Die Personengesellschaft im Steuerrecht

1 Einführung

Zivilrechtlich ist die PersGes eine Gesamthandsgemeinschaft, deren Wesen in der persönlichen, gesamthänderischen Verbundenheit und in der persönlichen Haftung der Gesellschafter liegt. Das Gesellschaftsvermögen ist gesamthänderisch gebunden. Der einzelne Gesellschafter kann nicht über seinen Anteil am Vermögen verfügen. Es können nur alle Gesellschafter gemeinsam auf das Vermögen zugreifen. Zu den PersGes gehören die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offenen Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft und die Partnerschaftsgesellschaft.

Für das Vorliegen einer Gesellschaft im zivilrechtlichen Sinne bedarf es folgender zwingender Merkmale:

1. Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks;
2. Entstehung durch rechtsgeschäftliche Vereinbarung;
3. Beteiligung mehrerer Personen.

Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, kann man im zivilrechtlichen Sinne nicht mehr von einer Gesellschaft sprechen. Demnach zählen etwa Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht zu den Gesellschaften, da es an der privatrechtlichen Vereinbarung fehlt.^[1] Nach der Rechtsprechung des BFH werden zwar bestimmte Rechtsverhältnisse steuerrechtlich wie PersGes behandelt, obwohl sie im zivilrechtlichen Sinne nicht als Gesellschaftsverhältnis qualifiziert werden. Als solche den PersGes wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaften gelten insbesondere in der Form von ehelichen Gütergemeinschaften, Erbengemeinschaften und Bruchteilsgemeinschaften, aber auch bestimmte Nießbrauchsfälle.^[2] Im Gegensatz zu den KapGes steht bei den PersGes i. d. R. nicht die bloße monetäre Beteiligung an der Gesellschaft, in Form der Hingabe von Kapital im Vordergrund, sondern die persönliche Mitarbeit der Gesellschafter. Dies zeigt sich auch daran, dass im Grundsatz die Gesellschafter die Geschäfte selbst führen, die Gesellschaft vertreten und für Schulden persönlich und zumeist unbeschränkt haften.^[3] Wenngleich die PersGes nicht dieselben Rechte und Pflichten wie eine KapGes hat, so ist ihre Stellung doch der der juristischen Person angenähert.

Einkommensteuerrechtlich sind die PersGes insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht selbst Adressat der Besteuerung sind. Allerdings ist das Unternehmen als Gewinnermittlungseinheit anzusehen. Im Rahmen der einheitlichen Feststellung des Gewinns auf der Ebene der Gesellschaft wird der Gewinn der Gesellschaft ermittelt, anschließend erfolgt die Zurechnung bei den Gesellschaftern. Die PersGes selbst kann somit nicht einkommensteuerpflichtig werden, jedoch aber gewerbesteuer- und umsatzsteuerpflichtig. Einkommensteuerpflichtig sind die Einkünfte der Gesellschafter als MUer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2.^[4]

2 Personengesellschaften

Die Unterscheidung zwischen den verschiedenen PersGes hat mehr als nur juristische Bedeutung, sie ist ausschlaggebend für die jeweils einschlägigen Rechtsgrundlagen oder das dafür entwickelte Richterrecht. In ihnen spiegelt sich außerdem die historische Eigenart der einzelnen Gesellschaftsformen, die über Jahrhunderte selbständig nebeneinander lebten und erst in den Kodifikationen in ein gesetzliches System gezwängt wurden, wieder.^[5]

2.1 Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Die GbR stellt den Grundtypus aller PersGes dar und ist in den §§ 705 bis 740 BGB geregelt. Aufgrund der Kodifizierung der GbR im Bürgerlichen Gesetzbuch wird sie häufig auch als „BGB-Gesellschaft“ bezeichnet.^[6]

2.1.1 Definition

Die GbR ist eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung. Sie entsteht durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages, in dem sich die Gesellschafter gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes zu fördern.^[7] (Vgl. Anhang 1) Der Zweck ist in das Belieben der Gesellschafter gestellt. Angesichts der möglichen unterschiedlichen Gesellschaftszwecke kann die Dauer der Gesellschaft zeitlich begrenzt, unbegrenzt oder auf die Erreichung eines bestimmten Zwecks, z. B. die Fertigstellung eines bestimmten Bauwerkes, beschränkt sein. In der weiteren Ausgestaltung der Verhältnisse untereinander sind die Beteiligungen weitgehend frei. Gesellschafter können ausschließlich natürliche Personen, juristische Personen oder sowohl natürliche als auch juristische Personen sein. Auch Personenhandelsgesellschaften, können ihrerseits Gesellschafter einer GbR sein.^[8]

Ihre Rechtsfähigkeit war früher umstritten. Nach aktueller Rechtsprechung des BGH wird die GbR jetzt der OHG gleichgestellt, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet.^[9] Sie kann jetzt vertragliche und gesetzliche Ansprüche sowie dingliche Rechte erwerben und kann auch Schuldner sein. Darüber hinaus ist die GbR nun erb-, wechsel- und scheckfähig. Auch kann sie Adressat eines Steuerbescheides sein, sie ist im Zivilprozess parteifähig und kann fortan insolvent werden.^[10] Da die GbR nicht im HR eingetragen wird und somit bei ihrer Gründung kaum Kosten entstehen, wird sie zukünftig im Wirtschaftsleben immer mehr an Bedeutung gewinnen. Relevant ist sie vor allem für die Vermögensverwaltung von Immobilien oder Kapitalanlagen, für Kleinstunternehmer, Gelegenheitsgesellschaften, Arbeitsgemeinschaften und Sozietäten von Freiberuflern.^[11] (Vgl. Anhang 1)

2.1.2 Der Gesellschaftsvertrag (GV)

Die GbR beruht – wie alle PersGes – auf einem Vertrag. Es handelt sich dabei um einen Vertrag, durch den nicht nur die gegenseitigen Rechte und Pflichten der Gesellschafter, sondern zugleich auch das organisatorische Gefüge der Gesellschaft begründet wird. Aus der Systematik des BGB ergibt sich für den GV die Anwendbarkeit der allgemeinen Bestimmungen über Willenserklärungen, Rechtsgeschäfte und Schuldverträge. Das gilt aber nur als Grundsatz, für den die Rechtsprechung eine Reihe wichtiger Ausnahmen geschaffen hat. Sie betreffen vor allem Mängel des GV, die seine Nichtigkeit oder Anfechtbarkeit bewirken.^[12]

Eine GbR entsteht mit Abschluss des Vertrages, wenn die Vertragserklärungen die Mindestvoraussetzungen des § 705 BGB erfüllen, also auf die Förderung eines gemeinsamen Zwecks gerichtet sind. Mit der GbR können nicht nur kommerzielle, sondern alle erdenklichen Zwecke wie z. B. kulturelle, sportliche, oder auch wissenschaftliche verfolgt werden.^[13] Durch dieses Merkmal, indem sich der Verbandscharakter der Gesellschaft konstituiert, unterscheidet sich die Gesellschaft von allen anderen Leistungsbeziehungen des Schuldrechts. Der gemeinsame Zweck definiert und konkretisiert die Pflichten der Gesellschafter, legt ihre Befugnisse und ihre Entscheidungskompetenz fest, ist maßgebend für etwaige Genehmigungserfordernisse und für die Prüfung, ob die Gesellschaft als solche gegen Gesetze oder gute Sitten verstößt. Die generelle Grenze des Erlaubten findet sich in den §§ 134 und 138 BGB wieder. Wollen die Gesellschafter keinen gemeinsamen Zweck erreichen, ist der GV nichtig.

Der GV kann grundsätzlich formfrei und damit auch stillschweigend oder konkludent abgeschlossen werden.^[14] Er bedarf keines Registereintrags und keiner Veröffentlichung.^[15] Im Alltag kommen dadurch zahlreiche Gelegenheitsgesellschaften zustande, ohne dass dies den Beteiligten bewusst ist, etwa gemeinsame Autofahrten auf gemeinsame Rechnung.^[16] Jedoch bietet sich generell die Schriftform an, da so Streitigkeiten, insbesondere über Rechte und Pflichten der Gesellschafter, vermieden oder zumindest einfacher geklärt werden können.^[17]

2.1.3 Haftung

Für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetztes (analoge Anwendung des § 128 HGB) grundsätzlich persönlich. Auch für gesetzlich begründete Verbindlichkeiten ihrer Gesellschaft haben sie persönlich und als Gesamtschuldner ein zustehen.^[18] Diese Haftung kann nicht durch Namenzusatz z. B. „GbR mbH“ oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis eingeschränkt werden. Eine Beschränkung oder ein Ausschluss der Haftung wird grundsätzlich zugelassen, aber bedarf einer individuellen, in den Vertrag einbezogenen Vereinbarung der Parteien.^[19]

2.1.4 Geschäftsführung und -vertretung

Geschäftsführungsmaßnahmen sind sämtliche tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen, gewöhnlichen und außergewöhnlichen Handlungen, die i. w. S. vorgenommen werden, um den Gesellschaftszweck zu erreichen. Nicht zu den Geschäftsführungsmaßnahmen gehören die sog. Grundlagengeschäfte, die eine Änderung des Gesellschaftsverhältnisses zum Gegenstand haben.^[20]

Die Geschäftsführungsbefugnis regelt das Innenverhältnis zwischen dem geschäftsführenden Gesellschafter und der Gesellschaft bzw. den Mitgesellschaftern. Sie bestimmt, welche Befugnisse der geschäftsführende Gesellschafter im Innenverhältnis hat. Die Geschäftsführungsbefugnis unterscheidet sich von der Vertretungsbefugnis dadurch, dass die Geschäftsführungsbefugnis das rechtliche „Dürfen“ und die Vertretungsbefugnis das rechtliche „Können“ regelt. Die Vertretungsbefugnis bestimmt, ob der Geschäftsführer die Gesellschaft im Außenverhältnis wirksam verpflichten kann. Sie ist häufig weiter als die Geschäftsführungsbefugnis, d. h. der geschäftsführende Gesellschafter kann die Gesellschaft im Außenverhältnis wirksam verpflichten, handelt aber im Innenverhältnis zu der Gesellschaft pflichtwidrig.^[21]

Bei der GbR bedürfen gem. § 709 Abs. 1 BGB alle Geschäftsführungsmaßnahmen – gleich, ob gewöhnlich oder ungewöhnlich – der Zustimmung aller Gesellschafter.

2.1.5 Gesellschafterwechsel

Zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters in die bestehende Gesellschaft ist grundsätzlich das Mitwirken aller Gesellschafter erforderlich. Dies geschieht durch einen sog. Aufnahmevertrag, der zwischen den bisherigen Gesellschaftern und der als Gesellschafter eintretenden Person abgeschlossen wird.^[22] In den meisten Fällen wird die gesamte Gesellschafterstellung an einen bisher außen stehenden Dritten rechtsgeschäftlich übertragen. Dazu reicht eine einfache Abtretung gem. § 398 BGB nicht aus. Das Verfügungsgeschäft der Anteilsübertragung zwischen Veräußerer und Erwerber bedarf grundsätzlich der Zustimmung aller Gesellschafter.^[23] Eine Zustimmung genereller Art kann allerdings schon im GV enthalten sein. Der GV kann auch durch eine eindeutig auf den Mitgliederwechsel bezogene Regelung vorsehen, dass eine Mehrheitsentscheidung für die Zustimmung genügt.^[24] Streitig war die Frage, ob ein eintretender Gesellschafter, auch für die vor seinem Eintritt begründeten Verbindlichkeiten, sog. Altschulden mit seinem Privatvermögen haftet. Nach bisher herrschender Meinung sollte der neu eingetretene Gesellschafter, persönlich mit seinem Privatvermögen nicht für Altschulden haften. Nachdem der BGH aber die akzessorische Haftung der Gesellschafter einer GbR in Analogie zu § 128 HGB ausdrücklich anerkannt hatte, war die Frage zu stellen, ob es nicht konsequent wäre, den § 130 HGB entsprechend auch auf die BGB-Gesellschaft anzuwenden, denn wenn die OHG-ähnliche Gesellschafterhaftung Platz greifen soll, muss das auch für die Altschulden gelten.^[25] Der BGH hat sich nun dafür ausgesprochen, dass ein neu in eine schon bestehende GbR eintretender Gesellschafter grundsätzlich auch für die bereits vor seinem Eintritt begründeten Verbindlichkeiten haftet.^[26]

2.1.6 Beendigung der BGB-Gesellschaft

Das BGB greift die Auflösungsgründe für seine Gesellschaft nur selektiv auf. Es regelt in den §§ 723 bis 725 BGB verschiedene Kündigungsmöglichkeiten, in § 726 BGB die Zweckerreichung, in § 727 BGB die Auflösung beim Tod eines Gesellschafters und schließlich in § 728 den Einfluss des Insolvenzverfahrens der Gesellschaft oder eines Mitglieds auf den Fortbestand der Gemeinschaft. Andere Anlässe der Auflösung sind damit ersichtlich nicht ausgeschlossen.^[27] Mit dem Eintritt einer der Gründe, die zur Auflösung führen können, ändert die Gesellschaft zunächst nur ihren Zweck. War sie zuvor auf die Erreichung des bei Abschluss des GV vereinbarten gemeinsamen Zweckes gerichtet, so ist sie nun auf die Liquidation, auf die Abwicklung, gerichtet. Dabei bleibt die Gesamthandgemeinschaft. Die Auflösung der Gesellschaft führt also noch nicht zu ihrer Beendigung, sondern zum Eintritt in die Liquidation. Ziel der Auseinandersetzung ist es, zunächst die Gläubiger aus dem Vermögen der Gesellschaft wegen ihrer Forderungen gegen die GbR zu befriedigen und anschließend das etwa noch übrig gebliebene Vermögen unter die Gesellschafter zu verteilen. Erst der Abschluss der Auseinandersetzung führt zur Vollbeendigung der bereits aufgelösten BGB-Gesellschaft.^[28]

[...]

^[1] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 3 ff.

^[2] BFH-Urteil vom 25.06.1984, BStBl. 1984 II, S. 751 ff.

^[3] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 3 ff.

^[4] Vgl. Wittkowski/Wittkowski, Besteuerung der Gesellschaften, S. 31.

^[5] Vgl. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, S. 16.

^[6] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaft, S. 6.

^[7] Vgl. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 41.

^[8] Vgl. Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, S. 49.

^[9] BGH-Urteil vom 29.01.2001, II ZR 331/00, BFH NV Beilage 4/2002, S. 77 ff.

^[10] Vgl. Zimmermann/Hottmann/Hübner/Schaeberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 44.

^[11] Vgl. Memento Redaktion, Bilanzrecht für die Praxis, S. 1312.

^[12] Vgl. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 41.

^[13] Vgl. Müller/Hoffmann, Beck`sches Handbuch der Personengesellschaften, S. 100 f.

^[14] Vgl. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 41.

^[15] Vgl. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, S, 633.

^[16] Vgl. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 41.

^[17] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 10.

^[18] BGH-Urteil vom 24.02.2003, II ZR 385/99, DStR 01/2003, S. 23.

^[19] BGH-Urteil vom 24.11.2004, XII ZR 113/01, DStR 12/2005, S. 529 ff.

^[20] Vgl. Wörlen, Handelsrecht mit Gesellschaftsrecht, S. 88 ff.

^[21] Vgl. Eisenhardt, Gesellschaftsrecht, S. 34 ff.

^[22] Vgl. Ulmer, GbR und PartG, S. 359.

^[23] Vgl. Eisenhardt, Gesellschaftsrecht, S. 55 ff.

^[24] Vgl. Ulmer, GbR und PartG, S. 362.

^[25] Vgl. Eisenhardt, Gesellschaftsrecht, S. 56.

^[26] BGH-Urteil vom 7.04.2003, II ZR 56/02, DStR 01/2003, S. 24.

^[27] Vgl. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, S. 667.

^[28] Vgl. Eisenhardt, Gesellschaftsrecht, S. 62 f.