Die Personengesellschaft im deutschen und luxemburgischen Steuerrecht
Kritischer Rechtsvergleich
©2005
Magisterarbeit
118 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Einleitung:
Das deutsche Einkommensteuerrecht ist eines der Kompliziertesten überhaupt. Die wenigsten Bürger, sogar die wenigsten Anwälte, haben einen Überblick über die enorme Masse von Gesetzesregelungen und Rechtsprechungen. In der Literatur wird das aktuelle Einkommensteuerrecht als unübersichtlich, widersprüchlich und unverständlich kritisiert.
Seit längerem wird in deutschen Steuerwissenschaftler- und Steuerpraktisierkreisen davon gesprochen ein einfaches und übersichtlicheres Einkommensteuerrecht zu entwickeln, das für jedermann verständlich und akzeptabel ist, und bei dem die dahinter stehenden Gerechtigkeitsprinzipien wieder für jedermann deutlich erkennbar sind.
Dies gilt besonders für die Besteuerung der Personengesellschaften in Deutschland. Aufgrund der wenigen gesetzlichen Regelungen beruht das Steuerrecht der Personengesellschaften größtenteils auf der Rechtsprechung des BFH.
Das luxemburgische und deutsche Unternehmensteuerrecht unterscheidet bei der Besteuerung von Gesellschaften grundsätzlich zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften. Die Kapitalgesellschaften unterliegen dem Körperschaftssteuersystem und die Personengesellschaften werden nach den Prinzipien des Einkommensteuergesetzes besteuert. Die Besteuerung der Unternehmen ist bisher sowohl in Luxemburg als auch in Deutschland von der Rechtsform geprägt, in der die Unternehmen auf dem Markt auftreten.
Es gibt mehrere Gründe, die Besteuerung der Personengesellschaften in Deutschland mit der in Luxemburg zu vergleichen. Zum einen wurde zu Kriegsbeginn am 10. Mai 1940 in Luxemburg die gesamte Gesetzgebung betreffend die direkten und indirekten Steuern komplett durch die deutsche Gesetzgebung ersetzt. Nach Kriegsende wurde durch großherzoglichen Erlass vom 26. Oktober 1944 die deutsche Gesetzgebung der direkten Steuern beibehalten. Für die indirekten Steuern wurde aber das Vorkriegssystem wieder eingeführt.
Zum anderen wurden erst im Jahre 1996 in Luxemburg neue Gerichtsbarkeiten erster und zweiter Instanz eingeführt, deren Kompetenzen sich aber auf die direkten Steuern beschränken. Bis zu diesem Zeitpunkt war die Gerichtsbarkeit erster Instanz der Direktor der Finanzverwaltung und die Gerichtsbarkeit zweiter Instanz der Luxemburger Staatsrat. Dies erklärt auch, wieso es in Luxemburg fast keine Rechtsprechung betreffend die direkten Steuern gibt: der Direktor der Finanzverwaltung hat grundsätzlich verweigert, seine sogenannten Urteile zu veröffentlichen. […]
Das deutsche Einkommensteuerrecht ist eines der Kompliziertesten überhaupt. Die wenigsten Bürger, sogar die wenigsten Anwälte, haben einen Überblick über die enorme Masse von Gesetzesregelungen und Rechtsprechungen. In der Literatur wird das aktuelle Einkommensteuerrecht als unübersichtlich, widersprüchlich und unverständlich kritisiert.
Seit längerem wird in deutschen Steuerwissenschaftler- und Steuerpraktisierkreisen davon gesprochen ein einfaches und übersichtlicheres Einkommensteuerrecht zu entwickeln, das für jedermann verständlich und akzeptabel ist, und bei dem die dahinter stehenden Gerechtigkeitsprinzipien wieder für jedermann deutlich erkennbar sind.
Dies gilt besonders für die Besteuerung der Personengesellschaften in Deutschland. Aufgrund der wenigen gesetzlichen Regelungen beruht das Steuerrecht der Personengesellschaften größtenteils auf der Rechtsprechung des BFH.
Das luxemburgische und deutsche Unternehmensteuerrecht unterscheidet bei der Besteuerung von Gesellschaften grundsätzlich zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften. Die Kapitalgesellschaften unterliegen dem Körperschaftssteuersystem und die Personengesellschaften werden nach den Prinzipien des Einkommensteuergesetzes besteuert. Die Besteuerung der Unternehmen ist bisher sowohl in Luxemburg als auch in Deutschland von der Rechtsform geprägt, in der die Unternehmen auf dem Markt auftreten.
Es gibt mehrere Gründe, die Besteuerung der Personengesellschaften in Deutschland mit der in Luxemburg zu vergleichen. Zum einen wurde zu Kriegsbeginn am 10. Mai 1940 in Luxemburg die gesamte Gesetzgebung betreffend die direkten und indirekten Steuern komplett durch die deutsche Gesetzgebung ersetzt. Nach Kriegsende wurde durch großherzoglichen Erlass vom 26. Oktober 1944 die deutsche Gesetzgebung der direkten Steuern beibehalten. Für die indirekten Steuern wurde aber das Vorkriegssystem wieder eingeführt.
Zum anderen wurden erst im Jahre 1996 in Luxemburg neue Gerichtsbarkeiten erster und zweiter Instanz eingeführt, deren Kompetenzen sich aber auf die direkten Steuern beschränken. Bis zu diesem Zeitpunkt war die Gerichtsbarkeit erster Instanz der Direktor der Finanzverwaltung und die Gerichtsbarkeit zweiter Instanz der Luxemburger Staatsrat. Dies erklärt auch, wieso es in Luxemburg fast keine Rechtsprechung betreffend die direkten Steuern gibt: der Direktor der Finanzverwaltung hat grundsätzlich verweigert, seine sogenannten Urteile zu veröffentlichen. […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ID 9093
Kremer, Max: Die Personengesellschaft im deutschen und luxemburgischen Steuerrecht -
Kritischer Rechtsvergleich
Hamburg: Diplomica GmbH, 2005
Zugl.: Universität zu Köln, Magisterarbeit, 2005
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http://www.diplom.de, Hamburg 2005
Printed in Germany
2
Gliederung
1
Einleitung und Historie ... 5
2
Das Konzept der Personengesellschaft ... 7
2.1
Allgemeine Definition der Personengesellschaft... 8
2.1.1 Deutschland... 8
2.1.2 Luxemburg... 9
2.2 Gesellschaftsrechtliche
Grundlagen der Personengesellschaft... 9
2.2.1
Die deutschen Personengesellschaften ... 10
2.2.1.1 Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GBR)... 10
2.2.1.2 Die offene Handelsgesellschaft (OHG) ... 11
2.2.1.3 Die Kommanditgesellschaft (KG) ... 12
2.2.1.4 Die
Partnerschaft... 13
2.2.1.5 Die
Partenreederei... 14
2.2.1.6 Die europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung.. 14
2.2.2
Die luxemburgischen Personengesellschaften... 15
2.2.2.1 Die
Partizipationsgesellschaft... 16
2.2.2.2 Die momentane Gesellschaft ... 16
2.2.2.3 Die Gesellschaft unter gemeinsamen Namen ... 17
2.2.2.4 Die einfache Kommanditgesellschaft ... 17
2.2.2.5 Die
Zivilgesellschaft ... 18
2.2.2.6 Die
Genossenschaft... 18
2.2.2.7 Die europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung.. 20
2.3 Steuerrechtliche
Grundlagen
der Personengesellschaften ... 21
2.3.1
Einleitung und Definition ... 21
2.3.2 Das
Transparenzprinzip
im
Sinne der Einkommensteuer... 22
2.3.2.1 Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft ... 24
2.3.2.1.1 Gesellschafter als Einkommensteuersubjekte... 25
2.3.2.1.2 Gesellschaft als partielles Steuersubjekt... 25
2.3.2.1.3 Kritik... 26
2.3.3 Einheitstheorie
versus Bilanzbündeltheorie... 28
2.3.3.1 Bilanzbündeltheorie ... 28
2.3.3.2 Einheitstheorie ... 29
2.3.3.3 Luxemburger
Steuerrechtsentwicklung ... 29
2.4
Der Gewinn der deutschen und luxemburgischen
Personengesellschaft ... 30
2.4.1
Ermittlung des Gewinns... 30
2.4.1.1 Das
Betriebsvermögen ... 30
2.4.1.1.1 Gesamthandsvermögen ... 30
2.4.1.1.2 Sonderbetriebsvermögen... 31
2.4.1.1.2.1 Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I ... 32
2.4.1.1.2.2 Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II... 32
2.4.1.1.2.3 Gewillkürtes
Sonderbetriebsvermögen... 33
2.4.1.2 Betriebsvermögensvergleich oder Überschussrechnung . 33
2.4.1.2.1 Der
Betriebsvermögensvergleich... 33
2.4.1.2.2 Die
Einnahme-Überschuss-Rechnung ... 35
2.4.1.3 Zweistufige
Gewinnermittlung ... 35
2.4.1.3.1 Erste Stufe - §15 Abs. 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG ... 36
3
2.4.1.3.2 Zweite Stufe - §15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG ... 36
2.4.1.4 Gewinnverteilung... 38
2.4.1.4.1 Sonderbilanzen... 38
2.4.1.4.2 Ergänzungsbilanzen ... 39
2.4.2
Besteuerung der Einkünfte der Personengesellschaft ... 40
2.4.2.1 Steuerrechtliche
Qualifikation der Einkünfte ... 40
2.4.2.2 Einkommensteuerlicher
Begriff des Gewerbebetriebs ... 40
2.4.2.2.1 Positive
Abgrenzungsmerkmale ... 41
2.4.2.2.1.1 Selbständigkeit... 41
2.4.2.2.1.2 Nachhaltigkeit ... 41
2.4.2.2.1.3 Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr ... 42
2.4.2.2.1.4 Gewinnerzielungsabsicht ... 42
2.4.2.2.2 Negative
Abgrenzungsmerkmale... 42
2.4.2.2.3 Gewerbebetrieb kraft Rechtsform... 42
2.4.2.3 Mitunternehmerschaft ... 43
2.4.2.3.1 Mitunternehmerinitiative ... 44
2.4.2.3.2 Mitunternehmerrisiko ... 45
2.4.3 Gewerbliche
Einkünfte ... 45
2.4.3.1 Umqualifizierung anderer Einkünfte in gewerbliche... 46
2.4.3.1.1 Abfärbetheorie, Infektionstheorie &
Durchsäuerungstheorie ... 46
2.4.3.1.1.1 Geringfügige gewerbliche Tätigkeit: ... 49
2.4.3.1.1.2 Vermeidung der Abfärbewirkung ... 50
2.4.3.1.2 Betriebsaufspaltung... 51
2.4.3.1.2.1 Sachliche
Verflechtung... 52
2.4.3.1.2.2 Persönliche
Verflechtung... 52
2.4.3.1.3 Gewerbliche
Prägung... 53
2.4.3.1.4 Zebragesellschaft ... 55
3 Besteuerungsunterschiede
mit Kapitalgesellschaften ... 56
3.1
Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl... 56
3.1.1
Unterschiedliche Zurechnung von Gewinnen... 56
3.1.2 Unterschiedliche
Steuersätze ... 59
3.1.3
Anerkennung schuldrechtlicher Beziehungen ... 61
3.1.4 Behandlung
von
Verlusten... 62
3.1.5
Leistungsvergütungen an die Gesellschafter ... 63
3.1.6
Fazit und Kritik... 64
4 Lösungsvorschläge
und
Reformüberlegungen... 65
4.1 Das
Optionsmodell... 67
4.1.1
Vor- und Nachteile des Optionsmodells ... 67
4.1.2
Zukunft des Optionsmodells ... 69
4.2 Die
Teilhabersteuer... 69
4.3
Dual Income Tax... 69
4.4 Kölner
Entwurf ... 70
4.5 Das
Kirchhof-Konzept:
Einkommensteuergesetzbuch ... 71
4.6
Senkung der Steuersätze ... 71
4.7 Flat
Tax ... 73
4.8 Luxemburger
Reformvorschläge ... 74
4.9
Bewertung der Konzepte und Modelle ... 74
5
Besondere Formen von Personengesellschaften... 74
4
5.1
GmbH & Co. KG ... 74
5.1.1 Definition ... 74
5.1.2 Problemstellung ... 75
5.1.3 Stellungnahme... 76
5.2 Doppelstöckige
Personengesellschaften ... 77
5.2.1 Definition ... 77
5.2.2 Problemstellung ... 77
5.2.3 Stellungnahme... 80
5.3 Zebragesellschaft ... 81
5.3.1 Definition ... 81
5.3.2 Problemstellung ... 81
5.3.3 Stellungnahme... 82
5.4 Familienpersonengesellschaft ... 82
5.4.1 Definition ... 82
5.4.2 Problemstellung ... 83
5.4.3 Stellungnahme... 84
5.5 Vermögensverwaltende
Personengesellschaft ... 84
5.5.1 Definition ... 84
5.5.2 Problemstellung ... 85
5.5.3 Stellungnahme... 87
6
Die Personengesellschaft im Hinblick auf die anderen Steuern ... 89
6.1 Direkte
Steuern ... 89
6.1.1 Gemeindegewerbesteuer ... 89
6.1.1.1 Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht ... 90
6.1.1.2 Ermittlung der Gewerbesteuer ... 91
6.1.1.3 Tarif und Freibetrag ... 92
6.1.1.4 Ausblick ... 95
6.1.2
Vermögenssteuer (impôt sur la fortune) ... 96
6.1.2.1 Rechtsgrundlagen der Vermögenssteuer... 96
6.1.2.2 Subjektive
Steuerpflicht... 97
6.1.2.3 Objektive
Steuerpflicht ... 97
6.1.2.4 Tarif und Freibetrag ... 98
6.1.2.5 Ausblick ... 99
6.2 Indirekte
Steuern... 99
6.2.1 Umsatzsteuer... 99
6.2.1.1 Steuersubjekte ... 100
6.2.1.2 Tarif... 100
6.2.1.3 Umsatzsteuer im europäischen Vergleich... 101
7
Wesentliche Unterschiede Luxemburg / Deutschland... 102
8 Fazit... 103
Literaturverzeichnis ... 106
8.1 Deutschland... 106
8.2 Luxemburg... 114
8.3 Belgien ... 116
8.4 Frankreich ... 116
5
Die Personengesellschaft im deutschen und
luxemburgischen Steuerrecht
Kritischer Rechtsvergleich
1 Einleitung
und
Historie
Das deutsche Einkommensteuerrecht ist eines der Kompliziertesten
überhaupt. Die wenigsten Bürger, sogar die wenigsten Anwälte, haben einen
Überblick über die enorme Masse von Gesetzesregelungen und
Rechtsprechungen. In der Literatur wird das aktuelle Einkommensteuerrecht
als ,,unübersichtlich, widersprüchlich und unverständlich" kritisiert.
1
Seit längerem wird in deutschen Steuerwissenschaftler- und
Steuerpraktisierkreisen davon gesprochen ein einfaches und
übersichtlicheres Einkommensteuerrecht zu entwickeln, das für jedermann
verständlich und akzeptabel ist, und bei dem die dahinter stehenden
Gerechtigkeitsprinzipien wieder für jedermann deutlich erkennbar sind.
2
Dies gilt besonders für die Besteuerung der Personengesellschaften in
Deutschland. Aufgrund der wenigen gesetzlichen Regelungen beruht das
Steuerrecht der Personengesellschaften größtenteils auf der Rechtsprechung
des BFH.
Das luxemburgische und deutsche Unternehmensteuerrecht unterscheidet
bei der Besteuerung von Gesellschaften grundsätzlich zwischen Personen-
und Kapitalgesellschaften. Die Kapitalgesellschaften unterliegen dem
Körperschaftssteuersystem
3
und die Personengesellschaften werden nach
den Prinzipien des Einkommensteuergesetzes besteuert. Die Besteuerung
1
Kirchhof / EStGB, S. 1
2
Kirchhof / Karlsruher Entwurf, S. 4
3
Aus §1 KStG geht hervor, dass die folgenden Kapitalgesellschaften die ihre
Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben unbeschränkt steuerpflichtig sind:
Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter
Haftung
6
der Unternehmen ist bisher sowohl in Luxemburg als auch in Deutschland
von der Rechtsform geprägt, in der die Unternehmen auf dem Markt
auftreten.
Es gibt mehrere Gründe, die Besteuerung der Personengesellschaften in
Deutschland mit der in Luxemburg zu vergleichen. Zum einen wurde zu
Kriegsbeginn am 10. Mai 1940 in Luxemburg die gesamte Gesetzgebung
betreffend die direkten und indirekten Steuern komplett durch die deutsche
Gesetzgebung ersetzt.
4
Nach Kriegsende wurde durch großherzoglichen
Erlass vom 26. Oktober 1944
5
die deutsche Gesetzgebung der direkten
Steuern beibehalten. Für die indirekten Steuern wurde aber das
Vorkriegssystem wieder eingeführt.
Zum anderen wurden erst im Jahre 1996
6
in Luxemburg neue
Gerichtsbarkeiten erster und zweiter Instanz eingeführt, deren Kompetenzen
sich aber auf die direkten Steuern beschränken.
7
Bis zu diesem Zeitpunkt
war die Gerichtsbarkeit erster Instanz der Direktor der Finanzverwaltung
und die Gerichtsbarkeit zweiter Instanz der Luxemburger Staatsrat. Dies
erklärt auch, wieso es in Luxemburg fast keine Rechtsprechung betreffend
die direkten Steuern gibt: der Direktor der Finanzverwaltung hat
grundsätzlich verweigert, seine sogenannten ,,Urteile" zu veröffentlichen.
Erst seit der Einführung der neuen Gerichtsbarkeiten sind in Luxemburg
veröffentlichte Urteile erster Instanz verfügbar. Sind heutzutage
einkommensteuerliche Fragen in Luxemburg weder gesetzlich noch durch
die rare Rechsprechung geklärt, so sind noch immer die deutsche
Rechtsprechung und Literatur
8
wegweisend.
4
Steichen, Rn. 10
5
Dieser Erlass wurde interessanterweise nie im Amtsblatt (Mémorial A) veröffentlicht;
seine Rechtswirksamkeit wurde aber mehrmals von Luxemburger Gerichten bestätigt: siehe
z.B. Verwaltungsgericht 17.11.1997, Nr. 9788
6
Luxemburg wurde vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte und vom
Europäischen Gerichtshof in den Jahren 1993 und 1995 verurteilt, unabhängige
Gerichtsbarkeiten einzuführen
7
Steichen 2004, Rn. 43
8
Steichen Memento, S. 15
7
Bevor wir uns der Besteuerung der Personengesellschaften widmen,
befassen wir uns kurz mit den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen dieser
Gesellschaftsformen in Deutschland und in Luxemburg. Danach erläutern
wir kurz die Besteuerungsunterschiede mit Kapitalgesellschaften um uns
später den Reformvorschlägen zu widmen. Zuletzt wenden wir uns den
Personengesellschaften im Hinblick auf die Gewerbesteuer, die
Vermögenssteuer und die Mehrwertssteuer zu. Die komplexen Themen des
Gesellschafterwechsels bei Personengesellschaften
9
, der Übertragung von
Mitunternehmeranteilen und des internationalen Steuerrechts werden nicht
behandelt, da sie bei weitem den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde.
2 Das Konzept der Personengesellschaft
In Deutschland, wie auch in Luxemburg, wird das Gesellschaftsrecht vom
sogenannten Typenzwang bestimmt. Dieser schreibt vor, dass es den
Unternehmern nicht möglich ist eine neue Gesellschafts-Rechtsform zu
erfinden und diese am Markt einzuführen, sondern dass die zur Verfügung
gestellten Unternehmensformen, aus denen ein Betrieb entsprechend seiner
Vorhaben und Ziele wählen kann, vom Gesetz vorgegeben sind.
Die Wahl der richtigen Rechtsform kann bei der Gründung eines
Unternehmens eine sehr wichtige Rolle spielen. Jedes Unternehmen hat das
Recht, die Rechtsform zu wählen, die am Besten zu den Bedürfnissen des
Unternehmens und seiner Gesellschafter passt.
Bei der Wahl der Rechtsform spielen neben den Fragen der Besteuerung
unter anderen auch die Gesellschaftergewinnanteile, die Haftung der
Gesellschafter und die Verlustberücksichtigung eine sehr wichtige Rolle.
Die in Deutschland am Meisten gewählten Rechtsformen sind die
Personengesellschaften.
10
Personengesellschaften spielen in Deutschland
noch immer eine sehr wichtige Rolle. Zu den Personengesellschaften
gehören grundsätzlich alle Personengesellschaften des BGB und HGB, das
9
Siehe z.B. Schoor, S. 519 ff.
10
Broer/Schneider, S. 1421
8
heißt unter anderen die GBR, die OHG, die Partnerschaft, die KG
einschließlich der stillen Gesellschaft, die E.W.I.V. sowie die
entsprechenden Gesellschaftsformen ausländischen Rechts. Welche
ausländischen Gesellschaften als Personengesellschaften in Deutschland
behandelt werden, hängt von der deutschen Qualifikation ab. In Luxemburg
wird die ausländische Gesellschaft mit den nationalen Gesellschaftsformen
verglichen. Dabei spielen ausschließlich zivil- und gesellschaftsrechtliche
Kriterien wie die Struktur und die interne Organisation der Gesellschaft eine
bedeutende Rolle.
11
Mehr als 80% aller deutschen Unternehmen
12
haben die Rechtsform
Personengesellschaft oder die Form des Einzelunternehmers gewählt.
Deshalb kommt den Personengesellschaften im deutschen Steuerrecht eine
auffallend große Bedeutung zu. In Luxemburg hingegen werden schon
allein aufgrund der persönlichen Haftung
13
die Personengesellschaften
immer seltener
14
, die weitaus am häufigsten gewählten Rechtsformen zählen
zu den Kapitalgesellschaften und sind die société à responsabilité limitée
(Gesellschaft mit beschränkter Haftung) und die société anonyme
(Aktiengesellschaft).
2.1 Allgemeine
Definition
der Personengesellschaft
2.1.1 Deutschland
Personengesellschaften sind sogenannte Gesamthandsgemeinschaften,
gekennzeichnet durch einen Personenverband, den gesellschaftsrechtlichen
Zusammenschluss der Gesellschafter und einen Vermögensverbund, das
Gesamthandsvermögen.
15
Die Personengesellschaft ist durch die enge
Bindung der Unternehmung an den Inhaber gekennzeichnet, mindestens ein
11
Michels, S. 26
12
StSenkG-E, BT-Druck. 14/2683, S. 97
13
Die persönliche Haftung bei Personengesellschaften kann auch in Luxemburg
beispielsweise durch die Rechtsgestaltung GmbH & Co. KG limitiert werden, in der eine
Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter ist
14
2004 waren nur etwa 4 % aller Gesellschaften Personengesellschaften. Siehe hierzu
www.statec.lu
15
Müller, S. 248
9
Gesellschafter
16
haftet mit seinem gesamten Vermögen. Um
Verwechslungen zu vermeiden, weisen wir darauf hin, dass gewerblich
tätige Personengesellschaften im Steuerrecht auch als
Mitunternehmerschaften bezeichnet werden.
17
2.1.2 Luxemburg
In Luxemburg, wie auch in Frankreich oder Belgien, werden
Personengesellschaften definiert als ,,Zusammenschlüsse von Personen bei
welchen das ,,inuitus personae", das heißt die Person der einzelnen
Gesellschafter eine große Rolle spielt und deren Anteile nur in bedingtem
Umfang an Dritte veräuert oder übertragen werden können.
18
Hier sollte
man schon betonen, dass das luxemburgische Handelsrecht der
Personengesellschaften auf dem belgischen basiert; die Besteuerung dieser
Gesellschaften aber interessanterweise wie im deutschen Recht gehandhabt
wird.
2.2 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen der Personengesellschaft
Sowohl in Deutschland als auch in Luxemburg gibt es viele verschiedene
Formen von Personengesellschaften. In Deutschland unterliegen diese
Gesellschaften einem einfachen Prinzip: die Personengesellschaften haben
keine vollständige Rechtsfähigkeit, die Kapitalgesellschaften hingegen
haben unabhängig von ihren Gesellschaftern eine volle
Rechtssubjektivität.
19
In Luxemburg muss man differenzieren: zum einen haben
Kapitalgesellschaften immer eine volle Rechtssubjektivität, zum anderen
gibt es Personengesellschaften mit voller Rechtsfähigkeit, wie z.B. die
einfache Kommanditgesellschaft, die Gesellschaft in gemeinsamen Namen,
die Zivilgesellschaft, und Personengesellschaften welche keine eigene
16
Dieser Gesellschafter kann aber auch eine Kapitalgesellschaft sein. Siehe hierzu weiter
unten: Die GmbH & Co. KG
17
Schmid, S. 160
18
Delvaux, S. 50; Ripert / Roblot, Rn. 1164, S. 125; Malherbe, S. 137
19
Westphal SteuerStud 1999, S. 117; siehe aber hierzu auch die Entwicklungen der
Rechtsprechung weiter unten
10
Rechtsfähigkeit besitzen, wie z.B. die momentane Gesellschaft und die
Partizipationsgesellschaft.
20
Um einen kurzen Überblick über die verschiedenen Arten von
Personengesellschaften in den beiden Ländern zu verschaffen, gehen wir
kurz auf die wichtigsten Personengesellschaften und ihre wesentlichen
Unterschiede ein:
2.2.1 Die deutschen Personengesellschaften
2.2.1.1 Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GBR)
Die GBR, auch noch BGB Gesellschaft genannt, ist die Grundform aller
Personengesellschaften und wird in §§705 ff BGB behandelt. Die inneren
Verhältnisse dieser Gesellschaft können weitgehend von den
Gesellschaftern bestimmt werden. Die Gründung unterliegt keinerlei
Formvorschrift; jederzeit können Personen eine GBR zur Erreichung
irgendeines Zweckes gründen. Gemeinsamer Zweck kann jede erlaubte
Tätigkeit sein; eine gewerbliche Aktivität ist also bei der GBR nicht
zwingend.
Die GBR ist abhängig von ihren Gesellschaftern; das heißt im Falle einer
Kündigung eines Gesellschafters oder im Todesfalle eines Gesellschafters
endet die Gesellschaft (§727 BGB).
Die GBR kann Unternehmer im Sinne des §2 UStG und somit auch
steuerpflichtig im Sinne des §1 Abs. 1 UStG sein. Die Einkünfte werden
zum Zweck der Einkommensbesteuerung nicht der Gesellschaft selbst,
sondern den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Da jeder
Gewerbebetrieb aber, unabhängig von der Rechtsform, der Gewerbesteuer
unterliegt, ist die GBR gewerbesteuerrechtsfähig im Sinne des §2 Abs.1
GewStG.
20
Steichen 2004, Rn. 437 ff., Delvaux, S. 53 ff.
11
Die GBR stand in den letzten Jahren oft im Licht der Rechtsprechung des
BGH. Zum einen wurde die Rechts- und Parteifähigkeit dieser
Personengesellschaft anerkannt, zum anderen wurde ihr Rahmen der
Gestaltungsfreiheit vergrößert.
21
Die Gesellschaft kann im Gegensatz zu
früher nicht nur als solche verklagt werden, sondern auch selbst Kläger sein.
Auch die interessante Frage, ob es möglich wäre durch den
Gesellschaftsvertrag eine Haftungsbeschränkung für die Gesellschafter der
GBR zu ermöglichen
22
, wurde am 27 September 1999 vom BGH verneint.
23
2.2.1.2 Die offene Handelsgesellschaft (OHG)
Die offene Handelsgesellschaft wird in §101 Abs. 1 HGB definiert und ist
die typische Gesellschaftsform für handelsgewerbetreibende Gesellschafter.
Hier gilt suppletiv das bürgerliche Recht, solange das HGB keine
besonderen Abweichungen von diesem Recht geregelt hat.
24
Wie auch die GBR, kann eine OHG ohne besondere gesetzliche
Formvorschriften zu beachten gegründet werden. Im Gesellschaftsvertrag
kann die innere Organisation der OHG bestimmt werden. Die OHG muss
nach §106 Abs. 1 HGB mit Angaben über Gesellschafter, Sitz, Firma und
Beginn der Tätigkeiten im Handelsregister eingetragen werden.
Die offene Handelsgesellschaft ist eine teilrechtsfähige Personengesellschaft
und kann Verbindlichkeiten eingehen, klagefähig sein und Eigentum an
Grundbesitz erwerben.
25
Die einzelnen Gesellschafter treten hinter das
gemeinsame Erscheinungsbild zurück. Die Gesellschaft tritt nach außen als
geschlossene Einheit auf.
Die Auflösungsgründe der Gesellschaft können im Gesellschaftsvertrag
bestimmt werden; sofern aber keine festgelegt wurden findet §132 HGB
Anwendung.
21
Westphal SteuerStud 2002, S. 265
22
Reiß in Kirchhof, §15, Rn. 136
23
BGH 27.9.1999 II ZR 371/98, DStR 1999, S. 118
24
Brönner, S. 83, Rn. 46
25
Westphal SteuerStud 1999, S. 119
12
Wie auch die GBR ist die OHG umsatzsteuerfähig- und pflichtig. Die
Einkünfte der Gesellschaft sind grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(§15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und werden der Gewerbesteuer unterworfen.
2.2.1.3 Die Kommanditgesellschaft (KG)
Die Kommanditgesellschaft wird in §161 Abs. 1 HGB definiert und besteht
aus zwei Arten von Gesellschaftern, den Komplementären und den
Kommanditisten. Die Komplementäre sind persönlich haftende
Gesellschafter welche die Gesellschaft führen; Kapitalgesellschaften können
auch Komplementäre sein.
26
Die Kommanditgesellschaft eignet sich
besonders für mittelständische Unternehmen, da sie eine straffe
Geschäftsführung durch den Komplementär und gleichzeitig eine
Gewinnteilhabe der übrigen Kommanditisten mit der Haftungsbegrenzung
auf die Kommanditeinlage, einen gegenüber den Gläubigern genau
bezifferten Betrag, ermöglicht.
27
Die Kommanditisten haben kein Recht zur Führung oder Vertretung der
Gesellschaft (§164 HGB). Auch hier gibt es keine umständlichen
Formvorschriften, aber wegen der Haftungsbegrenzung sind schriftliche
Gesellschaftsverträge üblich.
28
Die KG wird wie die OHG besteuert, aber es besteht ein Abzugsverbot
29
für
die Kommanditisten am Verlust der Kommanditgesellschaft, wenn die
Kommandithaftsumme überschritten wird.
Eine besondere Form der KG ist die GmbH & Co. KG. Ihre Besonderheit
liegt darin, dass der Komplementär eine Kapitalgesellschaft ist, und dass die
Gesellschaft durch diese Form beschränkt haftbar ist. Obwohl der
Komplementär eine Kapitalgesellschaft ist, ist die GmbH eine vollständige
26
Siehe weiter unten: GmbH & Co. KG
27
Spiegelberger, S. 256
28
Brönner, S. 87, Rn. 64 ff.
29
§15a Abs. 1 und 2
13
Personengesellschaft und unterliegt nicht der Körperschaftssteuer. Diese
Form von Gesellschaft wird nachfolgend ausführlicher behandelt.
2.2.1.4 Die
Partnerschaft
Bei der durch das Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger
freier Berufe vom 25. Juli 1994
30
eingeführten Partnerschaft handelt es sich
um eine neue Form von Personengesellschaft. Diese Gesellschaft steht nur
den in §1 Abs. 2 PartGG aufgeführten Freiberuflern zur Wahl. Nur
natürliche Personen können Gesellschafter sein, Personengesellschaften und
Kapitalgesellschaften sind also ausgeschlossen.
Die Partnerschaft darf nicht unter einer Firma tätig sein, da sie kein
Handelsgewerbe ausüben darf
31
.
Die Gründung bedarf der Schriftform und die Gesellschaft muss ins
Partnerschaftsregister eingetragen werden. Bezüglich der internen
Organisation der Partnerschaft gelten die Regeln der OHG, soweit nichts
anderes im Partnerschaftsvertrag festgehalten wurde. Die Haftungsfrage
wird von §8 Abs. 2 PartGG geklärt: es ist möglich die Haftung der
Gesellschafter so zu beschränken, dass lediglich der Gesellschafter der die
Leistung zu erbringen hat, der Haftung unterliegt.
Da aber grundsätzlich nur Freiberufler diese Gesellschaftsform wählen
können, liegen meistens Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des §
18 EStG vor. Weil im Rahmen der Partnerschaft keine gewerbliche
Tätigkeit ausgeübt wird, unterliegt sie nicht der Gemeindegewerbesteuer.
Die Partnerschaft kann hingegen Unternehmer im Sinne des
Umsatzsteuergesetzes sein und ist, wie alle anderen Personengesellschaften
auch, umsatzsteuerfähig.
30
PartGG vom 25.7.1994, BGBl. I, S. 1744
31
§17 Abs. 1 HGB in Verbindung mit §1 Abs.1 Satz 2 PartGG
14
2.2.1.5 Die
Partenreederei
Die Partenreederei ist eine Sonderform der BGB Gesellschaft welche in
§489 Abs. 1 HGB folgendermaßen definiert wird: ,,Wird von mehreren
Personen ein ihnen gemeinschaftlich zustehendes Schiff zum Erwerb durch
die Seefahrt für gemeinschaftliche Rechnung verwendet, so besteht eine
Reederei".
32
Eine vergleichbare Gesellschaftsform existiert
interessanterweise nicht in Luxemburg.
33
Diese Gesellschaft benötigt mindestens zwei Gesellschafter und kann
niemals mehr als ein Schiff betreiben.
34
Die Gesellschafter, sogenannte Mitreeder, haften persönlich, jedoch ist ihre
Haftung auf das Verhältnis ihres Schiffsparts zum gesamten Schiff
begrenzt.
35
Die Partenreederei unterliegt der Umsatzsteuer im Sinne des §2 UStG. Wie
die anderen Personengesellschaften ist auch die Partenreederei nicht Subjekt
des Ertragssteuerrechts; die Mitreeder gelten als Mitunternehmer und der
Gewinn führt bei ihnen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Auch §2 Abs. 1
GewStG findet Anwendung.
Sollte die Partenreederei aber nur unausgerüstete Schiffe vermieten, führt
diese Tätigkeit zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne
des §21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Mit letzterer Tätigkeit unterliegt sie auch nicht
der Gewerbesteuer.
2.2.1.6 Die europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung
Die europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung wurde mit der EG-
Verordnung vom 27. Juli 1985
36
eingeführt und kann in Deutschland seit
dem 1. Juli 1989 ansässig werden. Sie ist die erste sogenannte
32
Brönner, S. 91, Rn. 84
33
Gesetz vom 10 August 1915 betreffend die Handelsgesellschaften, wie abgeändert
34
Westphal, SteuerStud 2001, S. 247
35
Westphal, SteuerStud 2001, S. 248 und §507 Abs. 1 HGB
36
Verordnung (EWG) Nr. 2137/85, EG Amtsblatt L 199 31.7.1985. Eingeführt in
Deutschland durch das E.W.I.V. Ausführungsgesetz vom 14.4.1988, BGBl I 22.4.1988
15
supranationale Gesellschaftsform. Sie hat zum Zweck, die wirtschaftliche
Tätigkeit ihrer Mitglieder zu fördern.
Die E.W.I.V. muss aus mindestens zwei Mitgliedern aus zwei
verschiedenen EU-Mitgliedstaaten bestehen. Nach oben besteht
zahlenmäßig keine Grenze. Die Mitglieder müssen jeweils rechtlich
selbständig sein. Mitglieder können sowohl Unternehmen sein wie z.B.
Personen- oder Kapitalgesellschaften, als auch Einzelfirmen, Freiberufler
und Selbständige, Vereine und öffentlich-rechtliche Körperschaften.
Die Besonderheit dieser Rechtsform liegt darin, dass sie nicht zum Zweck
hat, einen Gewinn für sich selbst zu erzielen. Sie entsteht durch Abschluss
eines Gründungsvertrages und Eintragung in das deutsche Handelsregister.
Zur Besteuerung der E.W.I.V. ist nur geregelt, dass das Ergebnis nur auf
Ebene der Mitglieder erfasst wird.
37
Auf europäischer Ebene wurde jedoch
kein für die Mitglieder verbindliches Besteuerungsmodell entwickelt.
2.2.2 Die luxemburgischen Personengesellschaften
Wie auch das Steuerrecht, ist das Luxemburger Gesellschaftsrecht stark von
ausländischen Rechtssystemen geprägt worden. Bis 1990 orientierte sich das
Luxemburger Gesellschaftsrecht ganz stark am belgischen. Ab diesem Jahr
wurden in Belgien aber zahlreiche Reformgesetze gestimmt, ohne
Anschluss des Luxemburger Gesetzgebers.
38
Darüber hinaus hat der
belgische Gesetzgeber am 7. Mai 1999 eine komplett neue Kodifizierung
des Gesellschaftrechts gestimmt.
39
Ein neuer Reformvorschlag, der sich wiederum ganz stark am belgischen
und französischen Gesellschaftsrecht inspiriert, lässt auf eine Gesamtreform
des Luxemburger Gesellschaftsrechts hoffen.
40
37
Art. 40 E.W.I.V. Verordnung; Siehe hierzu Kahle, S. 69
38
Delvaux, S. 36
39
Code des Sociétés, Gesetz vom 7. Mai 1999, Moniteur Belge vom 6. August 1999
40
Delvaux, S. 38
16
Luxemburg kennt folgende Rechtsformen für Personengesellschaften; die
Gleichen existieren auch in Belgien und werden auch dort
gesellschaftsrechtlich, aber nicht steuerrechtlich, nach der gleichen Art und
Weise gehandhabt:
2.2.2.1 Die
Partizipationsgesellschaft
41
Die Partizipationsgesellschaft wird in Artikel 139 des Gesetzes vom 10.
August 1915 betreffend die Handelsgesellschaften, wie abgeändert, (das
,,HGG") definiert als Zusammenschluss von Personen mit der Absicht, ohne
eigene Rechtsfähigkeit, eine oder mehrere geschäftliche Tätigkeiten zu
erledigen. Diese Partizipationsgesellschaft, auch noch Vereinigung für
gemeinschaftliche Rechnung genannt, liegt vor wenn eine oder mehrere
Personen sich an Geschäften beteiligen, die eine oder mehrere Personen in
eigenem Namen betreiben. Die Geschäftsführer haften gesamtschuldnerisch
Dritten gegenüber, mit denen sie Geschäfte getätigt haben.
42
Die Partizipationsgesellschaft ist die Luxemburger Form der deutschen
,,stillen Beteiligung".
43
2.2.2.2 Die momentane Gesellschaft
44
Artikel 138 des HGG definiert die momentane Gesellschaft als
vorübergehende Vereinigung die dem Zweck dient, ohne Firma, ein oder
mehrere bestimmte Handelsgeschäfte abzuschließen. Auch hier haften die
Gesellschafter gesamschuldnerisch den Dritten gegenüber, mit denen sie
Geschäfte getätigt haben.
Die Partizipationsgesellschaft sowie die momentane Gesellschaft haben
keine eigene Rechtssubjektivität. Der Gesetzgeber hat die Bezeichnung
,,Vereinigung" benutzt, obwohl die Voraussetzungen eines
Gesellschaftsvertrages erfüllt sind.
45
41
Association en participation
42
Siehe hierzu Delvaux, S. 40 und Malherbe, S. 323 ff.
43
Steichen 2004, S. 217
44
Association momentanée
45
Sulkowski, S. 354
17
Die Gesellschaft unter gemeinsamen Namen, die einfache
Kommanditgesellschaft und die Zivilgesellschaft sind keine Steuersubjekte
im Sinne des Einkommensteuerrechts, aber auf gesellschaftsrechtlicher
Ebene und auf der Ebene der indirekten Steuern gelten diese Gesellschaften
als eigenständige Rechtssubjekte.
46
Der Gesellschaftszweck dieser
Personengesellschaften kann sowohl gewerblich als auch nicht-gewerblich
sein.
2.2.2.3 Die Gesellschaft unter gemeinsamen Namen
47
Die Gesellschaft unter gemeinsamen Namen entspricht der deutschen
Offenen Handelsgesellschaft; sie ist jedoch nach Luxemburger Recht eine
selbständige juristische Person. Alle Gesellschafter sind grundsätzlich
unbeschränkt und gesamtschuldnerisch für die Gesellschaftsschulden
haftbar. Die Beteiligung am Gewinn oder Verlust erfolgt entweder nach
einem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel,
oder aber entsprechend der Höhe des Gesellschaftsanteils.
48
Der Gesellschaftsvertrag kann sowohl in privatschriftlicher Form, als auch
durch notarielle Beurkundung geschlossen werden.
Die Gesellschafter, mindestens zwei, können sowohl natürliche als auch
juristische Personen sein. Sämtliche Gesellschafter können auch
Kapitalgesellschaften sein.
2.2.2.4 Die einfache Kommanditgesellschaft
49
Die société en commandite simple, abgekürzt s.e.c.s., die der deutschen
Kommanditgesellschaft entspricht, ist gemäß Artikel 16 HGG eine
juristische Person, bei der ein oder mehrere Gesellschafter ("commandités")
unbeschränkt und gesamtschuldnerisch für die Gesellschaftsverpflichtungen
haften, während bei einem oder mehreren Kommanditisten
46
Delvaux, S. 43
47
Société en nom collectif
48
Artikel 14 HGG
49
Société en commandite simple
18
("commanditaires") die Haftung für Schulden und Verluste der Gesellschaft
auf die Höhe ihrer Einlage beschränkt ist.
Die Gesellschaftsfirma muss den Namen eines oder mehrerer unbeschränkt
haftender Gesellschafter (Komplementäre) enthalten.
Der Name des oder der Kommanditisten darf nicht Bestandteil der Firma
sein. Der Gesellschaftsvertrag kann sowohl privatschriftlich als auch durch
notarielle Urkunde abgeschlossen werden.
Die Beteiligung am Ergebnis erfolgt entweder nach den gesell-
schaftsvertraglichen Vereinbarungen oder entsprechend der Höhe des
Gesellschaftsanteils.
Der Kommanditist nimmt an einem Gesellschaftsverlust nur in Höhe seiner
Einlage teil.
2.2.2.5 Die
Zivilgesellschaft
50
Die Zivilgesellschaft erzielt Gewinne, ohne dass diese Gewinne automatisch
vom Gesetz als gewerblich eingestuft werden. Sie wird definiert und
organisiert in den Artikeln 1832 bis 1873 des Bürgerlichen Gesetzbuches
(Code Civil) und besitzt eigene Rechtssubjektivität. Diese Gesellschaft wird
meistens genutzt, um Immobilien zu verwalten.
51
2.2.2.6 Die
Genossenschaft
52
Die Genossenschaft gilt handelsrechtlich als Personengesellschaft; durch
Ausübung der gesetzlichen vorgesehenen Wahlrechte ist es
interessanterweise möglich, dass die Gesellschaft wesentliche Züge einer
Kapitalgesellschaft annimmt.
Die Genossenschaft besteht aus Gesellschaftern (mindestens sieben) deren
Einlagen variabel sind und deren Anteile an Drittpersonen nicht übertragen
50
Société civile
51
Sulkowski, S. 354
52
Société coopérative
19
werden können. Die Gründung kann privatschriftlich oder durch notarielle
Urkunde erfolgen.
Wird die Option der beschränkten Haftung nicht ausgeübt, haften die
Gesellschafter unbeschränkt und gesamtschuldnerisch. Aber durch
entsprechende Bestimmungen in der Satzung kann die Haftung der
Gesellschafter einzelschuldnerisch und / oder auf einen gewissen Betrag
beschränkt werden.
Die Eigenschaft des Gesellschafters wird durch Einschreibung in das
Gesellschaftsregister festgestellt. Daneben wird jedem Gesellschafter ein
Namenspapier ausgestellt, das die Personalien des Gesellschafters, das
Datum seines Eintritts, seine sämtlichen Zeichnungen und das Datum seines
Ausscheidens enthält; ebenfalls darin enthalten sind der Name und die
Satzung der Gesellschaft.
Die Geschäftsführer müssen alle sechs Monate beim Bezirksgericht eine
Liste der Gesellschafter hinterlegen.
Die Gesellschafter haben jederzeit das Recht aus der Gesellschaft
auszutreten wobei die Austrittserklärung nur in den ersten sechs Monaten
des Gesellschaftsjahres erfolgen kann.
Die Bestimmungen betreffend die Rechnungslegung der
Kapitalgesellschaften finden bei Genossenschaften keine Anwendung.
Die Satzung legt die Bestimmungen betreffend die Generalversammlung der
Gesellschafter fest. In Ermangelung solcher Bestimmungen hat jeder
Gesellschafter gleiches Stimmrecht, unabhängig von der Höhe seiner
Einlagen.
20
2.2.2.7 Die europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung
53
Die europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung wurde in Luxemburg
durch das Gesetz vom 25. März 1991 eingeführt
54
. Gleichzeitig wurde durch
dieses Gesetz auch die Luxemburger Wirtschaftliche Interessenvereinigung
eingeführt, welche den Luxemburger Gesellschaften auf nationaler Ebene
die gleichen Kooperationsmöglichkeiten bieten sollte wie die europäische
Wirtschaftliche Interessenvereinigung auf transnationaler Ebene. Beide
Interessenvereinigungen sind aber keine Einkommensteuersubjekte.
55
56
Die
Einkünfte werden gemäß dem Transparenzprinzip den einzelnen
Mitgliedern persönlich zugerechnet.
57
Die Interessenvereinigungen sind
aber Umsatzsteuersubjekte und Gewerbesteuersubjekte.
Gesellschaftsrechtlich hingegen hat die Interessenvereinigung eine eigene
Rechtssubjektivität. Die Mitglieder der Interessenvereinigung haften mit
ihrem Privatvermögen für alle schuldrechtlichen Beziehungen der
Vereinigung.
53
Groupement européen d'intérêt économique (G.E.I.E.)
54
Loi du 25 mars 1991 sur le Groupement d'intérêt économique européen (Gesetz vom 25.
März 1991 über die luxemburgische E.W.I.V.), Mémorial A, 1991, S. 459
55
Artikel 1, Gesetz vom 25. März 1991
56
Gesetzentwurf Luxemburg, S. 250
57
L.I.R., Art. 40
21
2.3 Steuerrechtliche Grundlagen der Personengesellschaften
2.3.1 Einleitung und Definition
Die Personengesellschaften selbst sind weder einkommensteuerpflichtig
noch körperschaftssteuerpflichtig, denn in §1 EStG werden nur natürliche
Personen und in §1 KStG nur die Kapitalgesellschaften als Steuersubjekte
erfasst.
Das von den Personengesellschaften erzielte Einkommen wird als
unmittelbar von den einzelnen Mitunternehmern der Gesellschaft erzieltes
Einkommen angesehen.
58
Das erzielte Einkommen wird demnach anteilig
unmittelbar den ,,beteiligten natürlichen Personen" als originäre Einkünfte
zugerechnet und bei diesen nach deren persönlichen Merkmalen der
Ertragsbesteuerung unterworfen.
59
Zwar wird die Personengesellschaft
mittlerweile in verschiedenen Bereichen als partielles Steuersubjekt
angesehen
60
, doch ändert jedoch nichts daran, dass Steuerschuldner der
Einkommensteuer nicht die Personengesellschaft selbst, sondern weiterhin
deren Gesellschafter sind.
61
Dieses sogenannte ,,Durchgriffsprinzip" oder ,,Transparenzprinzip"
62
basiert
weder in Deutschland noch in Luxemburg auf einer einheitlichen Logik. In
einigen Rechtsgebieten wird die Personengesellschaft als Steuersubjekt
angesehen, in anderen als partielles Steuersubjekt und in noch anderen als
gar keins. Anders als im Rahmen der Einkommensteuer, ist bei der
Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer Steuersubjekt und Steuerschuldner der
Unternehmer, also die Personengesellschaft selbst. Ein solches System ist
58
BFH 10.7.1980 IV R 136/77 BStBl 1981 II, S. 84
59
BFH 3.7.1995 GrS 1/93 BStBl II, S. 617
60
BFH 25.6.1984 BStBl II 1984, S. 761; siehe auch weiter unten unsere Überlegungen zur
Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften
61
Zimmermann, S. 61, Rz. 1
62
Vgl. Seer, S. 115
22
kompliziert, inakzeptabel und unverständlich und sollte deshalb sowohl in
Deutschland als auch in Luxemburg reformiert werden.
63
2.3.2 Das
Transparenzprinzip
im Sinne der Einkommensteuer
Im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften
64
sind die deutschen
Personengesellschaften vom sogenannten Transparenzprinzip
65
geprägt.
Personengesellschaften sind steuerrechtlich grundsätzlich ,,durchlässig" und
entfalten im Unterschied zu den Kapitalgesellschaften keine
Abschirmwirkung.
66
Der zivilrechtlich von der Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinn wird
steuerrechtlich gemäß dem Transparenzprinzip anteilig unmittelbar Gewinn
der sogenannten Mitunternehmer.
67
Auch in Luxemburg sind die Personengesellschaften vom
Transparenzprinzip geprägt. Das Luxemburger Einkommensteuerrecht
definiert das Transparenzprinzip in keinem Artikel des Gesetzes, aber die
Literatur hat folgende Definition entwickelt: ,,Im Sinne des Luxemburger
Steuerrechts zählen zu den transparenten Gesellschaften Zusammenschlüsse
von natürlichen und juristischen Personen, die keine eigene
Rechtssubjektivität besitzen oder deren Rechtssubjektivität ihnen fiktiv vom
Steuerrecht entzogen
68
wurde und die nicht der Körperschaftssteuer
unterliegen.
69
Die einzelnen Gesellschafter unterliegen, für ihren
Gewinnanteil, persönlich der Einkommensteuer oder der
Körperschaftssteuer, ohne dass zwischen Ausschüttung und Thesaurierung
unterschieden wird."
70
63
Vgl. Einkommensteuergesetzbuch von Prof. Dr. Paul Kirchhof
64
In Luxemburg wurde die GmbH seit ihrer Einführung durch das Gesetz vom 18.
September 1933 wie eine Personengesellschaft besteuert. Erst als 1940 das deutsche
Steuerrecht übernommen wurde, wurde die GmbH den Kapitalgesellschaften gleichgestellt
65
Auch noch « Durchgriffsprinzip » genannt
66
Hennrichs, S. 202
67
Hennrichs, S. 203
68
Art. 175 Abs. 1 L.I.R. entzieht ausdrücklich folgenden Gesellschaften die
Steuersubjektivität im Sinne des Einkommensteuerrechts: Gesellschaft in gemeinsamen
Namen, einfache Kommanditgesellschaft, W.I.V., E.W.I.V. und Zivilgesellschaft.
69
Impôt sur le revenu des collectivités
70
Sulkowski, S. 353
23
Anders als in Deutschland, ist in Luxemburg die Frage, welche
Gesellschaften dem Transparenzprinzip unterliegen, bislang zumindest
theoretisch noch nicht ganz einheitlich geklärt.
71
Die Unterscheidung
zwischen transparenten und undurchsichtigen Gesellschaften beruht in
Luxemburg hauptsächlich auf der Rechtslehre und der Rechtsprechung. Da
die Unterscheidungskriterien aber nicht ganz klar definiert sind, hat der
Gesetzgeber es vorgezogen, eine leider unvollständige Liste der
transparenten und undurchsichtigen Gesellschaften gesetzlich festzulegen.
72
Durch Ausschlussverfahren können wir die in Artikel 159 L.I.R.
aufgezählten Gesellschaften vom Transparenzprinzip ausschließen. Nach
dem Gesetzeswortlaut unterliegen diese Gesellschaften immer
73
der
Körperschaftssteuer.
74
Fällt eine Gesellschaft nicht in diese Kategorie, muss man unterscheiden ob
es sich um einen Gewerbebetrieb handelt oder nicht. Aus Artikel 14 L.I.R.
ging bis Ende 2001 hervor, dass den Gesellschaftern der einfachen
Kommanditgesellschaft und der Gesellschaft in gemeinsamen Namen, wenn
sie ein gewerbliches Unternehmen führen, die Gewinne anteilig zugerechnet
werden.
75
Bei der Steuerreform 2002 hat der Luxemburger Gesetzgeber
ausdrücklich die wirtschaftliche Interessenvereinigung und die europäische
wirtschaftliche Interessenvereinigung hinzugefügt.
76
Übt eine Gesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit aus, ist sie als steuerlich
transparent einzustufen wenn die Gesellschafter gleich über die Gewinne
verfügen können. Dies ist nach Meinung eines bekannten Luxemburger
Autors nicht der Fall, wenn die Gesellschaft durch ein Organ, wie z.B. ein
71
Es sei denn, man sieht in Art. 175 L.I.R. den Grundstein für das Transparenzprinzip. Dies
wird aber in der Literatur kritisiert: siehe z.B. Winandy, S. 474
72
Steichen, S. 213, Rn. 427
73
Hierzu sei bemerkt, dass die GmbH in Luxemburg seit ihrer Einführung im Jahre 1933
bis zur Übernahme des Deutschen Steuerrechts wie eine Personengesellschaft behandelt
wurde
74
Art 159 L.I.R.: Unterliegen der Körperschaftssteuer (impôt sur le revenu des
collectivités): die AG, KGaA, GmbH, Genossenschaften die wie Aktiengesellschaften
organisiert sind, Agrargesellschaften, religiöse Kongregationen, Stiftungen, ...
75
Sulkowski, S. 355
76
Art. 14 L.I.R.
24
Vorstand, vertreten wird.
77
Seiner Meinung nach ist eine Zivilgesellschaft,
die mittels ihrer gesellschaftlichen Organe handelt, als nicht transparent
einzustufen.
78
Dieses System kann aber meiner Ansicht nicht vertreten werden, da es
weder logisch ist, noch auf einer gesetzlichen Basis beruht und das
Steuerrecht nur unnötig komplizierter gestalten würde.
2.3.2.1 Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft
Bei der Besteuerung von Personengesellschaften, zu denen sich sowohl
natürliche als auch juristische Personen zusammenschließen können, stellt
sich die Frage der Steuerrechtssubjektivität, sprich wem die im Rahmen der
Gesellschaft erzielten Einkünfte zuzurechnen sind.
Grundsätzlich wird den Personengesellschaften im deutschen Zivilrecht
keine vollständige Rechtssubjektivität zugesprochen. Dies ist in Luxemburg
anders, dort gelten die meisten Personengesellschaften als vollständige und
eigenständige Rechtssubjekte.
Steuerrechtsfähigkeit wird generell definiert als ,,die Fähigkeit, Träger
steuerrechtlicher Rechte und Pflichten zu sein".
79
Wie schon erwähnt,
unterliegt die Personengesellschaft weder in Luxemburg, noch in
Deutschland als solche der Einkommensteuer und ist insoweit auch nicht
Steuersubjekt. Die Personengesellschaft ist jedoch für die Einkommensteuer
oder Körperschaftssteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit
ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht,
welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind
80
und
Subjekt der Gewinnermittlung ist.
81
Reiß vergleicht diese sogenannte
partielle Steuerrechtsfähigkeit interessanterweise mit einer partiellen
Schwangerschaft.
82
77
Sulkowski, S. 356
78
Sulkowski, S. 375
79
Zisowski, S. 495
80
Reiß, S. 405
81
Zisowski, S. 499
82
Reiß, S. 405
25
2.3.2.1.1 Gesellschafter als Einkommensteuersubjekte
Die von der Personengesellschaft erzielten Ergebnisse werden den
Gesellschaftern zugerechnet. Handelt es sich um natürliche Personen, sind
sie nach Maßgabe des §1 EStG einkommensteuerpflichtig. Ist der
Gesellschafter aber eine Körperschaft die unter §1 KStG und folgende fällt,
unterliegt das Ergebnis der Körperschaftssteuer.
83
Das gleiche System wird
in Luxemburg angewandt: die natürlichen Personen unterliegen der L.I.R.
(Loi de l'impot sur le revenu), die Kapitalgesellschaften und andere
Körperschaftssteuersubjekte
84
der I.R.C. (Impot sur le revenu des
collectivités).
85
2.3.2.1.2 Gesellschaft als partielles Steuersubjekt
Personenhandelsgesellschaften wie die OHG und KG sind kraft gesetzlicher
Anordnungen gemäß §124 HGB rechtsfähig. Diese Regelung entspricht der
allgemein anerkannten Umschreibung der Rechtsfähigkeit als Fähigkeit,
Träger von Rechten und Pflichten sein zu können.
86
Im Rahmen der
Entwicklung der Rechtsprechung ist immer öfter festzustellen, dass in
Deutschland hinsichtlich der teilweise anerkannten zivilrechtlichen
Rechtsfähigkeit kein wirklicher Unterschied mehr zwischen
Kapitalgesellschaften und (Außen-) Personengesellschaften besteht.
87
Bei Außenpersonengesellschaften gilt also auf zivilrechtlicher Ebene das
Trennungsprinzip. Nur die Gesellschaft kann über die Gegenstände des
Gesellschaftsvermögens verfügen.
Das Steuerrecht unterscheidet sich hier vom Zivilrecht
88
: steuerrechtlich
wird den Personengesellschaften keine vollständige Rechtssubjektivität
anerkannt. Die Personengesellschaft ist nicht Subjekt der
Einkommensteuer
89
, wird aber zu Zwecken der Gewinnerzielung,
83
Schmid, S. 160
84
Für eine genaue Liste der Körperschaftssteuersubjekte: siehe Art. 159 L.I.R.
85
Sulkowski, S. 353
86
Hennrichs, 206
87
Vgl. §14 BGB, §7 MarkenG
88
Siehe hierzu: Schön, S. 275 ff.
89
Bordewin/Brandt, S. 98, Rz. 178a
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2005
- ISBN (eBook)
- 9783832490935
- ISBN (Paperback)
- 9783838690933
- DOI
- 10.3239/9783832490935
- Dateigröße
- 649 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Universität zu Köln – Rechtswissenschaftliche Fakultät, Steuerrecht
- Erscheinungsdatum
- 2005 (November)
- Note
- 1,0
- Schlagworte
- luxemburg transparenzprinzip sonderbetriebsvermögen gewerbesteuer vermögenssteuer
