Das Rechtsinstitut der Liebhaberei

Schramm, Manuel

Das Rechtsinstitut der Liebhaberei

Ein Ergebnis einer einzelfallabhängigen Rechtsprechung des BFH

von Manuel Schramm (Autor:in)

Jura - Öffentliches Recht / VerwaltungsR

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Einleitung:
Die Anzahl von Aufsätzen und Urteilen zur Liebhabereithematik sind kaum noch zu überblicken. Vor allem im Schrifttum gibt es viele verschiedene Ansichten, auf welche Weise das Rechtsproblem der Liebhaberei am besten zu lösen wäre. Aber auch die Rechtsprechung legt zentrale Vorgaben, die im Wesentlichen für die Rechtsprechung nach 1984 auf dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 GrS 4/82 basieren, unterschiedlich aus. Zudem unterliegt die Rechtsprechung einem stetigen Wandel, der die Aufgabe für den betroffenen Rechtsanwender nicht erleichtert.
Mit dem Begriff Liebhaberei wird das tatsächliche Phänomen einer nicht auf Erwerb ausgerichteten Tätigkeit gekennzeichnet. Wenn in der Bearbeitung der Thematik der subjektive oder objektive Liebhabereibegriff verwendet wird, so ist dies bereits Ausdruck der rechtlichen Beurteilung des tatsächlichen Phänomens. Der Begriff der Liebhaberei ist im Steuerrecht nicht geregelt. Er wird bisher nur in § 8 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO aufgeführt. Eine detaillierte Erläuterung des Begriffs erfolgt in der Verordnung allerdings nicht.
Dementsprechend existieren keine Rechtsnormen, die die Liebhaberei explizit durch Voraussetzung, Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen klären. Aus diesem Grund ist der Liebhabereibegriff ein unbestimmter Rechtsbegriff im Steuerrecht, der seit der Entscheidung des PrOVG vom 14.12.1894 stetig weiterentwickelt wurde, aber auch mehrfach einen Wandel nachvollziehen musste. Die Rechtsprechung zur Liebhaberei ist daher Richterrecht, das einige Schwierigkeiten in sich birgt. Eine wesentliche Schwäche des Richterrechts ist, dass es auf neu in das Einkommensteuergesetz eingebrachte Sonderregeln und Ausnahmen lediglich ex post reagieren kann, was zu Missverständnissen und Unverständnis bei den betroffenen Steuerpflichtigen führen kann.
In besonderen Maße liebhabereiverdächtig sind beispielsweise Rennställe, Pferdezucht, Motorboothandel (insb., wenn der Gewerbetreibende selbst einen Motorbootsführerschein besitzt), freie Künstler und Schriftsteller. Aber auch Druckereien, Getränkegroßhandel, Rechtsanwälte oder Steuerberater, bei denen der sog. Anscheinsbeweis aufgrund der typischen Eignung zur Einkünfteerzielung, für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht spricht, können Liebhabereitätigkeiten sein. Darum muss grundsätzlich festgestellt werden, dass Liebhaberei bei allen sieben Einkunftsarten in unterschiedlicher Häufigkeit auftreten kann.
Der […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

ID 9325

Manuel, Schramm: Das Rechtsinstitut der Liebhaberei -

Ein Ergebnis einer einzelfallabhängigen Rechtsprechung des BFH

Druck Diplomica GmbH, Hamburg, 2006

Zugl.: Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg,

Diplomarbeit, 2005

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Diplomica GmbH

http://www.diplom.de, Hamburg 2006

Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis... II

Abkürzungsverzeichnis... V

1 Einleitung

und

Problembeschreibung... 1

1.1 Gang der Untersuchung... 4

Liebhaberei allgemeine Grundsätze... 7

2.1 ,,Ständige Rechtsprechung" des BFH seit dem Grundsatzbeschluss des

Großen Senats vom 25.06.1984... 7

2.1.1 Der Wechsel vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff... 9

2.1.2 Der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984... 10

2.1.3 Zweigliedriger Tatbestand als Kern der Rechtsprechungspraxis... 15

2.2 Allgemeine

einkommensteuerrechtliche Relevanz/Irrelevanz der zu

beurteilenden Tätigkeiten... 17

2.3 Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtsprechung des

BFH nach 1984... 18

2.3.1 Steuerrechtliche

Ermittlungsvorschriften und Beweislastregelung... 19

2.4 Historie der Liebhaberei vor dem Hintergrund der Einkommensteuer-

gesetze von 1891, 1920, 1925 und 1934... 27

2.5 Rechtfertigungsgründe für das Rechtsinstitut der Liebhaberei... 33

2.5.1 Fiskalzweck... 34

2.5.2 Leistungsfähigkeitsprinzip...

2.5.3 Abgrenzung der Erwerbssphäre (§ 2 Abs. 1 EStG) zur Privatsphäre

(§12 EStG) ... 39

2.5.4 Zusammenfassende eigene Stellungnahme und Ansichten aus dem

Schrifttum... 44

Liebhaberei allgemeine Tatbestandsmerkmale und Beweisanzeichen... 46

3.1 Einkünfteerzielungsabsicht

Grundlagen...

3.1.1 Objektiver

Tatbestand... 51

3.1.2 Subjektiver

Tatbestand...

3.1.2.1 Gewinnerzielungsabsicht... 54

3.1.2.2 Überschusserzielungsabsicht... 57

3.1.2.3 Eckdaten im Verhältnis von Gewinn- und Überschusseinkünften... 60

3.2 Totalerfolg... 61

3.2.1 Anlaufverluste... 64

III

3.3 Totalerfolgsprognose...

3.4 Einflussfaktoren der Totalerfolgsprognose... 69

3.4.1 Beurteilungseinheit...

3.4.1.1 BFH-Urteil vom 25.06.1996 VIII R 28/94 zu einer Hubschrauber-

vermietung einer KG... 73

3.4.1.2 Fazit... 75

3.4.2 Totalerfolgsperiode...

3.5 ,,Persönliche Gründe oder Neigungen" ... 80

3.5.1 Der Anscheinsbeweis gemäß der Rechtsprechung des BFH nach 1984... 82

3.5.1.1 BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 4/83 zu einem Getränkegroß-

handel... 83

3.5.1.2 BFH-Urteil vom 22.04.1998 XI R 10/97 zu einer Rechtsanwalts-

kanzlei... 86

3.5.1.3 Fazit... 88

3.5.2 Nebenberufliche

Einkünfte...

3.5.2.1 BFH-Urteil vom 24.02.1999 X R 106/95 zu einer nebenberuflichen

Vermietung eines Motorboots... 93

Grundsätzliche Fallgestaltungen bei Annahme von Liebhaberei... 96

4.1 Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an... 96

4.1.1 Betriebsgewinne als kaum zu widerlegendes Indiz für Gewinnerzie-

lungsabsicht... 96

4.1.2 Subjektive

Mängel

der Betriebsführung... 98

4.2 Fehlen

der

Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an... 99

4.2.1 Bewirtschaftung von Streuobstwiesen mit geringem Rohertrag... 100

4.3 Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt... 101

4.3.1 Liebhaberei bei sog. Generationenbetrieb... 102

4.4 Beginn der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt... 105

4.5 Zwischenzeitliche

Liebhabereiphase...

107

5 Spezielle Beweisanzeichen für Liebhaberei... 108

5.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15-17 EStG)... 108

5.1.1 Anscheinsbeweis...

110

5.1.2 Relevanz von Umstrukturierungsmaßnahmen und das Motiv der

Steuerersparnis... 112

5.1.2.1 Sonderfall:

Verlustzuweisungsgesellschaften...

116

5.2 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) ... 119

5.2.1 Anscheinsbeweis...

121

5.2.2 Erforderlichkeit der Einkünfteerzielungsabsicht auch in der Schluss-

phase

einer

freiberuflichen Tätigkeit... 123

5.2.2.1 Fazit... 126

5.3 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ... 126

5.3.1 Anscheinsbeweis...

129

5.3.1.1 Totalüberschussprognose bei der Vermietung von Ferienimmobilien... 133

5.3.1.2 BFH-Urteil vom 06.10.2004 IX R 30/03 zur verbilligten Vermietung

einer Luxuswohnung... 135

5.4 Fazit... 138

6 Schlussbemerkungen... 140

Literaturverzeichnis... VIII

Eidesstattliche Erklärung... XIII

Abkürzungsverzeichnis

Abs.

Absatz

AfA

Absetzung

für

Abnutzung

Aktiengesellschaft

Abgabenordnung

Flächenmaß

Art.

Artikel

AStG

Außensteuergesetz

Anlagevermögen

Az.

Aktenzeichen

Betriebs-Berater

(Zeitschrift)

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Urteile des BFH

BFHE

Entscheidungen

des

Bundesfinanzhofes

BGB

Bürgerliches

Gesetzbuch

BMF

Bundesministerium

der

Finanzen

BStBl.

Bundessteuerblatt

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGE Bundesverfassungsgerichtsentscheidung

bzw.

beziehungsweise

ca.

circa

das

heißt

Der

Betrieb

(Zeitschrift)

Deutsche

Mark

DStR

Deutsches

Steuerrecht

(Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer Zeitung (Zeitschrift)

ebd.

ebenda

EFG

Entscheidungen

der

Finanzgerichte

Eigenkapital

EStG

Einkommensteuergesetz(e)

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

etc.

cetera

Finanzamt/Finanzämter

folgende

[Seiten]

Finanzgericht(e)

FGO

Finanzgerichtsordnung

Fremdkapital

Finanzrundschau

(Zeitschrift)

GbR

Gesellschaft

bürgerlichen

Rechts

gem.

gemäß

GewStDV

Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung

Grundgesetz

ggf.

gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft

mit beschränkter Haftung

GmbH & Co. KG

Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Co. Kommanditgesellschaft

GrS

Großer

Senat

grds.

grundsätzliche(n)

Hektar

HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

h. M.

herrschende Meinung

i. d. R.

in der Regel

insb.

insbesondere

Sinne

i. S. d.

im Sinne des

i. V. m.

in Verbindung mit

JbFSt

Jahrbuch für Fachanwälte für Steuerrecht (Zeitschrift)

Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft

auf

Aktien

LStDV

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung

Mio.

Million(en)

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

Nr.

Nummer

Nrn.

Nummern

NWB

Neue-Wirtschafts-Briefe

(Zeitschrift)

o. b.

oben beschrieben(en)

OFH

Oberster

Finanzgerichtshof

oben

genannte(n)

OHG

Offene

Handelsgesellschaft

VII

ohne

Namen

PKW

Personenkraftwagen

PrOVG Preußisches

Obererwaltungsgericht

Quadratmeter

RFH

Reichsfinanzhof

RFHE

Entscheidungen

des

Reichsfinanzhofes

Rn.

Randnummer

Rz.

Randzeichen

Seite(n)

sog.

genannte(r)

StuW

Steuer

und

Wirtschaft

(Zeitschrift)

StVj

Steuerliche

Vierteljahresschrift

(Zeitschrift)

Ä.

und

Ähnliches

unter

anderem

UStG

Umsatzsteuergesetz

u. s. w.

und so weiter

unter

Umständen

Umlaufvermögen

vom

vgl.

vergleiche

vom

Hundert

Verordnung

vs.

versus

WRV

Weimarer

Reichsverfassung

zum

Beispiel

zum

Teil

1 Einleitung und Problembeschreibung

Die Anzahl von Aufsätzen und Urteilen

zur Liebhabereithematik sind kaum noch

zu überblicken. Vor allem im Schrifttum gibt es viele verschiedene Ansichten, auf

welche Weise das Rechtsproblem der Liebhaberei am besten zu lösen wäre. Aber

auch die Rechtsprechung legt zentrale Vorgaben, die im Wesentlichen für die

Rechtsprechung nach 1984 auf dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom

25.06.1984 GrS 4/82

basieren, unterschiedlich aus. Zudem unterliegt die Recht-

sprechung einem stetigen Wandel, der die Aufgabe für den betroffenen Rechtsan-

wender nicht erleichtert.

Honisch (im Jahr 2000 Richter am FG Vellmar) erörtert in seinem Aufsatz ,,Zu

den Inflationstendenzen bei der Liebhaberei" die seinerzeit neuesten Rechtspre-

chungsentwicklungen und äußert sich zugleich kritisch zu einigen Entscheidungen

der bisherigen BFH-Rechtsprechung, die seit dem Grundsatzbeschluss des Großen

Senats vom 25.06.1984 ergangen sind. Er resümiert, dass er sich nun seit nunmehr

16 Jahren u. a. mit der Liebhaberei auseinandergesetzt habe und schon so manche

Obersätze des BFH aneinandergereiht hätte, ,,ohne durch diese in die Lage ver-

setzt worden zu sein, [diese] systematisch subsummieren [sic] zu können".

Die

theoretischen Ansätze führten dabei den Rechtsanwender oft im Kreise herum,

weshalb i. d. R. nur die intensive Aufklärung des Sachverhalts im Einzelfall als

,,Ausweg" verbleibe. Die Hoffnung, dass es auf Grundlage des o. g. Beschlusses

gelungen sei, ,,den unruhigen Geist einzufangen und von seinem schöngeistigen

Kopf auf seine steuerrechtlichen Füße zu stellen"

, konnte daher nicht in Gänze

erfüllt werden. Die Stellungnahme Honischs macht nach Ansicht des Verfassers

deutlich, dass die Entscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit zur Liebhaberei i. d.

R. einzelfallabhängig und nur in begrenztem Maße verallgemeinerungsfähig sind.

Das Rechtsinstitut der Liebhaberei, mit dem sich die Diplomarbeit ,,Das Rechtsin-

stitut der Liebhaberei ein Ergebnis einer einzelfallabhängigen Rechtsprechung

des BFH" auseinandersetzt, ist daher relativ komplex.

Gemäß JURIS sind über 900 Urteile allein in den Jahren 1984 - 2005 durch die Finanzgerichts-

barkeit und über 350 Urteile allein durch den BFH ergangen. In: world-wide-web [gefunden am

23.03.2005]: http://jurisweb.de.

Vgl. Abschnitt 2.1.

Honisch (2000): Zu den Inflationstendenzen bei der Liebhaberei, S. 546.

Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil I), S. 561.

,,Mit dem Begriff ,Liebhaberei' wird das tatsächliche Phänomen einer nicht auf

Erwerb ausgerichteten Tätigkeit gekennzeichnet."

Wenn in der Bearbeitung der

Thematik der subjektive oder objektive Liebhabereibegriff verwendet wird, so ist

dies bereits Ausdruck der rechtlichen Beurteilung des tatsächlichen Phänomens.

Der Begriff der Liebhaberei ist im Steuerrecht nicht geregelt. Er wird bisher nur in

§ 8 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO aufgeführt. Eine detaillierte Erläuterung

des Begriffs erfolgt in der Verordnung allerdings nicht. Dementsprechend existie-

ren keine Rechtsnormen, die die Liebhaberei explizit durch Voraussetzung, Tat-

bestandsmerkmale und Rechtsfolgen klären. Aus diesem Grund ist der Liebha-

bereibegriff ein unbestimmter Rechtsbegriff im Steuerrecht, der seit der Entschei-

dung des PrOVG vom 14.12.1894 stetig weiterentwickelt wurde, aber auch mehr-

fach einen Wandel

nachvollziehen musste. Die Rechtsprechung zur Liebhaberei

ist daher Richterrecht, das einige Schwierigkeiten in sich birgt. Eine wesentliche

Schwäche des Richterrechts ist, dass es auf neu in das Einkommensteuergesetz

eingebrachte Sonderregeln und Ausnahmen lediglich ex post reagieren kann, was

zu Missverständnissen und Unverständnis bei den betroffenen Steuerpflichtigen

führen kann.

Mittels der Liebhabereirechtsprechung sollen einkommensteuerrechtlich relevante

von einkommensteuerrechtlich irrelevanten Tätigkeiten (Liebhaberei) abgegrenzt

werden. Die Rechtsprechung versucht die steuerpflichtige Erwerbsphäre des § 2

Abs. 1 EStG von der Privatsphäre i. S. v. § 12 EStG abzugrenzen

. Das zentrale

Tatbestandmerkmal für die abschließende Beurteilung, ob eine Liebhaberei vor-

liegt, ist in diesem Zusammenhang die Einkünfteerzielungsabsicht

des Steuer-

pflichtigen, bei deren Fehlen alle positiven und negativen Einkünfte aus der Tä-

tigkeit keine steuerbaren Einkünfte i. S. des EStG sind und darum als nicht aus-

gleichs- und abzugsfähig erachtet werden müssen.

Gemäß der Rechtsprechung ist

,,Liebhaberei" als Tätigkeit aus persönlichen Gründen oder Neigungen (Hobby,

Passion, ...) unter den Begriff der Einkommensverwendung für gemischte Zwecke

und nicht unter den Begriff Einkünfteerzielung zu subsumieren.

Ebd. Weber-Grellet (1992a), S. 561.

Vgl. Abschnitt 2.1 u. 2.4.

Vgl. Abschnitt 2. 5.

Vgl. Abschnitt 3.

Vgl. Hecht (2002): Ist der Begriff der ,,Liebhaberei" im Vermietungs- und Verpachtungsbereich

noch aktuell?, S. 227.

Vgl. Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 9 Rz. 128.

Ein häufig auftretendes Problem ist, dass eine klare Zuordnung der Tätigkeiten

zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre oder zur einkommens-

teuerrechtlich irrelevanten Privatsphäre nicht ohne weiteres möglich ist. Aus die-

sem Grund wird mit Hilfe von Beweisanzeichen, die aufgrund des speziellen Ein-

zelfalles sowie wegen einkunftsartspezifischer Besonderheiten variieren, auf das

Vorliegen oder Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen. Derartige Be-

weisanzeichen werden in der weiteren Bearbeitung erörtert.

In besonderen Maße liebhabereiverdächtig sind beispielsweise Rennställe, Pferde-

zucht, Motorboothandel (insb., wenn der Gewerbetreibende selbst einen Motor-

bootsführerschein besitzt), freie Künstler und Schriftsteller. Aber auch Druckerei-

en, Getränkegroßhandel, Rechtsanwälte oder Steuerberater, bei denen der sog.

Anscheinsbeweis aufgrund der typischen Eignung zur Einkünfteerzielung, für das

Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht spricht, können Liebhabereitätigkeiten

sein. Darum muss grundsätzlich festgestellt werden, dass Liebhaberei bei allen

sieben Einkunftsarten in unterschiedlicher Häufigkeit auftreten kann.

Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt aus den oben ausgeführten Gründen

zunächst darauf, grundsätzliche, die Liebhaberei betreffende Aussagen herauszu-

arbeiten, um im Weiteren auf speziellere und dementsprechend komplexere Sach-

verhalte kritisch eingehen zu können. Fragen, die in diesem Rahmen beantwortet

werden, sind beispielsweise: Auf welchen Grundsätzen beruht die Rechtspre-

chung des BFH nach 1984 und wie werden sie - wenn Auslegungsspielräume be-

stehen - ausgelegt? Welche Relevanz haben andauernde Verluste? Wer trägt die

Beweislast? Was ist ein Anscheinsbeweis? Welche Rechtfertigungsgründe sind

für das Rechtsinstitut der Liebhaberei in Betracht zu ziehen? Worum geht es

rechtlich bei der Einkünfteerzielungsabsicht (objektiver/subjektiver Tatbestand)?

Welche Bedeutung hat die Ergebnisprognose und was ist bei der Ermittlung des

Totalgewinns bzw. des Totalüberschusses zu berücksichtigen? Welche Relevanz

haben ,,persönliche Gründe und Neigungen"? Welche Besonderheiten existieren

in der Rechtsprechung im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständi-

ger Arbeit und Vermietung und Verpachtung? Die oben gestellten Fragen ermög-

lichen letztendlich in ihrer Gesamtheit abschließend zu klären, was unter Liebha-

berei aus Sicht der Rechtsprechung zu verstehen ist sowie in welchen Fällen das

Rechtsinstitut der Liebhaberei Anwendung finden kann.

Grundsätzlich sollte der Leser jedoch nicht erwarten, dass diese Diplomarbeit zu

einer abschließende Klärung des Rechtsproblems der Liebhaberei führt, da viele

Aspekte und Widersprüche aus Vergangenheit und Gegenwart der Rechtspre-

chung - die ebenfalls thematisiert werden sollen - erst noch durch die Rechtspre-

chung oder im Optimalfall durch den Gesetzgeber geklärt werden müssen. Mögli-

cher Weise bleiben auch gewisse Fragen aufgrund der o. b. hohen Komplexität

der Thematik ungeklärt. Die Beantwortung dieser Frage ist von der zukünftigen

Entwicklung abhängig und muss deshalb zunächst unbeantwortet bleiben.

Einleitend soll dem Leser die bereits vielfach angesprochene Komplexität der

Liebhabereithematik durch folgende zwei Beispiele aus der Rechtsprechung ver-

anschaulicht werden:

In beiden Streitfällen waren die Kläger Rechtsanwälte (A und B), die Einkünfte

aus selbständiger Arbeit (§§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 18 EStG) erzielt hatten. Zudem ergin-

gen beiden Entscheidungen durch den XI. Senat des BFH.

Im ersten Streitfall erwirtschaftete A in den Streitjahren 1978 bis 1981 einen Ver-

lust von ca. 580 000 DM, den er mit positiven Einkünften aus seiner Beteiligung

an der Firma A verrechnen wollte. Für die Jahren 1971 bis 1992 betrugen die Ver-

luste aus der Rechtsanwalttätigkeit sogar ca. 985 000 DM. Der XI. Senat kam in

diesem Fall zu dem Urteil, dass die Tätigkeit des Rechtsanwalts nicht als Liebha-

berei beurteilt werden dürfe.

Im zweiten Fall hatte B in den Streitjahren 1987 bis 1999 Verluste in Höhe von

ca. 100 000 DM erwirtschaftet. Seinen Lebensunterhalt konnte er mit Versor-

gungsbezügen aus seiner früheren Tätigkeit als Beamter unterhalten. Der XI. Se-

nat wies in diesem Streitfall die Beschwerde gegen Nichtzulassung der Revision,

als unzulässig zurück. Das Urteil des FG Düsseldorf, das die Gewinnerzielungs-

absicht verneint hatte bzw. die Tätigkeit als Liebhaberei beurteilt hatte, wurde

somit rechtskräftig.

1.1 Gang

der Untersuchung

Im zweiten Abschnitt ,,Liebhaberei allgemeine Grundsätze" soll im Abschnitt

2.1 der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 in seinen Grund-

zügen erörtert werden, um im Weiteren die auf diesem Urteil aufbauenden Ent-

Vgl. BFH-Urteil v. 22.04.1998 XI R 10/97. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]:

http://jurisweb.de; Vgl. auch Abschnitt 2.2.2.2

BFH-Beschluss v. 28.11.2002 XI B 12-14/00. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]:

http://jurisweb.de

scheidungen der verschiedenen Senate des BFH auf Gemeinsamkeiten und Unter-

schieden überprüfen zu können. Mit dem Ziel ein besseres Verständnis beim Le-

ser für den Stellenwert des o. g. Beschlusses zu entwickeln, soll zu Beginn der

Wechsel vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff durch einen histori-

schen Rückblick auf die Rechtsprechung des BFH vor dem Grundsatzbeschluss

des Großen Senats erfolgen. Der sog. ,,zweigliedrige Tatbestand" schließt diesen

Abschnitt ab. Der Abschnitt 2.2 erörtert grundlegende Sachverhalte bezüglich der

einkommensteuerrechtlichen Relevanz/Irrelevanz einer zu beurteilenden Tätig-

keit. Die Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtsprechung des BFH

unmittelbar nach 1984 ist Gegenstand des Abschnitts 2.3, in dem auf die als ,,ge-

sichert" geltende ständige Rechtsprechung des BFH nach 1984 eingegangen wird.

Die unterschiedliche Auslegung der Vorgaben des Großen Senats durch die ver-

schiedenen Senate des BFH wird in späteren Abschnitten thematisiert. Die Be-

weislastregelung im Rahmen der Liebhaberei wird in dem Abschnitt 2.3.1 behan-

delt. Die zentrale Frage, die hier beantwortet werden soll, lautet: Wer trägt wann,

wofür die Beweislast und welche Bedeutung hat der Anscheinsbeweis im Rahmen

der Beweislastregelung. Im Abschnitt 2.4 werden Parallelen und Unterschiede der

Rechtsprechung auf der Grundlage der Einkommensteuergesetze von 1891, 1920,

1925 und 1934 aufgezeigt. Hier sei bereits jetzt darauf hingewiesen, dass mögli-

che Parallelen zur heutigen Rechtsprechung stets vor dem Hintergrund der dama-

ligen Zeit und der damals geltenden Gesetzeslage zu sehen sind. In diesem Zu-

sammenhang wird auf die Bedeutung und den Einfluss der zum jeweiligen Zeit-

punkt vorherrschenden Theorien auf die Einkommensteuergesetze eingegangen,

deren wesentliche Grundsätze ebenfalls Erwähnung finden werden. Die im

Schrifttum angeführten Rechtfertigungsgründe (Fiskalzweck, Leistungsfähig-

keitsprinzip und Abgrenzung der Erwerbsphäre zur Privatsphäre) für die Liebha-

berei werden im Abschnitt 2.5 erörtert. Der abschließende Abschnitt 2.5.4 bein-

haltet eine zusammenfassende eigene Stellungnahme, die mit Meinungen aus dem

Schrifttum bekräftigt werden soll.

Im dritten Abschnitt ,,Liebhaberei allgemeine Tatbestandsmerkmale und Be-

weisanzeichen" soll geklärt werden, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen,

damit Einkünfte erzielt werden bzw. wann Einkünfteerzielungsabsicht oder Lieb-

haberei vorliegt. Hierzu wird in Abschnitt 3.1 die Einkünfteerzielungsabsicht im

Allgemeinen und die unter dem Oberbegriff Einkünfteerzielungsabsicht zusam-

mengefassten Gewinnerzielungsabsicht und Überschusserzielungsabsicht erörtert.

In den anschließenden Abschnitten werden die für die Einkünfteerzielungsabsicht

relevanten Begriffe bzw. Formulierung Totalerfolg, Totalerfolgprognose sowie

deren Einflussfaktoren (Beurteilungseinheit, Totalerfolgsperiode) und ,,persönli-

che Gründe und Neigungen" thematisiert. In Zusammenhang mit den ,,persönliche

Gründe und Neigungen" wird nochmals auf die grundsätzliche Bedeutung des

Anscheinsbeweises sowie auf die Liebhabereirechtsprechung des BFH zu neben-

beruflichen Einkünften eingegangen. In Abschnitt 3 wird erstmals die Komplexi-

tät des einzelfallabhängigen Rechtsinstituts der Liebhaberei deutlich. Er bildet

daher die Grundlage für das weitere Verständnis und zugleich den Schwerpunkt

der Diplomarbeit.

Grundsätzliche Fallkonstruktionen, in Form von Parallelen bei ergangenen Urtei-

len, werden im Abschnitt vier ,,Grundsätzliche Fallgestaltungen bei Annahme von

Liebhaberei" erörtert. Es sollen die vom Einzelfall und von den einkunftsartspezi-

fischen Besonderheiten abhängigen Urteile der Finanzgerichtsbarkeit in Bezug auf

zentrale Ausgangsituationen systematisiert werden. Hierbei muss eine weiterge-

hende Beurteilung stets unter Berücksichtigung des vom Einzelfall abhängigen

Sachverhalts erfolgen, dem das betreffende Urteil zu Grunde gelegen hat. Die

Abschnitte 4.1 bis 4.5 behandeln folgende Fallgestaltungen: Einkünfteerzielungs-

absicht von Beginn an, Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an,

Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt, Beginn der

Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt sowie die zwischenzeitli-

che Liebhabereiphase.

Im Abschnitt fünf ,,Spezielle Beweisanzeichen für Liebhaberei" liegt der Schwer-

punkt auf ausgewählten Problemstellungen bei den Einkünften aus Gewerbebe-

trieb (Abschnitt 5.1), selbständiger Arbeit (Abschnitt 5.2) und Vermietung und

Verpachtung (Abschnitt 5.3). Zu Beginn des jeweiligen Abschnitts werden die

grundlegenden Tatbestandsmerkmale der jeweiligen Einkunftsart erörtert. An-

schließend werden der Anscheinsbeweis sowie einige, mit diesem in Zusammen-

hang stehende, Problemstellungen in Bezug auf die jeweilige Einkunftsart erör-

tert. Dem Leser soll in Abschnitt fünf anhand von jüngst ergangenen Urteilen ein

Einblick in die aktuelle Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichtsbarkeit eröffnet

werden sowie die Relevanz von einkunftsartspezifischen Besonderheiten mit Hilfe

von ausgewählten Problemstellungen exemplarisch darstellen.

2 Liebhaberei Allgemeine Grundsätze

Im zweiten Abschnitt sollen dem Leser grundlegende Kenntnisse vermittelt wer-

den. Hierzu wird einleitend der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom

25.06.1984 in seinen wesentlichen Teilen erörtert. Anschließend wird auf die ein-

kommensteuerrechtliche Relevanz/Irrelevanz einer Tätigkeit im Allgemeinen so-

wie auf die Beweislastregelung im Rahmen des Abschnitts ,,Kontinuität und Dis-

kontinuität der Liebhabereirechtsprechung nach 1984" eingegangen. Zudem wird

ein historischer Rückblick vorgenommen und letztendlich auf mögliche Rechtfer-

tigungsgründe sowie deren Relevanz eingegangen.

2.1

,,Ständige Rechtsprechung" des BFH seit dem Grundsatzbe-

schluss des Großen Senats vom 25.06.1984

Im Schrifttum wird dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 ein beson-

derer Stellenwert beigemessen, der nach von Gehlen und Paus gar eine ,,Wende"

in der Rechtsprechung dargestellt hat.

Diese Formulierung ist durchaus berech-

tigt, da der BFH auf Grundlage dieses Beschlusses offiziell und gemäß Weber-

Grellet sogar ,,uneingeschränkt" vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibe-

griff zurückgekehrt ist. Mit der Rückkehr zum subjektiven Liebhabereibegriff

schloss sich der Große Senat der überwiegenden Meinung im Schrifttum an, das

bereits seit langem eine Rückkehr zur subjektiven Betrachtung gefordert hatte.

Weber-Grellet sieht in diesem Schritt sogar eine ,,Hinwendung zum Gesetz". Ex-

plizit führt er die §§ 2 Abs. 1, 15 Abs. 2 Satz 1, 15 Abs. 3 und 12 EStG an.

Pferdemenges schließt allerdings nicht aus, dass man auch von einer ,,gemischt

subjektiv - objektiven Betrachtungsweise" sprechen könne, da die Abgrenzung

von Liebhabereitätigkeiten von den steuerlich relevanten Tätigkeiten sowohl von

subjektiven, als auch objektiven Merkmalen abhängig sei.

In der weiteren Bearbeitung der Thematik wird ersichtlich werden, dass zwar die

Ermittlung zwangsläufig über objektive Merkmale erfolgt, die Rückschlüsse auf

Vgl. Gehlen von (1989): Die Abgrenzung von Liebhaberei und einkommensteuerlich relevanter

Betätigung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, S. 40ff; Paus (1992): Ungelöste Probleme der Lieb-

haberei, S. 129.

Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil I), S. 562.

Vgl. Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 58; Raupach/Schenking (2002): Ein-

kommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, § 2 Rn. 386ff.

die subjektive Seite erlauben, jedoch die abschließende Beurteilung letztendlich

im Wesentlichen subjektiv geprägt ist. Die Finanzgerichtsbarkeit hat daher zu-

nächst das Gewicht der verschiedenen Beweisanzeichen im finanzgerichtlichen

Verfahren abzuwägen und kann daher den speziellen Einzelfall nur auf Grundlage

der Gesamtumstände der Verhältnisse abschließend beurteilen. Aus diesem Grund

erscheint der ,,subjektive Liebhabereibegriff" angemessener zu sein und soll somit

in der weiteren Bearbeitung verwendet werden. Um den subjektiven Liebhaberei-

begriff von dem objektiven Liebhabereibegriff differenzieren und um die Trag-

weite des Grundsatzbeschlusses des Großen Senats vom 25.06.1984 nachvollzie-

hen zu können, wird zunächst auf die Rechtsprechung des BFH in den Jahren vor

1984 eingegangen.

2.1.1 Der Wechsel vom objektiven zum subjektiven Liebhaberei-

begriff

Bis zum Jahre 1969 lag gemäß BFH-Rechtsprechung eine einkommensteuerrecht-

lich relevante Tätigkeit immer dann vor, wenn die Kriterien einer ,,wirtschaftli-

chen Betriebsführung" als erfüllt erachtet wurden und ein ,,nachhaltiger Gewinn"

nach Abschluss der Anlaufphase vorlag. Die Beurteilung sollte stets nach den

objektiven Verhältnissen erfolgen, wobei der subjektiven Einstellung des Steuer-

pflichtigen in Grenzfällen eine gewisse Bedeutung beigemessen werden sollte.

Die Urteilsbegründungen des BFH der Jahre 1970 bis 1984 (im Hinblick auf die

Tätigkeiten des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-3 EStG) sind von einem rein objektiven Liebha-

bereibegriff gekennzeichnet. Es ist festzustellen, dass i. d. R. die Vorstellungen

und Gründe des Steuerpflichtigen keine Berücksichtigung in den Urteilsbegrün-

dungen des BFH fanden. In den damaligen Entscheidungen vertrat der BFH stets

die Auffassung, dass eine Liebhaberei dann vorläge, ,,wenn nach den im Einzelfall

erkennbaren objektiven Verhältnissen erkennbar ist, daß [sic] ein Betrieb nicht

nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird oder trotzdem (nach sei-

ner Wesensart) auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten

kann".

Somit wurde eine Tätigkeit, unabhängig von der Beachtung wirtschaftli-

cher Grundsätze im Rahmen der Betriebsführung, einkommensteuerrechtlich un-

Vgl. ebd. Pferdemenges (1990), S. 60.

BFH-Urteil v. 22.11.1979 IV R 88/76, BStBl. II 1980, S. 153 m. w. N.. Zitiert nach Pferdemen-

ges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 61.

beachtlich, wenn sie auf Dauer gesehen zu Verlusten nach Abschluss der Anlauf-

phase führte.

Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG) galt

diese rein objektive Betrachtungsweise nicht. Im Rahmen dieser Einkunftsart war

eine Feststellung von persönlichen Motiven oder privaten Neigungen erforderlich,

um die Tätigkeit als Liebhabereitätigkeit zu qualifizieren. Ein mangelnder Über-

schuss der Einnahmen über die Werbungskosten (Verlust) war somit allein nicht

ausreichend. Ein Anzeichen für einen sich andeutenden Wandel in der Rechtspre-

chung war die Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 21.10.1980. In seiner

Urteilsbegründung betonte der VIII. Senat, dass es schwer vorstellbar sei, ,,daß

[sic] jemand Gebäude oder Räume in Gebäuden ohne Überschusserzielungsab-

sicht, lediglich aus persönlicher Neigung an Fremde vermietet."

Ob diese faktische Ungleichbehandlung von Einkunftsarten im bereich der Lieb-

habereirechtsprechung zu jener Zeit als gesetzeskonform beurteilt wurde, konnte

der Literatur nicht entnommen werden. Festzustellen ist hingegen, dass der objek-

tive Liebhabereibegriff auf erhebliche Ablehnung im Schrifttum stieß.

2.1.2 Der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984

Nach Söffing wurde dieser Entwicklung der höchstrichterlichen Liebhaberei-

rechtsprechung mit dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 ein Ende

gesetzt.

Dieser Grundsatzbeschluss wurde gemäß JURIS in über 950 Entschei-

dungen der Finanzgerichte und in über 210 Beiträgen in Fachzeitschriften, u. Ä.

zitiert, was seine Bedeutung für die weitere Rechtsprechung der FG und des BFH

belegt.

Mit diesem Beschluss antwortete der Große Senat auf einen Vorlagebeschluss des

IV. Senats des BFH, der über die Rechtmäßigkeit von negativen Gewinnfeststel-

lungen der Jahre 1969 bis 1971 für eine GmbH & Co. KG zu entscheiden hatte.

Das Unternehmen war 1969 auf Veranlassung einer New Yorker Reederei ge-

gründet worden und hatte als Unternehmensgegenstand den Bau und Betrieb eines

BFH-Urteil v. 21.10.1980 VIII R 81/79, BStBl. II 1981, S. 452.

Vgl. Meilicke (1979): ,,Liebhaberei" im Einkommensteuerrecht ein Lieblingskind richterlicher

Gesetzgebung, S. 337; Kruse (1980): Grundfragen der Liebhaberei, S. 228; Zustimmend hingegen

Job (1977): Die steuerrechtliche Liebhaberei", S. 81ff.

Vgl. Söffing (1992): Einkünfteerzielungsabsicht - Liebhaberei, S. 235ff.

Gemäß JURIS. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]: http://jurisweb.de.

Container-Schiffes (sog. ,,Bremer Modell"). Zugleich diente der o. g. Beschluss

als Antwort auf einen Vorlagebeschluss des I. Senats vom 17.02.1982.

Der Große Senat äußerte sich in diesem Grundsatzbeschluss überwiegend zur

Gewinnerzielungsabsicht, die für die einkommensteuerlich relevanten Tätigkeiten

im Sinne des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-3 EStG (Gewinneinkunftsarten) von Relevanz ist.

Der Begriff ,,Liebhaberei" wurde allerdings nicht explizit verwendet. Aus der Ur-

teilsbegründung ergibt sich jedoch, dass das Vorliegen oder Fehlen der Einkünf-

teerzielungsabsicht nicht nur für die betrieblichen Einkünfte von Relevanz ist,

sondern auch die einkommensteuerlich relevanten Tätigkeiten im Sinne § 2 Abs. 1

Nrn. 4-7 EStG (Überschusseinkunftsarten) betroffen sind.

Der Große Senat legte in seinem Beschluss fest, dass für das Vorliegen einer Ein-

kunftsart gemäß § 2 Abs. 1 Nrn. 1-7 EStG eine Einkünfteerzielungsabsicht

vor-

ausgesetzt werden müsse. Die Argumentation des Großen Sentas lautete wie folgt:

,,Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche

positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2

Abs. 1 Nrn. 1-7 EStG [sic]

fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist,

daß [sic] die ihnen zugrunde [sic] liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzun-

gen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte

oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirt-

schaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich

ihrer Art nach unter § 2 Abs. 1 EStG [sic] einordnen ließen."

Daraus folgt, dass

jede unter den objektiven Tatbestand einer Einkunftsart fallende Tätigkeit, die

ohne Einkünfteerzielungsabsicht ausgeführt wird, als Liebhabereibetätigung zu

definieren ist. Zudem wird das Merkmal einer generellen Einkünfteerzielungsab-

sicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG abgeleitet, das als immanentes Merkmal aller

Einkunftsarten zu verstehen ist.

Der Große Senat begründete diese Entscheidung mit dem Zweck des EStG, der in

der Beschaffung von Mittel für die öffentliche Hand liege. Dabei sei der Steuer-

pflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Um diesen

Zweck zu erreichen, könnten bzw. sollten auf die Dauer gesehen nur positive Ein-

Vgl. Wissel (1997): Einkünfteerzielungsabsicht und Einkommensbegriff, S. 143.

Vgl. Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 62.

Oberbegriff für Gewinnerzielungs- und Überschusserzielungsabsicht

Im BFH-Beschluss v. 25.06.1984 (GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766) wird stets auf den, zumin-

dest auf Grundlage des heutigen EStG, ,,falschen" § 2 Abs. 3 EStG verwiesen. In der weiteren

Bearbeitung wird daher die heute zutreffende Norm - § 2 Abs.1 EStG - verwendet.

BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil I), S. 562.

künfte für die Besteuerung erfasst werden.

Dementsprechend sind neben Verlus-

ten und Gewinnen/Einnahmen, die durch eine Tätigkeit erwirtschaftet werden, die

zu keiner der sieben Einkunftsarten zugeordnet werden können (Lotteriegewinne;

Preise, die jemand für sein Lebenswerk erhält, ...)

, auch Verluste und Gewin-

ne/Einnahmen, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht erwirtschaftet wurden (Lieb-

haberei) nicht steuerbar.

Der Verlustbegriff ist nur unzulänglich in die Termino-

logie des EStG integriert, aus diesem Grund soll im Rahmen der Bearbeitung Ver-

luste als negative Einkünfte verstanden werden, bei denen Überschüsse der Er-

werbsaufwendungen über die Erwerbsbezüge vorliegen.

Der Große Senat stellte klar, dass die Einkünfteerzielungsabsicht eine innere Tat-

sache sei, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden könne. Aus die-

sem Grund müsse aus ,,objektiven Umständen" auf das Vorliegen oder Fehlen der

Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen ,,Anscheinsbeweis

(prima-facie-Beweis)" liefern könnten, der vom Steuerpflichtigen entkräftet wer-

den könne.

Der Große Senat führte in seinem Beschluss vom 25.06.1984 je ein Beweisanzei-

chen für und gegen das vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht an, die er als

Merkmal des gewerblichen Unternehmens i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG als

Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns

ver-

standen hat. In diesem Sinne sei der Gewinn im Begriff Gewinnabsicht als Kenn-

zeichen eines gewerblichen Unternehmens als Totalgewinn aufzufassen, was sich

aus der Funktion des Merkmals ergäbe. Zur Charakterisierung der in § 2 Abs. 1

Nrn. 1-3 EStG aufgeführten Gewinneinkünfte sei es erforderlich, auf den Total-

gewinn abzustellen, weil nur so eine Abgrenzung von Tätigkeiten innerhalb und

außerhalb einer der im EStG bezeichneten Einkunftsarten möglich sei.

Der To-

talgewinn ist gemäß diesem Beschluss ,,als Gesamtergebnis des Betriebes von der

Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation (§ 16 Abs. 2, 3

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

Birk (2003): Steuerrecht, § 6 Rn. 535.

Gemäß § 23 Abs. 3 EStG sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur in Höhe des

erzielten Gesamtgewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften des gleichen Kalenderjahres aus-

gleichsfähig. Verluste die den Gesamtgewinn des gleichen Kalenderjahres übersteigen dürfen nicht

nach § 10 d EStG abgezogen werden. Sie mindern hingegen nach Maßgabe des § 10 d EStG die

Verluste, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum

oder in folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt oder erzielt hat. Dies gilt für Verluste aus priva-

ten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG.

Vgl. Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 1 Rz. 60ff.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767; Vgl. Auch Abschnitt 2.2.

Vgl. Abschnitt 3.2.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG)"

zu verstehen. Hierin besteht ein weiterer wesentli-

cher Unterschied zu der früheren Rechtsprechung, da diese nur den nachhaltigen,

wenn auch nur bescheidenen, Gewinn nach Abschluss der Anlaufphase für maß-

geblich hielt. Der BFH hat, in Anschluss an den Beschluss des Großen Senats

vom 25.06.1984, jedoch die verlustbelastete Vergangenheit einschließlich der

Anfangsverluste als zwingend ausgleichsfähig erachtet.

Diese Aussage ist ge-

mäß der neuesten Entwicklungen in der Rechtsprechung allerdings nur noch be-

grenzt gültig, da der BFH z. T. von der o. g. Definition des Totalgewinns ab-

weicht und darüber hinaus weitere Kriterien bei der Ermittlung des maßgeblichen

Beurteilungszeitraumes, der sog. Totalerfolgsperiode, berücksichtigt.

Als Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht führt der

Große Senat eine Betriebsführung an, ,,bei der der Betrieb nach seiner Wesensart

und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und be-

stimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten".

Dieses erfordere eine in die Zukunft gerich-

tete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufe-

nen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten könnten.

Der oben zitierte Grund-

satz wird in späteren Urteilen durch die verschiedenen Senate des BFH unter-

schiedlich ausgelegt. Dies ist im Wesentlichen - abgesehen von der Würdigung

der Gesamtumstände des speziellen Sachverhalts - auf die Formulierungen ,,ge-

eignet" und ,,bestimmt" zurückzuführen. In der Beurteilung der Geeignetheit dürf-

te allerdings ein größerer Auslegungsspielraum bestehen, als in der der Bestimmt-

heit eines Betriebes, Gewinne zu erzielen. Diese Problematik soll im Abschnitt

3.5.1 in Verbindung mit dem Anscheinsbeweis anhand von ergangenen Urteilen

des BFH detaillierter erörtert werden.

Als Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht bei

einer Personengesellschaft führt der Große Senat an, dass ,,wenn die Personenge-

sellschaft nach Art ihrer Betriebsführung keine Mehrung ihres Gesellschafterver-

mögens in Gestalt eines positiven Totalergebnis erreichen kann und ihre Tätigkeit

nach der Gestaltung des Gesellschaftervertrages allein darauf angelegt ist, ihren

Gesellschaftern Steuervorteile"

zu vermitteln. In diesem Fall liege der Grund für

BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil I), S. 564.

Vgl. BFH-Urteil v. 26.02.2004 IV R 43/02, DStZ 2004, S. 342; Hessisches FG, Urteil v.

17.03.1999, 8 K 6110/91, DStRE 2000, S. 66; FG Münster, Urteil v. 14.12.2000, 2 K 188/97 F,

DStRE 2001, S. 961.

BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit allein im Lebensführungsbereich

der Gesellschafter. Diese seien dann nur daran interessiert, ihre persönliche Steu-

erbelastung aus anderen Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen zu mindern oder

zu vermeiden.

Die Gewinnerzielungsabsicht i. S. einer ,,bloßen Steuerersparnis" ist für sich ge-

nommen nicht zur Kennzeichnung eines gewerblichen Unternehmens geeignet.

Im Umkehrschluss bedeutet diese Feststellung, dass sie im Regelfall allein ebenso

wenig als Begründung für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht geeignet ist.

Ansonsten sieht der Große Senat die ,,planmäßig betriebenen Minderung von Per-

sonensteuern" als einen ,,sonstigen wirtschaftlichen Vorteil" im weiteren Sinne,

der unter dem ,,mehrdeutigen" Gewinnbegriff (§ 1 Abs. 1 GewStDV) subsumiert

werden kann.

Dementsprechend führte der BFH in seinem Urteil vom

21.06.2004 aus, dass eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis

für sich genommen im Regelfall kein einkommensteuerrechtlich unbeachtliches

Motiv im Sinne der Liebhabereirechtsprechung darstelle. Zur Begründung führte

der X. Senat aus, dass in der bisherigen Rechtsprechung die Steuerersparnis nur

dann tragend als persönliches Motiv für die Hinnahme von Verlusten herangezo-

gen worden sei, wenn es sich um eine Verlustzuweisungsgesellschaft gehandelt

habe, deren Geschäftskonzept darauf beruhe, zunächst buchmäßige Verluste aus-

zuweisen, um zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder -begünstigte Veräuße-

rungsgewinne erzielen zu können.

Der Große Senat wies darauf hin, dass alle Umstände des Einzelfalls zu berück-

sichtigen seinen. Dauernde Verluste könnten hingegen nicht allein ausschlagge-

bend für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht sein. ,,Bei längeren Verlustpe-

rioden muß [sic] aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß

[sic] der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner

Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt."

Ent-

scheidend ist hierbei das im Handeln dokumentierte Wollen, also eine objektivier-

te Absicht und nicht der verbal geäußerte Wille des Steuerpflichtigen. Somit

kommt dem Bereich der ,,persönlichen Gründe und Neigungen" mit der Rückkehr

zum subjektiven Liebhabereibegriff eine entscheidende Bedeutung zu.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 766.

Vgl. BFH-Urteil v. 21.06.2004, BStBl. II 2004, S. 1066.

BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil I), S. 562ff..

Das zumindest die Finanzgerichte bis zum heutigen Tage einige Schwierigkeiten

in der Berücksichtung dieses Sachverhalts haben, wird in dem bereits erwähnten

Urteil des X. Senats vom 21.06.2004 deutlich. In diesem Urteil führt der X. Senat

an, dass ein wesentlicher Grund für die Aufhebung finanzgerichtlicher Urteile

durch den BFH, in denen das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht durch die

FG verneint worden war, häufig in der fehlenden ausdrücklichen Feststellung von

persönlichen Motiven gelegen habe. Der BFH habe seit der erneuten Hinwendung

zum subjektiven Liebhabereibegriff in keinem einzigen Fall die Gewinnerzie-

lungsabsicht von Steuerpflichtigen, die nicht typischerweise in der Nähe des Hob-

bybereichs anzusiedeln war, allein wegen der Tatsache langjährig erwirtschafteter

Verluste verneint.

Der Große Senat verwies darauf, dass bei einer Tätigkeit die Gewinnabsicht später

einsetzen oder wegfallen könne und somit eine einkommensteuerrechtlich rele-

vante Tätigkeit später beginnen oder auch wegfallen könnte, als es dem tatsächli-

chen Betriebsbeginn entsprechen würde.

Eine Betriebsaufgabe mit der Folge der

Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen ist darin allerdings

nicht zu sehen. Andererseits gilt ein Gewerbebetrieb als eröffnet, wenn ein Steu-

erpflichtiger eine zunächst nicht vorhandene Gewinnerzielung fasst.

Aufgrund

dieser Aussage könnte davon ausgegangen werden, dass der BFH schon im Jahr

1984 eine Fortschreibung bzw. Variation des Prognosezeitraums für denkbar er-

achtet hatte oder zumindest Raum für weitere Rechtsfortbildung schaffen wollte.

Eine derartige Argumentation steht allerdings den durch den Großen Senat getä-

tigten Ausführungen zur Bedeutung und Definition des Totalgewinns entgegen.

Ebenso entspricht sie nicht dem Charakter der Totalerfolgsprognose, die den To-

talerfolg als ex ante Größe ermittelt.

Vgl. BFH-Urteil v. 21.06.2004, BStBl. II 2004, S. 1065.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Vgl. Seeger (2004): EStG, § 2 Rn. 28.

Theisen (1999): Die Liebhaberei Ein Problem des Steuerrechts und der Betriebswirtschaftli-

chen Steuerlehre, S. 262.

2.1.3 Zweigliedriger Tatbestand als ,,Kern" der ständigen Recht-

sprechung

Nach der h. M. im Schrifttum erfolgt die Prüfung, ob eine Liebhabereitätigkeit

vorliegt, grundlegend in zwei Schritten.

Diese Vorgehensweise wird aus der

ständigen Rechtsprechung des BFH abgeleitet. Speziell wird auf das Urteil des

BFH vom 19.11.1985 (VIII R 4/83)

verwiesen, das sich gemäß Honisch als ,,äu-

ßerst hilfreich" für die Vorgehensweise im Rahmen der weiteren Liebhaberei-

rechtsprechung erwiesen habe.

Nach Stein verkörpert der durch den BFH krei-

erte ,,zweigliedrige Liebhabereibegriff" ebenfalls eine zweistufige Prüfung.

Weber-Grellet bezeichnet die Einkünfteerzielungsabsicht als einen ,,zweigliedri-

gen Tatbestand", bei dem zunächst eine Ergebnisprognose erfolgen soll, für die

eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung erforderlich sei. Die Ver-

hältnisse der Vergangenheit könnten hierbei wichtige Anhaltspunkte liefern. Ist

diese Ergebnisprognose negativ soll geprüft werden, ob die zu Grunde liegende

Tätigkeit einkommensteuerrechtlich irrelevant ist. Umgekehrt seien Einkünfte

steuerbar, wenn die Ergebnisprognose positiv ist oder wenn trotz negativer Er-

gebnisprognose keine einkommensteuerrechtlich irrelevante Motivation eingrei-

fe.

Diese schlichte Definition reduziere die einschlägigen Passagen der Urteile

der Finanzgerichte auf ihren Kern, trenne die maßgeblichen Kriterien voneinander

ab und zwinge auf diese Weise zur systematischen Prüfung. Die Schwierigkeiten

lägen für den Rechtsanwender bei der Ermittlung der Ergebnisprognose und der

Beurteilung der maßgebenden Veranlassung, aus der das prognostizierte Ergebnis

resultiere.

Korn/Fuhrmann führen aus, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur dann vorlä-

gen, wenn der Steuerpflichtige einen betrieblichen Totalgewinn erstrebe. Bei ih-

nen erfolgt die Prüfung ebenfalls in zwei Schritten:

Zunächst soll eine Progno-

seberechnung Auskunft geben, ob der Betrieb einen Totalgewinn erwirtschaften

Vgl. Weber-Grellet (1998): Liebhaberei im Ertragssteuerrecht, S. 873; Korn/Fuhrmann (2004a):

Entwicklungen und Zweifelsfragen zur ,,Liebhaberei" im Einkommensteuerrecht -Teil 1-, S. 394;

Braun (2000): Objektivierung der Gewinnerzielungsabsicht bei der Liebhaberei, S. 283f.

Vgl. auch Abschnitt 3.5.1.1.

Vgl. Honisch (2000): Zu den Inflationstendenzen bei der Liebhaberei, S. 545.

Vgl. Stein (2004): Verlustausgleich oder Liebhaberei bei der Vermietung von Grundstücken, S.

49.

Vgl. Weber-Grellet (1998): Liebhaberei im Ertragssteuerrecht, S. 873.

Vgl. Weber-Grellet (1992a): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil I), S. 563.

Vgl. Korn/Fuhrmann (2004a): Entwicklungen und Zweifelsfragen zur ,,Liebhaberei" im Ein-

kommensteuerrecht -Teil 1-, S. 394.

kann oder - bei bereits erfolgter Beendigung - erwirtschaftet hat (= Ergebnisprog-

nose). Ist dieses anzunehmen oder zu bejahen, so müsse aus dieser äußeren Tatsa-

che auf eine entsprechende innere Absicht des Steuerpflichtigen geschlossen wer-

den. Das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sei dann grundsätzlich anzu-

nehmen. Sie resultiere allerdings nicht zwingend aus diesen Erkenntnissen, da

beim bloßen Ausnutzen einer sich einmalig bietenden Gelegenheit die Gewinner-

zielungsabsicht trotz Totalgewinn fehlen könne. Ist die Ergebnisprognose hinge-

gen negativ, so sei zu prüfen, ob der prognostizierte oder der bereits festgestellte

Totalverlust aufgrund einkommensteuerrechtlich beachtlicher oder unbeachtlicher

Motive hingenommen wurde. Losgelöst von der Prüfungsfolge sei allerdings zu

beachten, dass das Vorhandensein oder Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht im

Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art beruhe. An derartige tat-

sächliche Feststellung i. S. v. § 118 Abs. 2 FGO ist das Revisionsgericht gebun-

den. Daher müsse ,,besonderes Gewicht auf die richtige und umfassende Darle-

gung der maßgeblichen Umstände spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren

gelegt werden"

Die Ausführungen von Korn/Fuhrmann, als auch die von Weber-Grellet verwei-

sen auf die Schwierigkeiten, die bei der beschriebenen zweigliedrigen Prüfung zu

berücksichtigen sind. Zudem muss vor der Prüfung, ob eine Einkünfteerzielungs-

absicht vorliegt, die Einkunftsart feststehen, da auch die einkunftsartspezifischen

Besonderheiten für die weitere Prüfung von hoher Relevanz sind.

Dementspre-

chend muss der ,,zweigliedrige Tatbestand" zwar als hilfreiche Systematisierung

angesehen werden, kann aber keineswegs als der finale Lösungsweg erachtet wer-

den. Vermutlich vermeidet der BFH daher selbst die Begriffe ,,zweigliedriger

Tatbestand" oder ,,zweigliedriger Liebhabereibegriff". Die Beurteilung der Ein-

künfteerzielungsabsicht ist somit ein relativ komplizierter Rechtsanwendungspro-

zess, dessen Komplexität zum einen mit der Natur der Einkünfteerzielungsabsicht

als innere Tatsache und zum anderen mit der einzelfallabhängigen Beurteilung

begründet werden kann.

Ebd. Korn/Fuhrmann (2004a), S. 394.

Vgl. BFH-Urteil v. 29.03.2001 IV R 88/99, BStBl. II 2002, S. 791.

2.2 Allgemeine einkommensteuerliche Relevanz/Irrelevanz der

zu untersuchenden Tätigkeiten

Aus § 15 Abs. 2 Satz 1 und § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG folgt, das die Einkünfteerzie-

lung eine darauf gerichtete Absicht voraussetzt.

Die Einkünfteerzielungsabsicht

ist daher als die Absicht des Steuerpflichtigen, nachhaltig positive Einkünfte

durch Erwerbstätigkeit bzw. Vermögensnutzung zu erwirtschaften, zu verstehen.

Liegt die Einkünfteerzielungsabsicht vor, so sind die aus der jeweiligen Tätigkeit

stammenden Einkünfte grundsätzlich einkommensteuerrechtlich relevant. Steuer-

rechtlich negative Auswirkungen für den Steuerpflichtigen ergeben sich insofern

nur, wenn nicht Verlustverrechnungsbeschränkungen, sachliche Steuerbefreiun-

gen oder Ähnliches einer Berücksichtigung der positiven oder negativen Einkünf-

te entgegenstehen.

Alle positiven oder negativen Einkünfte, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht er-

zielt werden, sind keine steuerbaren Einkünfte i. S. des EStG. Aus diesem Grund

sind weder negative Einkünfte in Form von Verlusten, die u. U. als Überschüsse

der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG)

oder als Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen (§§ 2 Abs. 2 Nr. 2,

8, 9, 9a EStG) angefallen sind, noch etwaige Gewinne oder Überschüsse einkom-

mensteuerrechtlich relevant. Sie wirken sich somit steuerrechtlich weder einkom-

mensmindernd noch einkommenserhöhend aus.

Ausgenommen von diesem

Grundsatz sind Einkünfte, die einen der beiden Ausnahmetatbestände der §§ 17,

23 EStG erfüllen. ,,Der Grund hierfür ist darin zu erblicken, daß [sic] das im Zu-

sammenhang mit subjektiv nicht steuerbaren Tätigkeiten eingesetzte Vermögen

als Privatvermögen zu qualifizieren ist."

Dementsprechend sind positive oder

negative Einkünfte, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht erzielt wurden, nicht bei

der Steuerbemessungsgrundlage (= Quantifizierung des Steuerobjekts ,,Einkom-

men") zu berücksichtigen, da derartige Einkünfte als nicht steuerbar erachtet wer-

den.

Vgl. Seeger (2004): EStG § 2 Rn. 22.

Vgl. Braun (2000): Objektivierung der Gewinnerzielungsabsicht bei der Liebhaberei, S. 283.

Vgl. Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 193.

Vgl. BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4 /82, BStBl. II 1984, S. 766.

Pferdemenges (1990): Einkünfteerzielungsabsicht, S. 193.

Vgl. ebd. Tipke/Lang (2002), § 1 Rz. 23ff.

2.3 Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtspre-

chung des BFH nach 1984

In Abschnitt 2.3 sollen steuerrechtliche Ermittlungsvorschriften und die Beweis-

lastregelung erörtert werden. Einleitend wird am Beispiel des IV. Senats veran-

schaulicht, welche Schwierigkeiten in der Übergangsphase zum subjektiven Lieb-

habererbegriff zu bewältigen waren. In diesem Zusammenhang werden einige

grundsätzliche Aussagen zum Anscheinsbeweis erfolgen, der in den Abschnitten

3.5.1 und fünf nochmals anhand von Fällen aus der Rechtsprechung detaillierter

behandelt wird.

Die verschiedenen Senate des BFH haben den Übergang vom objektiven zum

subjektiven Liebhabereibegriff überwiegend unmittelbar nach dem Beschluss des

Großen Senats vom 25.06.1984 nachvollzogen. Einzig der IV. Senat konnte sich

in seinem Urteil vom 15.11.1984, das die erste Liebhabereientscheidung nach

dem Grundsatzbeschluss war, noch nicht endgültig vom objektiven Liebhaberei-

begriff lösen.

Ein Indiz für diese These ist folgende Aussage aus seinem Urteil,

in dem es um eine Reitschule mit Pferdeverleih und Pensionspferdehaltung ging.

Diese hatte mit andauernden Verlusten gearbeitet und letztendlich den Betrieb

eingestellt. ,,Der Beweis, daß [sic] ein über Jahre hinweg mit Verlust arbeitender

Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflich-

tige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen Gründen diese ständige finanzielle Belas-

tung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, daß

[sic] der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und

nach seiner Wesenart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen nicht

nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann."

Der IV. Senat legt bei seiner Entschei-

dung noch ausschließlich objektive Maßstäbe zu Grunde, was gegen die Vorgabe

des Großen Senats verstoßen hat. Dieser hatte ausdrücklich betont, dass aus

objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen

werden müsse. Dabei könne eine Betriebsführung, ,,bei der der Betrieb nach sei-

ner Wesensart und der Art der Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu

geeignet und bestimmt ist, mit Gewinnen zu arbeiten"

, ein Beweisanzeichen für

das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht sein. Allerdings ist zu beachten,

dass der Begriff ,,geeignet" nicht genau definiert ist. Weshalb diesbezüglich ein

Vgl. Hutter (1998): Die persönlichen Motive und deren Feststellung in der Liebhaberei-

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, S. 344ff.

BFH-Urteil v. 15.11.1984 IV R 139/81, BStBl. II 1985, S. 205.

BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Begriff ,,geeignet" nicht genau definiert ist. Weshalb diesbezüglich ein relativ

großer Auslegungsspielraum für die Finanzgerichtsbarkeit existiert.

Letztendlich vollzog auch der IV. Senat mit seiner Entscheidung vom 28.11.1985,

in der es um eine Pferdezucht ging, den Übergang zum subjektiven Liebhaberei-

begriff. In diesem Urteil erachtete er es für nicht ausreichend, dass das FG allein

aufgrund andauernder Verluste auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht des

Steuerpflichtigen geschlossen hatte. Zwar lägen Motive für eine Pferdehaltung

und -zucht gerade bei derartigen Tätigkeiten häufig im privaten Bereich, dieser

Umstand allein sei aber nicht zwingend. Aus diesem Grund müsse das FG ermit-

teln, wie es zur Aufnahme einer Pferdzucht gekommen sei, welche Überlegungen

der Kläger hierbei hinsichtlich einer Gewinnerzielungsabsicht angestellt habe und

er seine Maßnahmen an diesem Ziel ausgerichtet habe.

2.3.1 Steuerrechtliche Ermittlungsvorschriften und Beweislastre-

gelung

Die Leitlinien für die Ermittlung von Steuersachverhalten, mit der die Steuerver-

anlagung beginnt, sind in den §§ 85 bis 95 AO zusammengefasst. Diese Leitlinien

sollen zunächst grundlegend erörtert werden:

(1) Legalitätsprinzip und Sicherstellungsauftrag

Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen (§

85 AO). Dies bedingt die Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteu-

erung. Der § 85 Satz 2 AO fordert, dass die Finanzbehörden in jedem Einzelfall

prüfen, ob der spezielle Sachverhalt nicht doch eine konkrete Ermittlung rechtfer-

tigt. Der § 85 AO verbietet allerdings zugleich im Sinne einer Begrenzungsnorm

eine Ermittlung ins Blaue. Somit ist er sowohl Antriebs- als auch Begrenzungs-

norm.

Der BFH äußerte sich zu dieser Thematik wie folgt: ,,Ein Auskunftsersuchen ist ...

nur dann nicht rechtmäßig, wenn irgendwelche Anhaltspunkte für steuererhebli-

che Umstände fehlen"

. Dementsprechend muss jeder Steuerpflichtige mit der

Aufklärung seines Steuerfalls und der damit verbundenen potentiellen Kontrolle

Vgl. BFH-Urteil v. 28.11.1985 IV R 178/83, BStBl. II 1986, S. 293.

Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn. 191ff.

BFH-Urteil v. 23.10.1990, BStBl. II, S. 643. Zitiert nach: Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn.

194.

rechnen. Ein Ermessen steht den Finanzbehörden diesbezüglich nicht zu, sofern

sie auf der Grundlage von Rechtsvorschriften von Amts wegen tätig werden müs-

sen (§ 86 AO). Besondere Verfahren der Sachverhaltsaufklärung, die der Erfül-

lung der Aufgabe des § 85 AO dienen, sind die Außenprüfung (§§ 193 207 AO),

die Steuerfahndung (§ 208 AO) und die Steueraufsicht in Zoll- und Verbrauchs-

steuersachen (§§ 209 217 AO, § 27b UStG).

(2) Untersuchungsgrundsatz

Gemäß den §§ 88, 199 AO sind die Ermittlungen von Amts wegen sowohl zu

Gunsten wie auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen durchzuführen. Die Anre-

gung zu sachdienlichen Erklärungen und Anträgen fällt in den Bereich der Für-

sorgepflicht der Behörde, die nicht mit einer allgemeinen Auskunftspflicht gleich-

zusetzen ist. Das Ziel der Ermittlungen ist die Offenlegung des wahren Sachver-

halts. Dies bedingt, dass grundsätzlich alle Erkenntnisquellen offen stehen.

(3) Verwertungsverbot

Die vorgeschriebenen Formen der Sachverhaltsermittlung sind einzuhalten. Wer-

den sie nicht beachtet (möglich bei Fehlverhalten im Rahmen der Außenprüfung

oder Steuerfahndungsverfahren), dürfen die gewonnenen Erkenntnisse - obwohl

sie bekannt geworden sind - nicht beachtet werden. Zudem ist die Wahrheitsfor-

schung gegenüber hochrangigen Individualgütern nachrangig.

(4) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Dritter

Die steuerrechtliche Grundlage für die Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht

basiert im Wesentlichen auf den §§ 88, 90 AO. Der § 88 AO flankiert das Legali-

tätsprinzip (ist was zu tun?) durch den Untersuchungs- und Amtsermittlungs-

grundsatz (was und wie ist es zu tun?). Nach den §§ 90ff. AO ist die Haupter-

kenntnisquelle für die Ermittlung des Sachverhalts der Steuerpflichtige. Dritte

sind hingegen nur als subsidiär zu erachten. Die §§ 90 ff. AO ergänzen und be-

grenzen dementsprechend die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde.

Vgl. Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, Rz. 224.

Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn. 191ff.

Vgl. ebd. Jakob (2001), Rn. 191ff.

ebd. Jakob (2001), Rn. 198ff.

(5) Rechtliches Gehör

Das Eingriffsrecht der AO wird durch das rechtliche Gehör (§ 91 AO) beherrscht,

wobei die rechtlichen Folgen bei einem Verstoß gering sind, da bis zum Ab-

schluss des Einspruchverfahrens Verstöße durch Anhörung geheilt werden können

(§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Die Sachverhaltsermittlung erweist sich in der Praxis häufig als schwierig, da der

Steuerpflichtige dazu neigt, die für ihn steuergünstige Absicht geltend zu machen.

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist im Sinne des § 1 Abs. 1 GewStDV eine innere

Tatsache, die ,,wie alle sich in der Vorstellung des Menschen abspielenden Vor-

gänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann"

. Aus diesem

Grund muss aus ,,objektiven Umständen" auf das Vorliegen oder Fehlen der Ab-

sicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen ,,Anscheinsbeweis

(prima-facie-Beweis)" liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet wer-

den kann.

Diese eher einseitig erfolgte Aussage des Großen Senats spiegelt al-

lerdings nicht in Gänze den Stand der ständigen Rechtsprechung wider, da ein

Anscheinsbeweis sowohl für

als auch gegen

das Vorliegen der Einkünfteerzie-

lungsabsicht eines Steuerpflichtigen sprechen kann.

Unter ,,objektiven Umständen" sind objektiv vorhandene und äußerlich erkennba-

re Sachverhaltsmerkmale (Indizienbeweise, gesetzliche Vermutungen, Anscheins-

beweise, ...) zu verstehen, auf deren Grundlage eine Einkünfteerzielungsabsicht

vorliegen oder fehlen kann. Indizienbeweise beziehen sich unmittelbar oder nur

mittelbar auf die steuerrelevante Tatsache. Der Anscheins- oder ,,prima-facie-

Beweis" beinhaltet hingegen den Einsatz von Sätzen der allgemeinen Lebenser-

fahrung. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung

kann deren Beweiswert von

unterschiedlichem Gehalt für die Überzeugungsbildung der Richter sein.

Mit

dem Anscheinsbeweis, der auch als Beweis des ersten Anscheins bezeichnet wird,

können die Richter fehlende konkrete Indizien bei der Beweiswürdigung mit Hilfe

von Erfahrungssätzen, die auf typischen Geschehensabläufen basieren, überbrü-

BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl. II 1996, S. 202.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Grundsatz freier Beweiswürdigung: Nach Sachverhaltsaufklärung und Beweiswürdigung müs-

sen Finanzamt wie Finanzgerichte (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) die ,,Überzeugung" gewonnen haben,

dass der die Gesetzesanwendung stützende Sachverhalt vorliegt. Hierfür ist ein hoher Grad an

Wahrscheinlichkeit erforderlich.

Vgl. Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil II), S. 603ff.

cken. Somit erleichtert der Anscheinsbeweis der beweisbelasteten Partei die Be-

weisführung.

Der Anscheinsbeweis wird allerdings nicht erst durch den Beweis des Gegenteils

entkräftet. Für eine Entkräftung ist ausreichend, dass ein atypischer Geschehens-

ablauf im konkreten Fall möglich ist.

Somit kann der Steuerpflichtige

/das FA

den Anscheinsbeweis mit Indizien für einen atypischen Geschehensablauf er-

schüttern. Andauernde Verluste des Steuerpflichtigen reichen hingegen allein

nicht aus. Ist der Anscheinsbeweis erschüttert, so entscheidet das Gericht nach

seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung,

wobei in derartigen Fällen derjenige die objektive Beweislast trägt, der sich auf

die Ableitung einer bestimmten Rechtsfolge berufen möchte.

Z. B. der Steuer-

pflichtige, wenn er positive Einkünfte mit Verlusten einer anderen, seines Erach-

tens steuerrechtlich relevanten, Tätigkeit ausgleichen will oder das FA, wenn es

Gewinne besteuern oder Verluste, aufgrund der Annahme von Liebhaberei, nicht

berücksichtigen will. Die Beweislast selbst bleibt allerdings in diesem Rahmen

unberührt.

Die objektive Beweislast verteilt die Rechtsprechung in Anlehnung an die Rosen-

bergsche Normenbegünstigungstheorie wie folgt: ,,Die Finanzbehörde trägt die

Beweislast grds. für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen (z. B.

Einnahmen), der Steuerpflichtige dagegen für die steuerentlastenden und

-mindernden Tatsachen (z. B. Ausgaben)."

Die Normenbegünstigungstheorie

führt allerdings im Regelfall zu keineswegs sachgerechten Ergebnissen. Aus die-

sem Grund wird sie nach Maßgabe der sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung

zu den folgenden beiden ,,fundamentalen Beweisregeln" modifiziert:

(1) Liegt das Sachaufklärungsdefizit innerhalb der Sphäre des nach Normbegüns-

tigungstheorie Beweisbelasteten, so hat die Finanzbehörde eine Beweislastent-

scheidung zu treffen.

Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, § 4 Rn. 210ff.

Vgl. BFH-Beschluss v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 767.

Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl. II 1996, S. 202; Vgl. BFH-Urteil v.

19.11.1985 VIII R 4/83, Rn 28. In: world-wide-web [gefunden am 10.03.2005]:

http://jurisweb.de.

Vgl. Vgl. BFH-Urteil v. 19.11.1985 VIII R 4/83, Rn 28. In: world-wide-web [gefunden am

10.03.2005]: http://jurisweb.de. ;BFH-Urteil v. 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl. II 1996, S. 202.

Vgl. Hutter (1998): Persönliche Motive und deren Feststellung in der Liebhabereirechtspre-

chung, S. 348.

Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 21 Rz. 217.

Vgl. ebd. Tipke/Lang(2002), § 21 Rz. 217.

(2) Liegt das Sachaufklärungsdefizit außerhalb der Sphäre des nach Normbegüns-

tigungstheorie Beweisbelasteten, so ist das Beweismaß herabzusetzen (§ 162 AO).

Die Beweislastgrundregeln finden u. U. Anwendung, wenn Finanzgericht oder

Finanzbehörde auf Grundlage der erhobenen Beweise und deren Würdigung keine

Überzeugung über die Richtigkeit der behaupteten Tatsachen bilden konnten und

nicht geklärt werden konnte, zu wessen Lasten die Unaufklärbarkeit geht.

Dieser

Ansatz bewirkt nach Tipke/Lang einen befriedigenden Ausgleich der Interessen

der Steuerpflichtigen einerseits und der Lastengemeinschaft der Steuerzahler an-

dererseits.

Nach Erachten Weber-Grellets ist eher die Frage, ob auf Grundlage der festge-

stellten Tatsachen die Einkünfteerzielungsabsicht positiv oder negativ festgestellt

werden kann, der Regelfall bei vermuteten Liebhabereitätigkeiten und weniger die

Frage, ob einzelne Tatsachen nichterweislich sind. Sollten sich in Ausnahmefällen

Konstellationen ergeben, bei denen die einzelnen Kriterien in Waage bleiben, ,,so

ist die Einkünfteerzielungsabsicht nicht gegeben; ebenso wie die Beweislast trägt

der Steuerpflichtige auch das Risiko der Rechtsanwendung, die sog. Argumentati-

onslast"

Neben den Indizienbeweisen und dem Anscheinsbeweisen muss die gesetzliche

Vermutung erörtert werden, die ebenfalls zu einem Anscheinsbeweis führen

kann.

Weber-Grellet erachtet die Terminologie ,,Vermutungen" als unscharf und

missverständlich definiert, weshalb sie nach seiner Ansicht allenfalls in Verbin-

dung mit gesetzlichen Beweisregeln (§§ 158, 159, 161 AO) verwendet werden

soll. Gemäß § 158 AO löst die formelle Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung

die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit aus. Diese Vermutung kann allerdings

widerlegt werden, wenn konkrete Umstände auf Mängel hindeuten. Die objektive

Beweislast obliegt in einem derartigen Fall dem FA.

In diesem Zusammenhang konkretisieren die §§ 140ff. AO einerseits die dem

Steuerpflichtigen obliegenden allgemeinen Mitwirkungspflicht gemäß § 90 AO

für die Ermittlung des Sachverhalts im Rahmen der Führung von Büchern und

Aufzeichnungen. Andererseits haben sie eine Beweisfunktion, so dass die Steuer-

pflichtigen, anhand ihrer Bücher und Aufzeichnungen, steuerrechtliche relevante

Vgl. Jakob (2001): Abgabenordnung, § 4 Rn. 213.

Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil II), S. 604.

Vgl. Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil II), S. 603f.

Vgl. ebd. Jakob (2001), § 4 Rn. 211.

Sachverhalte gegenüber den Finanzbehörden nachweisen und offen legen kön-

nen.

Die in § 140 AO enthaltene Verpflichtung, dass derjenige, der nach han-

delsrechtlichen Vorschriften Bücher zu führen hat, dieses auch für die Zwecke der

Besteuerung zu tun hat, wird als ,,derivative steuerliche Buchführungspflicht"

bezeichnet.

Somit macht der § 140 AO die zahlreichen außersteuerlichen Buch-

führungs- und Aufzeichnungspflichten für das Steuerrecht nutzbar, indem er diese

zu steuerlichen Pflichten transformiert. Die Buchführungs- und Aufzeichnungs-

pflicht muss gemäß § 140 AO in anderen Gesetzen als den Steuergesetzen fest-

gehalten sein. Als andere Gesetze kommen jegliche andere Rechtsnormen (§ 4

AO) in Betracht. Als Grundlage für die Buchführungs- und Aufzeichnungspflich-

ten gelten dementsprechend die §§ 238ff HGB (Buchführungs- und Aufzeich-

nungspflichten für Kaufleute)

Der § 141 AO (originäre steuerrechtliche Buchführungspflichten) ist subsidiär

gegenüber dem § 140 AO. Er regelt im Wesentlichen die Pflicht zur Buchführung

für Fälle, die nicht unter den § 140 AO zu subsumieren sind. Dies sind i. d. R.

Fälle für die keine handelsrechtliche Verpflichtung zur Buchführung besteht. Die

§§ 145 ff. AO erweitern die formalen handelsrechtlichen Vorschriften über die

Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.

Die oben vorgenommene Differenzierung ist keineswegs allumfassend, da die

Rechtsprechung eine Vielzahl von Terminologien verwendet. Beispielsweise ist

die Rede von Vermutungen, von Anscheins- und Anzeichenbeweisen, von Le-

benserfahrung, allgemeinen Erfahrungssätzen und typischer Betrachtungsweise,

von Beweisanzeichen und Gegenbeweisen, Entkräftung und Widerlegung. Diese

Terminologische Vielfalt legt die Vermutung nahe, dass sowohl bei den FG, als

auch beim BFH eine gewisse Unsicherheit bei der Ermittlung der Einkünfteerzie-

lungsabsicht im konkreten Einzelfall besteht.

Dementsprechend darf unter kei-

nen Umständen bei der Beurteilung, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt

oder nicht, auf eine objektivierende Beurteilung verzichtet werden.

Die objektiven äußeren Merkmale müssen prognostisch beurteilt werden.

Dabei

kommt es für die gegenwärtige Einkünfteerzielungsabsicht darauf an, ,,ob nach

den gegenwärtigen äußeren Umständen der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung

Cöster (2004): Abgabenordnung, § 140 Rn. 1ff.

Vgl. Bähr/Fischer-Winkelmann (2001): Buchführung und Jahresabschluss, S. 5.

Vgl. Cöster (2004): Abgabenordnung, § 140 Rn. 11ff.

Vgl. Bähr/Fischer-Winkelmann (2001): Buchführung und Jahresabschluss, S. 5.

Vgl. Weber-Grellet (1992b): Wo beginnt die Grenze zur ,,Liebhaberei"? (Teil II), S. 602.

Vgl. auch Abschnitt 3.

ein Totalgewinn bzw. -überschuss wahrscheinlich ist"

. Die Rechtsprechung hat

diesbezüglich darauf verwiesen, dass eine Kalkulation über 50 oder gar 100 Jahre

jedoch ,,zu viele spekulative Komponenten" enthalte.

Zudem muss die Progno-

sebeurteilung angepasst und Steuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume

nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden, wenn die aufgrund objektiver Erfah-

rungstatsachen erwarteten Rahmenbedingungen nicht eintreten.

Im Normalfall des § 157 Abs. 1 AO ist die Steuerfestsetzung nach Abschluss der

Sachverhaltsaufklärung im Ermittlungsverfahren endgültig, d. h. der Steuerbe-

scheid (§ 155 Abs. 1 Satz 1 u. 2 AO) erhält formelle und materielle Bestandskraft

und ist somit unanfechtbar. Eine Änderung kann dann nur noch erfolgen, wenn

die Voraussetzungen einer der §§ 172ff. AO vorliegen. Eine anders begründete

Änderung verstieße gegen die rechtstaatlichen Grundprinzipien der Rechtssicher-

heit und des Vertrauensschutzes.

100

Aus diesem Grund war der Gesetzgeber ver-

mutlich bestrebt einen Ausgleich herbeizuführen, indem er - sofern Aufklärungs-

hindernisse existieren - die Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung ergehen (§

164 AO) oder sie vorläufig erfolgen bzw. aussetzen lassen kann (§ 165 AO).

Nachprüfungs- und Vorläufigkeitsvorbehalt sind unselbständige Nebenbestim-

mungen des Steuerbescheids (§ 120 AO) und schieben den Eintritt der materiellen

Bestandskraft hinaus. Sie können aus diesem Grund nur zusammen mit der Steu-

erfestsetzung angefochten werden. Die §§ 164 und 165 AO unterscheiden sich im

Wesentlichen dadurch, dass die Vorläufigkeit des § 164 AO den gesamten Steuer-

bescheid betrifft und bei § 165 AO die Vorläufigkeit auf einzelne Punkte be-

schränkt bleiben muss.

101

Vereinfacht ausgedrückt kann gesagt werden, dass in

Fällen des § 164 AO der Sachverhalt abschließend aufgeklärt werden könnte, das

FA aber die Ergebnisse weiterreichender Ermittlungen noch abwarten will. Bei §

165 AO bestehen jedoch noch Ungewissheiten, die einer abschließenden Aufklä-

rung entgegenstehen.

Weber-Grellet ist der Ansicht, dass das Verfahren bei vermutlichen Liebhaberei-

fällen in Grenzfällen über § 165 AO offen gehalten werden kann und muss, je-

doch u. U. die vorhandenen Tatsachen Anlass dazu geben, dass die notwendige

Beurteilung sofort getroffen werden sollte. Er gesteht ein, dass eine über Jahre

dauernde Ungewissheit nicht als befriedigend eingestuft werden kann und es so-

Tipke/Lang (2002): Steuerrecht, § 9 Rz. 127.

Vgl. ebd. Tipke/Lang (2002), § 9 Rz. 127.

100

Vgl. ebd. Tipke/Lang (2002), Rz. 280.

101

Jakob (2001): Abgabenordnung, Rn. 300 u. 309.

gar bedenklich wäre, ,,alle ,liebhabereiverdächtigen Gestaltungen' schematisch -

ohne dass dies im konkreten Fall angezeigt ist - jahrelang vorläufig zu veranla-

gen"

102

. Grundsätzlich gilt: Je ,,mehr die Tätigkeit im Grenzbereich steuerlich

relevanter Tätigkeit angesiedelt ist, desto intensiver muß [sic] die Prüfung - ggf.

auch in zeitlicher Hinsicht - ausfallen"

103

Für die Fälle, bei denen die Einkünfteerzielungsabsicht nicht endgültig festgestellt

werden können, erfolgt darum eine vorläufige Festsetzung nach § 165 AO. Dies

hat u. U zur Folge, dass u. U. Verluste, die vorläufig anerkannt wurden, zu einem

späteren Zeitpunkt nicht mehr anerkannt werden dürfen, da die verlustbringende

Tätigkeit nachträglich als einkommensteuerrechtlich irrelevante Liebhaberei ein-

gestuft werden muss. In Konsequenz ist ihre voraussetzungslose und unbefristete

Änderung gemäß § 171 Abs. 8 AO möglich, solange die Ungewissheit, bezüglich

des Vorliegens der Voraussetzung für die Entstehung der Steuer (§ 38 AO), nicht

beseitigt ist.

104

Die vorläufige Steuerfestsetzung ist im Umkehrschluss aufzuhe-

ben, zu ändern oder endgültig festzusetzen, sobald die Ungewissheit beseitigt ist,

da ansonsten die gleichwohl ausgesprochene Vorläufigkeit unwirksam ist.

105

Sub-

jektive und gegenwärtig nicht behebbare Ungewissheiten befreien jedoch nicht

von der Pflicht, Rechtsfragen sofort zu entscheiden und Tatsachen aufzuklären

(§§ 85, 88 AO). Nach Beseitigung der Ungewissheit sind keine Änderungen mehr

möglich. Ausgenommen hiervon sind Billigkeitsmaßnahmen zu Gunsten des

Steuerpflichtigen.

106

Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 3 AO muss der Umfang und der

Grund der Vorläufigkeit angegeben werden, dabei kann die Steuerfestsetzung mit

oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

107

Zudem kann die vorläufige

Steuerfestsetzung mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

verbunden werden (§165 Abs. 3 EStG).

102

Weber-Grellet (1993): Die leidige Gewinnerzielungsabsicht Erwiderung auf Vinzenz, DStR

1993, 550, S. 981.

103

Ebd. Weber-Grellet (1993), S. 981.

104

Cöster (2004): Abgabenordnung, § 165 Rn 16ff.

105

Vgl. § 165 Abs. 2 AO

106

Jakob (2001): Abgabenordnung, § 5 Rn. 302.

107

Vgl. § 165 Abs. 1 Satz 3 AO.

Details

Seiten
Erscheinungsform: Originalausgabe
Jahr: 2005
ISBN (eBook): 9783832493257
ISBN (Paperback): 9783838693255
DOI: 10.3239/9783832493257
Dateigröße: 781 KB
Sprache: Deutsch
Institution / Hochschule: Helmut-Schmidt-Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg – Wirtschafts- und Organisationswissenschaften
Erscheinungsdatum: 2006 (Februar)
Note: 1,0
Schlagworte: einkünfte grundsatzbeschluss liebhaberbegriff anscheinsbeweis steuer

Autor

Manuel Schramm (Autor:in)