch Esser/Hackenberger (2004), S. 405.

^[104] Vgl. Dawo (2003), S. 200-201.

^[105] Vgl. Dawo (2003), S. 201-202.

^[106] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 32.

^[107] Vgl. Kapitel 2.1.2

^[108] Vgl. auch Esser/Hackenberger (2004), S. 405.

^[109] Vgl. Pellens/Füllbier/Gassen (2004), S. 256; Küting/Dawo (2003), S. 405.

^[110] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 405. Hinsichtlich der Prüfung der abstrakten Kriterien vgl. Kapitel 3.2.2.3

^[111] Vgl. hierzu Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S.415. Daum erläutert diese Strategie am Beispiel von CISCO Systems. Der heutige Weltmarktführer in der Netzwerktechnologie hat diesen Statuts nur durch eine extensive Wachstumsstrategie und durch Nutzung seiner immateriellen Werte erreicht. Vgl. Daum (2002), S. 206-210.

^[112] So bezahlte Vodafone bei der Übernahme von Mannesmann 300 Mrd. DM über dem Buchwert. Vgl. Küting (2001), S. 174.

^[113] Vgl. Coenenberg (2003), S. 1236.

^[114] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 33.

^[115] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 34.

^[116] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31, Rz. 75.

^[117] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31, Rz. 77.

^[118] Vgl. Pellens/Füllbier/Gassen (2004), S. 655.

^[119] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31, Rz. 78.

^[120] Vgl. hierzu Esser/Hackenberger (2004), S. 405; Küting/Wirth (2004), S. 171.

^[121] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31, Rz. 79-80; Esser/Hackenberger (2004), S. 405.

^[122] Vgl. Kapitel 3.1.3

^[123] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 405. So fordert IFRS 3.37 bei materiellen Vermögenswerten das ein wirtschaftlicher Nutzenzufluss wahrscheinlich ist.

^[124] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 80.

^[125] Hommel/Benkel/Wich (2004), S. 1296.

^[126] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 82.

^[127] Vgl. Kapitel 3.1.2

^[128] Zu den abstrakten Kriterien vgl. ausführlich Kapitel 3.1.2

^[129] Vgl. Dawo (2003), S. 11-17.

^[130] Vgl. Kapitel 2.2.2.1

^[131] Vgl. Küting (2001), S. 433.

^[132] Vgl. Kapitel 3.1.2.2

^[133] Vgl. Kapitel 3.1.2.2

^[134] Vgl. Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 416-417; Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 80.

^[135] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 80.

^[136] Vgl. Kapitel 3.3.2.1

^[137] Vgl. Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 110.

^[138] Vgl. Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 416-417.

^[139] Vgl. Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 416. Auf das praktische Problem der Bewertung geht Kapitel 5.1.2 ausführlich ein.

^[140] Vgl. hierzu Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 110.

^[141] Vgl. ausführlich Lüdenbach (2005), § 31 Rz. 123-124.

^[142] Vgl. Dawo (2003), S. 202.

^[143] Vgl. Dawo (2003), S. 203.

^[144] Vgl. hierzu Esser/Hackenberger (2004), S. 405.

^[145] Vgl. Dawo (2003), S. 203.

^[146] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 40; Lüdenbach/Prusaczyk (2004), S. 415. Zur Definition von Forschung und Entwicklung sowie hinsichtlich der Unterscheidung der beiden Phasen vgl. Kapitel 2.2.2.

^[147] Vgl. Dawo (2003), S. 203; Esser/Hackenberger (2004), S. 405. Dies gilt nicht bei Erwerb durch Unternehmenskauf, vgl. Kapitel. 3.2.2.3

^[148] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 405.

^[149] Vgl. hierzu Dawo (2003), S. 206; Hoffmann (2005), § 13 Rz. 41.

^[150] Vgl. hierzu Schruff (2004), Tz. 29.

^[151] Vgl. Dawo (2003), S. 205-206; Hoffmann (2005), § 13 Rz. 43.

^[152] Vgl. Hoffmann (2005), § 13 Rz. 44a.

^[153] Vgl. Küting (2001), S. 162. Hinsichtlich der Ermittlung und des Umfangs der Herstellkosten vgl. Kapitel 5.1.3