Die Auswirkungen der Grundfreiheiten des EG-Vertrages auf das deutsche Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Europarecht und nationales Steuerrecht
2.1 Anwendungsvorrang des EG-Rechts vor nationalem Recht
2.2 Das System der Grundfreiheiten des EG-Vertrages
2.2.1 Schutzbereich der Grundfreiheiten
2.2.1.1 Freizügigkeit der Arbeitnehmer
2.2.1.2 Niederlassungsfreiheit
2.2.1.3 Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit
2.2.1.4 Freizügigkeit der Unionsbürger
2.2.2 Beeinträchtigung des Schutzbereichs
2.2.2.1 Diskriminierung
2.2.2.2 Beschränkung
2.2.3 Rechtfertigung der Beeinträchtigung
2.2.3.1 Wirksame steuerliche Kontrolle
2.2.3.2 Missbrauchsverhinderung
2.2.3.3 Kohärenz des nationalen Steuersystems
2.2.3.4 Nicht als Rechtfertigung anerkannte Gründe
2.2.3.5 Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
2.3 Theoretische Implikationen der Grundfreiheiten für den nationalen Gesetzgeber

3. Die EuGH-Entscheidung „Lasteyrie du Saillant“ und ihre Folgen
3.1 Die Entscheidung des EuGH
3.1.1 Sachverhalt und Vorlagefrage
3.1.2 Entscheidungsbegründung
3.1.3 Vergleich der französischen mit der deutschen Regelung
3.2 Zentrale Normen des deutschen Ertragsteuerrechts im Lichte der Entscheidung
3.2.1 Wegzug natürlicher Personen (§ 6 AStG)
3.2.1.1 Schutzbereich der Grundfreiheiten
3.2.1.2 Beeinträchtigung des Schutzbereichs
3.2.1.3 Rechtfertigung der Beeinträchtigung
3.2.2 Wegzug von Kapitalgesellschaften (§ 12 KStG)
3.2.2.1 Schutzbereich der Grundfreiheiten
3.2.2.2 Beeinträchtigung des Schutzbereichs
3.2.2.3 Rechtfertigung der Beeinträchtigung
3.2.3 Entstrickungstatbestände des Umwandlungssteuerrechts
3.2.3.1 § 11 UmwStG
3.2.3.2 § 20 Abs. 3 UmwStG
3.2.3.3 § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG
3.2.4 Entstrickungstatbestände des Einkommensteuerrechts
3.2.4.1 § 6 Abs. 5 EStG
3.2.4.2 §§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, 6b Abs. 10 S. 4 EStG
3.2.4.3 § 16 Abs. 3 EStG
3.3 Handlungsbedarf für den Gesetzgeber

4. Wege aus dem europarechtlichen Dilemma
4.1 Prinzipielle Optionen für europarechtskonforme Entstrickungsnormen
4.1.1 Stundungskonzept
4.1.2 Neutralitätskonzept
4.1.3 Die Neuregelung in Österreich
4.2 Ansatz in Deutschland – Das BMF-Schreiben vom 8.6.2005
4.3 Kritische Beurteilung der Konzepte

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis
1. Allgemeine Literatur
2. Entscheidungen/Erlasse
3. Rechtsquellen
4. Internet

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Seit 1987 existiert die Zielsetzung der Mitgliedstaaten der Europäischen Union, ihre Volkswirtschaften zu einem gemeinsamen Binnenmarkt zu vereinigen.^[1] Dies impliziert den bereits 1957 im EWG-Vertrag^[2] kodifizierten freien Verkehr von Waren, Dienstleistungen, Arbeit und Kapital.^[3] Durch Unterzeichnung dieses Vertrages und der vertiefenden Vereinbarungen^[4] hat sich auch die Bundesrepublik Deutschland zur Einhaltung der dort gewährten Grundfreiheiten bei der konkreten Ausgestaltung nationaler Vorschriften mit europäischem Bezug verpflichtet.^[5]

Demgegenüber steht das legitime Interesse des nationalen Gesetzgebers, eigene fiskalische Ziele zu verfolgen. Im Bereich des Steuerrechts kann dies zu einer Kollision nationaler Vorschriften mit europäischem Recht führen.^[6] Diese grundlegende Problematik wurde bis weit in die neunziger Jahre nahezu vollständig ignoriert.^[7]

Auf europäischer Ebene wurden erste Ansätze zur Umsetzung des Binnenmarktziels im Bereich des Steuerrechts zur Harmonisierung der nationalen Steuersysteme in erster Linie durch Maßnahmen des sekundären Gemeinschafts­rechts – insbesondere durch die Amtshilferichtlinie,^[8] die Mutter-Tochter-Richtlinie^[9] und die Fusionsrichtlinie^[10] – umgesetzt.^[11] Einer weiteren Angleichung der Steuersysteme durch solche Harmonisierungsrichtlinien steht das Einstimmigkeits­erfordernis des Art. 94 EGV^[12] entgegen. Daher hat sich die Durchsetzung des Binnenmarktziels im Steuerrecht durch europäische Organe in den letzten Jahren verstärkt von der Sekundärrechts- auf die Primärrechtsebene verlagert.^[13] Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages und deren Auslegung durch den EuGH sind in den Mittelpunkt des Interesses gerückt.^[14]

Von seinen Kompetenzen hat der EuGH, dies zeigt ein Blick auf die Frequenz und die Richtung der Urteile, gerade auf dem Gebiet der direkten Steuern zunehmend Gebrauch gemacht. Die ständig steigende Zahl von Urteilen im ertragsteuerlichen Sektor erhöht die Bedeutung der Thematik des Konflikts zwischen europäischen Grundfreiheiten und nationalem Steuerrecht weiter.^[15] Das deutsche Steuerrecht muss sich schon jetzt und in Zukunft noch verstärkt an den Maßstäben der Grundfreiheiten des EG-Vertrages messen lassen.^[16] Vor diesem Hintergrund bildet dieses Problemfeld auch den Schwerpunkt der Ausführungen der vorliegenden Arbeit.

Seit dem zur französischen Wegzugsbesteuerung ergangenen EuGH-Urteil „Hughes de Lasteyrie du Saillant“^[17] steht auch die korrespondierende deutsche Regelung des § 6 AStG^[18] im Hinblick auf deren Europarechtskonformität zur Disposition.^[19] Zwar hat der EuGH mit seiner Entscheidung die Europarechtskonformität der französischen Regelung verneint und gegen Deutschland ein Vertragsverletzungs­verfahren eingeleitet, dennoch bleiben wesentliche Fragen durch die Urteils­begründung ungeklärt. So hat sich der EuGH etwa zur Frage der Anknüpfung der Besteuerung stiller Reserven an einen Ersatzrealisationstatbestand, welcher in § 6 AStG durch den Wegzug gegeben ist, nicht generell geäußert. Hier besteht nach wie vor umfassender Klärungsbedarf.^[20]

Anknüpfend an das „Lasteyrie du Saillant“-Urteil sind auch die Wegzugs­besteuerung des § 12 KStG^[21] und weitere Entstrickungstatbestände des Ein­kommen- und Umwandlungssteuergesetzes hinsichtlich ihrer Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages in die Diskussion geraten.^[22] Die detaillierte Untersuchung der angeführten Normen im Hinblick darauf bildet einen weiteren Gegenstand der Untersuchung.

Vor dem Hintergrund dieser offenen Fragen sieht sich der Gesetzgeber zahlreichen Herausforderungen gegenübergestellt.^[23] Das BMF hat mit Schreiben vom 8. Juni 2005^[24] einen Versuch unternommen, sich diesen Herausforderungen zu stellen.^[25] Der österreichische Gesetzgeber wurde bedeutend früher aktiv als die deutsche Finanzverwaltung und stellte mit seiner in Gesetzesform abgeschlossenen Neuregelung der dortigen Wegzugsbesteuerung eine möglicherweise auch für Deutschland in Frage kommende Option zur europarechtskonformen Ausgestaltung des § 6 AStG vor.^[26] Generell offenbart sich im Hinblick auf tragfähige Modelle zur Modifikation steuerlicher Wegzugs- und Entstrickungstatbestände sowohl bei der theoretischen Konzeption als auch bei der gesetzgeberischen Umsetzung ein enormer Nachholbedarf.^[27] Daher werden die Darstellung möglicher Konzepte und deren umfassende Bewertung ebenfalls in der vorliegenden Arbeit berücksichtigt.

Das Ziel der Untersuchung besteht grundsätzlich darin, die aus den Grundfreiheiten des EG-Vertrages resultierenden Konsequenzen für das deutsche Steuerrecht zu analysieren. Im hier vorgegebenen Rahmen erfolgt dies exemplarisch anhand der Analyse der Auswirkungen des „Lasteyrie du Saillant“-Urteils des EuGH. Die ausführliche Auseinandersetzung mit den Auswirkungen dieses Urteils für betroffene Normen des deutschen Ertragsteuerrechts und die Analyse und Bewertung möglicher Handlungsoptionen für Gesetzgeber und Finanzverwaltung bilden den Schwerpunkt der Ausführungen. Damit zielt die vorliegende Arbeit nicht nur darauf ab, mögliche Problemfelder zu analysieren, sondern weiter gehend konstruktiv Wege zur Lösung dieser aufzuzeigen.

1.2 Gang der Untersuchung

Hierzu wird in Abschnitt 2 zunächst grundsätzlich auf das Verhältnis von nationalem Recht und Europarecht eingegangen. Nachdem der Anwendungs­vorrang des EG-Rechts vor nationalen Regelungen kurz herausgearbeitet und begründet wurde, wird durch die Darstellung des Systems der Grundfreiheiten die Grundlage für die weiteren Ausführungen geschaffen. Durch die Dreiteilung dieses Untergliederungspunktes in den Schutzbereich der Grundfreiheiten, dessen Beeinträchtigung und mögliche Rechtfertigungen für eine solche Beeinträchtigung soll die hinter den Grundfreiheiten stehende Dogmatik deutlich werden.^[28] Prinzipielle Implikationen für den nationalen Gesetzgeber beschließen den Abschnitt.

Im Hauptteil der Ausführungen (Abschnitt 3) wird zunächst einleitend die Entscheidung des EuGH in der Rs. „Lasteyrie du Saillant“ dargestellt und die zu Grunde liegende französische Regelung mit § 6 AStG verglichen. Hierauf und auf den Ergebnissen aus Abschnitt 2 aufbauend, erfolgt eine Prüfung der von diesem Urteil potenziell betroffenen Normen des deutschen Ertragsteuerrechts im Hinblick auf deren Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Der Fokus liegt hierbei auf der Analyse der den Wegzug von natürlichen Personen und von Kapitalgesellschaften betreffenden Regelungen des § 6 AStG und des § 12 KStG. Ebenfalls untersucht werden die Folgen der „Lasteyrie du Saillant“-Entscheidung auf relevante Entstrickungstatbestände des Umwandlungs- und Einkommensteuer­rechts. Aus den Resultaten dieser Prüfung wird möglicher Handlungsbedarf für den Gesetzgeber abgeleitet.

Die Ausführungen in Abschnitt 4 konzentrieren sich auf die Darstellung und kritische Würdigung möglicher und bereits umgesetzter Konzepte zur europarechts­konformen Ausgestaltung der im vorherigen Gliederungspunkt untersuchten Regelungen des deutschen Ertragsteuerrechts. Die Schwerpunkte liegen ebenfalls im Bereich der Wegzugsbesteuerung. Vor- und Nachteile der verschiedenen Konzepte werden hierbei wertend gegenübergestellt und Handlungsempfehlungen für den nationalen Gesetzgeber abgeleitet.

Eine thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse beschließt die Untersuchung (Abschnitt 5).

2. Europarecht und nationales Steuerrecht

Im folgenden Abschnitt werden Grundzüge des europäischen Primärrechts herausgearbeitet. Zunächst erfolgt eine Abgrenzung der Kompetenzen von nationalem und europäischem Recht. Den Schwerpunkt der Ausführungen bildet dann die Darstellung des Systems der Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Dieses Vorgehen dient der Einordnung der Relevanz der Grundfreiheiten für nationale Rechtsvorschriften.

2.1 Anwendungsvorrang des EG-Rechts vor nationalem Recht

Deutschland hat als souveräner Staat die Besteuerungshoheit in seinem Jurisdiktionsgebiet. Auf dem Gebiet des Steuerrechts sind im EGV zwar keine spezifischen Kompetenzen für den Bereich der direkten Steuern vorgesehen,^[29] die Mitgliedstaaten müssen ihre Besteuerungshoheit nach ständiger Rechtsprechung des EuGH jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben.^[30] Die Vorschriften des EG-Vertrages sind damit letztlich unmittelbar anwendbares Recht in den Mitgliedstaaten und bedürfen nicht wie Richtlinien einer Umsetzung in nationales Recht.^[31]

In der Normenhierarchie stehen sämtliche Rechtsvorschriften der EG bzw. EU über den Regelungen der einzelnen Mitgliedstaaten.^[32] Nationale Steuerrechtsvor­schriften, die dem höherrangigen europäischen Recht entgegenstehen, dürfen vom Zeitpunkt der Feststellung dessen nicht mehr angewendet werden.^[33] Grundlage hierfür ist die vom EuGH in der Rs. „Kommission/Frankreich“^[34] entwickelte Doktrin der Vorrangigkeit der Grundfreiheiten gegenüber der Besteuerungshoheit einzelner Mitgliedstaaten.^[35]

Aus der Nichtanwendbarkeit europarechtswidriger Normen resultiert für die einzelnen Mitgliedstaaten die Notwendigkeit der Anpassung von gesetzgeberischen Aktivitäten bzw. Verwaltungspraxis an die auf europäischer Ebene vorgegebenen Schranken. Dies wird von der Kommission kontrolliert und kann im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens gem. Art. 226 EGV vor dem EuGH eingeklagt werden. Verfahrensrechtlich kann der EuGH ansonsten nur durch ein von einem nationalen Gericht – bei Zweifeln über die Europarechtskonformität einer Norm – eingeleitetes Vorabentscheidungsverfahren i.S. von Art. 234 EGV angerufen werden. Einzelnen Steuerpflichtigen bleibt der direkte oder instanzliche Weg zum EuGH verschlossen.^[36]

De facto behält der nationale Gesetzgeber zwar seine Besteuerungshoheit, ist aber in seiner Handlungsfreiheit auf einen Bereich eingeschränkt, der nur bis zur Nichtverletzung der vom EuGH ausgelegten Grundfreiheiten reicht.^[37]

2.2 Das System der Grundfreiheiten des EG-Vertrages

Dieses Ergebnis berücksichtigend, ist nun eine Schwerpunkte setzende Darstellung des Systems der Grundfreiheiten des EG-Vertrages erforderlich. Hierbei werden die für „Lasteyrie du Saillant“ potenziell relevanten Freiheiten im aktuellen Auslegungsstand konkretisiert. Abgrenzungen und Bezüge zwischen Grundfrei­heiten werden innerhalb der Ausführungen zu den einzelnen Freiheiten gezogen bzw. hergestellt.

2.2.1 Schutzbereich der Grundfreiheiten

Der Schutzbereich der relevanten Grundfreiheiten bildet als Basis für eine umfassende systematische Darstellung den Ausgangspunkt der Überlegungen. Die Vorgehensweise orientiert sich an der Hierarchie der Freiheitsrechte, weshalb das allgemeine Freizügigkeitsrecht der Unionsbürger ergänzend zu den wirtschaftlichen Grundfreiheiten im Anschluss an diese behandelt wird.^[38]

2.2.1.1 Freizügigkeit der Arbeitnehmer

Die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gehört neben der Niederlassungsfreiheit zur Gruppe der Personenverkehrsfreiheiten. Im Unterschied zu dieser garantiert Art. 39 EGV die Freizügigkeit bei der angestrebten Ausübung einer nichtselbständigen Tätigkeit.^[39] Der Arbeitnehmerbegriff impliziert in der Auslegung des EuGH neben der Weisungsgebundenheit die Erbringung einer wirtschaftlichen Leistung und einer entsprechenden Gegenleistung in Form einer Vergütung.^[40] Durch die Freizügigkeit soll die Mobilität von Unionsbürgern i.S. von Art. 17 Abs. 1 EGV im wirtschaftlichen Bereich durch die Abschaffung von auf der Staatsangehörigkeit beruhenden Ungleichbehandlungen in Bezug auf Entlohnung, Beschäftigung oder andere Arbeitsbedingungen von Seiten der Mitgliedstaaten sichergestellt werden.^[41] Da solche Ungleichbehandlungen häufig durch steuerliche Regelungen ausgelöst werden, war Art. 39 EGV bei einigen Entscheidungen des EuGH zu den direkten Steuern die wesentliche Maßstabsnorm des Gemeinschafts­rechts.^[42] Der sachliche Schutzbereich von Art. 39 EGV umfasst dabei sowohl den Wohnsitzwechsel natürlicher Personen als auch beispielsweise Grenzpendler, die zur Ausübung einer weisungsgebundenen Tätigkeit regelmäßig ins EU-Ausland fahren, ohne ihren angestammten Wohnsitz aufzulösen.^[43]

Grundsätzlich wird der Schutzbereich der Freizügigkeitsnorm vom EuGH stets weit ausgelegt, wodurch die Mitgliedstaaten bei der Auslegung von ebenfalls im Gemeinschaftsrecht geregelten Rechtsbegriffen, wie etwa dem Arbeit­nehmerbegriff, an die vom EuGH festgelegten Kriterien gebunden sind.^[44] Beeinträchtigungen der Freizügigkeit werden im Gegensatz dazu stets eng ausgelegt. Dies hat zur Konsequenz, dass nur wenige Tatbestände mit Sicherheit vom Schutzbereich des Art. 39 EGV ausgeschlossen werden können.^[45]

2.2.1.2 Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit der Art. 43-48 EGV entfaltet ihren persönlichen Schutzbereich sowohl für natürliche Personen und deren Familienangehörige als auch für juristische Personen.^[46] Vor dem Hintergrund des Binnenmarktziels verbietet die Niederlassungsfreiheit die Beeinträchtigung der freien Gründung oder Verlegung von Niederlassungen, Agenturen oder Tochtergesellschaften in andere Mitgliedstaaten.^[47] Eine solche Beeinträchtigung kann auch durch steuerrechtliche Vorschriften gegeben sein.^[48] Ferner ist der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nur eröffnet, falls die Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit über eine feste Geschäftseinrichtung erfolgt.^[49] Unter diesen Bedingungen darf keine unter­schiedliche Behandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit natürlicher Personen oder des Sitzes bei juristischen Personen erfolgen.^[50]

In der Auslegung durch den EuGH erfuhr die Niederlassungsfreiheit eine Ausweitung von einer anfänglichen Interpretation als reines Diskriminierungsverbot zu einem umfassenden Beschränkungsverbot.^[51] Für den Bereich der direkten Steuern ist die Niederlassungsfreiheit auch aus diesem Grund mittlerweile als die wichtigste Grundfreiheit anzusehen.^[52] Im Gesellschaftsrecht hat sich deren Bedeutung durch die aus den EuGH-Urteilen „Centros“^[53], „Überseering“^[54] und „Inspire Art“^[55] resultierende Perspektive der Liberalisierung des Gesellschaftsrechts bereits deutlich gezeigt.^[56]

Obwohl die Grenzen der Reichweite der Niederlassungsfreiheit noch nicht völlig klar konturiert sind,^[57] kann aufgrund der generell praktizierten weiten Auslegung dieser Grundfreiheit^[58] von in der Zukunft zu erwartenden einschneidenden Konsequenzen für das Steuerrecht der Mitgliedstaaten ausgegangen werden.^[59]

2.2.1.3 Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit

Die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit weist im Kanon der Grundfreiheiten die meisten Besonderheiten auf. Als einzige Grundfreiheit erfasst diese gem. Art. 56 EGV auch Verkehrsvorgänge zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Erst durch den Vertrag von Maastricht^[60] wurde der Kapital- und Zahlungsverkehr liberalisiert. Daher herrschte lange Zeit Unklarheit über den Anwendungsbereich von Art. 56 EGV. Durch eine stetige Konkretisierung dieser Grundfreiheit durch den EuGH^[61] ergibt sich mittlerweile ein recht eindeutiges Bild bezüglich der Auslegung.^[62] Die lange Zeit offene Frage einer eventuellen Bereichsausnahme vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit zu Gunsten der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten kann nun beantwortet werden: Der EuGH legt die Kapitalverkehrsfreiheit analog zu den anderen Grundfreiheiten aus und schränkt damit den Spielraum steuerlicher Regelungen der Mitgliedstaaten, die den freien Kapital- und Zahlungsverkehr beschränken, umfassend ein.^[63]

Konkret werden nicht an Waren und Dienstleistungen geknüpfte Ver­mögensübertragungen in Form von Geld- oder Sachkapital von Art. 56 EGV erfasst.^[64] Zu denken ist hier etwa an Zahlungen zum Anteils- bzw. Immobilienerwerb oder an Zahlungen im Rahmen von Kreditgeschäften.^[65] Regelungen, die den Empfang oder den Wegfluss von Kapital beschränken, sind als gemeinschaftsrechtswidrig einzustufen. Die Kapitalverkehrsfreiheit hat damit einen aktiven und einen passiven Schutzbereich.^[66] Ausführliche, wenn auch nicht abschließende Aufzählungen von Verkehrsvorgängen, die unter die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit fallen, sind nach h.M. nach wie vor der Kapitalverkehrsrichtlinie vom 24.6.1988^[67] zu entnehmen.^[68]

Bemerkenswert ist, dass nicht nur der einmalige Transfer von Kapital zur Umsetzung eines wirtschaftlichen Zwecks von der Kapitalverkehrsfreiheit geschützt ist, sondern auch Zahlungen, die aus einem geschützten Vorgang resultieren, in deren Anwendungsbereich fallen. So sind etwa Dividendenzahlungen aus dem Besitz ausländischer Geschäftsanteile geschützt, da dies auf die Zahlung zum Erwerb der Anteile ebenfalls zutraf.^[69]

Des Weiteren wird in Fällen einer Überschneidung des Anwendungsbereichs von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit, z.B. in Fällen einer Direktinvestition in eine ausländische Niederlassung, von Seiten des EuGH eine kumulative Prüfung beider Freiheiten vorgenommen. Eine Subsidiarität zwischen diesen Freiheiten besteht insofern nicht.^[70]

2.2.1.4 Freizügigkeit der Unionsbürger

Neben den dargestellten Grundfreiheiten des EG-Vertrages, die explizit an wirtschaftliche Aktivitäten anknüpfen und diese schützen, kennt das Gemeinschaftsrecht auch allgemeine Regelungen zum Schutz der Freizügigkeit.

Die Freizügigkeit der Unionsbürger bei rein privat veranlasstem Ortswechsel mit grenzüberschreitendem Bezug wird durch Art. 18 EGV vor Eingriffen der Mitgliedstaaten geschützt. Die einzelnen marktbezogenen Freiheiten sind im Verhältnis zur allgemeinen Freizügigkeitsregelung des Art. 18 EGV jeweils als lex specialis anzusehen.^[71]

In der Literatur entbrannte eine Diskussion über die Relevanz dieser Regelung für steuerliche Normen.^[72] Nach hier vertretener Auffassung ist Art. 18 EGV in Analogie zu den Marktfreiheiten auszulegen, weshalb nicht gerechtfertigte steuerliche Diskriminierungen und Beschränkungen, die etwa den privat veranlassten Wohnsitzwechsel betreffen, als europarechtswidrig einzustufen sind.^[73] Insofern kann Art. 18 EGV im Rahmen der grundsätzlichen Thematik nicht ausgeblendet werden.^[74]

2.2.2 Beeinträchtigung des Schutzbereichs

Zur Beantwortung der Frage, ob eine Norm europarechtswidrig ist, muss – im Anschluss der Einordnung des Tatbestands der Norm in den Schutzbereich der Grundfreiheiten – geklärt werden, ob dieser durch die konkrete Regelung beeinträchtigt wird.^[75] Hierbei ist der Gehalt aller Grundfreiheiten als Gleichheits- wie auch als Freiheitsrecht nach h.M. unbestritten.^[76] Demzufolge kann eine Beeinträchtigung des Schutzbereichs entweder durch eine gleichheitsbe­einträchtigende Diskriminierung oder eine freiheitsbeeinträchtigende Beschränkung ausgelöst werden.^[77] Diese beiden Beeinträchtigungsformen werden im Folgenden in kompakter Form konkretisiert.

2.2.2.1 Diskriminierung

Grundlage der Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten bildet deren Auslegung als Diskriminierungsverbote.^[78] Mit Blick auf das allgemeine Diskriminierungsverbot des Art. 12 EGV fällt hierunter eine ungleiche oder benachteiligende Behandlung fremder Staatsangehöriger i.S. einer offenen Diskriminierung.^[79]

Über den Wortlaut des Art. 12 EGV hinausgehend, werden auch verdeckte Diskriminierungen als unzulässiger Eingriff in den Schutzbereich der Grund­freiheiten aufgefasst. Dies ist der Fall, wenn eine Norm ein Kriterium für eine unterschiedliche Behandlung wählt, das typischerweise mit der Staatsangehörigkeit in Verbindung steht, ohne direkt an diese anzuknüpfen.^[80] Im steuerlichen Bereich ist dies etwa bei der benachteiligenden Besteuerung nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger gegenüber dort Ansässigen gegeben.^[81]

Als mögliche Lösung kommt bei festgestelltem Verstoß einer Norm gegen die Grundfreiheiten generell eine Gleichbehandlung mit den Inländern durch entweder restriktivere Anwendung der Norm auch für diese oder bessere Behandlung der Benachteiligten einheitlich zu den Inländern in Betracht.^[82]

Im Fall grenzüberschreitenden Bezugs ist auch für den Steuerpflichtigen eines Herkunftsstaates die Geltendmachung des Diskriminierungsverbotes im Rahmen der Grundfreiheiten möglich. Fehlt es an einem grenzüberschreitenden Bezug, obliegt dem Steuerpflichtigen die Berufung hierauf hingegen nicht.^[83]

2.2.2.2 Beschränkung

In der Rechtsprechung des EuGH wurde die anfänglich im Vordergrund stehende Auslegung der Grundfreiheiten als Diskriminierungsverbote sukzessive für alle Freiheiten zu einem Beschränkungsverbot ausgeweitet. Diese Entwicklung ist noch nicht gänzlich abgeschlossen.^[84]

Erfasst werden durch diese Auslegung nicht auf Ungleichbehandlungen beruhende Hindernisse für grenzüberschreitende Wirtschaftsaktivitäten in sehr weiter Form.^[85] Eine Beschränkung kann bereits unter relativ schwachen Voraussetzungen vorliegen. So bedarf es nicht etwa zwingend einer tatsächlichen Beeinträchtigung des Schutzbereichs einer der Grundfreiheiten, die bloße Möglichkeit der Behinderung und auch nur geringfügige Beeinträchtigungen können bereits als Beschränkungen der Grundfreiheiten angesehen werden.^[86]

Um einen de facto nahezu universellen Anwendungsbereich der Grundfreiheiten zu vermeiden, hat der EuGH in seiner zur Warenverkehrsfreiheit ergangenen Entscheidung in der Rs. „Keck“^[87] seine Prüfungskompetenz an einige, auch auf andere Grundfreiheiten übertragbare Bedingungen geknüpft.^[88] So endet der Schutzbereich der Grundfreiheiten bei in- und auslandsbezogen unterschiedslos geltenden Regelungen, die lediglich die Modalitäten, nicht jedoch den Kerninhalt der betroffenen Grundfreiheiten zum Gegenstand haben.^[89] Auf der Recht­fertigungsebene lässt sich ein Verstoß gegen das Beschränkungsverbot u.U. ebenfalls abwenden.^[90]

Durch den gegenüber der reinen Behandlung als Diskriminierungsverbot stark ausgeweiteten Schutzbereich kommt der beschränkenden Wirkung einzelner Normen auch im Steuerrecht gesteigerte Bedeutung zu.^[91] Da bisher bei dem Großteil der vom EuGH ergangenen Urteile die betroffenen Regelungen bereits als Diskriminierungen aufgefasst wurden, wirkte sich die Ausweitung der Beeinträchtigungsmöglichkeiten nur auf wenige konkrete Entscheidungen aus.^[92] Da die Rechtsprechung zu ausschließlich grundfreiheitsbeschränkenden, nicht diskriminierenden Steuerregelungen noch in den Anfängen steckt, kann noch kein abschließendes Urteil über die Konsequenzen dieser Entwicklung gefällt werden. Generell muss sie jedoch sorgfältig beachtet werden.^[93]

2.2.3 Rechtfertigung der Beeinträchtigung

Falls ein beschränkender oder diskriminierender Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten vorliegt, folgt daraus nicht zwingend ein Verstoß gegen diese. Durch eine den Eingriff rechtfertigende Begründung kann die Feststellung eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten abgewendet werden.^[94] In den Art. 30, 39 Abs. 3, 46 Abs. 1 und 58 Abs. 1 lit. b) EGV wurden im EGV geschriebene Gründe zur Rechtfertigung einer Grundfreiheitsbeeinträchtigung normiert.^[95] Diese beziehen sich vornehmlich auf Gründe öffentlicher Sicherheit, Ordnung oder Gesundheit. Daneben existieren für den steuerlichen Bereich weit relevantere, ungeschriebene –durch die Judikatur des EuGH herausgebildete – Rechtfertigungsgründe des zwingenden Allgemeininteresses.^[96] Diese werden im Folgenden dargestellt.^[97]

2.2.3.1 Wirksame steuerliche Kontrolle

Generell wird die Anerkennung von Rechtfertigungsgründen durch den EuGH sehr restriktiv gehandhabt.^[98] So hat der EuGH mehrfach – auch in jüngeren Entscheidungen – die wirksame steuerliche Kontrolle grundsätzlich als möglichen Rechtfertigungsgrund für einen Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten anerkannt, erfolgreich vorgebracht wurde dieser Rechtfertigungsgrund jedoch bisher nicht.^[99] Im Rahmen einer angebrachten Sachverhaltsermittlung sind die Durchsetzung berechtigter Steueransprüche der Mitgliedstaaten und daraus resultierende Informationsbedürfnisse bei grenzüberschreitenden Sachverhalten vom EuGH generell legitimiert.^[100]

Praktische Schwierigkeiten bei der Beschaffung der notwendigen Informationen werden vom EuGH im Gegensatz dazu nicht als Rechtfertigung einer Grundfreiheitsbeeinträchtigung anerkannt.^[101] Hier verweist der Gerichtshof regelmäßig auf das geltende Sekundärrecht in Form der Amtshilferichtlinie.^[102] Bloße Vermutungen der Beeinträchtigung wirksamer steuerlicher Kontrolle durch die Mitgliedstaaten werden vom EuGH generell nicht als Rechtfertigungsgrund anerkannt.^[103]

2.2.3.2 Missbrauchsverhinderung

Als weiteren prinzipiell möglichen Rechtfertigungsgrund erkennt der EuGH die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen zur Steuerumgehung oder -flucht an.^[104] Gestaltungsformen, die allein diesem Ziel dienen, dürfen durch nationale Vorschriften – auch unter Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten – bekämpft werden.^[105]

Eine allgemeine Missbrauchsdefinition durch den EuGH liegt bisher nicht vor.^[106] Dennoch ist klar, dass der Rechtfertigung durch eine Berufung auf missbräuchliche Gestaltungen sehr enge Grenzen gesetzt sind.^[107] Die Rechtfertigung kann nur gelingen, falls der Nachweis ausschließlich auf die Steuerumgehung abzielender Beweggründe eines Steuerpflichtigen erbracht wird.^[108] Dies wird nahezu unmöglich sein, da allein die Verlegung steuerlicher Anknüpfungstatbestände, wie der des Wohnsitzes bei natürlichen Personen, nicht als Missbrauch angesehen werden darf^[109] und dem Steuerpflichtigen stets die Möglichkeit eines Gegenbeweises offen stehen muss.^[110]

Die Ausnutzung des Steuerwettbewerbs zwischen den Mitgliedstaaten durch die Unionsbürger ist gerade durch die Grundfreiheiten legitimiert.^[111] Weiterhin darf der Missbrauch nicht durch typisierende Vermutungen begründet werden,^[112] was dem Interesse der Finanzverwaltung, vereinfachende Verwaltungspraktiken durchzu­setzen, zuwiderläuft.^[113]

2.2.3.3 Kohärenz des nationalen Steuersystems

Im Gegensatz zu den beiden prinzipiell anerkannten Rechtfertigungsgründen der wirksamen steuerlichen Kontrolle und der Missbrauchsverhinderung kam dem Kohärenzargument in der Rechtsprechung des EuGH auch bereits praktische Bedeutung zu.^[114]

Eine grundfreiheitsbeeinträchtigende Regelung ist demnach dann durch die steuerrechtliche Kohärenz gerechtfertigt, wenn mehrere Regelungen in einem Gesamtkonzept zusammenwirken und in ihrer Gesamtheit eine systemgerechte Lösung herbeiführen. In diesem Fall kann eine an sich gemeinschaftsrechtswidrige Einzelregelung durch die Systematik des Gesamtsystems gerechtfertigt werden.^[115]

Auch das Rechtfertigungsargument der Kohärenz des Steuersystems ist nur unter strengen Voraussetzungen Erfolg versprechend anwendbar.^[116] So bedarf es zur Wahrung der Kohärenz einer strengen Wechselwirkung einer oder mehrerer nationaler Steuerrechtsvorschriften.^[117] Wird die Kohärenz auf Ebene zwischenstaatlicher Abkommensregelungen bereits durch DBA gewährleistet, kann das Argument von einzelnen Mitgliedstaaten nicht mehr herangezogen werden.^[118] Auch wird ein Regelungsverbund nur dann als kohärent angesehen, wenn dasselbe Rechtssubjekt von den verschiedenen Normen erfasst wird.^[119] Kompensationswirkungen durch sich ausgleichende Be- und Entlastungen auf Anteilseigner- und Gesellschaftsebene fallen mithin nicht mehr in denselben Kohärenzbereich.^[120]

2.2.3.4 Nicht als Rechtfertigung anerkannte Gründe

Bei dem Versuch, grundfreiheitsbeeinträchtigende Normen zu rechtfertigen, haben die Mitgliedstaaten zahlreiche Gründe angeführt, die vom EuGH als grundsätzlich untauglich qualifiziert wurden.^[121]

Der Schutz des nationalen Steueraufkommens wird vom EuGH ebenso wenig als Rechtfertigungsargument anerkannt,^[122] wie der Hinweis auf die Ungleich­behandlungen begründende, fehlende Steuerharmonisierung innerhalb der EU.^[123] Auch der Hinweis auf bestehende Rechtsbindungen in DBA eignet sich nicht zur Rechtfertigung eines Grundfreiheitseingriffs.^[124] Auf allgemeinen Vermutungen ansetzende Begründungen jeglicher Art werden – genauso wie länder- oder subjektübergreifende kompensatorische Maßnahmen – bei einer Beeinträchtigung des Schutzbereichs nicht als Rechtfertigungsargument hierfür vom EuGH akzeptiert.^[125]

Eine Berufung auf diese Argumentationsmuster kann daher, obwohl dies immer wieder von den Mitgliedstaaten praktiziert wird, als aussichtslos angesehen werden.

2.2.3.5 Verhältnismäßigkeitsgrundsatz

Die Rechtfertigung einer Grundfreiheitsbeeinträchtigung erfordert neben dem Vorliegen eines anerkannten Grundes die Verhältnismäßigkeit der in Frage stehenden Vorschrift.^[126] Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz stellt den wichtigsten allgemeinen Rechtsgrundsatz des EG-Rechts dar. Damit hat der EuGH eine zweite hohe Hürde für die Rechtfertigung aufgestellt.^[127]

Eine Maßnahme bzw. Regelung muss zur Erfüllung ihres Zwecks geeignet, erforderlich und angemessen sein, um dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu genügen.^[128] Der Maßstab der Geeignetheit zur Erfüllung des Zwecks stellt regelmäßig nicht den kritischen Schritt bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung dar, weil den Mitgliedstaaten hier ein breiter Beurteilungsspielraum überlassen wird.^[129]

Am Kriterium der Erforderlichkeit scheitert hingegen die Mehrzahl der geprüften Normen.^[130] Eine Regelung ist nur dann erforderlich, wenn es sich bei der Norm um das am wenigsten belastende Mittel handelt, also kein milderes Mittel zur Erfüllung des Zwecks zur Verfügung steht.^[131] Beispielsweise folgert der EuGH aus der Existenz der Amtshilferichtlinie auf Ebene des Sekundärrechts, dass zur Sicherung inländischen Steuersubstrats erlassene Regelungen nicht durch verwal­tungstechnische Gründe gerechtfertigt werden können, da das Mittel der Amtshilferichtlinie eine praktikable Verwaltungspraxis durch mildere Weise gewährleiste.^[132]

Die Angemessenheit stellt hingegen eine geringere Barriere auf dem Weg der Anerkennung der Verhältnismäßigkeit dar. Unangemessen ist eine Regelung nur bei Vorliegen eines groben Missverhältnisses von Ausmaß der Einschränkung und zu Grunde liegendem Zweck.^[133]

2.3 Theoretische Implikationen der Grundfreiheiten für den nationalen Gesetzgeber

Aus den bei der Ausarbeitung zum System der Grundfreiheiten und deren Auslegung durch den EuGH gewonnenen Ergebnissen leiten sich wichtige theoretische Implikationen für den nationalen Gesetzgeber ab. Angesichts des weiten Schutzbereichs der Grundfreiheiten bei gleichzeitig sehr enger Interpretation möglicher Rechtfertigungsgründe und den konkret feststellbaren geringen Erfolgsaussichten einer Rechtfertigung^[134] sollte der Gesetzgeber schon einen Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten durch nationale Steuergesetze vermeiden. Liegt eine Beeinträchtigung des Schutzbereichs erst einmal vor, wird die Feststellung der Europarechtswidrigkeit der Regelung mit hoher Wahrscheinlichkeit auf dem Fuße folgen, da die in Frage stehende Norm – selbst bei Anerkennung der Rechtfertigungsgründe – noch dem strengen Verhältnismäßig­keitsgrundsatz genügen müsste. Daher sollte sowohl bei Gesetzesänderungen als auch bei der Anwendung bestehender Normen durch die Finanzverwaltung der EuGH nicht aus den Augen verloren werden. Im nationalen Eigeninteresse gebietet die Vermeidung oder zumindest Abmilderung ansonsten nicht zu vermeidender fiskalischer Risiken diese Vorgehensweise.^[135]

3. Die EuGH-Entscheidung „Lasteyrie du Saillant“ und ihre Folgen

Nachdem die Maßstäbe des EuGH zur Beurteilung konkreter Normen durch die Darstellung des Systems der Grundfreiheiten aufgezeigt wurden, werden die Ergebnisse im vorliegenden Abschnitt genutzt, um die Auswirkungen der Grundfreiheiten auf einzelne deutsche Steuerrechtsnormen anhand dieser konkreten Entscheidung umfassend zu analysieren.

3.1 Die Entscheidung des EuGH

Zunächst bedarf es einer kurzen Darstellung des Urteils in der Rs. „Lasteyrie du Saillant“. Die Charakterisierung des zu Grunde liegenden Sachverhalts, die Ent­scheidungs­begründung des EuGH, sowie ein Vergleich der französischen mit der äquivalenten deutschen Norm stellen die Basis zur Bildung möglicher Analogien bei der Beurteilung in der Kritik stehender deutscher Normen dar.

3.1.1 Sachverhalt und Vorlagefrage

Der in Frankreich unbeschränkt Steuerpflichtige Hughes de Lasteyrie du Saillant löste 1998 seinen steuerlichen Wohnsitz in Frankreich auf, um einer selbständigen Tätigkeit in Belgien nachzugehen. Frankreich besteuerte anknüpfend an seinen Wegzug unter Anwendung von Art. 167bis CGI^[136] noch nicht realisierte Wertsteigerungen von Wertpapieren des Steuerpflichtigen.^[137] Hierin sah Frankreich eine Norm zur Vermeidung der Steuerflucht.^[138]

Lasteyrie du Saillant klagte daraufhin vor dem französischen Conseil d’État,^[139] das Dekret zur Einführung des Art. 167bis CGI für nichtig zu erklären, da er die Regelung und deren Steuerwirkungen für gemeinschaftsrechtswidrig hielt.^[140] Der Conseil d’État legte daraufhin dem EuGH im Rahmen eines Vorab­entscheidungsverfahrens nach Art. 234 EGV sinngemäß die Frage vor, ob die Niederlassungsfreiheit des damaligen Art. 52 EGV der Regelung des Art. 167bis CGI entgegenstehe.^[141]

Die französische Regelung umfasste in ihren Grundzügen die 16-prozentige Besteuerung latenter Wertsteigerungen von Aktien, Gesellschaftsanteilen oder Genussscheinen bei einer Mindestbeteiligung an hieraus resultierenden Gewinnen von 25% durch den Steuerpflichtigen oder dessen engen Familienangehörigen bei Wohnsitzverlegung ins Ausland.^[142] Unter den genannten Bedingungen kam es also zu einer Besteuerung der seit der Anschaffung der Anteile gebildeten stillen Reserven bei Wegzug. Ebenfalls vorgesehen war die Möglichkeit eines auf Antrag zu gewährenden Zahlungsaufschubs unter den Voraussetzungen der Leistung von forderungsäquivalenten Sicherheiten, der Ernennung eines in Frankreich ansässigen Bevollmächtigten und der Feststellung der latenten Wertsteigerungen.^[143] Bei Nichtveräußerung der Anteile innerhalb von fünf Jahren nach dem Wegzug oder einer Rückverlegung des Wohnsitzes nach Frankreich sah Art. 167bis CGI einen vollständigen Erlass der Steuer vor.^[144]

3.1.2 Entscheidungsbegründung

Der EuGH beurteilt den Sachverhalt nach den bereits beschriebenen Kriterien.^[145] Er würdigt in seiner Urteilsbegründung die von dem Kläger im Ausgangsstreit, der Europäischen Kommission, von Frankreich und von anderen Mitgliedstaaten vorgebrachten Erklärungen. Aufgrund der vom Conseil d’État eingereichten Vorlagefrage, prüft der EuGH lediglich eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit. Die Freizügigkeit der Arbeitnehmer, die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit oder das allgemeine Freizügigkeitsrecht der Unionsbürger bleiben insofern unberücksichtigt.^[146]

In der französischen Regelung sieht der EuGH eine Beschränkung des Niederlassungsrechts, da Art. 167bis CGI und dessen Besteuerungsfolgen für einen Steuerpflichtigen eine abschreckende Wirkung bei einem angestrebten Wohnsitzwechsel entfalte.^[147] Da auf die Benachteiligung der Besteuerung latenter Wertsteigerungen von Anteilen bei grenzüberschreitendem Wohnsitzwechsel gegenüber einem solchen innerhalb Frankreichs abgestellt wird,^[148] ist davon auszugehen, dass der EuGH in der französischen Regelung – wenn auch unausgesprochen – außerdem eine Diskriminierung sieht. Ausdrücklich hebt der Gerichtshof den weiten Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit auch für nur geringfügige Beschränkungen von Seiten des Herkunftsstaates hervor.^[149] Als Beschränkung wird ebenfalls die wirtschaftlich als belastend gewertete Vorraussetzung der Sicherheitsleistung zur Gewährung des Zahlungsaufschubs ausgelegt.^[150]

Einer möglichen Rechtfertigung des Eingriffs in die Grundfreiheit durch hierfür erforderliche zwingende Gründe des Allgemeininteresses, wie etwa der Bekämpfung der Steuerflucht oder der steuerlichen Kohärenz und den vorgebrachten Argumenten möglicher Steuermindereinnahmen oder der Erschwerung der Steuererhebung, erteilt der EuGH ebenfalls eine Absage.^[151]

Da der EuGH die Verhältnismäßigkeit von Art. 167bis CGI ebenfalls verneint,^[152] kann davon ausgegangen werden, dass ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit auch bei vorhandener Rechtfertigung konstatiert worden wäre. Die Verhältnismäßigkeit lässt der Gerichtshof an der Erforderlichkeit der französischen Regelung scheitern, die bei weitem nicht als das mildeste Mittel zur Durchsetzung des prinzipiell legitimierten Ziels der Bekämpfung der Steuerflucht angesehen wird.^[153] Somit sieht der EuGH im Regelungsinhalt des Art. 167bis CGI einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit.^[154]

3.1.3 Vergleich der französischen mit der deutschen Regelung

Bevor eine ausführliche Analyse der Auswirkungen von „Lasteyrie du Saillant“ auf § 6 AStG erfolgen kann, werden durch einen Vergleich der Regelungsinhalte von Art. 167bis CGI und § 6 AStG die Kernelemente beider Normen dargestellt und gegeneinander abgegrenzt.

Während Art. 167bis CGI eine Anrechnung der gezahlten Steuer bei späterer Realisierung der Wertsteigerungen im Ausland auf die festgesetzte Steuer vorsieht, fehlt es bei § 6 AStG an einer entsprechenden Regelung.^[155] Die Beteiligungs­schwelle, ab der beide Regelungen greifen – in Frankreich 25% am Gewinn, in Deutschland 1% am Kapital (§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG i.V.m. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG^[156] ) – differiert ebenfalls.^[157] Im Unterschied zur französischen Regelung, die einen vollständigen Zahlungsaufschub unter den genannten Voraussetzungen vorsieht, erlaubt § 6 Abs. 5 AStG lediglich eine zeitlich gestreckte Entrichtung bei erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen und ebenfalls der Hinterlegung einer Sicherheitsleistung.^[158] Ein vollständiger Erlass wird in Deutschland nur bei vorübergehendem Wegzug gewährt (§ 6 Abs. 4 AStG) und nicht – wie in Frankreich – an eine Nichtveräußerungsfrist gebunden.^[159] Die Berücksichtigung von Verlusten bei späterer Realisierung gegenüber dem im Wegzugszeitpunkt festgestellten Wert der Anteile führt in Frankreich zu einer Minderung der Steuerlast. Hier fehlt eine analoge deutsche Regelung in § 6 AStG.^[160]

Stellt man diese Regelungsinhalte gegenüber, verbleibt im Ergebnis die Feststellung, dass § 6 AStG die wesentlich strengere Wegzugsbesteuerungsregelung in allen hier dargestellten Vergleichspunkten darstellt.^[161] Demgegenüber stehen nur wenige Regelungsbereiche, in denen die französische Regelung einschneidendere Voraussetzungen beinhaltet. So bezieht Frankreich im Gegensatz zu Deutschland bei der Ermittlung der Beteiligungsquote auch nahe Verwandte mit ein und besteuert natürliche Personen, die nur in sechs der letzten zehn Jahre ihren Wohnsitz in Frankreich hatten, während dies in Deutschland erst ab mindestens zehnjähriger unbeschränkter Steuerpflicht der Fall ist.^[162]

Hinsichtlich des zur Anwendung kommenden Steuersatzes kann es – je nach weiteren Einkünften und davon abhängiger Progressionsstufe des Steuerpflichtigen – in Deutschland zu Mehr- oder Minderbelastungen gegenüber der in Frankreich mit einem festem Steuersatz von 16 % erfolgenden Wegzugsbesteuerung kommen. Deutschland besteuert die fiktiven Veräußerungsgewinne über § 3 Nr. 40 lit. c) i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG nach dem Halbeinkünfteverfahren.^[163]

3.2 Zentrale Normen des deutschen Ertragsteuerrechts im Lichte der Entscheidung

Mit der Entscheidung in der Rs. „Lasteyrie du Saillant“ hat der EuGH weit reichende Diskussionen über die Auswirkungen des Urteils auf das deutsche Steuerrecht ausgelöst.^[164] Zahlreiche Fragen erscheinen nach der Entscheidung aufgeworfen und unbeantwortet zu sein.^[165] Dies führte zu deutlicher Kritik an der Urteilsbegründung des EuGH.^[166]

Generell gerät durch „Lasteyrie du Saillant“ die im deutschen Steuerrecht mehrfach praktizierte Anknüpfung der Besteuerung stiller Reserven an Ersatzrealisations­tatbestände in eine zu hinterfragende Position.^[167] Auch das Recht der Besteuerung stiller Reserven im Allgemeinen kann bei Vertretung einer Extremposition in Frage gestellt werden^[168].

Vor diesem Hintergrund werden im Folgenden potenziell von „Lasteyrie du Saillant“ betroffene Regelungen des deutschen Ertragsteuerrechts im Hinblick auf die Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages und die aufgeworfenen Fragen untersucht. Die Gewichtung der Ausführungen versucht hierbei, der Bedeutung der einzelnen Normen, dem Entwicklungsstand der Diskussion über diese und der Nähe zum zu Grunde liegenden Urteil gerecht zu werden.

3.2.1 Wegzug natürlicher Personen (§ 6 AStG)

Im Hinblick auf die Kombination dieser drei Kriterien wird daher zunächst § 6 AStG untersucht. Dies geschieht – in Anlehnung an die allgemeinen Ausführungen zum System der Grundfreiheiten – durch eine Analyse auf den bekannten drei Stufen Schutzbereich, Beeinträchtigung und Rechtfertigung.

3.2.1.1 Schutzbereich der Grundfreiheiten

Nachdem die Grundzüge der Regelungsinhalte von § 6 AStG bereits beim Vergleich mit der französischen Regelung aufgezeigt wurden,^[169] können diese bezüglich eines möglichen Eingriffs in den Schutzbereich der Grundfreiheiten untersucht werden.

Ein Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit setzt gem. Art. 43 EGV voraus, dass nach dem Wegzug eine selbständige Tätigkeit angestrebt wird. Aufgrund der weiten Auslegung der Niederlassungsfreiheit werden auch steuerliche Sonderbelastungen des Herkunftsstaates erfasst, die Steuerinländer an der Ausübung ihres Grundfreiheitsrechts hindern.^[170] Genau dieser Sachverhalt ist durch § 6 AStG erfüllt. Angesichts dessen und der in weiten Teilen strengeren Regelungsinhalte des § 6 AStG im Vergleich zur französischen Regelung kann ein Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nicht ernstlich bezweifelt werden.^[171]

Auch die Freizügigkeit der Arbeitnehmer wird im Fall einer nach dem Wegzug angestrebten nichtselbständigen Tätigkeit tangiert.^[172] Die Ausführungen des EuGH zu allen vergleichbaren Teilbereichen der französischen Regelung bezogen auf die Niederlassungsfreiheit und obige Ausführungen hierzu sind aufgrund der starken Konvergenz der Auslegung beider Grundfreiheiten^[173] bei unterschiedlichen Tatbestandmerkmalen vollumfänglich auch auf den Eingriff in den Schutzbereich des Art. 39 EGV übertragbar.^[174]

Hinsichtlich der Eröffnung des Schutzbereichs auch bei einem Wegzug einer natürlichen Person aus rein privaten Gründen bedarf es zur Beurteilung der Frage, ob das allgemeine Freizügigkeitsrecht des Art. 18 EGV auch durch § 6 AStG tangiert wird, des Rückgriffs auf die Auslegung hierzu in anderen Fällen. Der BFH hat noch 1997 eine Verletzung des Art. 18 EGV durch § 6 AStG verneint.^[175] Diese Entscheidung stützt sich in ihrer Begründung wesentlich auf das Urteil des EuGH in der Rs. „Werner“,^[176] in der über einen Sachverhalt entschieden wurde, der außerhalb des zeitlichen Geltungsbereichs des 1992 eingeführten allgemeinen Freizügigkeitsrechts lag.^[177] Schon im Anschluss an das BFH-Urteil kritisierten zahlreiche Stimmen die dort nicht berücksichtigte geänderte Rechtslage zutreffend.^[178] Auch das allgemeine Freizügigkeitsrecht schützt die privat veranlasste Verlegung des Wohnsitzes gleichermaßen gegen steuerliche Benachteiligungen durch den Herkunftsstaat.^[179] Die gesonderte steuerliche Behandlung durch die Wahrnehmung des Rechts auf nicht wirtschaftlich begründete Freizügigkeit steht gerade dieser entgegen.^[180] Da § 6 AStG zweifelsfrei auch einen privat veranlassten grenzüberschreitenden Wohnsitzwechsel zum Anlass der Besteuerung von stillen Reserven bei Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG nimmt, liegt ein Eingriff in den Schutzbereich des Art. 18 EGV vor.^[181]

Umstritten ist hingegen die Vereinbarkeit des § 6 AStG mit der Kapital­verkehrsfreiheit. Entscheidende Frage ist hierbei, ob der Wegzug der natürlichen Person als Inhaber der Beteiligung einen Verkehrsvorgang i.S. von Art. 56 EGV beinhaltet.^[182] Es ist unzweifelhaft, dass kein Verkehrsvorgang im klassischen Sinne der Übertragung von Zahlungsmitteln gegen die Gewährung einer Beteiligung vorliegt. Durch die nach wie vor als Auslegungsquelle genutzte Kapitalverkehrs­richtlinie stellt sich das Problem, ob eine Einordnung zu dem dort genannten Kapitalverkehrsvorgang „Vermögenstransfer von Gebietsansässigen im Fall der Auswanderung“^[183] möglich ist.^[184] Einer möglichen Einordnung des Tatbestands von § 6 AStG und damit einem Eingriff in den Schutzbereich der Kapitalverkehrs­freiheit widerspricht jedoch, dass hier nicht primär ein Vermögenstransfer vollzogen wird, sondern der nicht von der Kapitalverkehrsfreiheit geschützte Wohnsitzwechsel im Vordergrund steht.^[185]

Möglicherweise kommt eine Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auch durch die unstrittige Auslegung des Schutzes von Folgevorgängen ehemals geschützter Kapitalbewegungen in Betracht.^[186] Da im Fall des § 6 AStG vom Erwerb einer inländischen Beteiligung durch einen Inländer auszugehen ist, fehlt es dem Anteilsbesitz zu Grunde liegenden Kapitalverkehr jedoch am grenzüberschreitenden Bezug.^[187] Insofern kann auch der Wegzug nicht als Folge des ehemals geschützten Kapitalverkehrsvorgangs angesehen werden.^[188] In die Kapitalverkehrsfreiheit wird somit nicht durch § 6 AStG eingegriffen.^[189]

[...]

^[1] Das Binnenmarktziel wurde erstmals in der Einheitlichen Europäischen Akte festgelegt. Vgl. Einheitliche Europäische Akte (EEA), in der Fassung der Bekanntmachung vom 1.7.1987, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 169 vom 29.6.1987, S. 1-29.

^[2] Vgl. Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV), in der Fassung der Bekanntmachung vom 25.3.1957, veröffentlicht in: BGBl. II 1957, S. 766.

^[3] Vgl. Hahn, Hartmut (1999), Die Vereinbarkeit von Normen des deutschen internationalen Steuerrechts mit EG-Recht, Bonn 1999, S. 8.

^[4] Ergänzungen des EWG-Vertrages wurden durch die Verträge von Maastricht (1992), Amsterdam (1997) und Nizza (2001) vorgenommen.

^[5] Vgl. Laule, Gerhard, Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf deutsche Steuervor­schriften, Bonn 2003, S. 9.

^[6] Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 8f.

^[7] Cordewener, Axel (2004), Deutsche Unternehmensbesteuerung und europäische Grund­freiheiten – Grundzüge des materiellen und formellen Rechtsschutzsystems der EG, in: DStR 2004, S. 6-15, hier: S. 6.

^[8] Vgl. Richtlinie Nr. 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 336 vom 27.12.1977, S. 15-20.

^[9] Vgl. Richtlinie Nr. 90/425/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 225 vom 20.8.1990, S. 6-8.

^[10] Vgl. Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffend, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 225 vom 20.8.1990, S. 1-5 und Richtlinie Nr. 2005/19/EG des Rates vom 17.2.2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 058 vom 4.3.2005, S. 19-27. Vgl . zur Kritik an der Änderungsrichtlinie Blumers, Wolfgang/Kinzl, Ulrich-Peter, Änderungen der Fusionsrichtlinie: Warten auf den EuGH, Oder: Wie Sekundärrecht gegen Primärrecht verstößt, in: BB 2005, S. 971-975, hier: S. 972-975.

^[11] Vgl. Krug, Tobias, Die steuerliche Behandlung des Wegzugs aus Deutschland unter Berücksichtigung des EG-Vertrages, Diss. Universität Bonn 2001, Bonn 2001, S. 1f. und Laule, Gerhard, a.a.O., S. 8f..

^[12] Vgl. Konsolidierte Fassung des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV), in der Fassung der Bekanntmachung vom 26.2.2001, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. C 325 vom 24.12.2002, S. 33-184.

^[13] Vgl. Rödder, Thomas (2005 a), Deutsche Unternehmensbesteuerung im Visier des EuGH, in: Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung: Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, Gocke, Rudolf (Hrsg.), München 2005, S. 163-177, hier: 163f. und Thömmes, Otmar (1999), Das deutsche Unternehmensteuerrecht auf dem europäischen Prüfstand – Bestandsaufnahme und Perspektiven –, in: Der Fachanwalt für Steuerrecht im Rechtswesen: Festschrift 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V. (Hrsg.), Herne 1999, S. 587-603, hier: S. 588f..

^[14] Vgl. Krug, Tobias, a.a.O., S. 2; Rödder, Thomas (2005 a), a.a.O., S. 163 und Schön, Wolfgang (2004 b), Unternehmensbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, in: StBJb 2003/2004, S. 27-67, hier: S. 28.

^[15] Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 9-11.

^[16] Vgl. Rödder, Thomas (2005 a), a.a.O., S. 164.

^[17] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 C-9/02 (Lasteyrie du Saillant), in: GmbHR 2004, S. 504-510.

^[18] Vgl. Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 8.9.1972, veröffentlicht in: BGBl. I 1972, S. 1713, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand: 1.1.2005, München 2005.

^[19] Vgl. z.B. Kleinert, Jens/Probst, Peter, Endgültiges Aus für steuerliche Wegzugsbeschrän­kungen bei natürlichen und juristischen Personen – Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 11. 3. 2004 Rs. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, in: DB 2004, S. 673-675, hier: S. 674f. und Wassermeyer, Franz (2004), Steuerliche Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil "Hughes de Lasteyrie du Saillant", in: GmbHR 2004, S. 613-618, hier: S. 615f..

^[20] Vgl. zu diesen offenen Fragen Wassermeyer, Franz (2004), a.a.O., S. 613.

^[21] Vgl. Körperschaftsteuergesetz (KStG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002, veröffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 4144, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand: 1.1.2005, München 2005.

^[22] Vgl. z.B. Schnitger, Arne, Verstoß der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) und weiterer Entstrickungsnormen des deutschen Ertragssteuerrechts gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrags, Auswirkungen der Rs. Lasteyrie du Saillant auf den deutschen Rechtskreis, in: BB 2004, S. 804-813, hier: S. 809-812.

^[23] Vgl. Bergemann, Achim/Schönherr, Frank/Stäblein Winfried, Die Rechtsprechung des EuGH im Ertragsteuerrecht – Chancen und Risiken für deutsche Unternehmen, in: BB 2005, S. 1706-1721, hier: S. 1720f..

^[24] Vgl. BMF vom 8.6.2005 IV B 5 – S 1348 – 35/05, in: BStBl. I 2005, S. 714-715.

^[25] Vgl. aktuell zum BMF-Schreiben Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard, Wegzugsbesteuerung – Abhilfe durch Schreiben des BMF vom 8. Juni 2005?, in: IStR 2005, S. 450-453.

^[26] Zur Thematik der Anwendbarkeit dieser Neuregelung auch für Deutschland vgl. Schindler, Clemens Philipp (2004 c), Neuregelung der österreichischen Wegzugsbesteuerung – Ein Vorbild für andere Mitgliedstaaten?, in: IStR 2004, S. 711-715.

^[27] Vgl. zur gesetzgeberischen Umsetzung ebenfalls kritisch Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard, a.a.O., S. 453.

^[28] Vgl. zur dieser Dogmatik Englisch, Joachim, Zur Dogmatik der Grundfreiheiten des EGV und ihren ertragsteuerlichen Implikationen, in: StuW 2003, S. 88-97, hier: S. 88-91.

^[29] Vgl. Lehner, Moris (2000), Begrenzung der nationalen Besteuerungsgewalt durch die Grund­freiheiten und Diskriminierungsverbote des EG-Vertrages, in: Europa- und verfassungs­rechtliche Grenzen der Unternehmensbesteuerung, Pelka, Jürgen (Hrsg.), Köln 2000, S. 263-285, hier: S. 264.

^[30] Vgl. z.B. EuGH vom 14.2.1995 C-279/93 (Schumacker), in: Slg. 1995, S. I-225-I-268, hier: S. I-257; EuGH vom 11.8.1995 C-80/94 (Wielockx), in: Slg. 1995, S. I-2493-I-2519, hier: S. I-2514; EuGH vom 14.9.1999 C-391/97 (Gschwind), in: Slg. 1999, S. I-5451-I-5492, hier: S. I-5487 und EuGH vom 6.6.2000 C-35/98 (Verkooijen), in: Slg. 2000, S. I-4071-I-4137, hier: S. I-4126.

^[31] Vgl. Thömmes, Otmar (1999), a.a.O., S. 592.

^[32] Vgl. Schießl, Harald, Europäisierung der deutschen Unternehmensbesteuerung durch den EuGH, in: NJW 2005, S. 849-855, hier: S. 851.

^[33] Vgl. Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 9f.; Schießl, Harald, a.a.O., S. 851 und Thömmes, Otmar (1999), a.a.O., S. 592.

^[34] Vgl. EuGH vom 7.5.1985 18/84 (Kommission/Frankreich), in: Slg. 1985, S. 1339-1349.

^[35] Vgl. Schaumburg, Harald (2005 a), Außensteuerrecht und europäische Grundfreiheiten, in: DB 2005, S. 1129-1137, hier: S. 1130.

^[36] Vgl. zu diesen verfahrensrechtlichen Regelungen Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 9-11.

^[37] Dies musste der deutsche Gesetzgeber bei der Anpassung einiger Normen im Anschluss an ergangene EuGH-Entscheidungen teilweise schmerzlich erfahren. Zu den wichtigsten vom EuGH erzwungenen Gesetzesänderungen der letzten Jahre vgl. Schaumburg, Harald (2005 a), a.a.O., S. 1130f..

^[38] Vgl. zum Verhältnis von wirtschaftlichen Grundfreiheiten und allgemeinem Freizügigkeits­recht auch Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 6-9.

^[39] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, Ist § 6 AStG noch zu halten? – Die Wegzugsbesteuerung auf dem Prüfstand des Gemeinschaftsrechts nach der Entscheidung de Lasteyrie du Saillant, in: EWS 2004, S. 207-217, hier: S. 211.

^[40] Vgl. Brechmann, Winfried, Art. 39 EGV, in: Kommentar des Vertrages über die Europäische Union und des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EUV/EGV –, Calliess, Christian/Ruffert, Matthias (Hrsg.), 2. Aufl., Neuwied/Kriftel 2002, S. 705-748, hier: S. 708-710 und Stapperfend, Thomas, Der Einfluss der Grundfreiheiten und der Diskriminierungsverbote des EG-Vertrags auf die inländische Besteuerung, in: FR 2003, S. 165-174, hier: S. 166.

^[41] Vgl. Gliniorz, Sven/Kirchhoff, Karin/Engel, Ronald, Besteuerung des Vermögenszuwachses bei natürlichen Personen nach § 6 AStG europarechtlich unzulässig?, in: NWB 2004, Fach 3, S. 12957-12962, hier: S. 12958; Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 50f. und Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 166.

^[42] Vgl. hierzu etwa EuGH vom 8.5.1990 C-175/88 (Biehl), in: Slg. 1990, S. I-1779-I-1795, hier: S. I-1789-1795; EuGH vom 14.2.1995 (Schumacker), a.a.O., S. I-251-I-268 und EuGH vom 14.9.1999 (Gschwind), a.a.O., S. I-5480-I-5492.

^[43] Vgl. Gliniorz, Sven/Kirchhoff, Karin/Engel, Ronald, a.a.O., S. 12958f..

^[44] Vgl. Becker, Ulrich, § 9 Arbeitnehmerfreizügigkeit, in: Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, Ehlers, Dirk (Hrsg.), 2. Aufl., Berlin 2005, S. 214-239, hier: S. 216f..

^[45] Vgl. Brechmann, Winfried, a.a.O., S. 706.

^[46] Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 34f..

^[47] Vgl. Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 165f..

^[48] Vgl. z.B. Gliniorz, Sven/Kirchhoff, Karin/Engel, Ronald, a.a.O., S. 12960 und Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 36.

^[49] Vgl. ausführlich zu diesen Voraussetzungen Randelzhofer, Albrecht/Forsthoff, Ulrich, Art. 43 EGV, in: Das Recht der Europäischen Union, Grabitz, Eberhard/Hilf, Meinhard (Hrsg.), Speyer 1989, Stand: März 2005 (26. Lfg.), Abt. 1/4, S. 1-32, hier: S. 5-16. Zur Definition der Niederlassung vgl. EuGH vom 25.7.1991 C-221/89 (Factortame Ltd.), in: Slg. 1991, S. I-3905-I-3971, hier: S. I-3965.

^[50] Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 35 und Tietje, Christian, a.a.O., S. 242.

^[51] Vgl. Lehner, Moris (2004), Anmerkung zu EuGH vom 11.3.2004, in: JZ 2004, S. 730-732, hier: S. 730; Reimer, Ekkehart, Die Auswirkungen der Grundfreiheiten auf das Ertragsteuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, in: Grundfreiheiten im Steuerrecht der EU-Staaten, Lehner, Moris (Hrsg.), München 2000, S. 39-101, hier: S. 71 und Tietje, Christian, § 10 Niederlassungsfreiheit, in: Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, Ehlers, Dirk (Hrsg.), 2. Aufl., Berlin 2005, S. 240-267, hier: S. 241f..

^[52] Vgl. Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 71f..

^[53] Vgl. EuGH vom 9.3.1999 C-212/97 (Centros Ltd.), in: Slg. 1999, S. I-1459-I-1498.

^[54] Vgl. EuGH vom 5.11.2002 C-208/00 (Überseering BV), in: Slg. 2002, S. I-9919-I-9976.

^[55] Vgl. EuGH vom 30.9.2003 C-167/01 (Inspire Art Ltd.), in: Slg. 2003, S. I-10155-I-10238.

^[56] Vgl. zur Auswirkung der Niederlassungsfreiheit im Gesellschaftsrecht nach den o.g. Urteilen z.B. Leible, Stefan, Niederlassungsfreiheit und Sitzverlegungsrichtlinie, in: ZGR 2004, S. 531-558, hier: S. 531-535 und Meilicke, Wienand (2003), Die Niederlassungsfreiheit nach „Überseering“, in: GmbHR 2003, S. 793-809, hier: S. 804-809.

^[57] Vgl. Tietje, Christian, a.a.O., S. 242.

^[58] Vgl. Randelzhofer, Albrecht/Forsthoff, Ulrich, a.a.O., S. 5.

^[59] Vgl. Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 174.

^[60] Vgl. Vertrag über die Europäische Union (EUV), in der Fassung der Bekanntmachung vom 7.2.1992, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. C 191 vom 29.7.1992, S. 1-110.

^[61] Vgl. grundlegend zur Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit EuGH vom 6.6.2000 (Verkooijen), a.a.O., S. I-4116-I-4137.

^[62] Vgl. zur Entwicklung der Kapitalverkehrsfreiheit Eicker, Klaus/Obser, Ralph, Die Kapitalverkehrsfreiheit bekommt Konturen – zugleich Anmerkungen zu den Schlussanträgen in den Rechtssachen Weidert und Paulus, Manninen und Lenz, in: IStR 2004, S. 443-447, hier: S. 443f..

^[63] Vgl. Eicker, Klaus/Obser, Ralph, a.a.O., S. 443; Laule, Gerhard, a.a.O., S. 15 und Seer, Roman/Haken, Ilona, Seer, Roman/Haken, Ilona, Bedeutung und Einfluss des europäischen Gemeinschaftsrechts, Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages als Beschränkungsverbote und ihre gesteigerte Bedeutung für das nationale Steuerrecht, in: SteuerStud 2001, S. 344-349, hier: S. 346.

^[64] Vgl. Kiemel, Wolfgang, Art. 56 EGV, in: Kommentar zum Vertrag über die Europäische Union und zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Groeben, Hans von der (Hrsg.), 6. Aufl., Baden-Baden 2003, S. 1729-1764, hier: S. 1730 und Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 346.

^[65] Vgl. Dautzenberg, Norbert (2000), Die Kapitalverkehrsfreiheit des EG-Vertrags und die direkten Steuern, Auswirkungen aus dem Grundsatzurteil des EuGH vom 6.6. 2000 in der Rechtssache Verkooijen, in: StuB 2000, S. 720-726, hier: S. 723f. und Laule, Gerhard, a.a.O., S. 14.

^[66] Vgl. Laule, Gerhard, a.a.O., S. 14.

^[67] Vgl. Richtlinie Nr. 88/361/EWG des Rates vom 24.6.1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags, veröffentlicht in: ABl. EG Nr. L 178 vom 8.7.1988, S. 5-18.

^[68] Vgl. Dautzenberg, Norbert (2000), a.a.O., S. 723; Kiemel, Wolfgang, a.a.O., S. 1731; Laule, Gerhard, a.a.O., S. 14; Schön, Wolfgang (1997), Europäische Kapitalverkehrsfreiheit und nationales Steuerrecht, in: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, Schön, Wolfgang (Hrsg.), Köln 1997, S. 743-777, hier: S. 747 und Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 345.

^[69] Vgl. Dautzenberg, Norbert (2000), a.a.O., S. 723f. und Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 345f..

^[70] Vgl. Schön, Wolfgang (1997), a.a.O., S. 749f.; Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 346f. und zurückhaltender formulierend zum selben Ergebnis kommend Eicker, Klaus/Obser, Ralph, a.a.O., S. 443.

^[71] Vgl. Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 73.

^[72] Vgl. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 77-79 und Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 73.

^[73] Ebenso beurteilt Reimer die Auslegung von Art. 18 EGV; vgl. Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 73. A.A. Hahn, Hartmut (1999), a.a.O., S. 77-79 und in Bezug auf § 6 AStG eine mögliche Relevanz von Art. 18 EGV noch grundsätzlich verneinend BFH vom 17.12.1997 I B 108/97, in: BStBl. II 1998, S. 558-560, hier: S. 559f..

^[74] Vgl. Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 9.

^[75] Vgl. Ehlers, Dirk, Die Grundfreiheiten des europäischen Gemeinschaftsrechts (Teil II), in: Jura 2001, S. 482-489, hier: S. 482.

^[76] Vgl. Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 8; Kokott, Juliane, Die Bedeutung der europarechtlichen Diskriminierungsverbote und Grundfreiheiten für das Steuerrecht der EU-Mitgliedstaaten, in: Grundfreiheiten im Steuerrecht der EU-Staaten, Lehner, Moris (Hrsg.), München 2000, S. 1-24, hier: S. 18; Lehner, Moris (2000), a.a.O., S. 266 und Wernsmann, Rainer, Steuerliche Diskriminierungen und ihre Rechtfertigung durch die Kohärenz des nationalen Rechts – Zur Dogmatik der Schranken der Grundfreiheiten, in: EuR 1999, S. 754-775, hier: S. 755. A.A. hingegen Englisch, Joachim, a.a.O., S. 89.

^[77] Vgl. Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 8 und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 767.

^[78] Vgl. Lehner, Moris (2000), a.a.O., S. 267.

^[79] Vgl. Brigola, Alexander, Das System der EG-Grundfreiheiten: Vom Diskriminierungsverbot zum spezifischen Beschränkungsverbot, Diss. Universität Erlangen-Nürnberg 2004, München 2004, S. 169 und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 757.

^[80] Vgl. Brigola, Alexander, a.a.O., S. 169; Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 167; Thömmes, Otmar (1997), Tatbestandsmäßigkeit und Rechtfertigung steuerlicher Diskriminierungen nach EG-Recht, in: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, Schön, Wolfgang (Hrsg.), Köln 1997, S. 795-834, hier: S. 801 und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 758.

^[81] Vgl. Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 167.

^[82] Vgl. Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 484.

^[83] Vgl. Stapperfend, Thomas, a.a.O., S. 167f. und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 758f..

^[84] Vgl. zu dieser Konvergenz der Grundfreiheiten Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 8 und Lehner, Moris (2000), a.a.O., S. 266f..

^[85] Vgl. Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 484; Kokott, Juliane, a.a.O., S. 12f. und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 756.

^[86] Vgl. Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 484f..

^[87] Vgl. EuGH vom 24.11.1993 C-267/91 (Keck), in: Slg. 1993, S. I-6097-I-6132.

^[88] Vgl. zur Übertragbarkeit auf andere Grundfreiheiten Brigola, Alexander, a.a.O., S. 170; Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 484 und Kokott, Juliane, a.a.O., S. 18.

^[89] Vgl. zu den Voraussetzungen zur Anwendung der Keck-Formel Brigola, Alexander, a.a.O., S. 170 und Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 485.

^[90] Vgl. im Einzelnen zu den Rechtfertigungsmöglichkeiten z.B. Brigola, Alexander, a.a.O., S. 171f..

^[91] Vgl. Lehner, Moris (2000), a.a.O., S. 275.

^[92] Vgl. grundlegend zu nicht diskriminierenden aber beschränkenden Regelungen EuGH vom 15.5.1997 C-250/95 (Futura/Singer), in: Slg. 1997, S. I-2471-I-2506, hier: S. I-2494-I-2506 und EuGH vom 16.7.1998 C-264/96 (ICI), in: Slg. 1998, S. I-4695-I-4727, hier: S. I-4712-I-4727.

^[93] Vgl. Lehner, Moris (2000), a.a.O., S. 271-274.

^[94] Vgl. Schießl, Harald, a.a.O., S. 850.

^[95] Vgl. Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 8f..

^[96] Vgl. Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 8; Englisch, Joachim, a.a.O., S. 90; Musil, Andreas, Kein europarechtliches Beschränkungsverbot für die direkten Steuern? – Eine Analyse der Rechtsprechung des EuGH zur tatbestandlichen Reichweite der Personenverkehrsfreiheiten im Zusammenhang mit dem Recht der direkten Steuern, in: IStR 2001, S. 482-488, hier: S. 488 und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 775.

^[97] Auf die in der juristischen Literatur noch ungeklärte Frage der Anwendbarkeit dieser ungeschriebenen Rechtfertigungsgründe differenziert nach den Beeinträchtigungsformen der verdeckten bzw. offenen Diskriminierung und der Beschränkung kann hier nicht näher eingegangen werden. Unzweifelhaft ist jedenfalls deren Bedeutung zur Rechtfertigung von im steuerlichen Bereich dominierenden versteckten Diskriminierungen und Beschränkungen. Zum Diskussionsstand vgl. z.B. Brigola, Alexander, a.a.O., S. 170-172; Cordewener, Axel (2004), a.a.O., S. 8f.; Gundel, Jörg, Die Rechtfertigung von faktisch diskriminierenden Eingriffen in die Grundfreiheiten des EGV, in: Jura 2001, S. 79-85, hier: S. 80-82 und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 760-762.

^[98] Vgl. bereits Thömmes, Otmar (1996), Verbote der Diskriminierung von Steuerausländern und Steuerinländern, in: Steuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, Lehner, Moris (Hrsg.), Berlin 1996, S. 81-106, hier: S. 96.

^[99] Vgl. EuGH vom 15.5.1997 (Futura/Singer), a.a.O., S. I-2501f.; EuGH vom 8.7.1999 C-254/97 (Baxter), in: Slg. 1999, S. I-4809-I-4834, hier: S. I-4831f. und EuGH vom 28.10.1999 C-55/98 (Vestergaard), in: Slg. 1999, S. I-7641-I-7669, hier: S. I-7666f..

^[100] Vgl. Cordewener, Axel (2002), Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht: „Konvergenz“ des Gemeinschaftsrechts und „Kohärenz“ der direkten Steuern in der Rechtsprechung des EuGH , Diss. Universität Bonn 2001 , Köln 2002, S. 939-950; Laule, Gerhard, a.a.O., S. 18; Schießl, Harald, a.a.O., S. 850 und Wernsmann, Rainer, a.a.O., S. 761.

^[101] Vgl. Laule, Gerhard, a.a.O., S. 18 und Thömmes, Otmar (2005), Missbrauch und Missbrauchsverhütung aus EG-rechtlicher Sicht, in: Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung: Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, Gocke, Rudolf (Hrsg.), München 2005, S. 207-240, hier: S. 218f..

^[102] Vgl. etwa EuGH vom 14.2.1995 (Schumacker), a.a.O., S. I-262f.; EuGH vom 11.8.1995 (Wielockx), a.a.O., S. I-2517; EuGH vom 15.5.1997 (Futura/Singer), a.a.O., S. I-2504 und EuGH vom 3.10.2002 C-136/00 (Danner), in: Slg. 2002, S. I-8147-I-8190, hier: S. I-8186f..

^[103] Vgl. z.B. Schießl, Harald, a.a.O., S. 850.

^[104] Vgl. z.B. EuGH vom 16.7.1998 (ICI), a.a.O., S. I-4722f..

^[105] Vgl. Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 950f. und Fischer, Susanne, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, Die Bindung des Steuergesetzgebers an die Grundfreiheiten des EG-Vertrages, Diss. Universität Augsburg 2001, Frankfurt am Main 2001, S. 128.

^[106] Vgl. Musil, Andreas, a.a.O., S. 488.

^[107] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 212.

^[108] Vgl. Laule, Gerhard, a.a.O., S. 18 und Musil, Andreas, a.a.O., S. 488.

^[109] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 212.

^[110] Vgl. Thömmes, Otmar (2005), a.a.O., S. 216f..

^[111] Vgl. Fischer, Susanne, a.a.O., S. 128 und Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 63.

^[112] Vgl. z.B. EuGH vom 17.7.1997 C-28/95 (Leur-Bloem), in: Slg. 1997, S. I-4161-I-4208, hier: S. I-4205.; EuGH vom 26.9.2000 C-478/98 (Kommission/Belgien), in: Slg. 2000, S. I-7587-I-7628, hier: S. I-7626; EuGH vom 21.11.2002 C-436/00 (X und Y), in: Slg. 2002, S. I-10829-I-10874, hier: S. I-10868 und EuGH vom 12.12.2002 C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), in: Slg. 2002, S. I-11779-I-11817, hier: S. I-11815.

^[113] Vgl. Laule, Gerhard, a.a.O., S. 18 und Thömmes, Otmar (2005), a.a.O., S. 219.

^[114] Vgl. diesen Rechtfertigungsgrund anerkennend EuGH vom 28.1.1992 C-204/90 (Bachmann), in: Slg. 1992, S. I-249-I-286, hier: S. I-283f. und EuGH vom 28.1.1992 C-300/90 (Kommission/Belgien), in: Slg. 1992, S. I-305-I-322, hier: S. I-320f..

^[115] Vgl. Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 958; Elicker, Michael, Die „steuerrechtliche Kohärenz“ in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes – Zugleich eine Einordnung der Entscheidung vom 11. 3. 2004 „de Lasteyrie“, in: IStR 2005, S. 89-92, hier: S. 89; Laule, Gerhard, a.a.O., S. 19 und Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 348.

^[116] Vgl. Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 348.

^[117] Vgl. EuGH vom 11.8.1995 (Wielockx), a.a.O., S. I-2516; EuGH vom 26.10.1999 C-294/97 (Eurowings), in: Slg. 1999, S. I-7447-I-7478, hier: S. I-7475f.; EuGH vom 6.6.2000 (Verkooijen), a.a.O., S. I-4132; EuGH vom 13.4.2000 C-251/98 (Baars), in: Slg. 2000, S. I-2787-I-2822, hier: S. I-2819f. und EuGH vom 12.12.2002 (Lankhorst-Hohorst), a.a.O., S. I-11815.

^[118] Vgl. EuGH vom 11.8.1995 (Wielockx), a.a.O., S. I-2516; EuGH vom 3.10.2002 (Danner), a.a.O., S. I-8184 und EuGH vom 21.11.2002 (X und Y), a.a.O., S. I-10866f..

^[119] Vgl. z.B. EuGH vom 6.6.2000 (Verkooijen), a.a.O., S. I-4132f..

^[120] Vgl. Seer, Roman/Haken, Ilona, a.a.O., S. 348.

^[121] Vgl. ausführlich hierzu Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 931-937; Laule, Gerhard, a.a.O., S. 16-19; Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 63f. und Thömmes, Otmar (1997), a.a.O., S. 818-826.

^[122] Vgl. z.B. EuGH vom 16.7.1998 (ICI), a.a.O., S. I-4723; EuGH vom 6.6.2000 (Verkooijen), a.a.O., S. I-4133 und EuGH vom 12.12.2002 (Lankhorst-Hohorst), a.a.O., S. I-11814.

^[123] Vgl. bereits EuGH vom 28.1.1986 270/83 (Kommission/Frankreich), in: Slg. 1986, S. 273-308, hier: S. 306 und EuGH vom 28.1.1992 (Bachmann), a.a.O., S. I-280.

^[124] Vgl. grundlegend bereits EuGH vom 28.1.1986 (Kommission/Frankreich), a.a.O., S. 307.

^[125] Vgl. Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 954f. m.w.N..

^[126] Vgl. z.B. Musil, Andreas, a.a.O., S. 488.

^[127] Vgl. zur Bedeutung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 71.

^[128] Vgl. Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 86; Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 488; Fischer, Susanne, a.a.O., S. 320; Mühl, Axel, Diskriminierung und Beschränkung – Grundansätze einer einheitlichen Dogmatik der wirtschaftlichen Grundfreiheiten des EG-Vertrages, Diss. Universität Bayreuth 2003 , Berlin 2004, hier: S. 373 m.w.N. und Pache, Eckhard, Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in der Rechtsprechung der Gerichte der Europäischen Gemeinschaften, in: NVwZ 1999, S. 1033-1040, hier: S. 1036.

^[129] Vgl. Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 488 und Mühl, Axel, a.a.O., S. 373.

^[130] Vgl. Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 87 und Mühl, Axel, a.a.O., S. 374.

^[131] Vgl. Cordewener, Axel (2002), a.a.O., S. 87f.; Fischer, Susanne, a.a.O., S. 321; Pache, Eckhard, a.a.O., S. 1036 und Reimer, Ekkehart, a.a.O., S. 64.

^[132] Vgl. z.B. EuGH vom 15.5.1997 (Futura/Singer), a.a.O., S. I-2504 und EuGH vom 3.10.2002 (Danner), a.a.O., S. I-8186f..

^[133] Vgl. Ehlers, Dirk, a.a.O., S. 488 und Mühl, Axel, a.a.O., S. 374.

^[134] Vgl. zu den Erfolgsaussichten die Ausführungen in Gliederungspunkt 2.2.3.

^[135] Vgl. auf diese Risiken hinweisend Bergemann, Achim/Schönherr, Frank/Stäblein Winfried, a.a.O., S. 1706.

^[136] Der Code général des impôts (CGI) enthält die Regelungen zum materiellen Steuerrecht.

^[137] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 506.

^[138] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 506f..

^[139] Der Conseil d’État hat kein ihm direkt entsprechendes Gremium in Deutschland. Er fungiert zugleich als Oberster Verwaltungsgerichtshof und als Beratungsgremium der Regierung für Verwaltungsfragen.

^[140] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 506.

^[141] Im Wortlaut formulierte der Conseil d’État: „Verwehrt es der in Art. 52 EG-Vertrag verankerte Grundsatz der Niederlassungsfreiheit einem Mitgliedstaat, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung wie die hier beschriebene einzuführen, wonach Wertsteigerungen bei Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes besteuert werden?“, EuGH vom 11.3.2004 (Last­eyrie­ du Saillant), a.a.O., S. 506.

^[142] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 504f..

^[143] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 504-506.

^[144] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 504f..

^[145] Vgl. zu den Kriterien die Ausführungen in Gliederungspunkt 2.2.

^[146] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 508f..

^[147] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509.

^[148] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509.

^[149] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509.

^[150] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509.

^[151] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509f..

^[152] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509f..

^[153] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509f..

^[154] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 504 und 510.

^[155] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas, Französische Wegzugsteuer EG-rechtswidrig: Folgen für die deutsche Besteuerungspraxis, in: PIStB 2004, S. 82-90, hier: S. 83.

^[156] Vgl. Einkommensteuergesetz (EStG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.2002, veröffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 4210, ber. in: BGBl. I 2003, S. 179, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand: 1.1.2005, München 2005.

^[157] Vgl. Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, Schlussfolgerungen aus der EuGH-Entscheidung zur französischen Wegzugsbesteuerung (Saillant) für die internationale Steuerberatungspraxis aus deutscher Sicht, in: RIW 2004, S. 366-371, hier: S. 368 und Lausterer, Martin (2004), Die deutsche Wegzugsbesteuerung nach dem EuGH-Urteil de Lasteyrie du Saillant, in: DStZ 2004, S. 299-304, hier: S. 300f..

^[158] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 83; Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, a.a.O., S. 368 und Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 300f..

^[159] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 83 und Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 300f..

^[160] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 83 und Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 300f..

^[161] So im Ergebnis auch Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 83f..

^[162] Vgl. Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, a.a.O., S. 367f. und Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 300.

^[163] Vgl. Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 300f.. Siehe zu Beispielrechnungen Schmidt, Wolfgang/Peter, Markus/Fölmli, Rolf, Übersiedlung eines inländischen GmbH-Gesellschafters in die Schweiz, in: IStR 2004, S. 433-442, hier: S. 434.

^[164] Vgl. z.B. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 210-217; Kleinheister­kamp, Thomas, a.a.O., S. 88-90; Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 302-304 und Schnitger, Arne, a.a.O., S. 807-813.

^[165] Vgl. Menck, Thomas, § 6 AStG, in: Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Blümich, Walter/Ebling, Klaus (Hrsg.), 15. Aufl., München 1997, Stand: März 2005 (85. Lfg.), Abt. 5/5, S. 1-16, hier: S. 6f..

^[166] Vgl. Wassermeyer, Franz (2004), a.a.O., S. 613.

^[167] Vgl. Wassermeyer, Franz (2004), a.a.O., S. 613 .

^[168] Vgl. diese Frage – wenn auch zu Gunsten des Besteuerungsrechts der Mitgliedstaaten beantwortend – zumindest aufwerfend Menck, Thomas, a.a.O., S. 5f. und Schnitger, Arne, a.a.O., S. 807.

^[169] Vgl. hierzu die Ausführungen in Gliederungspunkt 3.1.3.

^[170] Vgl. EuGH vom 11.3.2004 (Lasteyrie du Saillant), a.a.O., S. 509 m.w.N..

^[171] Vgl. z.B. Birk, Dieter, Wegzugsbesteuerung und Europarecht, in: Steuerrechtsprechung, Steuergesetz, Steuerreform: Festschrift für Klaus Offerhaus zum 65. Geburtstag, Kirchhof, Paul (Hrsg.), Köln 1999, S. 163-175, hier: S. 169f.; Eicker, Klaus/Schwind, Heike, Kommentar zu EuGH vom 11.3.2004, in: EWS 2004, S. 186-190, hier: S. 188; Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, a.a.O., S. 370; Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303; Schnitger, Arne, a.a.O., S. 808 und bereits Kaiser, Joseph H., Die ’Wegzugssteuer’, Verfassungsrechtliche und europarechtliche Beurteilung des § 6 AStG, in: BB 1991, S. 2052-2059, hier: S. 2056.

^[172] Vgl. Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, a.a.O., S. 363; Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303; Schnitger, Arne, a.a.O., S. 808 und bereits Dautzenberg, Norbert (1997), Die Wegzugssteuer des § 6 AStG im Lichte des EG-Rechts, in: BB 1997, S. 180-185, hier: S. 181.

^[173] Vgl. zur Konvergenz der Grundfreiheiten auch Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 211.

^[174] Vgl. z.B. Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 86 und Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303.

^[175] Vgl. BFH vom 17.12.1997, a.a.O., S. 558f..

^[176] In dieser Entscheidung sprach der EuGH einem deutschen Staatsbürger die Inanspruchnahme des Rechts der Niederlassungsfreiheit ab, da sein einziger Anknüpfungspunkt zum Ausland in einem Wohnsitz in Belgien bestand, er aber weiter in Deutschland arbeitete. Vgl. EuGH vom 26.1.1993 C-112/91 (Werner), in: Slg. 1993, S. I-429-I-472, hier: S. I-470.

^[177] Vgl. Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, a.a.O., S. 370.

^[178] Vgl. Dautzenberg, Norbert (1998), Anmerkung zu BFH vom 17.12.1997, in: IStR 1998, S. 305-307, hier: S. 306; Herzig, Norbert/Dautzenberg, Norbert, Die Einwirkungen des EG-Rechts auf das deutsche Unternehmenssteuerrecht, in: DB 1997, S. 8-17, hier: S. 10f.; Kaefer, W./Leenders, C. H. M./Toifl, Gerald, Anmerkungen zu BFH vom 17.12.1997, in: EWS 1998, S. 229-232, hier: S. 230f. und Lausterer, Martin (1998), Anmerkung zu BFH vom 17.12.1997, in: IStR 1998, S. 303-305, hier: S. 304f..

^[179] Vgl. Birk, Dieter, a.a.O., S. 170 und Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 87.

^[180] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 87 und Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, a.a.O., S. 370.

^[181] So im Ergebnis auch Birk, Dieter, a.a.O., S. 171; Kleinheisterkamp, Thomas, a.a.O., S. 87 und Kraft, Gerhard/Müller, Marcus, a.a.O., S. 370. A.A. noch Dautzenberg Norbert (1997), a.a.O., S. 181.

^[182] Vgl. z.B. Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303.

^[183] Richtlinie Nr. 88/361/EWG, a.a.O., S. 10.

^[184] Vgl. Dautzenberg, Norbert (1997), a.a.O., S. 181; Hahn, Hartmut (2000), Von Spartanern zu Athenern – zum Beschluss des BFH vom 17. 12. 1997 zur Vereinbarkeit des § 6 AStG mit dem EGV, zu seinen Kritikern und zugleich ein Beitrag zur Dogmatik der Grundfreiheiten des EGV, in: DStZ 2000, S. 14-25, hier: S. 17-19; Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303 und Schnitger, Arne, a.a.O., S. 808.

^[185] Vgl. Hahn, Hartmut (2000), a.a.O., S. 18; Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 211; Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303 und Schnitger, Arne, a.a.O., S. 808.

^[186] Vgl. hierzu auch Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 211 und die Ausführungen in Gliederungspunkt 2.2.1.3.

^[187] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 211 und Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303.

^[188] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 211.

^[189] Vgl. den Eingriff in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreihit ebenfalls verneinend Hahn, Hartmut (2000), a.a.O., S. 19; Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander, a.a.O., S. 211; Lausterer, Martin (2004), a.a.O., S. 303 und wohl auch Schnitger, Arne, a.a.O., S. 808. A.A. hingegen Birk, Dieter, a.a.O., S. 170; Dautzenberg, Norbert (1997), a.a.O., S. 181 und Laule, Gerhard, a.a.O., S. 15.