Dokumentation von Verrechnungspreisen zwischen nahe stehenden Personen / Gesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Aufgabenstellung
1.1 Einführung in die Thematik
1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2 Verrechnungspreise
2.1 Begriffsabgrenzung
2.2 Wirkungsweise und Relevanz
2.3 Funktionen und Ziele
2.4 Betriebswirtschaftliche Formen der Verrechnungspreisbestimmung
2.5 Steuerliche Aspekte der Verrechnungspreisgestaltung
2.5.1 Merkmale und Arten des Fremdvergleichs
2.5.2 Rechtliche Grundlagen des Fremdvergleichs

3 Dokumentationsanforderungen
3.1 Aufzeichnungspflichten in Deutschland
3.1.1 Bisherige Rechtslage
3.1.2 Reform der bisherigen Rechtslage
3.1.3 Alte und neue Rechtslage im Vergleich
3.2 Dokumentationspflichten nach den OECD-Richtlinien

4 Die Dokumentation nach der GAufzV
4.1 Überblick
4.2 Allgemeine Anforderungen an die Dokumentation
4.3 Zeitpunkt der Erstellung der Dokumentation
4.4 Inhalt der Dokumentation
4.4.1 Dokumentation in Normalfällen
4.4.2 Dokumentation in besonderen Fällen
4.5 Vereinfachte Nachweispflichten für kleinere Unternehmen
4.6 Nutzen einer Dokumentation

5 Die Verrechungspreisdokumentation in der Praxis (am Beispiel der MAN Roland AG)
5.1 Organisatorische Umsetzung der Dokumentationspflicht im Unternehmen
5.1.1 Erstmalige Darstellung der Dokumentation
5.1.2 Verwendung bereits bestehender Verrechnungspreis- dokumentationen
5.1.3 Vervollständigung und Aktualisierung der Verrechnungspreis- dokumentation
5.2 Der Dokumentationsprozess im Einzelnen
5.2.1 Allgemeine Informationen zum Konzern
5.2.2 Analyse
5.2.2.1 Analyse der konzerninternen Geschäftsbeziehungen
5.2.2.2 Aufzeichnungen in besonderen Fällen
5.2.2.3 Funktions- und Risikoanalyse
5.2.3 Verrechnungspreissystem
5.2.3.1 Verrechnungsformen von Lieferungen und Leistungen
5.2.3.2 Steuerliche Methoden zur Verrechnungspreisgestaltung
5.2.3.2.1 Transaktionsbezogene Standardmethoden
5.2.3.2.2 Gewinnbasierende Methoden
5.2.3.3 Festlegung der Verrechnungspreismethode
5.2.4 Anwendungsbereiche
5.2.4.1 Vertrieb von Wirtschaftsgütern
5.2.4.2 Sonstige Dienstleistungen
5.2.4.3 Überlassung von (immateriellen) Wirtschaftsgütern
5.2.4.4 Umlageverträge/Poolvereinbarungen
5.2.4.5 Entsendung von Personal
5.2.4.6 Finanzierungsleistungen
5.2.5 Beispiele für die Verrechnungspreisanalyse
5.3 Bedeutung konzerninterner Richtlinien

6 Kritische Beurteilung und aktuelle Entwicklungen
6.1 Würdigung der GAufzV
6.2 Formen und Bedeutung internationaler Zusammenarbeit
6.3 Interaktion der Dokumentationspflicht mit dem digitalen Zugriff der Finanzverwaltung
6.4 EU-Rechtswidrigkeit der Vorschriften?
6.5 Sonstige offene Fragen und Probleme

7 Resümee

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Anhang

Vorwort

Diese Diplomarbeit entstand im Rahmen des Hauptstudiums an der Fachhochschule Aschaffenburg, Fachbereich Wirtschaft und Recht, mit dem Schwerpunkt Controlling und Rechnungswesen in Zusammenarbeit mit der MAN Roland Druckmaschinen AG in Offenbach.

Die Tatsache, dass die Dokumentation von Verrechnungspreisen durch Gesetzesänderungen in jüngster Vergangenheit weit reichend in Bewegung kam und somit auch die Praxis vor neue Herausforderungen gestellt wurde, gab den besonderen Anreiz für diese Untersuchung.

Mein Dank gilt Frau Prof. Dr. Patricia Feldhoff für die Betreuung während der Entstehung dieser praxisorientierten Arbeit. Weiterhin danke ich Frau Prof. Dr. Annemarie Butz-Seidl für die Übernahme der Zweitkorrektur.

Insbesondere gilt mein Dank Herrn Denis Namur, Leiter des Finanz- und Rechnungswesens der MAN Roland Druckmaschinen AG und zentraler Ansprechpartner in allen Fragen, für seine Unterstützung und Betreuung.

Nicht zuletzt möchte ich meiner Familie und Freunden danken, die mich während meines Studiums unterstützt haben.

Walldürn, im Februar 2005 Bianca Bauer

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Konzerninterner Leistungsaustausch

Abb. 2: Rechtsvorschriften zur Einkunftsabgrenzung

Abb. 3: Grenzüberschreitende verdeckte Gewinnausschüttung

Abb. 4: Strafzuschläge

Abb. 5: Alte und neue Rechtslage im Vergleich

Abb. 6: Ablaufschema der Dokumentation von Verrechnungspreisen für die MAN Roland AG

Abb. 7: Geschäftsbereiche und -felder der MAN Roland AG

Abb. 8: Organigramm der MAN Roland Gruppe

Abb. 9: Typisches Organigramm einer Vertriebsgesellschaft

Abb. 10: Funktions- und Risikoverteilung

Abb. 11: Formen der Verrechnung

Abb. 12: Steuerliche Methoden zur Bemessung von Verrechnungs- preisen

Abb. 13: Innerer und äußerer Preisvergleich

Abb. 14: Absatzpreismethode

Abb. 15: Kostenaufschlagsmethode

Abb. 16: Übersicht zu den Standardmethoden

Abb. 17: Möglichkeiten des inneren Vergleichs verbundener Transaktionen

Abb. 18: Bereiche mit und ohne möglichen Datenzugriff

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Überblick Steuersätze und Eigenkosten der Unternehmen A, B und C

Tabelle 2: Übersicht Fallunterscheidung

Tabelle 3: Auswirkungen auf das Steueraufkommen in Fall I

Tabelle 4: Auswirkungen auf das Steueraufkommen in Fall II

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Aufgabenstellung

1.1 Einführung in die Thematik

Vor dem Hintergrund der wachsenden Internationalisierung und Globalisierung der Wirtschaft gewinnt die Entwicklung multinationaler Konzerne^[1] immer mehr an Bedeutung. In erster Linie sind die konzerninternen Transaktionen zu nennen.^[2] Dabei stehen auch Fragen der Bewertung der ausgetauschten Güter im strategischen Interesse der Unternehmen, so dass mittlerweile international steuerliche Aspekte der Verrechnungspreisthematik zunehmend in den Mittelpunkt der Diskussion gerückt sind. Allerdings ist die Beschäftigung mit Verrechnungspreisen keineswegs neu, sondern fast so alt wie die Betriebswirtschaftslehre selbst.

Waren und Dienstleistungen werden verstärkt innerhalb des Konzerns getauscht, so dass schon jetzt ein großer Teil des Welthandels zwischen verbundenen Unternehmen abgewickelt wird.^[3] Um diese konzerninternen Beziehungen zu steuern und zu bewerten, werden Verrechnungspreise eingesetzt. Die sachgerechte Gestaltung stellt bei Konzernunternehmen im Vergleich zu Geschäftsbeziehungen zwischen unabhängigen Dritten ein Problem dar. Es kann nämlich nicht ausgeschlossen werden, dass die Preise missbraucht werden, um Gewinne aus Hochsteuerländern in so genannte Niedrigsteuerländer zu verschieben. Verstärkt wird die Problematik durch das bestehende Steuergefälle zwischen den einzelnen Ländern. So erstaunt es nicht, dass zu hohe Steuersätze abschreckend für Ausländer wirken müssen.^[4] Folgendes Zitat bringt es auf einen Punkt:

„Solange es kein einheitliches Steuergesetzbuch gibt, verhalten sich weltweit tätige Unternehmen auf die natürlichste Weise: Sie grasen dort, wo der Tisch gedeckt ist, und regenerieren sich da, wo Schatten und Kühle ist.“^[5]

Mit Regelungen des nationalen Rechts und zwischenstaatlicher Vereinbarungen versuchen sich die verschiedenen Steuerhoheiten voneinander abzugrenzen und das ihnen zustehende Steuersubstrat zu verteidigen. Auch der deutsche Gesetzesgeber hat mit einer neuen Vorschrift (§ 90 Abs. 3 AO) die Basis dafür geschaffen, dem Problem der Gewinnverlagerung entgegenzuwirken. Danach sind Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen im Ausland zu dokumentieren.^[6] Mit dieser Pflicht zur Dokumentation von Verrechnungspreisen folgte er lediglich dem Trend im Ausland, denn die USA als Vorreiter haben bereits 1994 Dokumentationspflichten eingeführt.

1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Mit der vorliegenden Diplomarbeit wird das Ziel verfolgt, die Gesetzesanforderungen zur Dokumentation von Verrechnungspreisen am Beispiel der MAN Roland Druckmaschinen AG^[7] in der Praxis umzusetzen. Unter zusätzlicher Berücksichtigung der Verrechnungspreisrichtlinien der MAN AG soll der Schwerpunkt der Dokumentation auf den Geschäftsbereich „Bogendruck“ gerichtet werden. Hierfür wird ein Dokumentations- bzw. Aufzeichnungssystem entwickelt und die erforderlichen Dokumente zusammengestellt.

Im Hauptteil sollen die Anforderungen an eine Dokumentation nach der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) erarbeitet und deren Erstellung, Analyse, Implementierung bzw. Realisierung und Pflege dokumentiert werden.

Das angestrebte Ziel ist die gesetzlichen Vorschriften zu erfüllen und auf zukünftige Betriebsprüfungen vorbereitet zu sein. Vorausgesetzt werden hierbei der Aufbau des Dokumentationssystems, sowie die zukünftige Sicherstellung, Versorgung und Pflege der Dokumentation.

Die folgende Arbeit stellt die wichtigsten Grundlagen von Verrechnungspreisen sowie die Dokumentationsanforderungen vor, wobei das Hauptaugenmerk in Kapitel 4 der GAufzV gilt. Darauf aufbauend entwickelt sie die Gestaltung und Implementierung einer Verrechnungspreisdokumentation für die MAN Roland AG, um sie in Kapitel 6 einer kritischen Beurteilung zu unterziehen. Ein kurzes Resümee bildet den Abschluss dieser Arbeit.

2 Verrechnungspreise

2.1 Begriffsabgrenzung

Der Begriff des Verrechnungspreises wird häufig verwendet und ist Inhalt aktueller Diskussionen.^[8] Synonyme für den Begriff des Verrechnungspreises sind Lenkungspreis,^[9] Transferpreis, Betriebswert, Verrechnungswert oder Betriebsabgabewert.^[10]

Der Verrechnungspreis ist das Pendant zum Marktpreis, der von Angebot und Nachfrage bestimmt wird.^[11] Da es an Marktpreisen für Lieferungen und Leistungen fehlt, werden als Ersatz fiktive Märkte^[12] geschaffen, um den Verrechnungspreis zu bestimmen.^[13] Im Gegensatz zum Marktpreis kann das Unternehmen damit auf den Wertansatz des Verrechnungspreises Einfluss nehmen. Jedoch gelten in der betriebswirtschaftlichen Literatur Verrechnungspreise als nicht genau definiert, so dass eine Vielzahl von Definitionen existiert.^[14]

In der Regel tauschen die Gesellschaften innerhalb eines Konzerns Lieferungen und Leistungen aus. In der Betriebswirtschaftslehre werden in diesem Zusammenhang Verrechnungspreise als Wertansätze bezeichnet, die die liefernde Gesellschaft für diese Güter festsetzt.^[15]

Bereits Schmalenbach prägte folgenden Definitionsansatz: „Die einzelnen Teile des Betriebs müssen in einen rechnerischen Verkehr treten und diese Rechnung muss sich der Bewertung der gegenseitigen Leistungen bedienen. Und so entsteht ein eigenartiger Preis: der Verrechnungspreis“.^[16]

Im Laufe der Zeit hat sich an der ursprünglichen Definition von Verrechnungspreisen nicht viel geändert. So definieren Ewert / Wagenhofer beispielsweise Verrechnungspreise als „Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen (Produkte, Zwischenprodukte, Leistungen), die von anderen, rechnerisch abgegrenzten Unternehmensbereichen bezogen werden“.^[17]

Darüber hinaus lassen sich Verrechnungspreise einteilen in:

- Verrechnungspreise zwischen einzelnen Kostenstellen,
- Verrechnungspreise zwischen organisatorisch, räumlich und technisch abgeschlossenen Werken, Teilbetrieben oder -bereichen und
- Verrechnungspreise zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen (innerhalb eines Konzerns).^[18]

Verrechnungspreise können gleichermaßen zwischen Unternehmen vereinbart werden, die in dem gleichen Staat ansässig sind, und zwischen Unternehmen, die in unterschiedlichen Staaten ansässig sind.^[19]

2.2 Wirkungsweise und Relevanz

Zunächst stellt sich die Frage, warum sich internationale Konzerne überhaupt mit Verrechnungspreisen beschäftigen. Welches Konfliktpotential bei multinationalen Unternehmen auftreten kann, zeigt folgende Abbildung. Das betrachtete Unternehmen besteht aus der Muttergesellschaft mit Sitz in den USA, einer Tochterproduktionsgesellschaft in Deutschland und einer Tochtervertriebsgesellschaft in den Niederlanden. Die Tochtergesellschaft in Deutschland liefert unfertige Erzeugnisse an die Muttergesellschaft. Diese wiederum liefert die fertigen Erzeugnisse an die Tochter in den Niederlanden, sowie an beide Töchter Dienstleistungen, Zentralfunktionen und Know-how-Transfers aller Art.

Abb. 1: Konzerninterner Leistungsaustausch^[20]

Bei internationalen Konzernunternehmen besteht nun durch die Verbundenheit die Gefahr, dass der Verrechnungspreis nicht den wahren ökonomischen Wert des Geschäfts zwischen den Unternehmen widerspiegelt.

Verrechnungspreissysteme bieten somit vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten.^[21] Über die Variation von Verrechnungspreisen kann der Konzerngewinn unterschiedlich auf die einzelnen Konzerngesellschaften aufgeteilt werden, was weit reichende Konsequenzen für die steuerliche Gesamtbelastung des Konzerns haben kann: Gelingt es, unter Ausnutzung des internationalen Steuergefälles Gewinne aus Hochsteuerländern in Niedrigsteuerländer oder Verluste aus Niedrigsteuerländer in Hochsteuerländer zu verlagern, kann auf diese Weise eine erhebliche Steuerlastminderung des Gesamtkonzerns herbeigeführt werden.^[22] Dieser (theoretische) Grundzusammenhang sei an folgendem Beispiel veranschaulicht. Dabei werden die unterschiedlichen Verrechnungspreisansätze für die Konzernsteuerbelastung und die jeweiligen Länderaufkommen vereinfacht dargestellt.

Beispiel: Auswirkungen von Verrechnungspreisen auf die Konzernsteuerbelastung^[23]

Ein Unternehmenskonzern besteht aus drei rechtlich selbstständigen Unternehmen A, B und C, die jeweils in verschiedenen Staaten der Europäischen Union ansässig sind. Das Unternehmen A betätigt sich als Vorproduzent bestimmter Produktteile, das Unternehmen B erstellt unter Zuhilfenahme dieser Vorprodukte das Fertigprodukt, welches Unternehmen C anschließend in seinem Ansässigkeitsstaat vertreibt. Die Kosten der Produktion betragen für die Unternehmen A und B je 200 € pro Produkt und die Kosten des Vertriebs in Land C betragen 100 € pro Produkt. Der Verkaufspreis pro Produkt soll durchschnittlich bei 1.000 € liegen. Der durchschnittliche Steuersatz auf die Unternehmensgewinne soll im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens A 40 %, im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens B 30 % und im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens C 25 % betragen.

Tabelle 1: Überblick Steuersätze und Eigenkosten der Unternehmen A, B und C

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Um die Auswirkungen verschiedener konzerninterner Verrechnungspreise aufzeigen zu können, wird im Folgenden eine Fallunterscheidung vorgenommen: Zum einen sollen die Verrechnungspreise im Konzern so ausgestaltet sein, dass jedes Teilunternehmen einen Gewinnaufschlag von 100 % auf seine jeweiligen Kosten (Aufwand für bezogene Waren ausgenommen) vornimmt (Fall I) und zum anderen sollen die Gewinne hauptsächlich in die Niedrigsteuerländer B und C verschoben werden, d. h. der Gewinnaufschlag bei A soll 50 %, bei B 100 % bei C 200 % betragen (Fall II).

Tabelle 2: Übersicht Fallunterscheidung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In den folgenden zwei Tabellen werden die Auswirkungen der unterschiedlichen Verrechnungspreisgestaltung auf das Steueraufkommen in den drei Ländern und den Konzerngesamtgewinn nach Steuern deutlich.

Tabelle 3: Auswirkungen auf das Steueraufkommen in Fall I

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 4: Auswirkungen auf das Steueraufkommen in Fall II

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Beispiel zeigt auf, dass unterschiedlich ausgestaltete Verrechnungspreise sowohl Konsequenzen für das Steueraufkommen der einzelnen Länder haben als auch den Konzerngewinn nach Steuern maßgeblich beeinflussen.^[24] Während in Fall I die Steuerbelastung des Konzerns 165 € beträgt, mit 80 € zu zahlenden Steuern in Land A, 60 € in Land B und 25 € in Land C, so beträgt die Gesamtsteuerbelastung in Fall II nach Veränderung der den Transaktionen zugrunde gelegten Verrechnungspreisen nur noch 150 €. Dabei entfällt auf Land A 40 €, Land B 50 € und Land C 50 €. Der Gesamtkonzerngewinn steigt im Beispiel dementsprechend um 15 € oder ca. 4,5 %. Hauptleidtragender der neuen Verrechnungspreisgestaltung wäre Hochsteuerland A mit einem Steuerausfall von 40 € oder 50 % seines bisherigen Steueraufkommens. Für Land B würde sich hingegen beim Steueraufkommen nichts verändern und Niedrigsteuerland C könnte sein konzernspezifisches Steueraufkommen sogar um 100 % auf 50 € steigern.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass Konzerne den Anreiz und zumindest theoretisch auch die Möglichkeit haben, das bestehende Steuergefälle zur Gewinnverschiebung zu nutzen. Dies könnte zu einer geringeren Steuerbelastung für den gesamten Konzern führen. Über die Größenordnung verlagerter Gewinne ist sich die Literatur uneins. So wird zum Teil betont, dass auf Grund der gesetzlichen Regelungen kaum Spielraum für eine Gewinnverlagerung gegeben sei.^[25] Die US-Finanzbehörde indessen beurteilt die Steuereinbußen aus Verrechnungspreismanipulationen mit schätzungsweise 2,8 Mrd. US-$ im Jahr.^[26] Ferner geht aus einer Umfrage von Ernst & Young unter 638 Unternehmen hervor, dass etwa 35 % der befragten Unternehmen ihre angesetzten Verrechnungspreise richtig stellen mussten.^[27] Demzufolge kommt im Hinblick der fortschreitenden Internationalisierung den Verrechnungspreisen eine immer größere Bedeutsamkeit zu.

2.3 Funktionen und Ziele

Grundsätzlich sind die einzelnen Aufgaben von Verrechnungspreisen sehr verschieden. Im Wesentlichen sind mit Verrechnungspreisen folgende betriebswirtschaftlichen Funktionen verbunden:

- Koordinations- / Lenkungsfunktion,
- Einkommensverteilungs- / Erfolgszuweisungsfunktion sowie
- Kontrollfunktion.^[28]

(1) Koordinations- / Lenkungsfunktion

Die Koordinationsfunktion steht klassisch im Zentrum der Verrechnungspreisgestaltung.^[29] Es ist das Ziel, die Entscheidungen der Teilbereiche über die Preise so zu beeinflussen, dass eine hohe Wirtschaftlichkeit entsteht und die Ausrichtung auf das Gesamtziel erfolgt (Lenkungspreis). Durch die Verwendung von Verrechnungspreisen ergibt sich eine Förderung der Koordination und Abstimmung organisatorischer Teilbereiche.^[30] Der Verrechungspreis ist somit ein Instrument, das vier Aufgaben umfasst:

- Optimale Zuweisung von knappen Unternehmensressourcen,^[31]
- Trivialisierung der Planung,^[32]
- Preisbestimmung bei neuen Produkten und
- Bestandsmessung.^[33]

Damit Lenkpreise zur optimalen Verteilung knapper Güter innerhalb des Unternehmens und zum Optimum des Leistungsaustausches führen, kommen für ihren Ansatz entweder die Grenzkosten oder der Grenznutzen in Betracht.^[34]

(2) Einkommensverteilungs- / Erfolgszuweisungsfunktion

Als weitere Funktion wird überdies häufig die Einkommensverteilungsfunktion genannt. Die Beurteilung einzelner Bereiche einer Unternehmung durch eine Erfolgszuweisung ist bei innerbetrieblichen Verflechtungen ohne Verrechnungspreis nicht möglich. Es soll dadurch die Spaltung des Gesamtunternehmenserfolgs in einzelne Teilergebnisse gewährleistet sein.^[35] Verrechnungspreise lösen damit einen „grenzüberschreitenden Zahlungsvorgang“ aus.^[36] So entstehen beim liefernden Unternehmen ein Ertrag und ein entsprechender Aufwand beim beziehenden Unternehmen.

Diese Erfolgsaufteilung führt bei den Unternehmensbereichen zu einer Ergebnisverantwortung und entsprechend zu einer höheren Motivation.^[37] Jedoch besteht bei dieser Verrechnungspreisfunktion auch die Gefahr der Beeinflussung durch die Unternehmensleitung.

(3) Kontrollfunktion

Es werden den geplanten die tatsächlich erwirtschafteten Verrechnungspreise gegenüber gestellt, wodurch eine Kontrolle der unter sich abrechnenden Unternehmen ermöglicht wird.^[38] Nach Auslegung Kilgers hat der Kontrollzweck die Aufgabe, Preisschwankungen von der Wirtschaftlichkeitskontrolle fern zu halten und die Betriebsabrechnung und Kalkulation zu vereinfachen.^[39]

Die verschiedenen Aufgaben und Ziele der Verrechnungspreise können meist nicht gleichzeitig erfüllt werden.^[40] Ein Preis, der eine Problemstellung löst, kann eventuell anderen Aufgaben nicht gerecht werden oder sogar dafür sorgen, dass falsche Entscheidungen getroffen werden.^[41] Auch sind Zielkonflikte innerhalb derselben Funktion möglich.

Die Verrechnungspreise müssen also mehrere Funktionen gleichzeitig erfüllen, was zur Folge hat, dass ihre Bestimmung zu einer komplexen Aufgabenstellung wird.

2.4 Betriebswirtschaftliche Formen der Verrechungspreisbestimmung

Angesichts der Vielzahl von Funktionen, die Verrechnungspreise erfüllen sollen, überrascht es nicht, dass es in Theorie und Praxis eine Vielzahl von Formen gibt, wie Verrechnungspreise bestimmt werden sollen.^[42] Sie können grob in folgende drei Typen zusammengefasst werden:

- Marktorientierte Verrechnungspreise,
- Kostenorientierte Verrechnungspreise,
- Verrechnungspreise durch Verhandeln.^[43]

(1) Marktorientierte Verrechnungspreise

Der naheliegendste Gedanke ist sicher die Anlehnung an externe Marktpreise.^[44] Eine solche Ermittlung ist jedoch nur möglich, wenn die innerbetriebliche Leistung auch auf einem externen Markt angeboten wird.^[45] Zudem müssen folgende Bedingungen gegeben sein:

- Verfügbarkeit eines vergleichbaren Marktpreises,
- Fehlende Beeinflussbarkeit der Preise durch Transaktionen der Unternehmensleitung sowie
- Anpassungsfähigkeit des Verrechnungspreises an Marktpreisschwankungen.^[46]

Somit kommt im Rahmen der Erfolgsermittlung und -beurteilung den Verrechnungspreisen eine besondere Rolle zu. Marktpreise sind nur schwer manipulierbar und werden somit am ehesten akzeptiert.^[47]

Die Vergleichsmöglichkeit mit externen Gegebenheiten zwingt die Unternehmen gleichzeitig zu einer gründlicheren Überwachung ihres Ressourceneinsatzes, der Produktionsmethoden sowie Arbeitsabläufe mit dem Ergebnis einer besseren Effizienz.^[48]

Marktorientierte Verrechnungspreise sind dort sinnvoll, wo vergleichbare Leistungen von möglichst mehreren externen Dritten angeboten werden, der Markt sich bereits längere Zeit etabliert hat und die eigentliche Preisbildung in wesentlichen Teilen bekannt ist.

(2) Kostenorientierte Verrechnungspreise

Die Orientierung an Kosten findet man in der Praxis am häufigsten.^[49] Sie umfasst eine Menge unterschiedlich ermittelter Verrechnungspreistypen, u. a. auf der Basis von Istkosten oder Standardkosten, Grenzkosten oder Vollkosten.^[50] Außerdem kann die Ermittlung auf Kostenbasis auf der Einberechnung eines Aufschlags oder in der Anwendung von Opportunitätskosten ihren Niederschlag finden.^[51]

Jedoch kann kein Kostenansatz völlig zufrieden stellen, da durch die kostenorientierten Verrechnungspreise der Gesamtgewinn nur willkürlich aufgeteilt wird.^[52] Es ergeben sich dadurch zusätzliche Schwierigkeiten, da die Einheiten bestrebt sind, möglichst viele Kosten auf den Leistungspartner abzuwälzen.^[53] Die liefernden Bereiche verlieren durch diese Art der Verrechnungspreisermittlung den Anreiz ihre Effizienz zu verbessern und ihre Kosten zu senken, da es sich um eine bloße Überwälzung des bewerteten Ressourcenverbrauchs handelt. Somit ist es nur sinnvoll sie dann in Betracht zu ziehen, wenn es an externen, realistischen Marktpreisen fehlt bzw. diese schwer zugänglich sind. Auf der anderen Seite bieten in der Praxis kostenorientierte Verrechnungspreise eine prüfbare Basis für die Verrechnungspreisbildung.

(3) Verrechnungspreis als Ergebnis von Verhandlungen

Ansatzpunkt dieser Form der Verrechnungspreisgestaltung ist, durch direkte Verhandlungen der beteiligten Bereiche eines Unternehmens ein „Service- oder Product-Level-Agreement“ zu erlangen. Es handelt sich dabei um eine Abmachung, welche Produkte und Leistungen zu welchem Preis erbracht werden sollen.^[54] Es wird den Beteiligten freigestellt, wie sie zu den Verrechnungspreisen gelangen.^[55] Es findet kein regulierender Eingriff der Unternehmensleitung in den innerbetrieblichen Verhandlungsprozess statt.^[56] So wird bei dieser Art von Verrechnungspreisen viel Verantwortung und Entscheidungsmacht auf die Bereiche übertragen.

Die Verhandlungslösung eignet sich auch für den Transfer nicht-standardisierbarer Güter und Leistungen, für die es keinen Marktpreis gibt.^[57]

2.5 Steuerliche Aspekte bei der Verrechnungspreisgestaltung

2.5.1 Merkmale und Arten des Fremdvergleichs

Um die Möglichkeit von Gewinnlagerungen zu begrenzen, beschreibt § 1 Abs. 1 AStG den Grundsatz zur Überprüfung der Eignung von Verrechnungspreisen im Wege des so genannten Fremdvergleichs. Dieser sieht vor, die konzernintern vereinbarten Geschäftsbedingungen mit denjenigen zu vergleichen, „die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten“.^[58]

Den maßgeblichen Merkmalen des Fremdvergleichs, zum einen die Unabhängigkeit der Geschäftspartner und zum anderen die Vergleichbarkeit der Verhältnisse, ist dabei besondere Aufmerksamkeit zu schenken.

Für das Wirken eines unabhängigen Dritten fehlt es allerdings an einer allgemeinen Definition. Der Vergleich basiert auf der Theorie, dass Abmachungen zwischen unabhängigen Dritten fortwährend angemessen sind, da eine Einflussnahme auf Entscheidungen der einzelnen Akteure ausgeschlossen ist.^[59] Die Vergleichbarkeit der Verhältnisse bezieht sich auf alle auf das Geschäft einwirkenden Umstände.^[60] Dabei bedeutet direkte Vergleichbarkeit durch Übereinstimmung der wesentlichen Kriterien wie Marktverhältnisse (wirtschaftlich vergleichbare Märkte und Handelsstufen), Liefer- und Leistungsgegenstände (Homogenitäts-, Fertigstellungsgrad), sowie Transaktionsvoraussetzungen (Vertrags- und Lieferbedingungen, Leistungsmenge, Liefertermin, etc.).^[61]

Der Fremdvergleich wird in einen konkreten und hypothetischen sowie einen direkten und indirekten Fremdvergleich unterschieden.^[62]

(1) Konkreter und hypothetischer Fremdvergleich

Der tatsächliche Fremdvergleich stellt den klassischen Fall dar. Eine Unabhängigkeit der Geschäftspartner sowie eine Vergleichbarkeit der Verhältnisse sind gegeben und Marktpreise sind tatsächlich feststellbar.^[63]

In allen anderen Fällen handelt es sich um einen hypothetischen Vergleich, der sich danach ausrichtet, was „voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten“.^[64] Er kommt somit zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen für einen tatsächlichen Fremdvergleich nicht gegeben sind. Der fehlende Preisbildungsprozess kann dabei auf der Basis von Fremddaten simuliert werden.

(2) Direkter und indirekter Fremdvergleich

Die Möglichkeit des direkten Fremdvergleichs besteht, wenn der Gegen-stand und die Bedingungen der herangezogenen Geschäfte konform sind. Für den indirekten Fremdvergleich sind ähnliche Geschäftsbeziehungen heranzuziehen, bei denen der Einfluss der abweichenden Merkmale eliminiert und die Vergleichbarkeit durch Zu- oder Abschläge hergestellt werden kann.^[65]

2.5.2 Rechtliche Grundlagen der Einkünftekorrektur

Unangemessene Preisgestaltungen sind zu korrigieren. Im Folgenden soll ein kurzer Überblick über die relevanten rechtlichen Rahmenbedingungen gegeben werden.^[66] Hinsichtlich der Gewinnabgrenzung zwischen Konzernunternehmen greifen Normen des nationalen in Normen des internationalen Steuerrechts (siehe Abb. 2).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Rechtsvorschriften zur Einkunftsabgrenzung^[67]

(1) Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)^[68]

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist mit ihren Rechtsfolgen in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geregelt, dennoch ist der Begriff unklar bzw. nicht definiert.^[69] Aufgrund der Rechtssprechung wird eine vGA ausgelegt, wenn bei der Gesellschaft eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, die sich auf die Höhe ihres Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer Ausschüttung steht.^[70] Sind die Voraussetzungen einer vGA gegeben, wird der Gewinn entsprechend korrigiert.^[71]

Im Bereich der Verrechnungspreise findet die vGA Anwendung, wenn sie grenzüberschreitender Natur ist. Folgende Abbildung stellt grafisch dar, welche Fälle zwischen der Mutter- und der Tochtergesellschaft, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, zu unterscheiden sind. Der Muttergesellschaft erwachsen durch die Ausgestaltung der Verrechnungspreise Vorteile, so dass eine vGA verwirklicht sein kann.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Grenzüberschreitende verdeckte Gewinnausschüttung^[72]

Dies ist z. B. der Fall, wenn^[73]

- eine inländische Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochter Güter zu einem unangemessenen hohen Entgelt liefert;
- eine inländische Muttergesellschaft von ihrer ausländischen Tochter Güter zu einem unangemessen niedrigen Entgelt erwirbt (vgl. Abb. 3).^[74]

(2) Verdeckte Einlage (vE)^[75]

Die verdeckte Einlage ist das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung. Auch hier gibt es keine gesetzliche Begriffsbestimmung. In der Literatur versteht man unter einer verdeckten Einlage „Zuwendungen, die ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft gewährt, ohne dafür Gesellschaftsrechte zu erhalten“.^[76] Diese Zuwendung hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis.^[77] Beispielsweise erwachsen einer Tochtergesellschaft dadurch Vorteile, dass die Muttergesellschaft zu unangemessenen niedrigen Preisen liefert oder gegenläufige Geschäfte zu unangemessen hohen Preisen vereinbart.

Die Rechtsfolge beruht darin, dass der unangemessene Teil des Verrechnungspreises den Buchwert der Beteiligung als nachträgliche Anschaffungskosten erhöht.^[78]

(3) Gewinnkorrektur nach §1 AStG

Das Außensteuergesetz dient der Bekämpfung der Steuerflucht und regelt die Berichtigung von Einkünften ausschließlich im Rahmen internationaler Verflechtungen. Inhalt des § 1 AStG ist die zutreffende Ermittlung der Einkünfte, die sich aus grenzüberschreitenden Geschäften voneinander nahe stehenden Personen ergeben.^[79] Nach § 1 Abs. 2 AStG ist eine Person nahe stehend, wenn die Person durch wesentliche Beteiligung, herrschenden Einfluss, geschäftsfremde Einflussmöglichkeiten oder Interessenidentität mit dem steuerpflichtigen Unternehmen verflochten ist.^[80]

Die Rechtsfolge des § 1 AStG besteht in der Zurechnung des unangemessenen Anteils des Verrechnungspreisentgelts außerhalb der Bilanz.^[81] Jedoch findet § 1 AStG in der Praxis kaum Verwendung.

(4) Art. 9 Abs. 1 OECD-MA

Auch international ist der Fremdvergleich sehr verbreitet.^[82] Die Rechtsgrundlage zur Sicherstellung der internationalen Anwendung findet sich in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA wieder. Nationale Regeln sind zumeist nicht kongruent, so dass sich die Gefahr der Doppelbesteuerung ergibt.

Artikel 9 sieht nun vor, dass bei fehlerhaften Verrechnungspreisen dem Staat, der durch die Verrechnungspreisgestaltung benachteiligt wird, ein Besteuerungsrecht für einen adäquaten Teil der Besteuerungsgrundlage eingeräumt wird.^[83]

3 Dokumentationsanforderungen

3.1 Aufzeichnungspflichten in Deutschland

In Deutschland gab es im Jahre 2003 eine Gesetzesänderung im Hinblick auf die Dokumentation von Verrechnungspreisen. Dabei wurde die Pflicht zur Erstellung einer Dokumentation den Unternehmen auferlegt. Im folgenden Abschnitt wird zunächst die bisherige Rechtslage kurz erläutert, danach die wesentlichen Inhalte der Reform vorgestellt. Den Schluss bildet eine kurze Übersicht mit dem Vergleich von alter und neuer Rechtslage.

3.1.1 Bisherige Rechtslage

Unter der bisherigen Rechtslage sind die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu verstehen, die bis zum Ende des Jahres 2002 gültig waren.^[84]

(1) Beweis- und Feststellungslast

Gemäß § 88 AO ist die Finanzverwaltung für die Aufklärung des Sachverhaltes verantwortlich, der für die Besteuerung von Bedeutung ist (Amtsermittlungs- bzw. Untersuchungsgrundsatz).^[85] Dies hat in vollständiger und authentischer Weise zu geschehen.^[86]

Um das Informationsgefälle zwischen dem Unternehmen und der Finanzbehörde zu verringern, wird in § 90 Abs. 1 AO die Mitwirkungspflicht vorgeschrieben.^[87] Beziehen sich Sachverhalte auf das Ausland, ist eine erhöhte Mitwirkungspflicht geboten,^[88] mit der Einschränkung, dass immer der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu berücksichtigen ist.^[89]

Für den Fall, dass das steuerpflichtige Unternehmen seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt, gibt es für die Finanzbehörde die Möglichkeit der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen.^[90]

(2) Nachweisforderungen der Finanzbehörden

Aus den Verwaltungsgrundsätzen^[91] ergibt sich für den Konzern eine Beweisvorsorgepflicht. Die Finanzbehörden verbinden diese mit verpflichtenden Nachweis- und Dokumentationspflichten.^[92] Folglich muss das steuerpflichtige Unternehmen den Sachverhalt, bezogen auf das Ausland, eigenständig aufklären.^[93] Alle Faktoren, die bei der Ausgestaltung und Überprüfung der Verrechnungspreise eine Rolle spielen, sind im Ausmaß der Mitwirkungspflicht enthalten. Zum einen sind dies alle dem Unternehmen vorliegenden bzw. zugänglichen Daten und zum anderen alle Daten, die bei dem nahe stehenden Unternehmen vorhanden sind.^[94]

(3) Umfang der Mitwirkungspflichten^[95]

Benötigt die Finanzverwaltung zur Prüfung Unterlagen, so sind diese vom Unternehmen zur Verfügung zu stellen, bzw. erforderliche Informationen auf Anfrage preiszugeben.

Beispielsweise sind Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht bereitzustellen.^[96] Ferner sind gemäß der §§ 97 Abs. 1 und 200 Abs. 1 AO gewichtige Unterlagen für die Prüfung vorzuweisen, wie z. B. Geschäftsberichte, Verträge oder Liefervereinbarungen.

Wenn Geschäftsbeziehungen zu einem Niedrigsteuerland bestehen, erhöht sich die Pflicht zur Mitarbeit. Das Unternehmen war auch dazu aufgerufen, seine Unterstützung bei der Aufklärung des Sachverhaltes zu geben, sofern dies von Seiten der Finanzbehörde gewünscht wurde.^[97] Zu diesem Zwecke musste unter Beachtung der rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten eine Dokumentation angefertigt bzw. aufbereitet werden.^[98]

(4) Konsequenzen für die Finanzbehörde

Wenn das Unternehmen seinen Mitwirkungspflichten aus seiner Sicht verantwortungsbewusst nachgekommen ist, obliegt es der Finanzbehörde, Nachweise dafür zu liefern, dass sich Sachverhalte finden, die eine Anhebung der Steuer begründen.^[99]

Nach alter Rechtslage war es für die Finanzbehörden schwer aufzuzeigen, dass bei der Verrechnungspreisermittlung nicht fremdübliches Verhalten vorlag.^[100] Infolgedessen war es willkommen, die Dokumentationsfrage bei Verrechnungspreisen zu reformieren, da außerdem die Betriebsprüfungen von langer Dauer waren.^[101]

3.1.2 Reform der bisherigen Rechtslage

In seinem Urteil vom 17.10.2001 hat der BFH zunächst bekräftigt, dass keine gesetzliche Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen besteht.^[102] Es bestanden lediglich die in Abschnitt 3.1.1 genannten Verpflichtungen.

Als Reaktion auf das BFH-Urteil verabschiedete im Februar 2003 der Deutsche Bundestag das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (StVergAbG). Für die Prüfung angemessener Verrechnungspreise ergeben sich insofern Änderungen, als sich einerseits der Umfang der Mitwirkungspflichten (§ 90 AO), sowie andererseits der Umfang der Schätzungsbefugnisse der Finanzbehörde (§ 162 AO) ausweiten. Der § 90 AO wird rückwirkend zum 01.01.2003 zum Gesetz erhoben. Er ist auf alle Wirtschaftsjahre zu übertragen, die nach dem 31.12.2003 beginnen, und wird durch das StVergAbG erweitert. Das steuerpflichtige Unternehmen hat immer dann Aufzeichnungen anzufertigen, wenn Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG im Ausland bestehen.

Im Oktober 2003 hat das BMF zusätzlich eine Rechtsverordnung (RVO) verabschiedet. Die so genannte Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung regelt die Art, den Inhalt und den Umfang der gesetzlichen Dokumentationspflichten.^[103] Somit wurden nunmehr die Dokumentationserfordernisse im Einzelnen konkretisiert. Zuletzt hat es am 19.10.2004 ein Entwurf-Schreiben zu den Grundsätzen für die Prüfung der Einkommensabgrenzung veröffentlicht.^[104] Das Schreiben ist der vorläufige Schlusspunkt einer Reihe von Maßnahmen des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung bezüglich der Verrechungspreisthematik. Es regelt wiederum die Ausführung der Dokumentationspflicht und es ist damit zu rechnen, dass Verrechnungspreise ein Prüfungsschwerpunkt bei zukünftigen Betriebsprüfungen sein werden.^[105]

Im Folgenden soll auch auf die Rechtsfolgen bei der Verletzung der Mitwirkungspflichten näher eingegangen, sowie anhand eines Beispiels die praktische Anwendung der Neuregelungen aufgezeigt werden.

Wenn das steuerpflichtige Unternehmen seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt, kann nach § 162 Abs. 3 AO die Finanzbehörde widerlegbar davon ausgehen, dass unangemessene Verrechnungspreise dazu genutzt wurden, die Gewinne im Inland zu verringern. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten beinhaltet die Nichtvorlage, die unzureichende Erfüllung oder die nicht zeitnahe Erstellung der Dokumentation. Dadurch besitzt die Finanzverwaltung die Befugnis, die Verrechnungspreise festzusetzen. Existiert für diese Schätzung eine Bandbreite von Verrechnungspreisen, kann diese

vollends, auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden („Strafschätzung“).^[106]

Mit dem § 162 Abs. 4 AO fand eine weitere Verschärfung statt. Dabei wurde die Bemessung von Strafzuschlägen geregelt.

Bei Nichtvorlage oder unzureichender Dokumentation kann ein Strafzuschlag von mindestens 5.000 € und bis maximal 5 – 10 % des Korrekturbetrags der Einkommensanpassung festgesetzt werden. Werden die Einkünfte nach § 162 Abs. 3 Satz 2 AO nicht berichtigt, werden 5.000 € veranschlagt. Bei verspäteter Vorlage beträgt der Zuschlag, unabhängig von einer Einkünftekorrektur, mindestens 100 € pro fristüberschreitenden Tag bis maximal 1 Mio. €. Folgende Übersicht stellt die Folgen zusammenfassend dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Strafzuschläge^[107]

Beispiel: Die Neuregelung des § 162 Abs. 3 und 4 AO^[108]

Die Müller GmbH mit Sitz in Deutschland (Steuerbelastung 40 %) verkauft Waren an ihre in Frankreich gelegene Muttergesellschaft Baguette S. A. und vereinbart dafür einen Verrechnungspreis in Höhe von 100.000 €. Die deutschen Finanzbehörden führen eine Verprobung des vereinbarten Entgelts durch und stellen dabei fest, dass ein Verrechnungspreis innerhalb der Bandbreite von 120.000 € bis 200.000 € als fremdüblich anzusehen ist. Nach § 8 Abs. 3 KStG i. V. m. § 162 Abs. 3 AO nehmen die Finanzbehörden eine Korrektur auf das obere Ende der Bandbreite (200.000 €) vor. Für die Müller GmbH resultiert aus der Korrektur eine zusätzliche Steuerbelastung in Höhe von 40.000 € [(200.000 € – 100.000 €) x 40 %].

Die Müller GmbH legt den Finanzbehörden zusätzlich eine Dokumentation vor, welche die Fremdüblichkeit des vereinbarten Verrechnungspreises belegen soll. Die Finanzbehörden qualifizieren die Dokumentation jedoch als „völlig unbrauchbar, da

sie nicht annähernd die geforderten Bestandteile der Rechtsverordnung enthält“. Die Finanzbehörden qualifizieren auf Grund der unverwertbaren Dokumentation und wegen der Höhe der beabsichtigten Vorteilserzielung den Sachverhalt als „groben Verstoß“. Sie legen einen „Strafzuschlag“ in Höhe von 10.000 € [(200.000 € – 100.000 €) x 10 %] gemäß § 162 Abs. 4 Satz 2 AO fest, auf den wegen der steuerlichen Nichtabziehbarkeit weitere Steuern von 4.000 € fällig werden.

Wäre der Verstoß als geringfügig qualifiziert worden, hätten die Finanzbehörden einen Strafzuschlag von 5.000 € [(200.000 € – 100.000 €) x 5 %] bzw. 5.000 € aus § 162 Abs. 4 Satz 1 AO gem. § 162 Abs. 4 Satz 2 AO festlegen können. Dieser Wert entspricht dem unteren Ende der „Strafzuschlagsbandbreite“.

Für die Müller GmbH resultiert aus der Korrektur und der Vorlage der unverwertbaren Dokumentation eine zusätzliche Belastung in Höhe von 54.000 € [40.000 € + 10.000 € + 4.000 €].

3.1.3 Alte und neue Rechtslage im Vergleich

Für einen besseren Überblick ist es hilfreich, die neue Rechtslage der alten Rechtslage gegenüberzustellen. Folgende Abbildung zeigt ausgewählte Aspekte der Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten und rechtliche Folgen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Alte und neue Rechtslage im Vergleich^[109]

3.2 Dokumentationspflichten nach den OECD-Richtlinien

Die „Verrechnungspreisrichtlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen“ (OECD-Richtlinien) wurden 1995 zur Sicherstellung der staatlichen Steueraufkommen und Vermeidung von Doppelbesteuerungen^[110][111] vom Rat der OECD beschlossen. Sie befassen sich mit Fremdvergleich, Verfahrensregeln, Dokumentationspflichten und Beweislast.^[112]

Die Richtlinien haben keine rechtliche Wirkung,^[113] gewinnen aber immer mehr an Einfluss, da sie sich in den Regelungen vieler Länder wieder finden.^[114] So hat sich auch die deutsche Finanzverwaltung an den Richtlinien orientiert. Zudem sollten Steuerpflichtige eine Dokumentation anstreben, die in möglichst vielen Staaten den Anforderungen der lokalen Finanzbehörden gerecht wird.^[115] Faktisch haben diese Leitlinien den Charakter eines erweiterten Kommentars zu Artikel 9 OECD-MA^[116] sowie des einen amtlich, hochrangigen Rechtsgutachtens.^[117]

In Kapitel V der OECD-Richtlinien werden die Nachweis- bzw. Dokumenta-tionsvorschriften behandelt. Zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisfestsetzung ist sicherzustellen, dass die Gestaltung derselben für steuerliche Belange angemessen ist und mit dem Fremdvergleichsgrundsatz harmoniert.^[118]

Weiterhin findet sich in Tz. 5.17 ff. eine nicht endgültige Aufzählung von Unterlagen und Informationen, die zu dokumentieren sind.^[119] Genannt werden zum Beispiel Informationen zum Konzern, zu den verbundenen Unternehmen oder zu den Geschäftsbeziehungen.

[...]

^[1] Eine Gruppe verbundener Gesellschaften mit Geschäftsorten in zwei oder mehreren Staaten (vgl. OECD-Richtlinien, Glossar).

^[2] Vgl. Weber, J./Stoffels, M./Kleindienst, I. (2004), S. 11

^[3] Den konzerninternen Lieferungen kommt im Spektrum des konzerninternen Liefer- und Leistungsaustauschs die größte Bedeutung zu. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H. (2001), Rz. 577

^[4] Vgl. Kuckhoff, H./Schreiber, R. (1997), S. 1 f.

^[5] Felix, G. (1996), S. 66

^[6] Vgl. F.A.Z.-Institut (2004), S. 10

^[7] Im weiteren Verlauf MAN Roland AG genannt. Auf eine Vorstellung der MAN Roland Druckmaschinen AG wird im einführenden Teil verzichtet, da in Kapitel 5.1 ausführliche Informationen als Bestandteil der Verrechnungspreisdokumentation gegeben werden.

^[8] Vgl. Ernst & Young (2001), S. 14 ff.

^[9] Bei der Bezeichnung Lenkpreis spielt schon terminologisch eine der Hauptfunktionen von Verrechnungspreisen eine Rolle, nämlich die Koordination bzw. die Lenkung des Managements der die Leistung erstellenden und beziehenden Bereiche (vgl. dazu Abschnitt 2.3).

^[10] Vgl. Pfeiffer, T. (1997), S. 1; Coenenberg, A.G. (2003), S. 524

^[11] Vgl. Jaensch, G. (1972), S. 1301; Klein, K.-G. (1988), S. 172

^[12] Vgl. dazu Frese, E. (1998), S. 234 ff.

^[13] Vgl. Osterloh, M./Frost, J. (1999), S. 34. Die Bestimmung ist von entscheidender Wichtigkeit, da die Höhe des Preises unmittelbare Auswirkung auf die Höhe des Gewinns hat.

^[14] Vgl. Coenenberg, A.G. (2003), S. 515

^[15] Vgl. Vögele et al. (2004), S. 600 f.

^[16] Schmalenbach, E. (1908/1909), S. 168

^[17] Ewert, R./Wagenhofer, A. (2000), S. 585. Innerbetriebliche Leistungen sind dabei materielle oder immaterielle Leistungen, die nicht für den Markt bestimmt sind, sondern innerhalb des Betriebes wieder verbraucht werden.

^[18] Vgl. Buscher, U. (1997), S. 5; Popkes, W.B. (1989), S. 2; Brezing, K. (1975), S. 225. Steuerlich von Bedeutung sind nur die letzteren, so dass diese im Zentrum dieser Untersuchung stehen (vgl. Vögele et al. (2004), S. 600).

^[19] Vgl. Weiss, W. (1998), S. 28. Zwar sind nach aktuellem Gesetz nur grenzüberschreitende Verrechnungspreise entscheidend, aber steuerlich von Bedeutung sind beide, im nationalen wie im internationalen Steuerrecht.

^[20] Quelle: Kirschning, W./Glaser, U. (2004), S. 4

^[21] Auch im nationalen Rahmen kann mittels Verrechnungspreise in einigen Fällen eine Reduktion der Konzernsteuerbelastung herbeigeführt werden. Bspw. ist dies der Fall, wenn ein Konzernunternehmen Gewinne und ein anderes Verluste erzielt, diese aber wegen des Nichtbestehens einer Organschaft nicht konsolidiert werden (vgl. Horváth, P./Reichmann, T. (1993), S. 651). Im Rahmen dieser Arbeit wird der nationale Fall im weiteren Verlauf nicht weiter verfolgt, da sonst hinsichtlich zahlreicher Aspekte Differenzierungen notwendig wären, die den Blick von grundlegenden Zusammenhängen ablenken können.

^[22] Vgl. Horváth, P./Reichmann, T. (1993), S. 651; Haas, G./Bacher, H./Scheuer, W. (1979), Kap. C II

^[23] Entnommen aus Landendinger, M./Schiegl, B./Utescher, T. (2003), S. 3 ff.

^[24] Ohne Berücksichtigung einer etwaigen Doppelbesteuerung.

^[25] Vgl. Vögele et al. (2004), S. 174

^[26] Vgl. Rasch, S. (2001), S. 11 ff; Boos, M./Rehkugler, H./Tucha, T. (2000), S. 2390

^[27] Vgl. Ernst & Young (2001), S. 22. Zur Problematik der Verrechnungspreise ist diese Studie die einzige verfügbare größere Umfrage.

^[28] Vgl. Ernst & Young (2003), S. 10 f.

^[29] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2003), S. 565 ff.; Kutschker, M. (1999), S. 247 f.; Schmalenbach, E. (1963), S. 150 ff.

^[30] Vgl. Osterloh, M./Frost, J. (1999), S. 39; Weber, J./Stoffels, M./Kleindienst, I. (2004), S. 14

^[31] Die organisatorischen Teilbereiche werden im Hinblick auf das Erlangen der unternehmerischen Zielsetzung gelenkt (Gewinnmaximierung) (vgl. Vögele et al. (2004), S. 609 f.).

^[32] Zudem liefern Verrechnungspreise den Anhaltspunkt für die Entscheidung bei der Wahl zwischen Fremdbezug oder Eigenherstellung (vgl. Vögele et al. (2004), S. 612 f.).

^[33] Vgl. Osterloh, M./Frost, J. (1999), S. 39 ff.; Coenenberg, A.G. (1992), S. 424 f.

^[34] Vgl. Vögele et al. (2004), S. 609

^[35] Vgl. Weber, J./Stoffels, M./Kleindienst, I. (2004), S. 15

^[36] Vgl. Welge, M./Holtbrügge, D. (2001), S. 267

^[37] Vgl. Küpper, H.-U. (2001), S. 378

^[38] Vgl. Vögele et al. (1997), S. 449

^[39] Vgl. Kilger, W. (1984), S. 3

^[40] Vgl. ausführlich bei Laux, H./Liermann, F. (1997); Weber, J./Stoffels, M./Kleindienst, I. (2004), S. 17 f.

^[41] Vgl. Küpper, H.-U. (2001), S. 379

^[42] Vgl. Kreuter, A. (1997), S. 27. Schon allein aus betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Sicht unterscheidet man jeweils verschiedene Methoden. Vgl. auch Kapitel 5.3.1, insbesondere für die steuerlichen Methoden.

^[43] Vgl. Osterloh, M./Frost, J. (1999), S. 41; Küpper, H.-U. (2001)

^[44] Vgl. Weber, J./Stoffels, M./Kleindienst, I. (2004), S. 20

^[45] In der Realität werden oft mehrere ähnliche Güter zu unterschiedlichen Preisen angeboten (vgl. Horváth, P. (2001), S. 593).

^[46] Vgl. z.B. Coenenberg, A.G. (1992), S. 435; Ewert, R./Wagenhofer, A. (2000), S. 517 f.

^[47] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2000), S. 597; Kreuter, A. (1997), S. 34

^[48] Vgl. Frese, E. (1995), S. 948

^[49] Vgl. Horváth, P. (2001), S. 596; Ewert, R./Wagenhofer, A. (2000), S. 594

^[50] Vgl. Weber, J./Stoffels, M./Kleindienst, I. (2004), S. 20

^[51] Vgl. Kreuter, A. (1997), S. 30; Ewert, R./Wagenhofer, A. (2000), S. 604

^[52] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2000), S. 608; Vögele et al. (2004), S. 646

^[53] Vgl. Kreuter, A. (1997), S. 59

^[54] Vgl. Osterloh, M./Frost, J. (1999), S. 46

^[55] Vgl. Laux, H./Liermann, F. (1997), S. 388

^[56] Vgl. Pfeiffer, T. (2002), S. 1275

^[57] Vgl. Osterloh, M./Frost, J. (1999), S. 46 f.

^[58] Schoppe, S. G. (1992), S. 715; Schmidt, L. (2002), S. 43

^[59] Vgl. Vögele et al. (2004), S. 176

^[60] Vgl. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H. (2001), Rz. 296 ff.

^[61] Vgl. Baumhoff, H. (1992), S. 291 f.; F.A.Z.-Institut (2004), S. 29

^[62] Diese Unterscheidungen werden insbesondere unter Berücksichtigung der Erläuterungen zu den Standardmethoden deutlich (vgl. Verwaltungsgrundsätze, OECD-Richtlinien).

^[63] Vgl. F.A.Z.-Institut (2004), S. 30. Ein solcher Vergleich tatsächlich vereinbarter Preise ist in der Praxis nur im Rahmen der Preisvergleichsmethode möglich.

^[64] Vogel, K. (2002), Art. 9 Rz. 32; Becker, H./Kroppen, H.-K. (2001), V 2.1.4. Als Maßstab für den unabhängigen Dritten wird in der Literatur die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters herangezogen.

^[65] Vgl. Vögele et al. (2004), S. 175 f.

^[66] Der Schwerpunkt wird dabei auf die Verrechnungspreisaspekte gelegt.

^[67] Quelle: eigene Darstellung

^[68] Vgl. ausführlich u. a. Lange, J. (1993)

^[69] Vgl. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H. (2001), Tz. 110

^[70] Vgl. R31 Abs. 3 Satz 1; BFH v. 02.02.1994, VI R 40/90

^[71] Vgl. BFH v. 29.06.1994, I R 11/94; Wassermeyer, F. (2001b), S. 634

^[72] Quelle: Djanani, C./Brähler, G. (2003), S. 320

^[73] Der Fall, dass die Muttergesellschaft im Ausland ansässig ist, soll außen vor bleiben. Für den interessierten Leser sei auf Vögele et al. (2004), S. 55 verwiesen.

^[74] Vgl. Becker, H. (1999a), S. 89

^[75] Vgl. §§ 4 Abs. 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG

^[76] Einlagefähig sind dabei nur bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände. Nutzungen und Leistungen stellen dagegen keine einlagefähigen Wirtschaftsgüter dar. Dadurch besteht ein Unterschied zwischen der vGA und vE, der in der Literatur kritisiert wird. Vgl. hierzu u. a. Rasch, S. (2001), S. 106

^[77] Vgl. R36 a Abs. 1 KStR; BFH v. 07.07.1992, VIII R 24/90

^[78] Vgl. Wassermeyer, F. (2001b), S. 634

^[79] Vgl. Wöhrle u.a. (2000), S. 25

^[80] Vgl. Popkes, W.B. (1989), S. 77; Wann eine Geschäftsbeziehung vorliegt, wird in Kapitel 5.2.2.1 erläutert.

^[81] Vgl. Becker, H. (1999a), S. 91; Verwaltungsgrundsätze, Tz. 8.1.1 c

^[82] Im englischen Sprachgebrauch wird der Fremdvergleichsmaßstab als „Dealing-at-arm’s-length“-Prinzip bezeichnet.

^[83] Zu Detailfragen siehe Vogel, K. (2002), S. 685 ff.

^[84] Es sei darauf hingewiesen, dass die in diesem Abschnitt genannten Vorschriften und Regelungen durch die neu eingeführten Vorschriften nicht ersetzt worden sind. Die „alten“ Regelungen sind vielmehr ergänzt bzw. wesentlich erweitert worden.

^[85] Vgl. Kempermann, M. (1990), S. 437

^[86] Vgl. Ritter, W. (1985), S. 34

^[87] Vgl. § 90 Abs. 2 AO und Verwaltungsgrundsätze, Tz. 9.1 bis 9.3; Tipke, K./Kruse, H.W. (1996), § 90 AO, Rz. 2

^[88] Vgl. § 90 Abs. 2 AO , Jakob, W. (2001)

^[89] Vgl. ferner OECD-Richtlinien, Tz. 5.6 f., Wassermeyer, F. (2003), S. 1538

^[90] Vgl. Wassermeyer, F. (2001c), S. 2469; vgl. ausführlich zur Schätzung Vögele, A./Bader, W. (2001), S. 21 - 42

^[91] Die Verwaltungsgrundsätze binden ausschließlich die Finanzverwaltung, d. h. Steuerpflichtige und Gerichte dürfen sie grundsätzlich außer Acht lassen (vgl. Höppner, H.-D. (1983), S. 124).

^[92] Vgl. Vögele et al. (2004), S. 464

^[93] Vgl. Verwaltungsgrundsätze, Tz. 9.1.1

^[94] Vgl. Verwaltungsgrundsätze, Tz. 9.2.1; BMF v. 23.02.1983, IV C 5 – S1341 – 4/83

^[95] Zu folgenden Ausführungen vgl. Ernst & Young (2003), S. 32

^[96] Vgl. § 60 EStDV

^[97] Vgl. Verwaltungsgrundsätze, Tz. 9.2.2

^[98] §§ 97 Abs. 1, 200 Abs. 1 AO

^[99] Vgl. Ritter, W. (1985), S. 37 ff.; BFH v. 24.06.1976, IV R 101/75

^[100] Vgl. Schreiber, R. (2003), S. 75 f.; Seer, R. (2002), S. 382. Bis 1997 konnte die Finanzverwaltung keinen einzigen Streitfall bzgl. der Verrechnungspreisgestaltung vor dem BFH gewinnen. Vgl. dazu Kuckhoff, H./Schreiber, R. (1997), S. 6

^[101] Vgl. Ernst & Young (2003), S. 33

^[102] Vgl. Baumhoff, H. (2003), S. 752

^[103] Ausführlich wird diese Verordnung in Kapitel 4 behandelt, so dass hier auf eine weitere Ausführung verzichtet wird.

^[104] BMF-Schreiben v. 19.10.2004, IV B4

^[105] Vgl. Vögele et al. (2004), S. 41

^[106] Vgl. § 162 Abs. 3 Satz 3 AO. Diese Art der Verdachts- bzw. Strafbesteuerung ist unter Achtung des Leistungsfähigkeitsprinzips zu kritisieren, da nicht die tatsächliche Leistungsfähigkeit, sondern eine Soll-Ertragsbesteuerung durchgeführt wird. Vgl. dazu Wassermeyer, F. (2001a), S. 15; Baumhoff, H. (2003), S. 3

^[107] Quelle: Rupp, T. (2004), S. 34

^[108] Entnommen aus Ernst & Young (2003), S. 45

^[109] Quelle: Vögele et al. (2004), S. 355

^[110] Für die Dokumentationsvorschriften von verschiedenen anderen Ländern sei auf entsprechende Literatur verwiesen (vgl. Ernst & Young (2003), S. 49 - 58). Im Rahmen dieser Arbeit wird darauf nicht eingegangen.

^[111] Bei der Doppelbesteuerung werden Einkünfte international tätiger Steuersubjekte sowohl nach dem Steuerrecht des inländischen als auch nach dem des ausländischen Staates erfasst.

^[112] Vgl. OECD-Richtlinien, Tz. 7

^[113] Vgl. Runge, B. (1995), S. 511; Werra, M. (1995), S. 458 f.

^[114] Im Jahre 2003 gab es in mindestens 13 Ländern gesetzliche Vorschriften zu Erfordernissen bzgl. Verrechnungspreisdokumentation. Für eine Übersicht über die einzelnen Länder vgl. Deloitte & Touche (2003); PWC (2003)

^[115] Vgl. Ernst & Young (2003), S. 46

^[116] Vgl. Weiss, W. (1998), S. 38

^[117] Vgl. Kuckhoff, H./Schreiber, R. (1997), S. 10. Teilweise wird sogar die Meinung vertreten, dass ein unbedingter Auslegungsvorrang der OECD-Leitlinien gegenüber nationaler Normen bestünde (vgl. Popkes, W.B. (1989), S. 49 f.).

^[118] Vgl. OECD-Richtlinien, Tz. 5.28

^[119] Für den interessierten Leser sei u. a. auf Ernst & Young (2003), S. 47 verwiesen.