Die Betriebsaufspaltung nach der Unternehmenssteuerreform 2001

Inhaltsübersicht

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen
2.1 Definition der Betriebsaufspaltung
2.2 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
2.2.1 Echte und unechte Betriebsaufspaltung
2.2.2 Eigentliche und umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.2.3 Die Wahl der Rechtsformen
2.2.3.1 Allgemeine Ausgestaltungsaspekte
2.2.3.2 Die Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaft
2.2.3.3 Die Kombination von Kapitalgesellschaften
2.2.3.4 Die Kombination von Personengesellschaften
2.3 Beweggründe für die Betriebsaufspaltung
2.3.1 Haftungsfragen
2.3.2 Die Unternehmensfortführung
2.3.3 Steuerliche Überlegungen
2.3.4 Weitere Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
2.4 Rechtliche Beziehungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft

3 Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
3.1 Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut
3.1.1 Entwicklung der Rechtsprechung
3.1.2 Umqualifizierung der Einkünfte
3.2 Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung
3.2.1 Die sachliche Verflechtung
3.2.1.1 Die Wesentliche Betriebsgrundlage
3.2.1.2 Formen der wesentlichen Betriebsgrundlage
3.2.1.3 Die Nutzungsüberlassung
3.2.2 Die personelle Verflechtung
3.2.2.1 Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille
3.2.2.2 Beherrschungserfordernisse
3.2.2.3 Beurteilung von Angehörigenverhältnissen
3.2.2.3.1 Ehegattenanteile
3.2.2.3.2 Das Wiesbadener Modell
3.2.2.3.3 Anteile minderjähriger Kinder und sonstiger Angehöriger
3.3 Begründung der Betriebsaufspaltung
3.3.1 Behandlung der stillen Reserven beim Aufspaltungsprozess
3.3.2 Umsatzsteuerpflicht des Aufspaltungsprozesses
3.3.2.1 Der umsatzsteuerliche Leistungsaustausch
3.3.2.2 Die umsatzsteuerliche Organschaft
3.4 Die laufende Besteuerung
3.4.1 Das Betriebsvermögen
3.4.1.1 Der Begriff des Betriebsvermögens
3.4.1.2 Betriebsvermögen des Besitzunternehmens als Einzelunternehmen
3.4.1.3 Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft
3.4.1.4 Zuordnung der Abschreibungsbefugnisse
3.4.1.5 Korrespondierende Bilanzierung
3.4.2 Körperschaftsteuer und Einkommensteuer
3.4.2.1 Die Gewinnermittlung
3.4.2.1.1 Verdeckte Einlagen
3.4.2.1.2 Gewinnausschüttungen
3.4.2.2 Besteuerung einer Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner
3.4.2.3 Besteuerung eines Einzelunternehmens und einer Personengesellschaft
3.4.2.4 Die körperschaftsteuerliche Organschaft
3.4.3 Gewerbesteuer
3.4.3.1 Die Gewerbesteuerpflicht
3.4.3.2 Ermittlung des Gewerbeertrages
3.4.3.2.1 Grundlage für Hinzurechnungen und Kürzungen
3.4.3.2.2 Hinzurechnungen nach § 8 GewStG
3.4.3.2.3 Kürzungen nach § 9 GewStG
3.4.3.3 Verlustabzug
3.4.3.4 Die gewerbesteuerliche Organschaft
3.4.4 Umsatzsteuer
3.4.5 Die steuerliche Beurteilung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
3.5 Beendigung der Betriebsaufspaltung
3.5.1 Wegfall der steuerlichen Voraussetzungen
3.5.1.1 Einflussnahme der Steuerpflichtigen
3.5.1.2 Wegfall der sachlichen Verflechtung
3.5.1.3 Wegfall der personellen Verflechtung
3.5.1.4 Eröffnung des Insolvenzverfahrens
3.5.2 Betriebsunterbrechung und Betriebsaufgabe
3.6 Die Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung
3.6.1 Ausgangspunkt der Analyse
3.6.2 Ergebnisse des Grundfalls
3.6.3 Auswirkungen der Variationen des Grundfalls
3.7 Einzelfallabhängige Ausgestaltungsaspekte

4 Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Hinzurechnungssystematik des § 8 Nr. 7 GewStG

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispiel extrem entgegengesetzter Beteiligungsverhältnisse

Tabelle 2: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 1

Tabelle 3: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 2

Tabelle 4: Beherrschung nach der Personengruppentheorie

Tabelle 5: Mittelbare Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft

Tabelle 6: Zurechnungsproblematik bei Ehegattenanteilen

Tabelle 7: Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten und deren minderjährigen Kindern

Tabelle 8: Steuerbelastung durch das Halbeinkünfteverfahren

Tabelle 9: Ausgangsdaten zur Beispielsrechnung

Tabelle 10: Vergleich der Steuerbelastungen für VZ 2001

Tabelle 11: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastungen für VZ 2000

Tabelle 12: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastungen für VZ 2001

1 Einleitung

Das Modell der Betriebsaufspaltung hat eine lange historische Entwicklung hinter sich. Bereits der Reichsfinanzhof hatte sich in den zwanziger Jahren mit dieser Form der Unternehmensaufspaltung zu beschäftigen.^[1] Im Laufe der folgenden Jahrzehnte ist sie für kleine und mittelständische Unternehmen aufgrund der einfachen Handhabbarkeit zu einer beliebten Gestaltungsform avanciert. Dabei liegen die Vorzüge dieses Konstruktes nicht nur im steuerlichen Bereich. Es gibt auch vorteilhafte Gestaltungsaspekte, die sich aus dem Gesellschaftsrecht, und somit aus nicht primär monetären Größen ergeben. Hierbei spielen insbesondere haftungsrechtliche Überlegungen eine wichtige Rolle.

Die komplexeren Problemstellungen in Verbindung mit einer Betriebsaufspaltung liegen allerdings nicht im gesellschaftsrechtlichen Bereich, sondern auf dem Gebiet der steuerlichen Auseinandersetzung mit dieser Systematik. Da sich die Gestaltungsform der Betriebsaufspaltung aufgrund fehlender gesetzlicher Regelungen nicht ohne weiteres in die steuerlichen Normen einfügt,^[2] bedarf es immer wieder einer umfangreichen und vieldiskutierten richterlichen Rechtsprechung, aus letztlich die steuerliche Betriebaufspaltung entstammt. Die Gründe für die fehlende Einordnung liegen in den umfangreichen Gestaltungsmöglichkeiten. Daraus folgt die Notwendigkeit der Auseinandersetzung mit den anzuwendenden Besteuerungsgrundsätzen. Ertragsteuerlich stehen dabei im besonderen die Gewerbesteuer, aber auch einkommen- und körperschaftsteuerliche Aspekte im Vordergrund.

Trotz kontinuierlicher Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen, bei denen die Betriebsaufspaltung immer mehr an Vorteilen einbüßte, halten Unternehmen nach wie vor an der Systematik der Betriebsaufspaltung fest. Dies lässt vermuten, dass die Reduzierung steuerlicher Privilegien bisher nicht die anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vorteile aufzuwiegen vermocht hatte.

Durch die Unternehmenssteuerreform 2001 haben sich die Regelungen zur Be­steuerung grundlegend verändert. Dies trifft durch die Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens und Einführung des Halbeinkünfteverfahrens speziell Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner. Ebenso muss die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung auf die Einkommensteuer der Personengesellschafter im Rahmen der Beurteilung einer Betriebsaufspaltung untersucht werden. Ferner können Vermögensgegenstände nur noch in den gesetzlich explizit aufgeführten Fällen zum Buchwert übertragen werden. Die Aufdeckung stiller Reserven stellt daraufhin einen weiteren relevanten Untersuchungsgegenstand dar. Die Gesamtheit dieser Aspekte führt zu maßgeblichen Änderungen der Besteuerung der beteiligten Gesellschaften an einer Betriebsaufspaltung und deren Gesellschaftern.

Der Gegenstand dieser Arbeit soll zum einen die Auseinandersetzung mit den bereits festgelegten Anwendungsvorschriften sein, die in erster Linie auf den Finanzverwaltungsurteilen beruhen, zum anderen werden die steuersystematischen Grundlagen und die belastungsrelevanten Folgen der Unternehmenssteuerreform 2001 für die Betriebsaufspaltung erläutert. Auf diese Weise wird ein umfassender Überblick über den aktuellen Stand dieses Modells gegeben.

Im folgenden sollen als Basis zunächst die gesellschaftsrechtlichen Erscheinungsformen mit den zugrundeliegenden Vorteilhaftigkeitsüberlegungen dargestellt werden. Danach werden die umfangreichen steuerlichen Anwendungsvorschriften für die Betriebsaufspaltung kritisch beleuchtet. Diese Erläuterung der Vorschriften erfolgt insbesondere unter Berücksichtigung der Neuregelungen durch die Unternehmenssteuerreform.

Abschließend sollen anhand eines Zahlenbeispiels die grundlegenden Effekte der Unternehmenssteuerreform 2001 auf die steuerlichen Belastungen der Betriebsaufspaltung erläutert werden. Hieraus soll ein Rückschluss auf die weitere Fortentwicklung der Betriebsaufspaltung unter steuerlichen Gesichtspunkten gezogen werden.

2 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

2.1 Definition der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt nach allgemeiner Auffassung dann vor, wenn betriebliche Funktionsbereiche, die ursprünglich einem Unternehmen zugeordnet waren, durch gesellschaftsrechtliche Verträge auf zwei oder mehrere rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt werden.^[3] Bei den weiteren Ausführungen wird vornehmlich die Betriebsaufspaltung mit zwei beteiligten Unternehmen betrachtet. Die Tätigkeiten, die bis dahin von dem Ursprungsunternehmen alleine durchgeführt wurden, führen von nun an die neuen Unternehmen in kooperativer Weise fort. Von dieser Ausgliederung ist vor allem der operative Geschäftsbetrieb betroffen. Die Kooperation wird durch die in der Praxis individuell ausgestalteten Gesellschaftsverträge gewährleistet. Die Gesellschafterkreise der unterschiedlichen Unternehmen setzen sich im allgemeinen aus denselben natürlichen Personen zusammen, so dass der noch zu erläuternde einheitliche geschäftliche Betätigungswille unterstellt werden kann. Die Beteiligung kann dabei direkt oder auch indirekt über zwischengeschaltete Gesellschaften erfolgen.^[4]

Der Begriff der Aufspaltung ist im Falle einer unechten Betriebsaufspaltung allerdings zu unpräzise gewählt, da es gar nicht zu einer Aufteilung von Funktionsbereichen im wörtlichen Sinn kommt. Auch die Finanzverwaltung verwendet diesen Begriff in ihrer Rechtsprechung. Sie betrachtet aber nicht vorrangig den Teilungsvorgang, sondern stellt in erster Linie auf den Zustand ab, der die sogenannten tatbestandlichen steuerlichen Voraussetzungen erfüllt.^[5]

2.2 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung

2.2.1 Echte und unechte Betriebsaufspaltung

Eine echte oder auch typische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn von einem bereits existierenden Unternehmen durch Neugründung ein weiteres Unternehmen abgespalten oder ausgegliedert wird. Sie ist durch einen unterschiedlichen Gründungszeitpunkt der beiden Unternehmen gekennzeichnet. In den häufigsten Fällen wurde dabei das Ursprungsunternehmen bis dahin in der Form eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geführt.^[6] Aber wie sich im weiteren Verlauf zeigen wird, ist auch die Aufspaltung aus einer Kapitalgesellschaft heraus denkbar.

Die funktionale Aufspaltung erfolgt entweder in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft, in eine Produktions- und eine Vertriebsgesellschaft oder in eine andere kombinierte Form. Bei der Trennung in eine Produktions- und Vertriebsgesellschaft werden der Herstellungsbetrieb und der Verkauf der erstellten Produkte auf mindestens zwei unabhängige Unternehmen aufgeteilt. Bei der Gründung einer Besitz- und einer Betriebsgesellschaft handelt es sich um die klassische Form der Betriebsaufspaltung, bei der die Betriebsgesellschaft die gewerblichen Geschäfte weiterführt und die Besitzgesellschaft das hierfür notwendige Anlagevermögen im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zur Verfügung stellt.^[7] Dieser Gestaltungsform kommt aufgrund ihrer weiten Verbreitung die wichtigste Bedeutung zu.^[8] Auf die Betrachtung der Trennung in Produktions- und Vertriebsgesellschaft wird daher im folgenden aufgrund der analogen Anwendung zur Besitz- und Betriebsgesellschaft verzichtet.

Es ist bei der Betriebsaufspaltung generell nicht nur die Zweiteilung der Unternehmung, sondern auch eine Dreiteilung z. B. in Form der Einbeziehung eines Vertriebsunternehmens möglich.^[9] Da die herauszuarbeitenden Regelungen der Betriebsaufspaltungen hier entsprechende Anwendung finden, soll die explizite Darstellung mehrstufiger Unterteilungen weitestgehend unterbleiben.

Eine unechte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn die Aufteilung nicht durch einen Abspaltungs- oder Ausgliederungsvorganges aus einem bestehenden Unternehmen heraus erfolgt wird. Bei dieser Form werden von vornherein rechtlich getrennte Unternehmen zeitgleich gegründet und durch unternehmerische Maßnahmen, z. B. Abschluss eines Miet- oder Pachtvertrages, miteinander verbunden. Es ist aber auch denkbar, dass in der Folgezeit zusätzlich zu einem bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen errichtet wird^[10], welches dann zum Betriebsunternehmen eine Betriebsaufspaltung begründet.

2.2.2 Eigentliche und umgekehrte Betriebsaufspaltung

Die Klassifizierung in die eigentliche oder umgekehrte Betriebsaufspaltung erfolgt in der Weise, dass auf die Gesellschaftsform der Ursprungsgesellschaft abgestellt wird. Wurde diese in Form einer Einzelunternehmung oder einer Personengesellschaft geführt, so liegt die eigentliche Betriebsaufspaltung vor.^[11] Dabei wird die Funktion der Betriebsgesellschaft im allgemeinen von der neu gebildeten Kapitalgesellschaft übernommen.

Wird eine bestehende Kapitalgesellschaft aufgespalten, so wird von der umgekehrten Betriebsaufspaltung gesprochen, in der die Aufgabenverteilung in umgekehrter Weise zur echten Betriebsaufspaltung erfolgt. Die Personengesellschaft übernimmt nun die Tätigkeiten der Betriebsgesellschaft, während die Kapitalgesellschaft das zurückbleibende Anlagevermögen verwaltet.^[12]

2.2.3 Die Wahl der Rechtsformen

2.2.3.1 Allgemeine Ausgestaltungsaspekte

Da den an einer Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen grundsätzlich die Wahl der Rechtsform freigestellt ist, bestehen eine Reihe von individuellen Ausgestaltungsmöglichkeiten. Hierzu stehen die Rechtsformen der Einzelunternehmen, der Personengesellschaften und der Kapitalgesellschaften zur Verfügung. Als Personengesellschaften kommen die BGB-Gesellschaft, die OHG, die KG bzw. GmbH & Co. KG, für die Kapitalgesellschaften die GmbH, die AG und die KGaA in Betracht. Auch stille Beteiligungen sind grundsätzlich möglich. Ihnen kommt aber aufgrund der fehlenden personellen Verflechtung im Steuerrecht nur eine stark untergeordnete Rolle zu und sollen in der vorliegenden Arbeit vernachlässigt werden. Für die konkrete Auswahl ist bei den beteiligten Gesellschaften jeweils eine der Kategorien möglich.

Für die Wahl der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft als Besitzunternehmen sind insbesondere die Merkmale für das Vorliegen eines Handelsgewerbes nach § 1 HGB zu berücksichtigen.^[13] Dabei sind für die Besitzgesellschaft insbesondere das investierte Kapital für das Anlagevermögen und die meist signifikante Größenordnung des Umsatzes, der durch die Vermietung und Verpachtung der Vermögensgegenstände entsteht, für die Anerkennung der Kaufmannseigenschaft ausschlaggebend.^[14]

Soll das Betriebsunternehmen als Personengesellschaft geführt werden, ist hier aufgrund der in den meisten Fällen zu unterstellenden gewerblichen Tätigkeit auf eine Personenhandelsgesellschaft in Form der OHG oder der KG zurückzugreifen.^[15] Wenn die Beteiligung durch eine GbR erfolgt, erhält diese durch die Betriebsaufspaltung ihre Gewerblichkeit. Bei einer Kapitalgesellschaft als Besitz- oder Betriebsgesellschaft ist die handelsrechtliche Gewerblichkeit schon kraft Eintragung gewährleistet.^[16]

Für alle Rechtsformen sind im einzelnen auch die allgemeinen Vorschriften des HGB zu beachten. Besondere Relevanz kommt hierbei den Grundsätzen über die Firmierung gemäß §§ 17 ff. HGB zu, durch die eine Unterscheidbarkeit von Besitz- und Betriebsgesellschaft nach § 30 HGB gesichert wird. Diese Anforderungen werden in der Praxis dadurch umgesetzt, dass in den Firmennamen der Gesellschaften nicht nur die Gesellschaftszusätze wie OHG, KG oder GmbH verwendet, sondern auch die Tätigkeitsbezeichnungen beigefügt werden. Beispielhaft seien hier die Bezeichnungen als Verwaltungs-KG für das Besitzunternehmen und als Maschinenbau-GmbH für die Betriebsgesellschaft angeführt.^[17]

Die später folgenden Überlegungen über die steuerlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung durch personelle und sachliche Verflechtung sowie den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sind grundsätzlich auf alle möglichen Ausprägungsformen einer Betriebsaufspaltung anzuwenden.

2.2.3.2 Die Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaft

Die Kombination von einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft hat sich im Laufe der Zeit zu einer der meistgenutzten Formen der Betriebsaufspaltung entwickelt. Als regelmäßig auftretender Typ hat sich dabei die Kombination des Besitzunternehmens als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft und des Betriebsunternehmen als Kapitalgesellschaft herauskristallisiert. Hierbei handelt es sich um die klassische Form der Betriebsaufspaltung.

Vor diesem Hintergrund erfolgt die gestalterische Verknüpfung steuerlicher Vorteile von Personen- und Kapitalgesellschaften,^[18] die im weiteren Verlauf noch dargestellt werden. Neben der Ausgestaltung als klassische Betriebsaufspaltung ist diese Verknüpfung aber auch durch die umgekehrte Betriebsaufspaltung denkbar.

2.2.3.3 Die Kombination von Kapitalgesellschaften

Auch eine Unterteilung in eine kapitalistische und eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ist regelmäßig anzutreffen. Um eine kapitalistische Betriebsaufspaltung handelt es sich in den Fällen, bei denen die Betriebsaufspaltung ausschließlich durch die Beteiligung von Kapitalgesellschaften begründet wird. Als Voraussetzung für das Vorliegen dieser Form fordert die Rechtsprechung eine unmittelbare und mehr als 50%ige - und somit beherrschende - Beteiligung der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft. Bei der Berechnung dieser Beteiligung bleiben allerdings die Anteile der Betriebsgesellschaft, die nur von den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft gehalten werden, unberücksichtigt.^[19] Die notwendigen Anteile müssen sich somit direkt im Betriebsvermögen der beherrschenden Gesellschaft befinden.

Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung besteht die Gefahr der Überschreitung von Größenordnungskriterien mit der Konsequenz der Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften nach §§ 290 ff. HGB und der Publizitätspflichten nach §§ 325 ff. HGB. Auch diese negativen Aspekte sind bei der Begründung einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen.^[20] Für diese Form der Begründung sind zusätzlich die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes bezüglich Abspaltung und Ausgliederung zu beachten, auf die aber in diesem Zusammenhang nicht näher eingegangen werden soll.

2.2.3.4 Die Kombination von Personengesellschaften

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt dann vor, wenn sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft jeweils in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird. Zivilrechtlich überlässt die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft dann die Wirtschaftsgüter gesamthänderisch.^[21] Als Folge ergibt sich die steuerliche Kollision zwischen der Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und der gesetzlichen Regelungen zur Mitunternehmerschaft des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.^[22] Je nach Ausgestaltung der abgeschlossenen Verträge besteht die Gefahr der Einordnung in die echte Mitunternehmerschaft durch die Finanzverwaltung. Diese Form der Betriebsaufspaltung ist ökonomisch nicht zweckmäßig, weil mit ihr in den meisten Fällen steuerliche Nachteile verbunden sind. Als Beispiele der steuerlichen Folgen der echten Mitunternehmerschaft sind stellvertretend die Gewerbesteuerpflicht der Geschäftsführergehälter aufgrund der Nichtabziehbarkeit und die Nichtzulässigkeit von Pensionsrückstellungen auf Betriebsgesellschaftsebene anzuführen.^[23] Auf diesen Konflikt wird aber in der steuerlichen Behandlung der Betriebsaufspaltung noch näher eingegangen.

Als Hilfsmittel zur Umgehung dieser Abgrenzungsproblematik ist die Zwischenschaltung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft überlegenswert. Die Folge ist das Vorliegen einer mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, durch die der Gesellschafter des Besitzunternehmens nicht als Mitunternehmer des Betriebsunternehmens anzusehen sind.^[24]

Ebenso kann die Bildung von zwei Personengesellschaften, sofern es sich nicht um eine GmbH & Co KG handelt, einen anderen wichtigen Vorzug der Betriebsaufspaltung nicht gewährleisten, der darin besteht, die persönliche Haftungsbeschränkung herzustellen.^[25]

2.3 Beweggründe für die Betriebsaufspaltung

2.3.1 Haftungsfragen

Gesellschaftsrechtlich sind den Strukturen der Betriebsaufspaltung keine Grenzen gesetzt. Ausgangspunkt sind in allen Fällen die individuellen Interessen der Beteiligten. Es können somit eine Vielzahl von Gründen vorliegen, die eine Betriebsaufspaltung sinnvoll erscheinen lassen. Einen wesentlichen Aspekt stellt dabei die Frage möglicher Haftungsprobleme dar. Dabei ist zwischen der Haftung aus dem Spaltungsvorgang und der Haftung während des weiteren Fortbestehens der aufgespaltenen Unternehmen zu unterscheiden.

Durch den Aufspaltungsprozess ist es grundsätzlich nicht möglich, sich der Haftung für vor der Aufspaltung begründeter Ansprüche zu entziehen. Die Grundlage hierfür stellen zum einen die Regelungen des § 25 HGB dar, nach denen der Erwerber eines Handelsgeschäftes für die betrieblichen Verbindlichkeiten des früheren Inhabers haftet. Zum anderen haftet nach § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG der sogenannte übernehmende Rechtsträger (z. B. eine neu gegründete Betriebs-GmbH) für die vor der Spaltung begründeten Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers in Form des Ursprungsunternehmens. Ebenso sind etwaige Ansprüche der Arbeitnehmer aus der Aufspaltung heraus gesetzlich abgesichert.^[26]

Durch die Aufteilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft ist es im weiteren Verlauf des Fortbestehens möglich, die wertvollen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aus der Haftungsmasse des Betriebsunternehmens auszuschliessen.^[27] Dadurch wäre im Insolvenzfall der Erhalt der wesentlichen Betriebsgrundlage sichergestellt.^[28] Der Haftungsdurchgriff auf die Besitzgesellschaft ist durch die rechtliche Selbständigkeit der Unternehmen nur noch in Extremfällen möglich, die in den Bereich des Missbrauchs fallen. Diese liegen dann vor, wenn die Besitzgesellschaft, z. B. als Alleingesellschafterin einer Betriebs-GmbH, den Eindruck der persönlichen Haftung hervorruft oder ihr Vermögen mit dem der Betriebs-GmbH vermischt.^[29] Die Haftung bleibt auch bei eigenkapitalersetzenden Darlehen insoweit erhalten, dass die der Betriebs-GmbH zur Verfügung gestellten Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall wie Eigenkapital zu behandeln sind. Dies hat die Einstufung des Gesellschafters als nachrangigen Insolvenzgläubiger gemäß §§ 32a, 32b GmbHG zur Folge.^[30] Ein weiteres von der Rechtsprechung entwickeltes Haftungskonstrukt ist in diesem Zusammenhang die sogenannte eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung. Das Eigentum der gepachteten Vermögensgegenstände kann dadurch zwar nicht der Betriebsgesellschaft übertragen und damit dem Gläubigerzugriff ausgesetzt werden. Auf Grundlage des § 32a Abs. 3 GmbH wird aber das Nutzungsrecht der Wirtschaftsgüter Gegenstand der Gleichstellung mit Eigenkapital. Neben der Möglichkeit der Nutzung ist dadurch insbesondere das Nutzungsentgelt den Kapitalersatzbestimmungen zu unterwerfen.^[31]

Die Ansicht, durch Bildung einer Besitzpersonen- und einer Betriebskapitalgesellschaft, das Privatvermögen der Besitzgesellschafter uneingeschränkt der Haftung entziehen zu können, ist nur bedingt zutreffend. In den Fällen, in denen der Besitzgesellschafter Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft ist, unterliegt er der Geschäftsführerhaftung nach § 43 GmbHG. Diese wirkt sich im Haftungsfall auf sein Privatvermögen, also auch auf sein Vermögen in der Besitzgesellschaft, aus.^[32] Es entwickelt sich somit ein Interessenkonflikt, der vergleichbar mit dem grundsätzlichen Problem der Principal-Agency-Theorie ist. Informationsasymmetrie, als eines der wesentlichen Elemente der Principal-Agency-Theorie, ist hier allerdings nicht gegeben. Dennoch kann dieser Konflikt zwischen Prinzipal und Agent, hier in einer Person vereinigt, dahingehend problematisch sein, dass die entsprechende Person als Gesellschafter des Besitzunternehmens die Sicherung ihres Privatvermögens anstrebt. Als Geschäftsführer des Betriebsunternehmens steht der Gesellschafter aber möglicherweise im Rahmen der Geschäftsführerpflichten entgegengesetzten Interessen gegenüber.

2.3.2 Die Unternehmensfortführung

Bei vielen kleinen und mittelständischen Unternehmen wird von den Eigentümern eine Unternehmensfortführung im Sinne der Aufrechterhaltung der Familientradition angestrebt. Zu diesem Zweck stellt die Struktur der Betriebsaufspaltung eine attraktive Möglichkeit dar, weil die Anteile an den Gesellschaften in den Händen der Familienangehörigen verbleiben, während in der Betriebskapitalgesellschaft fehlende gesellschaftsnahe Führungskräfte durch fremde Fachkräfte ersetzt werden können.^[33] Als weiteren Vorzug ist dabei die regelmäßige Zahlung von Miet- und Pachtzinsen zur Einkommenssicherung der nicht geschäftsführenden Gesellschafter zu beurteilen.

Darüber hinaus ist es durch vertragliche Regulierungen über die Aufteilung von Vermögenswerten innerhalb der Familie möglich, den Fortbestand der Betriebsgesellschaft gegen Erbauseinandersetzungen abzusichern.^[34] Insgesamt sollte bei Nachfolgeregelungen allerdings immer gewährleistet sein, dass die im weiteren Verlauf angesprochenen personellen und sachlichen Voraussetzungen für das Vorliegen der steuerlichen Betriebsaufspaltung weiter erhalten bleiben.^[35]

2.3.3 Steuerliche Überlegungen

In vielen Fällen führen auch steuerliche Gesichtspunkte dazu, das Modell der Betriebsaufspaltung zu wählen. Grundsätzlich bedarf es im Rahmen der Vorabüberlegungen der Prüfung, ob die Betriebsaufspaltung überhaupt herbeigeführt werden soll oder ob die reine Vermögensverwaltung anzustreben ist. Dabei muss beurteilt werden, ob die steuerlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erfüllt sind oder sich eine gewerbesteuerfreie Vermögensverwaltung überhaupt erreichen lässt. Letztere würde durch fehlende Gewerblichkeit grundsätzlich die Besteuerung der stillen Reserven nach sich ziehen, wenn kein Betriebsvermögen im steuerlichen Sinne erhalten bleibt. Die Wirtschaftsgüter gelten dann als in das Privatvermögen übertragen. Wird der gesamte Betrieb verpachtet, führt eine in diesem Zusammenhang erklärte Betriebsaufgabe ebenfalls zur Versteuerung der stillen Reserven.^[36]

Weitere steuerliche Gründe sind vor allem auf die fehlende Rechtsformneutralität des Steuerrechts und die daraus entstehenden unterschiedlichen steuerlichen Belastungen aufgrund differenzierender Vorschriften bezüglich der Personen- und Kapitalgesellschaften zurückzuführen. Unter diesem Aspekt sind insbesondere die durch die Unternehmenssteuerreform erfolgten Änderungen zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang sind auch die Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften durch § 32c EStG, das Halbeinkünfteverfahren und das einkommensteuerliche Anrechnungsverfahren der Gewerbesteuer nach § 35 EStG von besonderer Bedeutung. Die Einkünfte ermitteln sich einerseits für Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf Grundlage des Einkommensteuergesetzes und andererseits für Kapitalgesellschaften nach dem Körperschaftsteuergesetz. Auf die damit zusammenhängenden Bilanzierungsfragen und die Art sowie die Auswirkungen dieser unterschiedlichen steuerlichen Behandlung ist noch einzugehen. Die zahlenmäßigen Auswirkungen des Halbeinkünfteverfahrens und der Gewerbesteueranrechnung werden im Verlauf der Belastungsrechnungen näher untersucht (vgl. 3.6 Die Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung).

Eine besonders relevante Steuerart für die Betriebsaufspaltung ist die Gewerbesteuer, für die speziell die rechtlichen Grundlagen der Trennung in zwei oder mehrere Unternehmen und deren steuerliche Auswirkungen erläutert werden. Beispielhaft hierfür seien die Berücksichtigung von Dauerschuld-, Miet- und Pachtzinsen sowie von Gewinn- bzw. Verlustanteilen nach den allgemeinen Hinzurechnung- und Kürzungsvorschriften zu nennen. Auch die Verdoppelung der Freibeträge und die Anwendung des Staffeltarifs können ausschlaggebend sein. Letztere gewinnen dadurch an Bedeutung, dass der gesamte Gewinn des vorher einheitlichen Unternehmens durch Verträge fast nach Belieben auf zwei Gesellschaften aufgeteilt werden kann. Dadurch können bei beiden Unternehmen die Freibeträge und bei einer Personengesellschaft zusätzlich der Staffeltarif berücksichtigt werden. Durch eine geschickte Festlegung der Miet- und Pachtzahlungen ist es möglich, zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft eine steuerlich optimale Gewinnerverteilung zu erreichen und auf diesem Wege die jeweilige Ergebnisentwicklung den aktuellen Gegebenheiten anzupassen.^[37]

Hinsichtlich der Gewerbesteuer führte die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer zu einer wesentlichen Erleichterung der Problematik, weil nun die Bewertung der beweglichen Wirtschaftsgüter für die Höhe der Gewerbesteuer nur noch von geringer Bedeutung ist.

Als nachteilig kann sich die fehlende Möglichkeit der Verlustverrechnung zwischen den beiden selbständigen Unternehmen auswirken, wenn sich die Gewinn- bzw. Verlustsituation zwischen ihnen im Laufe der Zeit ungewollt verändern. Aber auch durch die Aussetzung der Vermögensteuer ist ein weiterer wichtiger Vorteil der Betriebsaufspaltung entfallen.^[38] So bestand die Möglichkeit, die Doppelbelastung durch Besteuerung des Betriebsvermögens auf Ebene der Kapitalgesellschaft und der Anteile an der Betriebsgesellschaft auf Gesellschafterebene zu umgehen. Dies erfolgte durch Verlagerung der Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschafterebene, so dass sie nur dort der Besteuerung unterlagen. Grundlage dieser Verlagerung und einer der bedeutendsten Vorteile der Betriebsaufspaltung waren die Regelungen über Übertragung von Betriebsvermögen zwischen dem Betriebs- und Besitzunternehmen, nach denen bei Übertragung in ein neues Betriebsvermögen die stillen Reserven nicht zwangsweise aufzudecken waren,^[39] was einen der wichtigsten Vorteile der Betriebsaufspaltung darstellte. Inwieweit dies durch die Unternehmenssteuerreform beeinflusst wurde, wird im Rahmen der steuerlichen Betrachtung untersucht.

Bei der Aufnahme von Kindern der Gesellschafter als Anteilseigner der Besitzgesellschaft muss im Zuge der Nachfolgeregelungen zum einen der Fortbestand der Betriebsaufspaltung durch die personelle Verflechtung beachtet werden. Zum anderen kann sich die Aufnahme aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht durch Ausnutzung der Freibeträge für das Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 ErbStG als vorteilhaft erweisen.^[40]

2.3.4 Weitere Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

Ein weiterer wirtschaftlicher Vorteil einer Betriebsaufspaltung kann in einer erleichterten Kapitalbeschaffung liegen. Dies spielt vor allem eine Rolle, wenn die Betriebsgesellschaft als Aktiengesellschaft geführt wird. Diese Gestaltungsform ist allerdings in der Praxis aufgrund der handelsrechtlichen Vorschriften nur selten anzutreffen. Bei einer Betriebs-GmbH fällt der Vorteil der erleichterten Kapitalbeschaffung aufgrund der beschränkten Haftung der Gesellschaft und der Schwerfälligkeit der Übertragung von GmbH-Anteilen, bedingt durch die notarielle Beurkundungspflicht, ebenfalls nicht weiter ins Gewicht. Die Aufspaltung kann in der Hinsicht Vorteile schaffen, wenn es, wie schon im Bezug auf die Konzernrechnungslegungsvorschriften bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung angedeutet, darum geht, die Größenverhältnisse des Unternehmens zu reduzieren. Dies kann zu einer Befreiung von der Publizitäts- und Prüfungspflicht des Jahresabschlusses nach HGB und zur Einschränkung der den Arbeitnehmern zustehenden Rechten nach dem Betriebsverfassungs- und dem Mitbestimmungsgesetz führen.^[41]

2.4 Rechtliche Beziehungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft

Die Grundlage der rechtlichen Beziehungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft bildet der Miet- oder Pachtvertrag. Die zivilrechtlichen Regelungen des BGB für den Mietvertrag (§§ 535 ff. BGB) und für den Pachtvertrag (§§ 581 ff. BGB) sind entsprechend anzuwenden.^[42] Für beide Formen ist es für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung Voraussetzung, dass hierdurch vertraglich eine wesentliche Betriebsgrundlage von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wird.

Ein weiterer wichtiger Vertragsbestandteil sind Bestimmungen über Instandhaltungs- und Erneuerungsverpflichtungen der zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter während des Bestehens des Vertragsverhältnisses. Diese Verpflichtungen werden dabei aufgrund der besseren finanziellen Ausstattung meist der Betriebsgesellschaft auferlegt.^[43]

Grundsätzlich ist im Vorfeld des Vertrages zu prüfen, ob einerseits mögliche Eventualitäten wie Tod eines Gesellschafters, Probleme der Insolvenz der Gesellschaften oder Kündigung durch klare und eindeutige Vereinbarungen geregelt sind, und andererseits die Finanzrechtsprechung die gewollten gesellschaftsrechtlichen Regelungen auch tatsächlich anerkennt. Die hohen Anforderungen der Finanzverwaltung an die Anerkennung einer Betriebsaufspaltung drücken sich nicht nur in geforderten klaren Vereinbarungen aus, sondern auch im Abstellen auf die rechtliche Durchsetzbarkeit dieser Vereinbarungen und auf deren tatsächliche Durchführung.

Rückwirkende Vereinbarungen werden steuerlich nur in äußerst eingeschränktem Maße anerkannt. Ausnahmen werden von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn dabei die Rückbeziehung einen relativ kurzen Zeitraum betrifft und der technischen Vereinfachung der Besteuerung dient. Außerdem darf in dieser Zeit kein Ereignis eintreten, das für die Besteuerung relevant ist, und mit der Rückbeziehung kein steuerlicher Vorteil erreicht werden soll.^[44] Um einer Nichtanerkennung vorzubeugen, sollten die Vereinbarungen gleich zu Beginn der Betriebsaufspaltung umfassend geschlossen werden. Die Problematik der Anerkennung betrifft vor allem die Angemessenheit von Miet- oder Pachtzinsen sowie Geschäftsführergehältern bei Kapitalgesellschaften. Die Nichtanerkennung überhöhter Zahlungen bei Miet- oder Pachtverhältnissen kann bei Betriebskapitalgesellschaften zur Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen mit der Folge der Versteuerung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führen.^[45]

Wie sich im Rahmen der personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen noch zeigen wird, sind Regelungen über die nötigen Stimmverhältnisse bei Beschlussfassung ebenfalls im Rahmen der Ausgestaltung von Gesellschaftsverträgen zu berücksichtigen.

3 Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht

3.1 Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut

3.1.1 Entwicklung der Rechtsprechung

Die angeführten Gestaltungsmöglichkeiten zur Betriebsaufspaltung sind nach gesellschaftsrechtlichen Gesichtpunkten unproblematischer, als sie sich hinsichtlich der Besteuerung darstellen. Dies begründet sich darin, dass die Vorschriften über die Gesellschaftsformen in Gesetzen wie dem BGB, HGB, AktG etc. in nötigem Maße kodifiziert worden sind und somit der Rechtsprechung eine konkrete Grundlage bieten. Für das Steuerrecht ist dies allerdings nur bedingt erfüllt. Nachdem lange Zeit keine gesetzlichen Grundlagen existierten, bieten die Einkommensteuer-Richtlinien zu § 15 EStG nun erste Ansätze zur Einordnung der Betriebsaufspaltung und zu den Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung im Kontext der gewerblichen Einkünfte, die der Einkommensteuer zu unterwerfen sind.

Neben diesem Hauptproblem der Betriebsaufspaltung spielte in der Rechtsprechung auch der Aspekt des möglichen Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zu Ungunsten des Fiskus^[46] eine entscheidende Rolle. Unabhängig von der Tatsache, dass der BFH das Konstrukt der echten und unechten Betriebsaufspaltung mit zwei unterschiedlichen Unternehmen grundsätzlich anerkennt,^[47] ist in besonderen Fällen, in denen die Ernsthaftigkeit einer Betriebsaufspaltung und die damit verbundenen Verträge in Frage gestellt werden können, die Anwendbarkeit des § 42 AO zu prüfen.

Im Laufe der Zeit hat sich durch die Urteile des BFH eine zum Teil widersprüchliche Rechtsprechung über die Anerkennung und die damit verbundene Besteuerung entwickelt. Die dabei entwickelten Rechtssätze führten in ihrer Gesamtheit zur Bildung des sogenannten Rechtsinstituts Betriebsaufspaltung.^[48]

Das Fehlen fester Rechtsnormen und die daraus für den Einzelfall zwingend notwendige Rechtsprechung führt dazu, dass sich jedes Urteil als zufallsbehaftet und nicht vorhersagbar darstellt.^[49] Die Rechtsunsicherheit bezüglich der Voraussetzungen des Tatbestandes der Betriebsaufspaltung stellen insgesamt die Steuergerechtigkeit in Frage, weil für den Steuerpflichtigen die steuerlichen Folgen unvorhersehbar und somit nicht planbar sind.^[50] Wie schon angedeutet gilt dies im speziellen für die Prüfung der sachlichen und personellen Verflechtung als steuerliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung, sowie für die Auslegung der geschlossenen Gesellschaftsverträge.

Die konkrete Anpassung an die ökonomischen Gegebenheiten, wie sie im Gesellschaftsrecht möglich ist, kann die Rechtsprechung nur in unzureichendem Maße erfüllen.

3.1.2 Umqualifizierung der Einkünfte

Ausgangspunkt der Entwicklung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung war die Abspaltung einer Kapitalgesellschaft aus einem bestehenden Personenunternehmen.^[51] Vorwiegend handelte es sich dabei um Fälle der Trennung in Besitz- und Betriebsgesellschaft. Relevant für die weitere Entwicklung war in diesen Fällen einkommensteuer- und gewerbesteuerlich die Frage der Abgrenzung der reinen Vermögensverwaltung der Besitzpersonengesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, von dem Gewerbebetrieb der Betriebskapitalgesellschaft. Anfänglich wurde nur von einer einzigen Unternehmung im Steuerrecht ausgegangen. Als die wirtschaftliche Bedeutung der Betriebsaufspaltung stieg, erkannte der BFH mit dem Urteil vom 29.07.1976 die Trennung in Personen- und Kapitalgesellschaft, aber auch andere Formen der Betriebsaufspaltung, grundsätzlich an.

Sofern die Besitzgesellschaft selbst neben der Vermögensverwaltung gewerblich tätig wird oder aufgrund ihrer gewählten Rechtsform gewerblich geprägt ist, ist das Vorliegen eines Gewerbebetriebes mit der Erfassung von gewerblichen Einkünften eindeutig. Bis zum BFH-Urteil vom 25.06.1984 beherrschte für anders gelagerte Fälle, in denen die Gewerblichkeit grundsätzlich nicht von vornherein gegeben war, die Ansicht der sogenannten Geprägerechtsprechung diese Problematik. Hiernach prägte der gewerbliche Charakter der Betriebsgesellschaft die Einkünfte der vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft. Die hatte zur Folge, dass auch auf der Ebene der Besitzgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb entstanden^[52] und der Gewerbesteuer unterlagen.

Nach Aufgabe der Einheitstheorie entwickelte sich als Erklärungsansatz für die Umqualifizierung die sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft^[53] sowie der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen. Dieser Betätigungswille ist auf die Ausübung eines Gewerbebetriebes gerichtet, für dessen Umsetzung dem Betriebsunternehmen vom Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage verpachtet oder vermietet wird.^[54]

Dass sich die Rechtsprechung noch nicht endgültig von der Vorstellung nur eines Unternehmens verabschiedet hat, zeigt sich dadurch, dass trotz Aufgabe der Geprägerechtsprechung weiterhin auf den gemeinsamen Endzweck der Unternehmen bezüglich der Gewerblichkeit abgestellt wird. Dieser Endzweck besteht darin, die Aufgaben der vormals einheitlichen Unternehmung durch die beteiligten Gesellschaften in gemeinschaftlichem Interesse wahrzunehmen. Wenn jedoch die Betriebsaufspaltung in der Weise gerechtfertigt wird, dass sie sich an der vorangegangenen gewerblichen Tätigkeit orientiert, so kann dies für die unechte Betriebsaufspaltung nicht zutreffen, da kein Ursprungsunternehmen in diesem Sinne vorlag.^[55] Die Orientierung an der ursprünglichen Unternehmung kann auch in den Fällen nicht die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte rechtfertigen, in denen die Betriebsgesellschaft eine selbständige oder freiberufliche Tätigkeit verfolgt, da in solch gelagerten Fällen zu keiner Zeit eine gewerbliche Tätigkeit vorlag.^[56]

3.2 Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung

3.2.1 Die sachliche Verflechtung

3.2.1.1 Die Wesentliche Betriebsgrundlage

Eine der steuerlichen Voraussetzungen zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist die sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft. Sie ist dann zu bejahen, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Die Eigentumsverhältnisse an der wesentlichen Betriebsgrundlage müssen dabei nicht in der Form sein, dass die Besitzgesellschaft oder deren Beteiligte auch Eigentümer der überlassenen Betriebsgrundlage sind. Außerdem ist es unerheblich, um welche der oben genannten Ausprägungsformen der Betriebsaufspaltung es sich im Einzelfall handelt.

In den Einkommensteuer-Richtlinien hat der Gesetzgeber unter Berücksichtigung der Urteile des BFH versucht, die sachliche Verflechtung mit Beispielen näher aufzuschlüsseln und zu Grundsätzen zusammenzufassen, um dem Vorwurf der Rechtsunsicherheit entgegenzutreten.^[57] Die dortige Auflistung kann wegen der umfangreichen Variationsmöglichkeiten des Einzelfalls nicht abschließend sein. Jedoch lassen sich hieraus einige allgemeine Anhaltspunkte ableiten.

Es muss mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft überlassen werden. Hierzu ist es nur von untergeordneter Bedeutung, ob diese Wirtschaftsgüter auch für die Besitzgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.^[58] Dies dürfte zwar in einer Vielzahl der betrachteten Fälle zutreffend sein, dennoch hat der BFH diese Voraussetzung nicht explizit betont. Auf dieser Grundlage ist es möglich, dass Betriebsaufspaltungskonstellationen existieren, in denen mehrere Betriebsgesellschaften jeweils eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen von derselben Besitzgesellschaft überlassen bekommen. Ebenso kann eine Betriebsgesellschaft mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen von jeweils unterschiedlichen Besitzgesellschaften erhalten.^[59]

3.2.1.2 Formen der wesentlichen Betriebsgrundlage

Von einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist dann auszugehen, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter für die Erreichung der betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft erforderlich sind und besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Führung des Betriebes haben.^[60] Im Einzelfall ist für die Beurteilung auf die spezielle Art der Nutzung im betrachteten Unternehmen und auf den Umfang, in dem das Wirtschaftsgut auf die Betriebsgesellschaft ausgerichtet ist, abzustellen. Diese Voraussetzung der Betriebsaufspaltung ist solchen Fällen zu verneinen, in denen die Wirtschaftsgüter jederzeit wiederbeschafft und ausgetauscht werden können. Dies trifft vorwiegend auf die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu. Als überlassene Wirtschaftsgüter kommen folglich in erster Linie Güter des Anlagevermögens, aber auch Betriebe und Teilbetriebe in Frage.^[61]

Die Einordnung von Grundstücken mit Gebäuden, die der Fabrikation dienen, ist hinsichtlich der Wesentlichkeit aufgrund der funktionellen Ausrichtung eher unproblematisch, da diese für das Betriebsunternehmen im Normalfall anzunehmen ist. Sofern es sich jedoch um andere Formen von Grundstücken handelt, gibt es mehrere Merkmale, die eine Wesentlichkeit begründen können. Aus dem Urteil des BFH vom 12.11.1985 lässt sich diesbezüglich ableiten, dass Grundstücke als austauschbar und nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind, wenn es keinen deutlichen Unterschied macht, ob sich die Grundstücke im Eigentum der Betriebsgesellschaft befinden und für Betriebszwecke besonders hergerichtet sind oder von Dritten gemietet sind. Ist eine solche Austauschbarkeit nicht gegeben und das Grundstück zusätzlich für die Bedürfnisse des Betriebes besonders hergerichtet oder, bedingt durch seine Lage, für die betrieblichen Zwecke besonders geeignet, ist von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen.^[62]

Neben dem funktionalen Aspekt wird als weiteres Merkmal die Größenrelation zu den anderen genutzten Grundstücken herangezogen. Hier werden Größenverhältnisse von 10 % bis 25 % zu den in gleicher Weise vom Betriebsunternehmen genutzten Grundstücken als Voraussetzung für die Wesentlichkeit genannt.^[63] Die Grenzen verschwimmen, wenn im Einzelfall relativ kleine Grundstücke von großer wirtschaftlicher Bedeutung sind, und relativ große Grundstücke für die Betriebsgesellschaft eine möglicherweise untergeordnete Rolle spielen. Es ist immer das Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls entscheidend.

Die Prüfung der sachlichen Verflechtung gestaltet sich bei den beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, wie z. B. maschinellen Einrichtungen und bei immateriellen Vermögensgegenständen in Form von Erfindungen, Patenten und sonstigen Rechten nicht unproblematischer. Während für die Gesamtheit der maschinellen Einrichtungen eines Produktionsbetriebes von der sachlichen Verflechtung ausgegangen werden kann, wird für den Einfluss von Erfindungen und Patenten als möglicher Zuordnungsmaßstab der Anteil der verwerteten Rechte am Gesamtumsatz der Betriebsgesellschaft betrachtet. Zur Beurteilung der Bedeutung von Patenten auf die tatsächliche Erstellung eines Produktes bedarf es jedoch einer entsprechenden Quantifizierung,^[64] die sich aufgrund häufig vorliegender komplexer Prduktionsstrukturen nur ungenau durchführen lässt.

3.2.1.3 Die Nutzungsüberlassung

Aus rechtlicher Sicht ist eine Überlassung nur gegeben, wenn kein Eigentum übertragen wird. So erfolgt die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in der Regel durch Vermietung und Verpachtung, deren Grundlagen im BGB verankert und deren Sachverhalt ähnlich gelagert sind.

Trotz zurückhaltender Behandlung im Schrifttum^[65] kann auch das Erbbaurecht in bestimmten Fällen für die Beurteilung der Betriebsaufspaltung relevant sein. Grundlage nach § 1 Abs. 1 ErbbRVO ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Erdoberfläche eines Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Die Erbbaurechtbestellung wird im Steuerrecht allerdings abweichend vom Zivilrecht behandelt. Sie wird als vergleichbar mit einem Miet- oder Pachtverhältnis als Überlassung auf Zeit angesehen, so dass die Möglichkeit für die Annahme einer sachlichen Verflechtung unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit als gegeben anzusehen ist.^[66] Es sind hierbei jedoch diverse Konstellationen zu unterscheiden.

Ist der Vermieter bzw. Verpächter der Inhaber des Erbbaurechts, so sind die Voraussetzungen der wesentlichen Betriebsgrundlage in erläuterter Weise der Beurteilung zu unterziehen. Wenn das Erbbaurecht demgegenüber auf das Betriebsunternehmen übertragen wird, kann mangels sachlicher Verflechtung keine Betriebsaufspaltung mehr begründet sein. Wird ein Erbbaurecht aber zu Gunsten der Betriebsgesellschaft bestellt, so können der Grund und Boden eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.^[67]

Die Bestellung des Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück steht der Überlassung wirtschaftlich gleich. Der Bau eines Betriebsgebäudes auf diesem Grundstück führt z. B. dann zur Betriebsaufspaltung, wenn die Voraussetzung einer wesentlichen Betriebsgrundlage hierfür erfüllt ist.^[68]

Weil das Nießbrauchsrecht nach § 1030 bis § 1089 BGB noch weiter gefasst ist, als die Miete oder die Pacht, und dem Nießbrauchsberichtigten das Recht eingeräumt, die überlassene Sache selbst zu nutzen oder auch anderen zu überlassen, ist die Voraussetzung für die sachliche Verflechtung auch im Fall des Nießbrauchs gegeben.^[69]

Die Überlegungen zur Überlassung von Wirtschaftsgütern schließen die unentgeltliche und teilunentgeltliche Nutzungsüberlassung mit ein. Hier orientiert sich die Rechtsprechung zur Beurteilung der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht. Dabei ist zwischen der Unentgeltlichkeit und der Teilunentgeltlichkeit zu unterscheiden.

Die ältere Rechtsprechung beurteilte aus der Unentgeltlichkeit resultierende Verluste der Besitzgesellschaft in erfolgter Höhe als verdeckte Einlagen in die Besitzgesellschaft. Der Ausgleich von Verlust und verdeckter Einlage kann aber keine Gewinnerzielungsabsicht begründen.^[70] Deshalb machte der BFH im weiteren Zeitverlauf die Gewinnerzielungsabsicht an Beteiligungserträgen in Form von Ausschüttungen fest. Da das Ausschüttungsverhalten der Betriebskapitalgesellschaft von den beherrschenden Beteiligten abhängt, orientiert sich der BFH aber nicht an den tatsächlichen, sondern, aufgrund der durchführbaren zeitlichen Verlagerung, an den möglichen Ausschüttungen. Das Urteil des BFH, nach dem auch eine unentgeltliche Nutzung eine Betriebsaufspaltung begründen kann,^[71] ist insofern nicht konsequent, da in diesen Fällen die Merkmale eines Gewerbebetriebes nicht erfüllt sind. Wenn auf Dauer keine Kostendeckung erreicht werden kann, ist eine Betriebsaufspaltung generell zu verneinen.^[72]

Auch bei der teilunentgeltlichen Überlassung kommt eine Betriebsaufspaltung nur dann in Betracht, wenn dem Besitzunternehmen eine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt werden kann. Von ihr ist in den Situationen auszugehen, in denen eine Aussetzung der Mietzahlungen auf Grund von Liquiditätsengpässen nur vorübergehend vereinbart wird. Bei diesem Vorgehen zeigen sich Parallelen zur Betriebsunterbrechung (vgl. 3.5.2 Betriebsunterbrechung und Betriebsaufgabe). Eine spätere endgültige Einstellung der Zahlungen führt durch mangelnde Gewinnerzielungsabsicht zur Beendigung der Gewerblichkeit und damit auch zur Beendigung der Betriebsaufspaltung.^[73]

Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht als eine Voraussetzung zum Vorliegen von gewerblichen Einkünften des Besitzunternehmens ist nach § 15 EStG plausibel und als objektiver Beurteilungsmaßstab erforderlich. Bei der Prüfung einer weiteren Voraussetzung für gewerbliches Handeln, der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, ist es hingegen fraglich, warum trotz der Anerkennung der rechtlichen Selbständigkeit die wesentliche Bedeutung eines Wirtschaftsgutes für die Betriebsgesellschaft für die Annahme eines Gewerbebetriebes des Besitzunternehmens relevant ist.^[74] Eine angemessene Begründung hierfür erfolgt im Rahmen der Urteile des BFH allerdings nicht.

3.2.2 Die personelle Verflechtung

3.2.2.1 Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille

Die personelle Verflechtung ist die zweite entscheidende steuerliche Voraussetzung zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Auch an sie sind nach der Rechtsprechung strenge Anforderungen zu stellen. Diese sind als erfüllt anzusehen, wenn hinter der Besitzgesellschaft eine Person oder eine Personengruppe steht, die einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durch tatsächliche Beherrschung auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann.^[75] Der BFH entwickelte hierzu die sogenannte Personengruppentheorie, die auf der bloßen Vermutung beruht, dass Personen, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gleichgerichtete Interessen haben. Zusätzlich reicht die Annahme der Möglichkeit einer entsprechenden Umsetzung für das Vorliegen der Betriebsaufspaltung schon aus.^[76] Eine Personen- und Beteiligungsidentität muss in diesen Fällen nicht zwingend vorliegen. Es genügt, wenn die betrachtete Personengruppe in beiden Unternehmen die rechnerische Stimmrechtsmehrheit besitzt.^[77] Söffing spricht bezüglich der einheitlichen Willensbildung von einer sogenannten Blockbildung der Beteiligten.^[78] Die Vermutung der Gruppentheorie ist erst dann abzulehnen, wenn die einzelnen Personen extrem gegensätzliche Beteiligungsverhältnisse an den Gesellschaften aufweisen. Im BFH-Urteil vom 02.08.1972 betraf die Beurteilung folgende Konstellation:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Beispiel extrem entgegengesetzter Beteiligungsverhältnisse^[79]

In dieser Situation kann nicht von einem umsetzbaren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auf der Ebene beider Gesellschaften ausgegangen werden. Eine quantitative Grenze, nach der zu beurteilen ist, ob ein extrem entgegengesetztes Beteiligungsverhältnis vorliegt, ist vom BFH nicht festgelegt worden. Somit bleibt auch in diesem Fall Spielraum für weitere Entscheidungen des BFH. Kann von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nur aufgrund von Interessenskonflikten nicht ausgegangen werden, so ist der Finanzverwaltung die unterstellte Personengruppentheorie zu widerlegen.^[80] Grundsätzlich liegt ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vor, wenn die Gesellschaften, wie in folgendem Kapitel beschrieben, von den Gesellschaftern beherrscht werden.

3.2.2.2 Beherrschungserfordernisse

Zur Beurteilung, inwieweit die Beherrschung einer Gesellschaft vorliegt, ist wieder auf den Einzelfall abzustellen. Grundsätzlich ist für die Beherrschung die einfache Mehrheit in Form einer Beteiligungsquote von mehr als 50 % in beiden Gesellschaften als ausreichend anzusehen.^[81] Diese Quote gilt sowohl für die an beiden Unternehmen beteiligten Einzelpersonen, als auch in Anlehnung an die Personengruppentheorie für die durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Gruppe. Für den Fall zweier Gesellschafter, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, lässt sich die Relevanz der Beteiligungsquote für die personelle Verflechtung wie folgt verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 1^[82]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 2^[83]

Für die Beherrschungsmöglichkeiten sind die Stimmrechtsregelungen der beteiligten Gesellschaften entscheidend, mit denen Beschlüsse durchgesetzt werden können. Werden auf der Ebene der Betriebsgesellschaft die Beschlüsse nur mit einfacher Mehrheit gefasst, so ist es dem Gesellschafter A nur in Beispiel 1 möglich, seine Interessen auch gegen den Willen von Gesellschafter B durchzusetzen. In Beispiel 2 ist dies durch Fehlen der einfachen Mehrheit nicht möglich.^[84] Die Beurteilung von Beherrschungskonstellationen durch Personengruppen soll folgendes Beispiel verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 4: Beherrschung nach der Personengruppentheorie^[85]

Hier können den Gesellschaftern A und B, als die Besitzgesellschaft beherrschende Personengruppe, gleichgerichtete Interessen unterstellt werden, die sie in der Betriebsgesellschaft aufgrund ihres Mehrheitsverhältnisses durchsetzen können, sofern die einfache Mehrheit zur Durchsetzung von Beschlüssen ausreichend ist. Die Beherrschungsmöglichkeit ist aber auch grundsätzlich über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft möglich:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 5: Mittelbare Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft^[86]

Gesellschafter A kann durch seine Beteiligungsmehrheit in der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft auch auf der Ebene der Betriebsgesellschaft durch die dortige Mehrheit der Kapitalgesellschaft seine Interessen durchsetzen. Folglich liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Aber auch durch das Zwischenschalten einer Personengesellschaft oder einer ausländischen Kapitalgesellschaft kann die personelle Verflechtung bei entsprechendem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen herbeigeführt werden.^[87]

Für die Stimmrechtsverhältnisse einer BGB-Gesellschaft gilt das Einstimmigkeitsprinzip nach § 709 Abs. 1 BGB. Bei den Personenhandelsgesellschaften finden § 119 HGB und § 161 Abs. 2 HGB Anwendung. Auch hier erfolgen die Beschlüsse nach dem Einstimmigkeitsprinzip.^[88] Sowohl für die BGB-Gesellschaft als auch für die OHG und die KG sind abweichende Stimmrechtserfordernisse im Gesellschaftsvertrag festlegbar. Bei den Kapitalgesellschaften bilden die Kapitalbeteiligungen die Grundlage für die Stimmrechtsregelungen.^[89] Grundsätzlich sind die Beschlüsse in beiden Fällen mit einfacher Mehrheit zu treffen, sofern für den Einzelfall in der Satzung keine abweichenden Regelungen festgelegt sind. In bestimmten Fällen, dies betrifft insbesondere Satzungsänderungen, ist eine Dreiviertel-Mehrheit notwendig. Grundsätzlich wird die Beurteilung des Einzelfalls davon abhängig gemacht, in welcher Weise und in welchem Umfang der Wille der Person oder der Personengruppe umgesetzt werden kann.

Aus diesen Ausführungen lassen sich die Folgen für eine stille Beteiligung ableiten, deren Grundlagen sich in §§ 230 ff. HGB regeln. Bei dem atypisch stillen Gesellschafter kann man aufgrund des Mitspracherechts und der Beteiligung an den stillen Reserven der Gesellschaft von einer Mitunternehmerschaft ausgehen, so dass bei entsprechend gestalteten Beherrschungsverhältnissen mit der Durchsetzbarkeit des Willens eine Betriebsaufspaltung zu bejahen ist. Bei der typischen stillen Beteiligung hat der stille Gesellschafter keine Stimmrechte, so dass diese Form der Beteiligung eine Betriebsaufspaltung in der Regel nicht begründen kann. Werden ihm jedoch vertraglich Stimmrechte eingeräumt, so kann eine personelle Verflechtung durchaus erfüllt sein.^[90]

Die gesetzlichen Stimmrechtregelungen können also durch die individuellen Gesellschaftsverträge abgeändert werden, mit der Folge, dass die Voraussetzungen der personellen Verflechtung für jeden Einzelfall neu zu prüfen sind. Auf diesem Wege entwickelt sich aufgrund der Einfachheit der Ausgestaltungen in erster Linie für die Einzelunternehmen und Personengesellschaften durch die Festlegung von Stimmrechtsvereinbarungen in den Gesellschaften ein Wahlrecht über die Herbeiführung einer Betriebsaufspaltung.^[91]

Auch Stimmrechtsbindungsverträge sind hinsichtlich der Durchsetzbarkeit eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens zu untersuchen. Grundsätzlich ist ihre Fähigkeit zur Begründung einer personellen Verflechtung gegeben.^[92] Sie begründen aber nur dann eine personelle Verflechtung, wenn sie nicht auf den Einzelfall ausgelegt sind, sondern dauerhafte Wirkung haben und rechtswirksam abgeschlossen sind. Bezüglich des Inhalts ist immer auf den konkreten Willen der Vertragsparteien abzustellen.^[93]

[...]

^[1] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 2.

^[2] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 17.

^[3] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 19.

^[4] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 31.

^[5] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 12; vgl. auch König, R., 2001, S. 85.

^[6] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63.

^[7] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 32 f.

^[8] Vgl. Heinhold, M., 1996, S. 221.

^[9] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 4.

^[10] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 7.

^[11] Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 5/2.4, S. 1; vgl. auch Wenzel, F., 1990, S. 20.

^[12] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 20.

^[13] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 249 f.

^[14] Vgl. Theil, C., BB 1982, S. 142.

^[15] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 254.

^[16] Vgl. § 2 HGB.

^[17] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 54.

^[18] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 26.

^[19] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 159.

^[20] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 43.

^[21] Vgl. Kiesel, L., DStR 2001, S. 521.

^[22] Vgl. Knobbe-Keuk, B., 1991, S. 801.

^[23] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 36.

^[24] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 154 f.

^[25] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 21.

^[26] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 18 f.

^[27] Vgl. Heidemann, O., INF 2000, S. 752.

^[28] Vgl. Weilbach, E. A., BB 1990, S. 829.

^[29] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 47.

^[30] Vgl. Grunewald, B., 1999, S. 366.

^[31] Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 5/3.2, S. 9(1) f.

^[32] Vgl. Buchheister, O., BB 1996, S. 1867.

^[33] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 52.

^[34] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 43.

^[35] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 387.

^[36] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 193 f.

^[37] Vgl. Kiesel, L., DStR 2001, S. 522.

^[38] Vgl. Kessler, W. / Teufel, T., BB 2001, S. 18.

^[39] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 217.

^[40] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 178.

^[41] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 44.

^[42] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 13.

^[43] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 16.

^[44] Vgl. Frost, H., 1993, S. 41.

^[45] Vgl. Schulze zur Wiesche, D., DStR 1991, S. 137 f.

^[46] Vgl. § 42 AO.

^[47] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63.

^[48] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 17.

^[49] Vgl. Knobbe-Keuk, B., 1991, S. 775.

^[50] Vgl. Miessl, G. / Wengert, G., DB 1995, S. 111.

^[51] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 29.

^[52] Vgl. Mahrenholtz, M., FR 1987, S. 185 f.

^[53] Vgl. Weilbach, E. A., BB 1990, S. 830.

^[54] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 5.

^[55] Vgl. Söffing, G., DStR 1996, S. 1227 f.

^[56] Vgl. Mahrenholtz, M., FR 1987, S. 185 f.

^[57] Vgl. Abschnitt H 137 Abs. 5 EStR.

^[58] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 10.

^[59] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 201.

^[60] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 52.

^[61] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 11.

^[62] Vgl. Märkle, R., BB 1994, S. 834.

^[63] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 13.

^[64] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 58 f.

^[65] Vgl. Fichtelmann, H., DStZ 1991, S. 132.

^[66] Vgl. Söffing, G., DStR 1990, S. 506.

^[67] Vgl. Fichtelmann, H., DStZ 1991, S. 132.

^[68] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 55.

^[69] Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 5/6, S. 1 f.

^[70] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 61.

^[71] Vgl. BFH v. 24.04.1991, BStBl. 1991 II, S. 713.

^[72] Vgl. Fichtelmann, H., GmbHR 1992, S. 442 f.

^[73] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 62 f.

^[74] Vgl. Knobbe-Keuk, B., 1991, S. 783.

^[75] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63.

^[76] Vgl. BFH v. 02.08.1972, BStBl. 1972 II, S. 796.

^[77] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 65.

^[78] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 22.

^[79] Vgl. BFH v. 02.08.1972, BStBl. 1972 II, S. 796.

^[80] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 175.

^[81] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 78.

^[82] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 20.

^[83] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 21.

^[84] Vgl. Ebenda S. 20 f.

^[85] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 180.

^[86] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 181.

^[87] Vgl. Ebenda S. 181-183.

^[88] Vgl. § 119 Abs. 1 HGB.

^[89] Vgl. § 47 GmbHG, §§ 133 ff. AktG.

^[90] Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 6/3.8, S. 3 f.

^[91] Vgl. BFH v. 09.11.1983, BStBl. 1984 II, S. 212.

^[92] Vgl. Roschmann, C. / Frey, J., GmbHR 1997, S. 156.

^[93] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 72 f.