Die handels- und steuerrechtlichen Neuerungen für den Jahresabschluss 2004
©2005
Diplomarbeit
78 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Problemstellung:
Allein durch die Verpflichtung der Unternehmen, einen Jahresabschluss aufzustellen (§ 242 Abs. 1 HGB), ist nicht sichergestellt, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung eingehalten werden und den Bilanzadressaten ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Durch mehrere Bilanzskandale wie die von Flowtex, EM-TV und Comroad ist das Vertrauen in die Aktienmärkte und die Abschlussprüfung stark gesunken. Um dieses Vertrauen wiederherzustellen, hat die Bundesregierung am 25. Februar 2003 einen Maßnahmenkatalog zum 10-Punkte-Programm zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes vorgestellt, der durch verschiedene Gesetze umgesetzt werden soll. Für die Rechnungslegung ergeben sich durch das Bilanzrechtsreform- und Bilanzkontrollgesetz5 sowie durch das für das 1. Halbjahr 2005 angekündigte Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz entscheidende Neuerungen. Ebenso sind auch viele wichtige steuerliche Neuerungen durch Steuergesetzesänderungen, die Rechtsprechung und umfangreiche Verwaltungsanweisungen hervorgegangen. Für die Unternehmen stellt es eine Herausforderung dar, jederzeit über die aktuellen Regelungen informiert zu sein und vor allem auch diese in die betriebliche Praxis umzusetzen.
Die folgende Diplomarbeit gibt einen systematischen Überblick über die handels- und steuerrechtlichen Neuerungen zum Jahresabschluss 2004. Sie hilft den Unternehmen durch den Gesetzesdschungel zu finden und zu erkennen, durch welche Regelungen das jeweilige Unternehmen konkret betroffen ist. Es wird erläutert, welche Maßnahmen erforderlich sind, um die neuen Regelungen zu erfüllen. Dem Rechnungswesen der Unternehmen wird ein Leitfaden zur Hand gegeben, der die Aufstellung des Jahresabschlusses 2004 erleichtert.
Die Arbeit beginnt mit den handelsrechtlichen Neuerungen, da diese unmittelbar in den Jahresabschluss einfließen. Zuerst werden die beiden verabschiedeten Gesetze zum Bilanzrecht vorgestellt, wobei das Bilanzrechtsreformgesetz für die betriebliche Praxis die größere Bedeutung hat. Das Bilanzkontrollgesetz richtet sich ausschließlich an kapitalmarktorientierte Unternehmen. Danach wird darauf eingegangen, welche Neuerungen durch das Gesetzesvorhaben zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die Unternehmen zukommen können.
Im weiteren Verlauf der Arbeit werden im Kapitel 3 die wichtigsten steuerlichen Neuerungen aus […]
Allein durch die Verpflichtung der Unternehmen, einen Jahresabschluss aufzustellen (§ 242 Abs. 1 HGB), ist nicht sichergestellt, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung eingehalten werden und den Bilanzadressaten ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Durch mehrere Bilanzskandale wie die von Flowtex, EM-TV und Comroad ist das Vertrauen in die Aktienmärkte und die Abschlussprüfung stark gesunken. Um dieses Vertrauen wiederherzustellen, hat die Bundesregierung am 25. Februar 2003 einen Maßnahmenkatalog zum 10-Punkte-Programm zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes vorgestellt, der durch verschiedene Gesetze umgesetzt werden soll. Für die Rechnungslegung ergeben sich durch das Bilanzrechtsreform- und Bilanzkontrollgesetz5 sowie durch das für das 1. Halbjahr 2005 angekündigte Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz entscheidende Neuerungen. Ebenso sind auch viele wichtige steuerliche Neuerungen durch Steuergesetzesänderungen, die Rechtsprechung und umfangreiche Verwaltungsanweisungen hervorgegangen. Für die Unternehmen stellt es eine Herausforderung dar, jederzeit über die aktuellen Regelungen informiert zu sein und vor allem auch diese in die betriebliche Praxis umzusetzen.
Die folgende Diplomarbeit gibt einen systematischen Überblick über die handels- und steuerrechtlichen Neuerungen zum Jahresabschluss 2004. Sie hilft den Unternehmen durch den Gesetzesdschungel zu finden und zu erkennen, durch welche Regelungen das jeweilige Unternehmen konkret betroffen ist. Es wird erläutert, welche Maßnahmen erforderlich sind, um die neuen Regelungen zu erfüllen. Dem Rechnungswesen der Unternehmen wird ein Leitfaden zur Hand gegeben, der die Aufstellung des Jahresabschlusses 2004 erleichtert.
Die Arbeit beginnt mit den handelsrechtlichen Neuerungen, da diese unmittelbar in den Jahresabschluss einfließen. Zuerst werden die beiden verabschiedeten Gesetze zum Bilanzrecht vorgestellt, wobei das Bilanzrechtsreformgesetz für die betriebliche Praxis die größere Bedeutung hat. Das Bilanzkontrollgesetz richtet sich ausschließlich an kapitalmarktorientierte Unternehmen. Danach wird darauf eingegangen, welche Neuerungen durch das Gesetzesvorhaben zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die Unternehmen zukommen können.
Im weiteren Verlauf der Arbeit werden im Kapitel 3 die wichtigsten steuerlichen Neuerungen aus […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ID 8771
Mäurer, Thomas: Die handels- und steuerrechtlichen Neuerungen für den
Jahresabschluss 2004
Hamburg: Diplomica GmbH, 2005
Zugl.: Fachhochschule Gießen-Friedberg, Diplomarbeit, 2005
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Diplomica GmbH
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Printed in Germany
-II-
INHALTSVERZEICHNIS
Seite
ABBILDUNGSVERZEICHNIS ... VII
1.
PROBLEMSTELLUNG UND LÖSUNGSWEG ... 1
2.
HANDELSRECHTLICHE NEUERUNGEN... 3
2.1 D
AS
B
ILANZRECHTSREFORMGESETZ
... 3
2.1.1
Einleitung... 3
2.1.2
Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards... 4
2.1.3
Stärkung der Rolle des Abschlussprüfers ... 5
2.1.4
Anhebung der Finanzschwellenwerte beim Einzelabschluss ... 10
2.1.5
Anhebung der Finanzschwellenwerte zur Konzernrechnungs-
legungspflicht... 15
2.1.6
Anhang ... 16
2.1.7
Lagebericht ... 19
2.1.8
Konzernabschluss ... 20
2.2 D
AS
B
ILANZKONTROLLGESETZ
... 21
2.2.1
Prüfungsgegenstand des ,,Enforcement" ... 21
2.2.2
Ablauf des ,,Enforcement-Verfahrens"... 22
2.3 D
AS
V
ORHABEN ZUM
B
ILANZRECHTSMODERNISIERUNGSGESETZ
... 25
3.
STEUERLICHE NEUERUNGEN ... 27
3.1 Ü
BERBLICK ÜBER DIE
S
TEUERGESETZESÄNDERUNGEN
E
NDE
2003
BIS HEUTE
... 27
3.2 K
URZDARSTELLUNG DER AKTUELLEN
S
TEUERGESETZESÄNDERUNGEN
28
3.2.1
Haushaltsbegleitgesetz (2005) ... 28
3.2.2
Richtlinien-Umsetzungsgesetz... 28
3.2.3
EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetz... 30
3.3 S
TEUERTARIFE IM
Ü
BERBLICK
... 31
3.4 B
ILANZSTEUERLICHE
N
EUERUNGEN
... 31
3.4.1
Abschreibungen ... 31
3.4.2
Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG... 31
3.4.3
Garantierückstellungen... 34
3.4.4
Aufbewahrungsrückstellungen... 36
3.4.5
Bewirtungskosten ... 38
3.4.6
Geschenke ... 39
3.5 E
RTRAGSTEUERLICHE
N
EUERUNGEN
... 39
3.5.1
Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG... 39
3.5.2
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 8b KStG) ... 47
3.5.3
Verlustverrechnung... 47
3.6 U
MSATZSTEUERLICHE
N
EUERUNGEN
... 50
3.6.1
Rechnungserstellung ... 50
3.6.2
Umsatzsteuerliche Behandlung gemischt genutzter Fahrzeuge.. 53
-III-
4.
ENTWICKLUNG VON GESTALTUNGSEMPFEHLUNGEN
UND HILFEN ... 55
5.
ZUSAMMENFASSUNG DER ERGEBNISSE ... 59
LITERATURVERZEICHNIS... 61
ENTSCHEIDUNGSREGISTER ... 66
VERZEICHNIS DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN... 67
ANHANG I: VERSICHERUNG ... 68
ANHANG II: EMAIL DES BMJ VOM 6.1.2005... 69
Stand der Arbeit: 20. Januar 2005
-IV-
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
a. F.
alte Fassung
Abb. Abbildung
ABl EG
Amtsblatt der EG
Abs. Absatz
abzgl. abzüglich
AG Aktiengesellschaft
AKEU
Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der
Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft
Anm. Anmerkung
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
AStG Außensteuergesetz
Az. Aktenzeichen
BaFin
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BB Betriebs-Berater
(Zeitschrift)
BC
Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift)
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidun-
gen des Bundesfinanzhofes
BGBl Bundesgesetzblatt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BMJ
Bundesministerium der Justiz
BP Betriebsprüfer
Bst. Buchstabe
BStBl Bundessteuerblatt
BT-Drs. Bundestagsdrucksache
bzw. beziehungsweise
d. h.
das heißt
d. s.
das sind
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
Dr. Doktor
DRS Deutscher
Rechnungslegungsstandard
DRSC
Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee
-V-
DStR Deutsches
Steuerrecht
(Zeitschrift)
DStRE
Deutsches Steuerrecht Entscheidungen (Zeitschrift)
EFG
Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)
EG Europäische
Gemeinschaften
EGHGB Einführungsgesetz
zum
Handelsgesetzbuch
ESTB
Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift)
EStG Einkommensteuergesetz
EStH Einkommensteuerhinweise
EStR Einkommensteuerrichtlinien
EU Europäische
Union
EuGH Europäischer
Gerichtshof
EUR Euro
f. folgende
FAZ Frankfurter
Allgemeine
Zeitung
ff. fortfolgende
FG Finanzgericht
FinDAG Finanzdienstleistungsaufsichtsgesetz
FM NRW
Finanzministerium Nordrhein-Westfalen
Fn. Fußnote
GewStG Gewerbesteuergesetz
GewStR Gewerbesteuerrichtlinien
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHR GmbH-Rundschau
(Zeitschrift)
GSTB
Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift)
H Hinweis
HGB Handelsgesetzbuch
HR Handelsregister
Hs. Halbsatz
http
hypertext transfer protocol
i. d. R.
in der Regel
i. S. d.
im Sinne des
i. S. v.
im Sinne von
i. V. m.
in Verbindung mit
IAS International
Accounting
Standards
IASB
International Accounting Standards Board
-VI-
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
IFRS
International Financial Reporting Standard
KG Kommanditgesellschaft
KStG Körperschaftsteuergesetz
KWG Kreditwesengesetz
LStR Lohnsteuerrichtlinien
Mio. Million(en)
Nr. Nummer
NRW Nordrhein-Westfalen
OFD Oberfinanzdirektion
Prof. Professor
PS Prüfungsstandard
R
Richtlinie
Rdn. Randnummer
S.
Satz (im Zusammenhang mit einer Rechtsnorm), sonst
Seite
s. u.
siehe unten
SME
small and mediumsized entities (kleine und mittlere
Unternehmen)
sog. so
genannt
StB Steuerberater
STFA
Die Steuerfachangestellten (Zeitschrift)
StuB
Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
TEUR Tausend
Euro
Tz. Teilzeichen
UmwStG Umwandlungsteuergesetz
US-GAAP
Generally Accepted Accounting Principles in the United
States
UStDV Umsatzsteuerdurchführungsverordnung
UStG Umsatzsteuergesetz
vGA verdeckte
Gewinnausschüttung
vgl. vergleiche
WpHG Wertpapierhandelsgesetz
www world
wide
web
z. B.
zum Beispiel
-VII-
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Seite
Abb. 1:
Übersicht IFRS beim Einzel- und Konzernabschluss
4
Abb. 2:
Besorgnis der Befangenheit des Wirtschaftsprüfers
6
Abb. 3:
Beispiel ,,verschachtelte Eigentümerkonstruktionen"
10
Abb. 4:
Schwellenwerte beim Einzelabschluss
11
Abb. 5:
Publizitätspflichten
14
Abb. 6:
Schwellenwerte zur Konzernrechnungslegungspflicht
15
Abb. 7:
Finanzinstrumente
18
Abb. 8:
,,Zweistufiges Enforcement-Verfahren"
22
Abb. 9:
Ergebnis der Prüfung durch die BaFin
23
Abb. 10: Einkommensteuertarif bei Einzelveranlagung
31
Abb. 11: Steuertarif bei Körperschaften (§ 23 KStG)
31
Abb. 12: ,,back-to-back-Finanzierung"
43
Abb. 13: Entscheidungsbaum zur Gesellschafterfremdfinanzierung
46
Abb. 14: Verlustverrechnung bei Einzelveranlagung
48
Abb. 15: Zeiträume zur Nutzung des Optionsrechts bei gemischt
genutzten
Fahrzeugen
53
-1-
1.
PROBLEMSTELLUNG UND LÖSUNGSWEG
Allein durch die Verpflichtung der Unternehmen
1
, einen Jahresabschluss
aufzustellen (§ 242 Abs. 1 HGB), ist nicht sichergestellt, dass die Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung eingehalten werden und den
Bilanzadressaten ein ,,den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage"
2
vermittelt wird. Durch mehrere Bilanz-
skandale wie die von Flowtex, EM-TV und Comroad ist das Vertrauen in
die Aktienmärkte und die Abschlussprüfung stark gesunken. Um dieses Ver-
trauen wiederherzustellen, hat die Bundesregierung am 25. Februar 2003 einen
Maßnahmenkatalog zum ,,10-Punkte-Programm zur Stärkung der Unterneh-
mensintegrität und des Anlegerschutzes"
3
vorgestellt, der durch verschiedene
Gesetze umgesetzt werden soll. Für die Rechnungslegung ergeben sich durch
das Bilanzrechtsreform
4
- und Bilanzkontrollgesetz
5
sowie durch das für das
1.
Halbjahr 2005 angekündigte Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ent-
scheidende Neuerungen. Ebenso sind auch viele wichtige steuerliche Neue-
rungen durch Steuergesetzesänderungen, die Rechtsprechung und umfangreiche
Verwaltungsanweisungen hervorgegangen. Für die Unternehmen stellt es eine
Herausforderung dar, jederzeit über die aktuellen Regelungen informiert zu sein
und vor allem auch diese in die betriebliche Praxis umzusetzen.
Die folgende Diplomarbeit gibt einen systematischen Überblick über die han-
dels- und steuerrechtlichen Neuerungen zum Jahresabschluss 2004. Sie hilft den
Unternehmen durch den ,,Gesetzesdschungel" zu finden und zu erkennen, durch
welche Regelungen das jeweilige Unternehmen konkret betroffen ist. Es wird
erläutert, welche Maßnahmen erforderlich sind, um die neuen Regelungen zu
erfüllen. Dem Rechnungswesen der Unternehmen wird ein Leitfaden zur Hand
gegeben, der die Aufstellung des Jahresabschlusses 2004 erleichtert.
1
Soweit von ,,Unternehmen" gesprochen wird, sind Kaufleute i. S. v. § 1 HGB gemeint.
2
Generalnorm der Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 2 S. 1 HGB; ,,true and fair view")
3
http://www.bmj.bund.de/enid/9f322b81b559fef99002a2e58d420d81,0/ai.html, abgerufen
am 24.10.2004
4
Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der
Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz BilReG) vom 4.12.2004,
BGBl I 2004, S. 3166 ff.
5
Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz BilKoG)
vom 15.12.2004, BGBl I 2004, S. 3408 ff.
-2-
Die Arbeit beginnt mit den handelsrechtlichen Neuerungen, da diese unmittelbar
in den Jahresabschluss ,,einfließen". Zuerst werden die beiden verabschiedeten
Gesetze zum Bilanzrecht vorgestellt, wobei das Bilanzrechtsreformgesetz für
die betriebliche Praxis die größere Bedeutung hat. Das Bilanzkontrollgesetz
richtet sich ausschließlich an kapitalmarktorientierte Unternehmen. Danach wird
darauf eingegangen, welche Neuerungen durch das Gesetzesvorhaben zum
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die Unternehmen zukommen können.
Im weiteren Verlauf der Arbeit werden im Kapitel 3 die wichtigsten steuer-
lichen Neuerungen aus der Gesetzgebung, Rechtsprechung und den Verwal-
tungsanweisungen dargestellt. Über die Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG
sind die handelsrechtlichen Regelungen auch bei der steuerlichen Gewinn-
ermittlung zu berücksichtigen. Da viele Unternehmen keine eigenständige
Steuerbilanz erstellen, bedeutet dies im Umkehrschluss, dass die steuerlichen
Regelungen auch in die Handelsbilanz ,,einfließen". Nach einem kurzen
Überblick über die aktuellen Steuergesetzesänderungen und die Steuersätze
werden zuerst die bilanzsteuerlichen Neuerungen in der Reihenfolge der Bilanz-
gliederung nach § 266 HGB dargestellt. In jedem Unterkapitel wird der aktuelle
Bezug genannt, so dass dem Leser sofort ersichtlich wird, durch welches
Steuergesetz, Urteil oder welche Verwaltungsanweisung sich die jeweilige
Neuerung ergeben hat.
Aufbauend auf den beiden vorhergehenden Kapiteln werden dann im Kapitel 4
Gestaltungsempfehlungen erarbeitet, durch deren Anwendung die betriebliche
Steuerlast minimiert werden kann.
Den Abschluss der Arbeit bildet eine Zusammenfassung der Ergebnisse in the-
senhafter Form (Kapitel 5).
-3-
2. HANDELSRECHTLICHE
NEUERUNGEN
2.1
Das Bilanzrechtsreformgesetz
2.1.1 Einleitung
Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz haben sich im HGB durch folgende Maß-
nahmen des ,,10-Punkte-Programms zur Stärkung der Unternehmensintegrität
und des Anlegerschutzes" der Bundesregierung viele Änderungen ergeben:
Weiterentwicklung der Bilanzregeln und Anpassung an internationale
Rechnungslegungsgrundsätze (Maßnahme 4)
Qualitätssicherung und Stärkung des Vertrauens in die Abschluss-
prüfung (Maßnahme 5)
Ebenso wurden durch dieses Gesetz Vorgaben verschiedener EU-Richtlinien
(sog. IAS-Verordnung
6
, Schwellenwertrichtlinie
7
, Fair-Value-Richtlinie
8
und
Modernisierungsrichtlinie
9
), die ihrerseits teilweise auch im ,,10-Punkte-Pro-
gramm" berücksichtigt wurden, in nationales Recht umgesetzt. Einige der
Neuregelungen sind nur bei kapitalmarktorientierten Unternehmen
10
anzuwen-
den.
Die einzelnen Regelungen gelten bis auf wenige Ausnahmen für Geschäftsjahre
ab dem 1. Januar 2005
11
. Die neuen Finanzschwellenwerte (Kapitel 2.1.4 und
2.1.5) sind bereits beim Jahresabschluss 2004 maßgebend. Für die später anzu-
wendenden Regelungen müssen oft bereits im Jahresabschluss 2004 die ,,Wei-
chen gestellt werden", damit die Regelungen rechtzeitig umgesetzt werden
können.
6
Verordnung EG Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002, ABl EG Nr. L 243/1 vom 11.9.2002
7
Richtlinie 2003/38/EG vom 13.5.2003, ABl EG Nr. L 120/22 vom 15.5.2003
8
Richtlinie 2001/65/EG vom 27.9.2001, ABl EG Nr. L 283/28 vom 27.10.2001
9
Richtlinie 2003/51/EG vom 18.6.2003, ABl EG Nr. L 178/16 vom 17.07.2003
10
,,Kapitalmarktorientierte Unternehmen" sind in dieser Arbeit soweit nicht anders
angegeben Unternehmen, die einen organisierten Markt i. S. v. § 2 Abs. 5 WpHG in
Anspruch nehmen und Wertpapiere i. S. v. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG ausgegeben haben (§ 267
Abs. 3 S. 2 HGB).
11
Vgl. Stahlschmidt in StuB (2004), S. 993
-4-
2.1.2 Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards
Einzel-
abschluss
Konzern
abschluss
Kapitalmarktorientierte Unternehmen
Wahlrecht* Pflicht
Nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen
Wahlrecht*
Wahlrecht
* für große Kapitalgesellschaften zur Publizität
Abb. 1: Übersicht IFRS beim Einzel- und Konzernabschluss
Unmittelbar durch Artikel 4 der sog. ,,IAS-Verordnung" sind alle kapitalmarkt-
orientierten Mutterunternehmen ab dem 1. Januar 2005 verpflichtet, den
Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards auf-
zustellen. Unter ,,kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen" fallen hier
diejenigen Mutterunternehmen, deren Wertpapiere an einem geregelten Markt
in der EU zugelassen sind
12
. Wurde bis zum Bilanzstichtag eine
Börsenzulassung beantragt, wird das Mutterunternehmen über § 315a
Abs. 2 HGB zur Anwendung der IFRS verpflichtet. Eine Übergangsregelung bis
zum 31. Dezember 2006 besteht für Mutterunternehmen i. S. v. Art. 57
S. 1 EGHGB (Art. 58 Abs. 5 EGHGB). Das sind sog. Schuldtitelemittenten und
Unternehmen, die wegen einer Börsennotierung in einem Drittstaat nach US-
GAAP bilanziert haben. Gemäß § 315a Abs. 1 HGB sind nur die von der EU-
Kommission durch das sog. ,,Endorsement"-Verfahren gebilligten IFRS an-
zuwenden
13
. Die EU-Kommission hat bisher 34 Standards
14
(incl. IAS 39)
übernommen; IAS 39 (Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung) jedoch nur
,,zu 95%"
15
.
Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen besteht ab dem
1. Januar 2005 ein Wahlrecht zur Anwendung der IFRS beim Konzernabschluss
(§ 315a Abs. 3 HGB). Für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2002
beginnen, können diese Unternehmen den Konzernabschluss nach IFRS
aufstellen (Art. 58 Abs. 3 S. 5 EGHGB).
12
BT-Drs. 15/3419, S. 33
13
Vgl. Pfitzer/Oser/Orth in DB (2004), S. 2598
14
Übersicht: http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_de.htm
15
Vgl. EU-Kommission (2004), Pressemitteilung IP/04/1385 vom 19.11.2004, abrufbar
unter Link Fn. 14
-5-
Beim Einzelabschluss bleibt es dabei, dass die Unternehmen einen Jahresab-
schluss nach dem HGB aufstellen müssen. Für die Bemessung der Gewinnaus-
schüttungen und für steuerliche Zwecke ist dieser Abschluss maßgebend
16
.
Gemäß § 316 Abs. 1 S. 1 HGB ist dieser auch zu prüfen, sofern es sich um eine
Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft
17
i. S. v. § 264a HGB
handelt, die nach § 267 HGB als ,,mittelgroß" oder ,,groß" eingestuft wird.
Große Kapitalgesellschaften können einen zusätzlichen IFRS-Einzelabschluss
aufstellen, der anstatt des HGB-Abschlusses im Bundesanzeiger publiziert wird
(§ 325 Abs. 2a S. 1 HGB). Erforderlich ist weiterhin, dass der HGB-Abschluss
beim Handelsregister eingereicht wird (§ 325 Abs. 2b Nr. 3 HGB). Der IFRS-
Einzelabschluss ist ebenfalls vom Abschlussprüfer zu prüfen (§ 316 Abs. 1 S. 1
i. V. m. § 324a Abs. 1 HGB). Hüttche beschreibt den zusätzlichen IFRS-
Einzelabschluss als ,,Papiertiger". Sein möglicher Nutzen bleibe hinter den
sicheren Kosten für die Aufstellung und Prüfung weit zurück
18
. Für kleine und
mittelgroße Kapitalgesellschaften ändert sich diesbezüglich vorerst nichts.
Um einen Einzel- oder Konzernabschluss 2005 nach den IFRS aufstellen zu
können, musste eine Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2004 und eine Bilanz zum
31. Dezember 2004 nach den IFRS aufgestellt werden. Dies ist erforderlich, um
entsprechende Vorjahreszahlen im Einzel- oder Konzernabschluss 2005 ange-
ben zu können. Der Umstellungsprozess hätte damit faktisch im Jahr 2003
beginnen müssen
19
.
2.1.3 Stärkung der Rolle des Abschlussprüfers
a) Allgemeine Regelungen zur Prüferunabhängigkeit (§ 319 HGB)
b) Regelungen zur Prüferunabhängigkeit bei Unternehmen des öffentlichen
Interesses (§ 319a HGB)
c) Besonderheiten bei der Anwendung der Ausschlussgründe
16
Vgl. BT-Drs. 15/3419, S. 45
17
D. s. Personengesellschaften ohne natürlichen Vollhafter (z. B. GmbH & Co. KG). Im
Folgenden sind diese Gesellschaften inbegriffen, wenn der Terminus ,,Kapitalgesellschaft"
gebraucht wird. Dies bezieht sich jedoch nur auf die Ausführungen zum Handelsrecht. Aus
steuerlicher Sicht zählen diese Gesellschaften zu den Mitunternehmerschaften.
18
Vgl. Hüttche in DStR (2004), S. 1192
19
Vgl. Hayn/Bösser/Pillhofer, BB (2003), S. 1607
-6-
a) Allgemeine Regelungen zur Prüferunabhängigkeit (§ 319 HGB)
Die Ausschlussgründe nach § 319 HGB sind erweitert worden. Ein Wirtschafts-
prüfer oder vereidigter Buchprüfer
20
ist als Abschlussprüfer ausgeschlossen,
sobald Gründe für die Besorgnis der Befangenheit bestehen. Die Neuregelung
hat für den Jahresabschluss 2004 keine Bedeutung, da sie frühestens für nach
dem 31. Dezember 2004 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden ist
21
.
Gründe für die Besorgnis der Befangenheit
(§ 319 Abs. 2 HGB)
Geschäftlicher Art
Finanzieller Art
Persönlicher Art
·Nr. 1: Finanzielle Verflechtungen
·Nr. 2: Personelle Verflechtungen
·Nr. 3: Erbringung von bestimmten Tätigkeiten
·Nr. 5: Wirtschaftliche Abhängigkeit
§ 319 Abs. 3 S. 1 HGB
Konkretisiert durch
unwiderlegbare Vermutungen, die die
Besorgnis der Befangenheit begründen
Abb. 2: Besorgnis der Befangenheit des Wirtschaftsprüfers
Finanzielle Verflechtungen (§ 319 Abs. 3 S. 1Nr. 1 HGB)
Der Wirtschaftsprüfer darf (wie bisher) keine Anteile an der zu prüfenden
Kapitalgesellschaft halten. Neu geregelt wurde, dass er ebenfalls nicht tätig
werden darf, wenn er ,,andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen an
der zu prüfenden Kapitalgesellschaft [besitzt]". Darunter fallen beispielsweise
,,Schuldverschreibungen, Schuldscheine, Optionen oder sonstige Wert-
papiere"
22
. Hält der Wirtschaftsprüfer eine Beteiligung an einem mit der zu prü-
fenden Kapitalgesellschaft verbundenen Unternehmen oder einem Unter-
nehmen, das ,,mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile [an der zu prüfenden
Kapitalgesellschaft] besitzt", führt dies ebenfalls zum Ausschluss.
20
Die weiblichen Berufsangehörigen seien ebenfalls miterwähnt. Im Folgenden werden
vereidigte Buchprüfer nicht gesondert genannt.
21
Übergangsregelungen: Art. 58 Abs. 4 EGHGB
22
BT-Drs. 15/3419, S. 39
-7-
Personelle Verflechtungen (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB)
Der Wirtschaftsprüfer darf (wie bisher) nicht gesetzlicher Vertreter, Aufsichts-
ratmitglied oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft sein. Er
darf diese Tätigkeiten auch nicht bei deren verbundenen Unternehmen oder bei
Unternehmen ausüben, die ,,mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile" am zu
prüfenden Unternehmen halten.
Erbringung von bestimmten Tätigkeiten (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB)
Der Wirtschaftsprüfer soll nicht Ergebnisse früherer Beratungstätigkeit be-
urteilen (Selbstprüfungsverbot). Das Selbstprüfungsverbot erstreckt sich auf
folgende Tätigkeiten des Wirtschaftsprüfers:
a) Mitwirkung bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des Jah-
resabschlusses (wie bisher)
b) Mitwirkung bei der Durchführung der internen Revision in verantwort-
licher Position
c) Erbringung von Unternehmens- und Finanzdienstleistungen
d) Erbringung von Bewertungsleistungen, die sich auf den Jahresabschluss
nicht nur unwesentlich auswirken.
Die genannten Tätigkeiten führen nicht zum Ausschluss, wenn sie von ,,un-
tergeordneter Bedeutung" sind. Die Regelungen zu b) und c) orientieren sich an
dem ,,Sarbanes-Oxley Act"
23
. Dieser legt Regelungen für Unternehmen fest, die
an der New Yorker Börse oder der Nasdaq gelistet sind. Es kann nicht davon
ausgegangen werden, dass ein Wirtschaftsprüfer seine eigenen Produkte unvor-
eingenommen prüfen wird. Sollte er bei der Jahresabschlussprüfung sogar
eigene Fehler entdecken, so könnte er geneigt sein, diese in seiner Berichter-
stattung nach § 321 HGB in seiner Bedeutung ,,herunterzuspielen"
24
. Der
Abschlussprüfer darf das Unternehmen weiterhin gerichtlich vertreten, da sich
die im Regierungsentwurf enthaltene Regelung nicht durchgesetzt hatte. Die
Neuregelung zum § 319 HGB ist bei bestehenden Mandaten für Geschäftsjahre
anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2005 beginnen (Art. 58 Abs. 4
S. 6 EGHGB).
23
Vgl. BT-Drs. 15/3419, S. 39
24
Vgl. BT-Drs. 15/3419, S. 39
-8-
Wirtschaftliche Abhängigkeit (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB)
Damit keine zu große wirtschaftliche Abhängigkeit des Prüfers von der ge-
prüften Kapitalgesellschaft entsteht, besteht eine sog. Umsatzunabhängig-
keitsgrenze. Hat der Wirtschaftsprüfer in den letzten fünf Jahren mehr als 30%
der Gesamteinnahmen aus einem Mandat erhalten und ist dies auch für das
laufende Geschäftsjahr zu erwarten, so darf der Wirtschaftsprüfer nicht als Ab-
schlussprüfer für diese Kapitalgesellschaft tätig werden.
b) Regelungen zur Prüferunabhängigkeit bei Unternehmen des öffent-
lichen Interesses (§ 319a HGB)
In § 319a HGB sind Ausschlussgründe des Prüfers genannt, die bei kapital-
marktorientierten Unternehmen neben den allgemeinen Regelungen des
§
319
HGB zu beachten sind. Niemann
25
geht davon aus, dass auch
mittelständische, nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen ,,bei der Auftrags-
vergabe zunehmend auf eine entsprechende Differenzierung" achten werden.
Grundsätzlich ist auch § 319a HGB für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach
dem 31. Dezember 2004 beginnen (Art. 58 Abs. 4 S. 1 EGHGB).
Die sog. Umsatzunabhängigkeitsgrenze wird für Prüfer von kapitalmarktorien-
tierten Unternehmen auf 15% halbiert (§ 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB). Diese
Regelung ist gemäß Art. 58 Abs. 4 S. 4 EGHGB für Geschäftsjahre anzuwen-
den, die nach dem 31. Dezember 2006 beginnen.
Ein Wirtschaftsprüfer ist als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn er im zu
prüfenden Geschäftsjahr ,,Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht hat,
die über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und die sich
auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresab-
schluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken" (§ 319a Abs. 1 S. 1
Nr. 2 HGB). Mit dieser Vorschrift will der Gesetzgeber verhindern, dass der
Prüfer selbst Geschäftsentscheidungen trifft
26
. Bei bestehenden Mandaten ist die
Regelung für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2005
beginnen (Art. 58 Abs. 4 S. 6 EGHGB).
25
Niemann in DStR (2004), S. 1802
26
Vgl. Ernst & Young AG (2004) in FAZ vom 8.12.2004, S. 19
-9-
Der Wirtschaftsprüfer darf nicht an der Entwicklung, Einrichtung und Ein-
führung von Rechnungslegungsinformationssystemen mitgewirkt haben, sofern
diese Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung ist (§ 319a Abs. 1 S. 1
Nr. 3 HGB).
Mit § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB wurde eine interne Rotationspflicht einge-
führt. Lediglich innerhalb der Prüfungsgesellschaft ist eine Rotation des
zuständigen Mandatspartners erforderlich. Hat ein Wirtschaftsprüfer sieben Mal
den Bestätigungsvermerk gezeichnet, darf er dieses Mandat erst nach einer sog.
Abkühlungsphase von drei Jahren wieder betreuen. In diesen drei Jahren darf
der Wirtschaftsprüfer keinerlei Tätigkeiten für dieses Mandat erbringen (auch
keine Berichtskritik)
27
. Diese Regelung ist für nach dem 31. Dezember 2006
beginnende Geschäftsjahre anzuwenden (Art. 58 Abs. 4 S. 4 EGHGB).
c) Besonderheiten bei der Anwendung der Ausschlussgründe
Die Ausschlussgründe nach § 319, 319a HGB werden auch angewendet auf
28
:
Personen, mit denen der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam aus-
übt (§ 319 Abs. 3 S. 1 HGB)
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften i. S. v. § 319 Abs. 4 HGB
die bei der Abschlussprüfung eingesetzten Personen, wie z. B. Prü-
fungsassistenten (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB)
den Ehegatten oder Lebenspartner des Wirtschaftsprüfers (§ 319 Abs. 3
S. 2 HGB).
Die Umgehung der Ausschlussgründe wird dadurch vermieden, dass diese auch
dann greifen, wenn mehrere Gesellschafter sowohl an einer Prüfungsgesell-
schaft als auch an einer Beratungsgesellschaft beteiligt sind, die die Tätigkeiten
nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB bzw. § 319a S. 1 Nr. 2 HGB erbringt
(,,verschachtelte Eigentümerkonstruktionen"; § 319Abs. 4 S. 2 HGB)
29
.
27
Vgl. Pfitzer/Oser/Orth in DB (2004), S. 2600
28
Anwendung der in § 319 HGB genannten Konstellationen auch auf die Gründe nach
§ 319a HGB über § 319a Abs. 1 S. 2 ff. HGB
29
Vgl. BT-Drs. 15/4054, S. 76
-10-
Wirtschaftsprüfer A
Prüfungsgesellschaft
Wirtschaftsprüfer B
Beratungsgesellschaft
20%
20%
20%
20%
Abschlussprüfung
,,ausgeschlossene
Dienstleistungen"
nach §§ 319, 319a HGB
Abb. 3: Beispiel ,,verschachtelte Eigentümerkonstruktionen"
Für genossenschaftliche Prüfungsverbände und Prüfstellen eines Sparkassen-
und Giroverbandes gelten § 319, 319a HGB nicht für den gesamten Prüfungs-
verband bzw. die Prüfstelle, sondern nur für die bei der Prüfung mitwirkenden
Personen (§ 340k HGB)
30
.
Falls ein nach § 319 HGB ausgeschlossener Wirtschaftsprüfer trotzdem als
Abschlussprüfer tätig wird, so ist der Prüfungsauftrag nichtig. Für die bereits
erbrachten Leistungen des Wirtschaftsprüfers ist kein Vergütungsanspruch
entstanden
31
.
2.1.4 Anhebung der Finanzschwellenwerte beim Einzelabschluss
a) Darstellung der Neuregelung
b) Vorteile einer kleinen gegenüber einer mittelgroßen Gesellschaft
c) Vorteile einer mittelgroßen gegenüber einer großen Gesellschaft
d) Maßnahmen zur Einstufung in eine darunter liegende Größenklasse
a) Darstellung der Neuregelung
Durch die Umsetzung der Schwellenwertrichtlinie in nationales Recht werden
die Finanzschwellenwerte in § 267 Abs. 1 und 2 HGB um genau 16,8% erhöht.
Die Arbeitnehmerschwelle bleibt unverändert. Durch die Vorschrift des
§ 267 HGB wird eine Kapitalgesellschaft als ,,klein", ,,mittelgroß" oder ,,groß"
30
Vgl. BT-Drs. 15/4054, S. 6
31
Vgl. BGH, Urteil vom 30.04.1992 III Z R 151/9, zitiert bei BT-Drs. 15/3419, S. 37
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2005
- ISBN (eBook)
- 9783832487713
- ISBN (Paperback)
- 9783838687711
- DOI
- 10.3239/9783832487713
- Dateigröße
- 472 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Fachhochschule Gießen-Friedberg; Standort Gießen – Wirtschaft
- Erscheinungsdatum
- 2005 (Mai)
- Note
- 1,7
- Schlagworte
- bilanzrechtsreformgesetz bilanzkontrollgesetz handelsrecht bilanzierung steuerrecht
