Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen im internationalen Vergleich

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Arbeit
1.3 Zielsetzung

2 Grundlagen nationaler und internationaler Rechnungslegung
2.1 Zwecke und Adressaten
2.2 Grundsätze

3 Leasing
3.1 Begriff
3.2 Erscheinungsformen des Leasings
3.3 Abgrenzung von Leasing zu anderen Verträgen

4 Behandlung von Leasingverhältnissen nach deutschem Handelsrecht und IAS/IFRS
4.1 Vergleich der Aktivierungskriterien
4.1.1 Vermögensgegenstand nach deutschem Handelsrecht
4.1.2 Asset nach IAS/IFRS
4.1.3 Nutzungsüberlassung versus verdeckter Ratenkauf
4.2 Zurechnung von mobilen Leasingobjekten
4.2.1 Zurechnung nach deutschem Handelsrecht
4.2.1.1 Allgemeine Zurechnungsvorschriften für Vermögens-gegenstände
4.2.1.2 Spezielle Leasingvorschriften
4.2.2 Zurechnung nach IAS/IFRS
4.2.2.1 Allgemeine Zurechnungsvorschriften für assets
4.2.2.2 Spezielle Zurechnungsvorschriften für Leasing- objekte

5 Bilanzierung von Leasingobjekten im Jahresabschluss nach deutschem Handelsrecht und IAS/IFRS
5.1 Zurechnung zum Leasinggeber
5.1.1 Bilanzierung nach HGB
5.1.1.1 Bilanzielle Erfassung beim Leasinggeber
5.1.1.2 Bilanzierung beim Leasingnehmer
5.1.1.3 Anhangsangaben
5.1.2 Bilanzierung nach IAS/IFRS
5.1.2.1 Bilanzielle Erfassung beim Leasinggeber
5.1.2.2 Bilanzierung beim Leasingnehmer
5.1.2.3 Anhangsangaben
5.2 Zurechnung zum Leasingnehmer
5.2.1 Bilanzierung nach HGB
5.2.1.1 Bilanzielle Erfassung beim Leasinggeber
5.2.1.2 Bilanzielle Erfassung beim Leasingnehmer
5.2.1.3 Anhangsangaben
5.2.2 Bilanzierung nach IAS/IFRS
5.2.2.1 Bilanzielle Erfassung beim Leasinggeber
5.2.2.2 Bilanzielle Erfassung beim Leasingnehmer
5.2.2.3 Anhangsangaben

6 Kritische Würdigung
6.1 Zuordnung von Leasingobjekten
6.1.1 Kritik an den Zurechnungskriterien des Handelsrechts
6.1.1.1 Vollamortisationserlass
6.1.1.2 Teilamortisationserlass
6.1.1.3 Nicht erlasskonforme Verträge
6.1.2 Kritische Auseinandersetzung mit den Zurechnungskriterien nach IAS/IFRS
6.1.2.1 Die Art der Zurechnungshilfen nach IAS
6.1.2.2 Eigentumsübergangstest (transfer of ownership test)
6.1.2.3 Günstige Kaufoption (bargain purchase optionstest)
6.1.2.4 Mietzeittest (economic life test)
6.1.2.5 Barwerttest (recovery of investment test)
6.1.2.6 Spezialleasing und Indikatoren
6.1.3 Vergleich Zurechnungsergebnisse typisch deutscher Leasingverträge nach IAS/IFRS
6.1.3.1 Allgemein
6.1.3.2 Vollamortisationsverträge
6.1.3.3 Teilamortisationsverträge
6.1.3.4 Nicht erlasskonforme Leasingverträge
6.2 Die Darstellung im Jahresabschluss
6.2.1 Darstellung in der Bilanz
6.2.2 Darstellung im Anhang

7 Neuvorschläge zur Leasingdarstellung
7.1 Bilanzielle Ansätze
7.2 Außerbilanzielle Ansätze

8 Schlussbemerkung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der EU-Verordnungen

Verzeichnis der Gesetze und Gesetzesentwürfe

Verzeichnis der Parlamentaria

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Das Bestreben der Unternehmen nicht nur auf nationalen Märkten, sondern auch auf internationalen Märkten zu agieren, führt zu einem wachsenden Kapitalbedarf.^[1] Dieser steigende Kapitalbedarf soll u. a. durch die Erschließung internationaler Kapitalmärkte gedeckt werden.^[2] Damit Kapitalanleger Jahresabschlüsse von nationalen als auch von internationalen Unternehmen vergleichen können, besteht die Notwendigkeit, die Rechnungslegung zu harmonisieren.^[3] Mit Verabschiedung der EU-Verordnung^[4] 1606/2002 haben alle kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften^[5] ihren Konzernabschluss nach IAS^[6] /IFRS aufzustellen.^[7] Für den Einzelabschluss von kapitalmarktorientierten und nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften besteht für Offenlegungszwecke ein IAS/IFRS-Wahlrecht.^[8] Die Pflicht zur Aufstellung eines HGB-Abschlusses bleibt davon unberührt. Die IAS/IFRS gewinnen somit national immer mehr an Bedeutung.

Diese Arbeit befasst sich mit der Leasingbilanzierung im internationalen Vergleich. Das Instrument Leasing weist seit Jahrzehnten ein mehr oder weniger stetiges Wachstum auf.^[9] Es ist für die unterschiedlichsten Gegenstände^[10] möglich und ist in viele Sektoren^[11] mittlerweile ein nicht mehr wegzudenkender Teil der Unternehmenspolitik geworden. Die Gründe für Leasing sind vielfältig. Dazu zählen beispielsweise steuerliche Vorteile, flexibel gestaltbare Leasingvereinbarungen, Schonung des Kreditrahmens, und der Verschuldungsgrad^[12] wird i. d. R. nicht belastet.^[13] Dabei kann beim Leasing die reine Nutzungsmöglichkeit des Leasinggutes oder die Finanzierungsalternative zum Kauf im Vordergrund stehen.^[14] Hierbei können Probleme in Bezug auf die bilanzielle Behandlung dieser Verträge auftreten. Die Leasingbilanzierung gehört mit zu den am meisten diskutierten Problemen der Rechnungslegung.^[15] Die folgende Arbeit soll aufzeigen, wie diese Probleme nach Handelsrecht und nach IAS/IFRS behandelt werden, um anschließend kritisch festzustellen, ob die jeweils gewählten Ansätze dafür geeignet sind.

1.2 Aufbau der Arbeit

Neben der Problemstellung, dem Aufbau der Arbeit wird die Zielsetzung der Arbeit im Gliederungspunkt 1 erörtert. Gliederungspunkt 2 befasst sich mit den Grundlagen nationaler und internationaler Rechnungslegung. Anschließend werden im Gliederungspunkt 3 der Begriff Leasing, die Erscheinungsformen und die Abgrenzung zu anderen Verträgen erläutert. Der Gliederungspunkt 4 beschäftigt sich mit der Behandlung von Leasingverhältnissen nach Handelsrecht und IAS/IFRS. Die Bilanzierung von Leasingobjekten im Jahresabschluss nach Handelsrecht und IAS/IFRS wird im Gliederungspunkt 5 dargestellt. Eine umfangreiche kritische Würdigung erfolgt im 6. Gliederungspunkt. Neuvorschläge bei der Behandlung von Leasingverhältnissen sollen im 7. Gliederungspunkt ansatzweise aufgezeigt werden. Mit Gliederungspunkt 8, der eine Schlussbemerkung enthält, schließt diese Arbeit ab.

Schwerpunktmäßig werden Mobilienleasingverhältnisse von Kapitalgesellschaften betrachtet. Nicht behandelt werden Sale-and-lease-back, die Behandlung von Leasing im Konzernabschluss, Herstellerleasing und Immobilienleasing.

1.3 Zielsetzung

Mit dieser Arbeit soll geprüft werden, inwieweit es einen Unterschied in der Beurteilung und in der Bilanzierung von Leasingverträgen nach HGB und IAS/IFRS gibt. Die daraus resultierenden Ergebnisse, werden daraufhin untersucht, ob sie zweckkonform sind, ob eines der beiden Rechnungslegungssysteme besser zur Leasingklassifizierung geeignet ist und ob es Verbesserungsmöglichkeiten gibt.

2 Grundlagen nationaler und internationaler Rechnungslegung

2.1 Zwecke und Adressaten

Während der Zweck des HGB-Abschlusses sowohl die Informations^[16] - als auch die Zahlungsbemessungsfunktion^[17] ist, dient ein IAS/IFRS-Abschluss ausschließlich der Informationsvermittlung^[18].

Im HGB sind keine Angaben über mögliche Adressaten zu finden, so dass diese aus den jeweiligen Zwecken abzuleiten sind.^[19] Demgegenüber sind die Abschlussadressaten im Framework des IAS/IFRS abschließend aufgezählt.^[20] Zum Abschlussadressatenkreis beider Rechnungslegungssysteme zählen u. a. potenzielle Investoren, Gläubiger, Lieferanten, Kunden und der Staat. Da es sich hierbei um eine heterogene Gruppe handelt, ist der Abschluss sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS schwerpunktmäßig nach einer Gruppe auszurichten. Während das Gläubigerschutzprinzip den HGB-Abschluss dominiert,^[21] orientiert sich der IAS/IFRS-Abschluss an den Informationsbedürfnissen der Investoren,^[22] so dass dadurch u. U. Unterschiede bei der Behandlung von Sachverhalten auftreten können.

2.2 Grundsätze

Ein HGB-Abschluss ist gemäß § 238 Abs. 1 HGB nach den GoB aufzustellen, die teilweise kodifiziert^[23] und nicht kodifiziert^[24] sind. Dem gegenüber muss ein IAS/IFRS-Abschluss sowohl gewisse Grundannahmen^[25] als auch bestimmte qualitative Anforderungen^[26] erfüllen,^[27] die alle im Rahmenkonzept aufgeführt sind. Die Grundsätze nach IAS/IFRS gelten größtenteils auch im HBG. Unterschiede lassen sich in der Gewichtung der einzelnen Grundsätze feststellen.^[28] Während im HGB das Vorsichtsprinzip dominiert, ist es zwar im Rahmenkonzept auch zu finden, allerdings mit einem weitaus schwächeren Einfluss.^[29] Für den folgenden Vergleich ist von entscheidender Bedeutung der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.^[30] Im HBG ist er im Gegensatz zum IAS/IFRS nicht kodifiziert, wird jedoch aus dem Grundsatz der Vollständigkeit, der Im § 246 Abs. 1 HBG kodifiziert ist, abgeleitet.^[31] Nach diesem Grundsatz ist bei der Beurteilung von Geschäftsvorfällen allein deren tatsächlicher wirtschaftliche Gehalt und nicht die rechtliche Gestaltung entscheidend.^[32] Dies bedeutet beispielsweise, dass es aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise möglich ist, dass dem Kaufmann ein Vermögensgegenstand bzw. ein asset zuzurechnen ist, obwohl er nicht rechtlicher Eigentümer ist. Wie später noch gezeigt wird, ist gerade dieser Grundsatz bei der Beurteilung von Leasingverhältnissen von enormer Wichtigkeit.

3 Leasing

3.1 Begriff

Der Begriff Leasing ist abgeleitet vom englischen Wort „ to lease“ und bedeutet Miete bzw. Pacht.^[33] Für den Begriff Leasing lässt sich im deutschen Recht keine Legaldefinition^[34] finden. In der Praxis existieren zahlreichen Erscheinungsformen von Leasingverträgen, die je nach inhaltlicher Ausprägung vom Mietvertrag bis zum Ratenkauf reichen können.^[35] Sucht man nach Gemeinsamkeiten, so lässt sich feststellen, dass es sich bei Leasingverträgen im Kern um eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt handelt.^[36] Dies räumt sogar der BFH in seiner Grundsatzentscheidung vom 26.1.1970 ein. Gleichzeitig kommt er jedoch zu dem Entschluss, dass dies kein hinreichendes Kriterium für Leasing ist, da dieses Merkmal auch bei normalen Miet- und Pachtverträgen erfüllt ist.^[37] Aufgrund dessen ist es von entscheidender Bedeutung, die einzelnen Leasingverträge zu analysieren, um eine zivilrechtliche Qualifizierung vornehmen zu können^[38]. Die zivilrechtliche Einordnung beeinflusst u. a. die Behandlung von Leasingverträgen im Handelsrecht, wenn es um die Zuordnung des Leasingobjektes geht.^[39] Sollte sich bei der Analyse von Leasingverträgen herausstellen, dass es sich z. B. um einen Mietvertrag handelt, so ist er in der Bilanz auch wie ein solcher zu behandeln, denn gleiche Sachverhalte sind auch gleich darzustellen, um eine sinnvolle Information widerspiegeln zu können.^[40]

IAS 17^[41] enthält demgegenüber detaillierte Definitionen zu Leasingverhältnissen. Demnach ist ein Leasingverhältnis eine Vereinbarung zwischen zwei Parteien - Leasinggeber einerseits und Leasingnehmer anderseits - bei der der Leasingnehmer das Recht zur Nutzung des Vermögenswertes (assets) bekommt und im Gegenzug dazu verpflichtet wird, Zahlungen zu leisten. Diese können aus einer oder mehreren Zahlungen bestehen.^[42] Da hier keine Unterscheidung zwischen Leasing und Miete getroffen wird, ist der Begriff weiter gefasst als nach deutscher Auffassung.^[43]

3.2 Erscheinungsformen des Leasings

Zur Einteilung der in der Praxis vorkommenden Leasingverträge bieten sich unterschiedliche Systematisierungskriterien^[44][45] an:

- nach der Art des Leasingobjektes in Mobilienleasing (wie z. B. Fahrzeuge, Maschinen, Transportmittel) und in Immobilienleasing (wie z. B. Geschäftsgebäude, Lager- und Produktionshalle).
- nach der Stellung des Leasinggebers in direktes und indirektes Leasing. Beim direkten Leasing wird ein Leasingvertrag zwischen dem Hersteller, als Leasingeber und dem Leasingnehmer abgeschlossen. Im Gegensatz dazu wird beim indirekten Leasing eine dritte Partei - eine selbständige Leasinggesellschaft - zwischen Hersteller und Leasingnehmer eingeschaltet.
- nach dem Verpflichtungscharakter in Operating-Leasing und Finanzierungs-Leasing.

Kennzeichnend für das Operating-Leasing sind eine relativ kurze Mietzeit, die jederzeitige Kündigungsmöglichkeit von Leasingnehmer und Leasinggeber, die Weiternutzung durch den Leasinggeber nach Ablauf des Vertrages, z. B. durch weitere Leasingverträge, und die Art der Gegenstände.^[46] Da der Leasinggeber das Investitionsrisiko trägt^[47], ist er an einem guten Erhaltungszustand des Gegenstandes interessiert und schließt dazu Wartungsverträge ab.^[48] Inhaltlich gesehen handelt es sich um Mietverträge im Sinne des BGB, für die die §§ 535-580a BGB Anwendung finden.^[49]

Beim Finanzierungsleasing handelt es sich um eine mittel- bis langfristige Nutzungsüberlassung, bei der der Finanzierungsaspekt im Vordergrund steht.^[50] Das Finanzierungsleasing stellt somit eine Finanzierungsalternative zum Kreditkauf dar.^[51] Entscheidend für den Finanzierungsleasingvertrag ist die fest vereinbarte i. d. R. unkündbare Grundmietzeit.^[52] Im Anschluss an die Grundmietzeit^[53] sind verschiedene Vereinbarungen möglich. Dazu zählen beispielsweise eine Kaufoption oder ein Andienungsrecht.^[54] Kann der Leasinggeber seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich seiner Finanzierungs- und Nebenkosten während der Grundmietzeit vergütet, so spricht man von Vollamortisationsverträgen, ansonsten von Teilamortisationsverträgen.^[55] Bei den letztgenannten Verträgen erhält der Leasinggeber seine Kosten erst durch zusätzliche Vereinbarungen nach Ablauf der Grundmietzeit ausgeglichen.^[56] Sowohl das Investitionsrisiko als auch die Sach- und Preisgefahr liegen beim Leasingnehmer. Er trägt die Gefahr der Verschlechterung und des Untergangs des Leasinggegenstandes.^[57]

Der BMF bezeichnet in seinen Leasingerlassen nur die Vollamortisationsverträge als Finanzierungsleasing.^[58]

Operating-Leasingverträge sind eigentlich Mietverträge, werden aber wahrscheinlich nur aus marketingtechnischer Sicht nicht als solche bezeichnet. Ihre bilanzielle Behandlung entspricht somit der von Mietverträgen. Demgegenüber scheint eine Beurteilung von Finanzierungsleasingverträgen problematischer, da hier neben der Nutzungsüberlassung eine Finanzierungsfunktion hinzukommt.^[59] Es stellt sich deshalb das Problem, wie eine vertragliche Gestaltung von Finanzierungsleasingverhältnissen sein muss, um im Ergebnis tendenziell einen Miet- oder Finanzierungskaufvertrag, inkl. der daraus resultierenden bilanziellen Folgen, zu erhalten.

Auch IAS 17 unterscheidet sowohl nach Finanzierungs- als auch nach Operating-Leasing. Danach handelt es sich um Finanzierungsleasing, wenn dem Leasingnehmer alle wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken^[60] und Chancen^[61] übertragen werden.^[62] Bilanziell werden sie wie Kaufverträge behandelt. Operating-Leasingverhältnisse sind alle die Verträge, die nicht die Eigenschaften von Finanzierungsleasingverträgen besitzen.^[63] Sie werden bilanziell wie Mietverträge dargestellt. Beide Begriffe sind in den jeweiligen Rechnungslegungssystemen unterschiedlich definiert.

Im nächsten Gliederungspunkt werden die wichtigsten Verträge vorgestellt, mit denen Finanzierungsleasingverträge häufig in Verbindung gebracht werden.

3.3 Abgrenzung von Leasing zu anderen Verträgen

Wie bereits oben erwähnt weisen Finanzierungsleasingverträge Elemente von verschiedenen gesetzlich geregelten Vertragstypen auf. In der Literatur werden für die zivilrechtliche Einordnung von Finanzierungsleasingverträgen die unterschiedlichsten Möglichkeiten diskutiert. Sie werden u. a. mit Kauf-^[64], Miet-^[65], Geschäftsbesorgungs-^[66], Darlehnsverträgen^[67] oder als Vertrag sui generis^[68] in Verbindung gebracht.^[69]

Von entscheidender wirtschaftlicher Bedeutung ist es, anhand der konkreten Vertragsgestaltung eine Einordnung der Finanzierungsleasingverträge in Abgrenzung einerseits zum Kauf, zur Miete und anderseits zum Darlehn vorzunehmen. Aus wirtschaftlicher Sicht sollten gleichartige Sachverhalte wie einerseits Kreditfinanzierung und andererseits solche Leasingverträge, die von der vertraglichen Gestaltung einer Kreditfinanzierung gleichen, im Jahresabschluss auch gleich dargestellt werden.^[70]

Beim Finanzierungsleasing trägt der Leasingnehmer genauso wie beim Kaufvertrag die mit dem Leasingobjekt verbundenen Risiken. Sowohl bei Verschlechterung als auch beim Untergang des Leasingobjektes ist der Leasingnehmer zur Zahlung der Leasingraten verpflichtet (Sach- und Preisgefahr).^[71] Da jedoch das Eigentum i. d. R. nicht automatisch auf den Leasingnehmer übergeht, der dann rechtlicher Eigentümer wäre, ist eine Klassifizierung als Kaufvertrag nicht möglich. Wird jedoch bei Vertragsabschluss ein automatischer Eigentumsübergang vereinbart, so handelt es sich nicht um Finanzierungsleasing sondern um einen Ratenkauf.^[72] Wie später noch gezeigt wird, sind auch andere vertragliche Konstellationen möglich, die im Ergebnis dazu führen, dass der Leasingnehmer einem (rechtlichen) Eigentümer sehr nahe kommt, mit dem Ergebnis, dass er dann in Bezug auf die Bilanz wie ein solcher behandelt wird.

Übereinstimmend dient sowohl der Finanzierungsleasingvertrag als auch der Darlehnsvertrag dem gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck der Kapitalüberlassung über einen begrenzten Zeitraum. Weitere Indizien sind der Amortisationsanspruch des Leasinggebers, sowie die Zahlungspflicht des Leasingnehmers.^[73] Aber auch hier kommt es i. d. R. nicht zu einem automatischen Eigentumsübergang, so dass der Leasinggeber das zivilrechtliche Eigentum am finanzierten Leasingobjekt behält.^[74]

Aufgrund seiner zeitlich begrenzten Nutzungsüberlassung weist der Finanzierungsleasingvertrag Gemeinsamkeiten mit der Miete auf.^[75]

Allerdings lassen sich bereits Unterschiede bei der Entscheidung über die Investition feststellen. Während der Vermieter sich ein Investitionsobjekt aussucht und umsetzt und sich anschließend um einen Mieter bemüht, entscheidet sich der Leasingnehmer über die Investition und sucht sich einen Hersteller aus. Erst anschließend, wenn es um die Finanzierung geht, trifft er die Wahl zwischen z. B. Eigenfinanzierung, Fremdfinanzierung oder Leasing, und sucht sich im Fall des Leasings den Leasinggeber aus.^[76] Auch trägt der Leasingnehmer zum einen die Sach- und Preisgefahr und zum anderen die Kosten für Versicherung, Wartung und Reparatur,^[77] während beim Mietvertrag diese vom Vermieter getragen werden.^[78] Trotz dieser Unterschiede kommt der BGH^[79] zu dem Entschluss, dass es sich bei Finanzierungsleasingverträgen um atypische Mietverträge handelt, auf die in erster Linie Mietrecht^[80] anzuwenden ist.^[81]

Dies mag in vielen Fällen richtig sein. Beinhalten Leasingverträge jedoch Vereinbarungen, die einen kreditfinanzierten Kauf sehr nahe kommen oder sogar entsprechen, so muss es die Möglichkeit geben, Differenzierungen vornehmen zu können. Sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS wird versucht, durch Orientierung an unterschiedlichen Schranken eine Grenzziehung zu ermöglichen. Um welche Schranken es sich hierbei handelt, wird in Gliederungspunkt 4.1.1.2 für das HGB und in 4.2.1.2 für das IAS/IFRS vorgestellt. Ob diese Schranken allerdings geeignet sind, soll im Gliederungspunkt 7 ausführlich erörtert werden.

4 Behandlung von Leasingverhältnissen nach deutschem Handelsrecht und IAS/IFRS

4.1 Vergleich der Aktivierungskriterien

4.1.1 Vermögensgegenstand nach deutschem Handelsrecht

Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist u. a. im § 246 (1) des HGB aufgeführt. Eine Definition dazu findet sich jedoch nicht, so dass dieser Begriff nach den handelsrechtlichen Prinzipien auszulegen ist.^[82] Vermögensgegenstände^[83] können wirtschaftliche Vorteile wie Sachen (z. B. Computer, Pkw), Rechte (z. B. Lizenzen, Patente) und sonstige wirtschaftlichen Vorteile (z. B. spezielles Know how) sein.^[84]

Nach h. M. ist für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes die Eigenschaft der selbstständigen Verkehrsfähigkeit von entscheidender Bedeutung. Durch sie soll u. a. die Fähigkeit der Schuldendeckung zum Ausdruck gebracht werden.^[85] Während für die einen die selbstständige Verkehrsfähigkeit, i. S. v. Einzelveräußerbarkeit (konkrete Verkehrsfähigkeit) verstanden wird^[86], wird von den anderen dieser auf Grundlage der Zerschlagungstheorie aufbauende Standpunkt unter Bezug auf das Prinzip der Unternehmensfortführung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB kritisiert und nur die abstrakte Verkehrsfähigkeit gefordert.^[87] Bei der abstrakten Verkehrsfähigkeit reicht es aus, wenn die Möglichkeit^[88] der Übertragung vorhanden ist. Als weitere Eigenschaft wird die selbstständige Bewertbarkeit^[89], die sich aus dem Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ergibt, gefordert. Der Vermögensgegenstand muss einen eigenen abgrenzbaren Wert besitzen.^[90] Diese beiden Eigenschaften müssen im Zeitpunkt der Aktivierung erfüllt sein. Da bei Mobilien sowohl die Eigenschaften der selbstständigen Verkehrsfähigkeit als auch die Bewertbarkeit gegeben sind, handelt es sich um Vermögensgegenstände i. S. d. HGB.^[91]

4.1.2 Asset nach IAS/IFRS

Das Framework der IASB enthält eine genaue Definition des Begriffs „assets“. Nach einen zweistufigen Schema wird geprüft, ob ein asset vorliegt oder nicht. Zum einen muss ein asset eine Ressource sein, über das das Unternehmen aufgrund eines vergangenen Ereignisses verfügt und von dem es den Zufluss eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens erwartet.^[92] Zum anderen müssen der Zufluss des wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich und die Werte verlässlich ermittelbar sein.^[93] Nachdem der Begriff asset weitergefasst ist als der Begriff des Vermögensgegenstandes nach HGB,^[94] stellen auch hier die Mobilien zweifelsohne assets dar.

4.1.3 Nutzungsüberlassung versus verdeckter Ratenkauf

Wie oben bereits erwähnt, können Leasingverträge vertraglich so gestaltet sein, dass entweder der Mietcharakter oder der Ratenkaufcharakter überwiegt, mit der Folge einer unterschiedlichen bilanziellen Behandlung.^[95] Der Leasingvertrag beinhaltet ein Nutzungsrecht des Leasingnehmers. Überwiegt der Mietcharakter, so zählen diese Leasingverträge neben den Mietverträgen zu den Dauerrechtsverhältnissen, und sind bilanziell wie solche zu behandeln.^[96] Diese sind dadurch gekennzeichnet, dass sich die Nutzungsüberlassung (Leasinggegenstand) gleichmäßig über einen Zeitraum erstreckt, während die Zahlungen des Nutzungsentgelts (die Leasingraten) nur zu bestimmten Zeitpunkten erfolgen.^[97] Dauerrechtsverhältnisse stellen schwebende Geschäfte dar und dürfen nach Handelsrecht nicht bilanziert werden.^[98] Auch in den IAS/IFRS wird aufgeführt, dass schwebende Geschäfte nicht zu bilanzieren sind.^[99] Erst wenn Leistung und Gegenleistung nicht mehr ausgeglichen sind und ein Verlust droht, ist dieser sowohl nach HGB gem. § 249 Abs. 1 S. 1 als auch nach IAS/IFRS zu bilanzieren.^[100]

Überwiegt dagegen der Ratenkaufcharakter, so ist dieses Leasingverhältnis bilanziell auch wie ein Kaufvertrag abzubilden.^[101] Der Leasinggegenstand erscheint dann in der Bilanz des Leasingnehmers.^[102]

4.2 Zurechnung von mobilen Leasingobjekten

4.2.1 Zurechnung nach deutschem Handelsrecht

4.2.1.1 Allgemeine Zurechnungsvorschriften für Vermögens-gegenstände

Nach Handelsrecht ergibt sich die Zurechnung von Vermögensgegenständen aus den allgemeinen Zurechnungskriterien, die sich aus § 246 Abs. 1 S. 1 HGB ergeben. Danach muss der Jahresabschluss des Kaufmanns sämtliche Vermögensgegenstände, die ihm sowohl personell als auch sachlich zuzuordnen sind, aufzeigen.^[103] Der Vermögensgegenstand wird der Person i. d. R. dem rechtlichen Eigentümer zugerechnet, der nach Belieben mit dem Vermögensgegenstand verfahren, ihn nutzen oder verkaufen kann.^[104] Fallen jedoch Besitz und (rechtliches) Eigentum auseinander, können Probleme auftreten. Die Frage der wirtschaftlichen Zuordnung stellt sich u. a. bei Sicherungsübereignungen und Leasingverträgen. Nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise orientiert sich das HGB nicht an der formalrechtlichen Ausgestaltung von Sachverhalten, sondern an wirtschaftlichen Gegebenheiten.^[105] Entscheidend ist somit eine am Gesamtbild zu beurteilende wirtschaftliche Verfügungsmacht.^[106]

Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums, kommt im HGB nicht vor, lediglich das Steuerrecht behandelt ihn in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. In der Literatur wurde und wird der Begriff stark diskutiert. Bei Seeliger ist derjenige wirtschaftliche Eigentümer, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut hat und sie so ausübt, dass der (rechtliche) Eigentümer während der gewöhnlichen Nutzungsdauer keinen Einfluss auf das Wirtschaftsgut hat. Ein Herausgabeanspruch ist nur von Bedeutung, falls dieser wesentlich ist.^[107]

Nach Döllerer ist der Vermögensgegenstand demjenigen zuzurechnen, der die Substanz und den Ertrag vollständig und auf Dauer hat. Dazu zählen sowohl die Wertsteigerungschancen als auch das Risiko der Wertminderung.^[108] Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass derjenige wirtschaftlicher Eigentümer ist, der die Substanz und den Ertrag vollständig und auf Dauer hat und das Verwertungsrecht, soweit es wesentlich ist, besitzt.^[109]

Vermögensgegenstände dürfen nur dann bilanziert werden, wenn sie sachlich dem Unternehmen zugerechnet werden können.^[110] Kapitalgesellschaften haben kein Privatvermögen, sodass Vermögensgegenstände grundsätzlich zum Betriebsvermögen zählen.

4.2.1.2 Spezielle Leasingvorschriften

Bei Leasingverträgen fallen Eigentümer (Leasinggeber) und Besitzer (Leasingnehmer) auseinander, so dass anhand der vertraglichen Gestaltung zu prüfen ist, wer das wirtschaftliche Eigentum am Leasingobjekt besitzt. Wirtschaftliches Eigentum liegt zweifelsohne dann beim Leasingnehmer, wenn Leasingverträgen, die inhaltlich so gestaltet sind, dass bereits bei Vertragsabschluss feststeht, dass nach Ablauf der Grundmietzeit das Eigentum auf den Leasingnehmer übergeht, da es sich bei diesen Verträgen um Mietkauf-Verträge handelt, die wie Ratenkaufverträge zu behandeln sind.^[111]

Im Handelsrecht gibt es keine klaren Zuordnungskriterien, was in der Praxis häufig dazu führt, dass die steuerlichen Leasingerlasse zugrunde gelegt werden.^[112] In der Literatur wird u. a. die Meinung vertreten, dass die Anwendung der Leasingerlasse aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit^[113] nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG erfolgt.^[114] Nach Wöhe unterliegen die Zurechnungskriterien jedoch nicht der umgekehrten Maßgeblichkeit.^[115] M. E. ist Wöhe zuzustimmen, da die umgekehrte Maßgeblichkeit nur dann anzuwenden ist, wenn es sich um steuerliche Wahlrechte handelt. Die Leasing-Erlasse lassen keinen Spielraum für Wahlrechte, sondern sie schreiben vor, wie die Zurechnung von Leasinggegenständen zu erfolgen hat, wenn die Voraussetzungen dafür gegeben sind.

Isele hält die Zuordnungskriterien der Leasing-Erlasse vom Grunde her auch auf das Handelsrecht übertragbar, wobei im Einzelfall eine weitergehendere Zuordnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer nach dem Handelsrecht für möglich erscheint.^[116] Da sogar der BFH in seinem Urteil vom 30.05.1984 feststellte, dass die Zuordnungskriterien in Bezug auf den wirtschaftlichen Eigentümer von Handelsrecht und Steuerrecht vom Grunde her übereinstimmen,^[117] steht einer Anwendung der Leasing-Erlasse aufs Handelsrecht zweifelsohne außer Frage.^[118]

Die Leasingerlasse wurden vom BMF als Folge der Grundsatzentscheidung des BFH^[119] vom 26.1.1970 erlassen.^[120] Der BFH hat seine Grundsätze in sechs Leitsätzen festgehalten, die im Wesentlichen folgendes zum Inhalt haben:^[121]

1. Die Qualifizierung von Leasingverträgen erfolgt nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise.
2. Bei der Beurteilung sind die Umstände des Einzelfalls maßgeblich.
3. Ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bedeutend länger als die Grundmietzeit, und besitzt der Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf, so erfolgt die Zurechnung zum Leasingnehmer dann, wenn für die Ausübung der Option nur eine Art Anerkennungsgebühr im Vergleich zu üblichen Miet- und Kaufpreiszahlungen zu entrichten ist.
4. Decken sich Nutzungsdauer und Grundmietzeit annähernd, so erfolgt ebenfalls eine Zurechnung zum Leasingnehmer.
5. Sind Leasinggegenstände speziell auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers abgestimmt und kann nur er die Gegenstände nach Ablauf der Grundmietzeit wirtschaftlich nutzen, so werden sie dem Leasingnehmer zugerechnet.
6. Investitionszulage erhält der wirtschaftliche Eigentümer.

In den Leasingerlassen wird das wirtschaftliche Eigentum weitgehend anhand von quantitativen Kriterien beurteilt. Sie unterscheiden nach Voll- und Teilamortisationsverträgen. In einem zweistufigen Verfahren wird geprüft, wem das Leasingobjekt zuzurechnen ist. Zu­erst wird untersucht, in welchem Maße die Grundmietzeit die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer umfasst. Kommt es hierbei zu einer Unter- bzw. Überschreitung gewisser Grenzen, so erfolgt die Zuordnung zum Leasingnehmer bzw. zum Leasinggeber. Nur wenn dabei eine Zuordnung zum Leasinggeber erfolgt, wird in einem zweiten Schritt geprüft, welche Vereinbarungen nach Ablauf der Grundmietzeit getroffen worden sind. Durch diese Vorgehensweise soll erreicht werden, dass Finanzierungsleasingverträge, die vertraglich so gestaltet sind, dass sie eigentlich einem verdeckten Finanzierungskauf entsprechen, von Finanzierungsleasingverträgen zu trennen, die vom Grunde her mit Mietverträgen gleichzusetzen sind.

Der Vollamortisationserlass^[122] unterscheidet vier Vertragstypen:

- Leasing-Verträge ohne Optionsrecht
- Leasing-Verträge mit Kaufoption
- Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption
- Verträge über Spezialleasing.

Bei den ersten drei Verträgen muss die Grundmietzeit im Vergleich zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer^[123] mindestens 40% und darf höchstens 90%^[124] betragen, um die Zuordnung zum Leasinggeber zu ermöglichen. Der BMF geht davon aus, dass der Verwertungserlös dann noch als wesentlich verstanden werden kann, wenn die 90% nicht überschritten sind, mit dem Ergebnis, dass der Leasingnehmer nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist.^[125] Liegt dem Leasingvertrag eine relativ kurze Grundmietzeit von weniger als 40% zugrunde, dann geht der BMF davon aus, dass der Leasingnehmer nur bereit sein wird, während der kurzen Nutzung dem Leasinggeber die Amortisation zu gewährleisten, wenn ihm eine günstige Option nach Ablauf der Grundmietzeit in Aussicht gestellt wird, so dass der Vertrag vom Grunde her ein Ratenkaufvertrag darstellt^[126]. Anschließend sind die Konditionen nach Ablauf der Grundmietzeit zu prüfen, um entscheiden zu können, ob die Zurechnung beim Leasingnehmer oder Leasinggeber erfolgt.

Beim Vertrag ohne Optionsrecht des Leasingnehmers ist das Leasingobjekt bei Wahrung der 40%- bzw. 90%-Grenze dem Leasinggeber zuzurechnen.^[127]

Bei Verträgen mit Kaufoption kommt es entscheidend auf die Höhe des bei Vertragsabschluss vereinbarten Kaufpreises an. Dieser darf nicht niedriger sein als der Buchwert^[128] bzw. als sein gemeiner Wert^[129] im Zeitpunkt der Veräußerung, um die Zurechnung zum Leasingeber zu gewährleisten.^[130]

Entscheidend für Verträge mit Mietverlängerungsoption ist die Höhe der Anschlussmiete, die nach Ablauf der Grundmietzeit vereinbart wurde. Die Anschlussmiete muss den Wertverzehr des ermittelten Buchwertes oder des niedrigeren gemeinen Wertes unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer laut AfA-Tabelle decken, um auch hier eine Zuordnung zum Leasingeber zu erhalten.^[131]

Bei Verträgen mit Kauf- bzw. mit Mietverlängerungsoption, bei denen sich der Kaufpreis bzw. die Anschlussmiete jeweils unter dem entscheidenden Wert befindet,^[132] liegt der Gedanke zugrunde, dass der Leasingnehmer einen wirtschaftlichen Zwang zur Optionsausübung hat. Der Leasingnehmer könnte im Fall der günstigen Kaufoption den Leasinggegenstand gewinnbringend verkaufen, so dass der Leasingeber keinen Einfluss mehr auf den Leasinggegenstand hat.^[133] Ertrag und Substanz liegen damit beim Leasingnehmer, der dann wirtschaftlicher Eigentümer ist.

Bei Spezial-Leasingverträgen ist der Leasinggegenstand regelmäßig unabhängig von Vereinbarungen nach der Grundmietzeit dem Leasingnehmer zuzurechnen.^[134] Da das Leasingobjekt genau auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist, existiert hier u. U. aus wirtschaftlicher Sicht keine sinnvolle Verwertungsmöglichkeit durch den Leasinggeber.^[135]

[...]

^[1] Vgl. Kremin-Buch, Rechnungslegung 2002, S. 1.

^[2] Vgl. Pellens/ Fülbier/ Gassen, Rechnungslegung 2004, S. 42.

^[3] Warum es unterschiedliche Rechnungslegungssysteme gibt, die Entwicklung bzw. die Geschichte der IAS/IFRS und die Bestrebungen der EU, vgl. hierzu ausführlich Pellens/ Fülbier/ Gassen, Rechnungslegung 2004, S. 1 – 53 und 71 – 96.

^[4] Eine EU-Verordnung besitzt allgemeine Gültigkeit und ist verbindlich für alle Mietgliedstaaten. Der nationale Gesetzgeber muss sie nicht mehr in nationales Gesetz umwandeln. Vgl. Pellens, Rechnungslegung 2001, S. 401.

^[5] Für alle nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften besteht ein Wahlrecht, das sich aus dem BilReG ergibt. Vgl. BT-Drucks. 15/4054, S. 24.

^[6] Die Arbeit legt die IAS zu Grunde, die von der EU in ihrem Amtsblatt vom 13.10.2003 aufgrund der VO(EG) 1725/2003 (2003) veröffentlicht wurden. Auf die durch das sog. Improvements-Project 2002 eingetretenen Änderungen wird hingewiesen. Vgl. Bohl/ Riese/ Schlüter, Beck IFRS-Handbuch 2004, S. 1074.

^[7] Vgl. VO (EG) 1606/2002 (2002).

^[8] Vgl. BT-Drucks. 15/4054, S. 35.

^[9] Vgl. Städtler, Leasing-Handbuch 2000, S. 7.

^[10] Dazu zählen z. B. Fahrzeuge, Büromaschinen, Produktionsmaschinen, Bürogebäude, Nachrichten- und Signaltechnik und immaterielle Wirtschaftsgüter wie z. B. Filmrechte. Vgl. Schulz, Leasing 2002, S. 13 f.

^[11] Dazu zählen das produzierende Gewerbe, Handel und Verkehr, Dienstleistungssektor, Staat, private Haushalte und die Land- und Forstwirtschaft. Vgl. Schulz, Leasing 2002, S. 12 f.

^[12] Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, so wird die Bilanz durch Abschluss eines Leasingvertrages nicht verändert. Die Bilanzkennzahlen, wie z. B. der Verschuldungsgrad, bleiben unverändert. In diesem Zusammenhang spricht man auch vom sog. „off-balance-effect“ des Leasings. Vgl. Feinen, Leasingverträgen 1996, S. 2.

^[13] Vgl. Achleitner/ Behr, Standards 2003, S. 188.

^[14] Vgl. Hastedt/ Mellwig, Leasing 1998, S. 14 f.

^[15] Vgl. Weinstock, Leasingverträgen 2000, S. 25.

^[16] Die Informationsfunktion umfasst die Dokumentationsfunktion, um z. B. im Fall einer Insolvenz Daten vorzeigen zu können, die Rechenschaftsfunktion gegenüber den Gesellschaftern und die Information externer Personen. Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 32 – 46.

^[17] Die Zahlungsbemessungsfunktion umfasst zum einen die Ermittlung des aus-schüttbaren Gewinns und zum anderen indirekt der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für steuerliche Zwecke. Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 32 – 46.

^[18] Vgl. F. Para. 12; a. M. Krawitz, Rechnungslegungsvorschriften 2001, S. 631.

^[19] Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 737.

^[20] Vgl. F. Para. 9.

^[21] Vgl. Beisse, Gläubigerschutz 1993, S. 96.

^[22] Vgl. F. Para. 10.

^[23] Dazu zählen z. B. das Vorsichtsprinzip, Imparitätsprinzip, Realisationsprinzip. Vertiefend hierzu vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 120.

^[24] Dazu zählen z. B. Richtigkeit und Willkürfreiheit. Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 120.

^[25] Dazu gehören die Periodenabgrenzung und die Unternehmensführung. Vgl. F. Para. 22 f.

^[26] Dazu gehören z. B. die Verständlichkeit, die Relevanz, die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die Vergleichbarkeit. Vgl. F. Para. 25 – 44.

^[27] Vgl. F. Para. 22 – 46.

^[28] Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 737.

^[29] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss 2003, S. 60.

^[30] Nach Moxter zählt nach Handelsrecht der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise neben dem Objektivierungsprinzip und den Abschlussstichtagsprinzip zu den Rahmengrundsätzen, die für alle Rechnungslegungsaufgaben gelten. Vgl. Moxter, Rechnungslegung 2003, S. 15.

^[31] Vgl. Hense/ Philipps, Beck Bil-Komm. 2003, § 240, Tz. 20.

^[32] Vgl. F. Para. 35; auch Moxter, Rechnungslegung 2003, S. 15 f.

^[33] Vgl. Bordewin/ Tonner, Leasing 2003, S. 1.

^[34] Der Begriff des Finanzierungsleasings ist in den §§ 499 und 500 BGB erwähnt. Dort zählt er zu den sonstigen Finanzierungshilfen, eine Definition ist jedoch nicht zu finden.

^[35] Vgl. Küting/ Hellen/ Brakensiek, Leasing 1998, S. 1465.

^[36] Vgl. Hastedt/ Mellwig, Leasing 1998, S. 13 f.

^[37] Vgl. BFH vom 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 266.

^[38] Vgl. Engel, Leasing 1997, S. 27.

^[39] Vgl. Hastedt/ Mellwig, Leasing 1998, S. 20.

^[40] Vgl. Mellwig, Leasingverträgen 1998, S. 1.

^[41] Die Arbeit legt IAS 17 in der überarbeiteten Fassung, die zum 1.1.1997 in Kraft getreten ist, zu Grunde.

^[42] Vgl. IAS 17.Para 3.

^[43] Vgl. Pellens/ Fülbier/ Gassen, Rechnungslegung 2004, S. 566.

^[44] Im Rahmen dieser Arbeit wird nur auf die wichtigsten Erscheinungsformen eingegangen, vertiefend hierzu vgl. Splitter, Leasing 2002, S. 21 – 28.

^[45] Vgl. Wöhe/ Bilstein, Unternehmensfinanzierung 1998, S. 216-218.

^[46] Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 211.

^[47] Vgl. Ammann/ Hucke, Leasing 2000, S. 88; ebenso v. Westphalen, Leasingvertrag 1998, S. 4, Tz. 9.

^[48] Vgl. Splitter, Leasing 2002, S. 21.

^[49] Vgl. Bieg, Außenfinanzierung 1997, S. 427.

^[50] Vgl. Mellwig, HwdR 2002, Sp. 1478.

^[51] Vgl. Bordewin/ Tonner, Leasing 2003, S. 13.

^[52] Vgl. v. Westphalen, Leasingvertrag 1998, S. 4.

^[53] Die Grundmietzeit ist bestimmte Zeit, während der bei vertragsmäßiger Erfüllung keiner der Vertragsparteien den Vertrag kündigen kann, vgl. Splitter, Leasing 2002, S. 140.

^[54] Auf die Erläuterung der einzelnen Vereinbarungen wird im Gliederungspunkt 4.2.1.2 näher eingegangen.

^[55] Vgl. Splitter, Leasing 2002, S. 44 f.

^[56] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss 2003, S. 187.

^[57] Vgl. Tacke, Leasing 1999, S. 2.

^[58] Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 264, BdWF-Schreiben vom 21.2.1972, F/IV B2-S 2170-11/72, BStBl. I 1972, S. 188, BFM-Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2-S2170-161/75, DB 1976, S. 172, BdF-Schreiben vom 23.12.1991, VI B2-S 2170-115/91, BStBl. I 1992, S. 13, ebenso Buhl, Finanzierungsleasing 1992, S. 1755 f.

^[59] Vgl. BFH vom 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 266.

^[60] Zu den möglichen Risiken zählen z. B. technische Überholung, Verluste aus nicht genutzten Kapazitäten sowie andere negative Veränderungen von. Vgl. IAS 17 Para. 5.

^[61] Als mögliche Chancen werden u. a. der Gewinn aus einem Wertzuwachs oder eine Restwertrealisation genannt. Vgl. IAS 17 Para. 5.

^[62] Vgl. IAS 17 Para. 3.

^[63] Vgl. IAS 17 Para. 6.

^[64] Vgl. Ebenroth, Rechtsgeschäft 1978, S. 593; ebenso Plathe, Leasing-Geschäfts 1970, S. 605.

^[65] Vgl. Flume, Rechtsverhältnis 1972, S. 5.

^[66] Vgl. Canaris, Finanzierungsleasing 1982, S. 312.

^[67] Vgl. Canaris, Finanzierungsleasing 1982, S. 312.

^[68] Vgl. Lieb, Finanzierungsleasing 1988, S. 951.

^[69] Vertiefend hierzu Splitter, Leasing 2002, S. 79 – 84; auch v. Westphalen, Leasingvertrag 1998, S. 19 – 78; auch Engel, Leasing 1997, S. 49 – 53.

^[70] Vgl. Mellwig, HwdR 2002, Sp. 1479.

^[71] Vgl. Hastedt/ Mellwig, Leasing 1998, S. 21.

^[72] Vgl. Bordewin/ Tonner, Leasing 2003, S. 4.

^[73] Vgl. Hastedt/ Mellwig, Leasing 1998, S. 21.

^[74] Vgl. Tacke, Leasing 1999, S. 5.

^[75] Vgl. Flume, Rechtsverhältnis 1972, S. 3.

^[76] Vgl. Lieb, Finanzierungsleasing 1988, S. 947.

^[77] Vgl. Feinen, Leasinggeschäft 2002, S. 26 f.

^[78] Allerdings ist es möglich, dass diese Kosten für Versicherungen und Wartung je nach Mietvertrag auf den Mieter umgelegt werden können.

^[79] Vgl. grundlegend dazu BGH vom 8.10.1975, VIII ZR 81/74, BB 1976, S. 157 f. Weitere Urteile zur rechtsdogmatischen Einordnung von Leasing, vgl. Splitter, Leasing 2002, S. 278 f.

^[80] Mietrecht wird in den §§ 535- 580a BGB geregelt.

^[81] Vgl. v. Westphalen, Leasing 1988, S. 1832.

^[82] Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 142.

^[83] Der Vermögensgegenstand nach HGB ist weiter gefasst als der Gegenstand nach BGB. Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht 1993, S. 86.

^[84] Vgl. Buchholz, Jahresabschluss 2002, S. 36.

^[85] Vgl. Freericks, Bilanzierungsfähigkeit 1976, S. 142; ebenso Kußmaul, HdR 1995, I a, Tz. 384; auch Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 143.

^[86] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss 2003, S. 78.

^[87] Vgl. Baetge/ Kirsch, HdR 1995, I a, Tz. 326.

^[88] Keinen Einfluss hat dagegen ein vertraglicher oder gesetzlicher Ausschluss der Übertragung. Vgl. Findeisen, Praxishandbuch Leasing 1998, § 18, Tz. 14; auch Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht 1993, S. 88; Freericks, Bilanzierungsfähigkeit 1976, S. 145.

^[89] In der Literatur findet sich anstelle der Bewertbarkeit die Greifbarkeit. Vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung 1999, S. 11. Nach Knobbe-Keuk sind diese Begriffe synonym zu behandeln. Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht 1993, S. 89.

^[90] Vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung 1999, S. 13.

^[91] Vgl. Findeisen, Praxishandbuch Leasing 1998, § 18, Tz. 15.

^[92] Vgl. F. Para. 49 a.

^[93] Vgl. F. Para. 85 u. 86.

^[94] Vgl. Mellwig/ Weinstock, Zurechnung 1996, S. 2349.

^[95] Vgl. Hierzu ausführlicher in Bezug auf die Zuordnungskriterien Gliederungspunkt 4.2 und in Bezug auf die bilanzielle Behandlung Gliederungspunkt 5.

^[96] Vgl. Hierzu ausführlich Gliederungspunkt 5.1.

^[97] Vgl. Glaubig, Dauerrechtsverhältnisse 1992, S. 9-11.

^[98] Vgl. Küting/ Hellen/ Brakensiek, Leasing 1998, S. 1471; ebenfalls Glaubig, Dauerrechtsverhältnisse 1992, S. 18-25.

^[99] Vgl. Engel-Ciric, IAS/IFRS Praxis Komm. 2004, § 15, Tz. 63; IAS 37 Para. 67; auch Hoffmann, IAS/IFRS Praxis Komm. 2004, § 21, Tz. 86.

^[100] Vgl. SIC 15 Para. 8 i. V. m. IAS 17 Para. 42 und 17 Para. 25; IAS 37 Para. 66; auch Kehm/ Lüdenbach, IAS/IFRS Praxis Komm. 2004, § 28, Tz. 29.

^[101] Vgl. Mellwig, HwdR 2002, Sp. 1488.

^[102] Vgl. Hierzu ausführlich Gliederungspunkt 5.2.

^[103] Vgl. Förschle/ Kroner, Beck Bil-Komm. 2003, § 246, Tz. 2.

^[104] Vgl. Förschle/ Kroner, Beck Bil-Komm. 2003, § 246, Tz. 4.

^[105] Vgl. Moxter, Betrachtungsweise 1989, S 241.

^[106] Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht 1993, S. 71.

^[107] Vgl. Seeliger, wirtschaftliches Eigentum 1962, S. 90; Döllerer kritisiert dabei, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht negativ zu bestimmen sei, in dem Sinn, dass man beschreibt, was der rechtliche Eigentümer nicht hat. Sondern man müsse das wirtschaftliche Eigentum positiv bestimmen, durch Nennung von Eigenschaften, die der wirtschaftliche Eigentümer haben muss. Vgl. Döllerer, wirtschaftliches Eigentum 1971, S. 535.

^[108] Vgl. Döllerer, wirtschaftliches Eigentum 1971, S. 536.

^[109] Vgl. Isele, HdR 1995, I a, Tz. 437; IdW, HFA 1/1973 1973, S. 101 (Diese Stellungnahme wurde 1990 allerdings wieder aufgehoben, vgl. IdW, 1990, S. 66).

^[110] Vgl. Förschle/ Kroner, Beck Bil-Komm. 2003, § 246, Tz. 43.

^[111] Vgl. WP-Handbuch, Band I 2000, E, Tz. 25.

^[112] Vgl. Findeisen, Leasingverträgen 1997, S. 838.

^[113] Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ergibt sich auch § 5 Abs. 1 S. 1 EStG und besagt, dass in der Steuerbilanz das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das sich nach den handelsrechtlichen GoB ergibt, soweit es keine zwingenden steuerlichen Vorschriften gibt, die vorrangig sind. Vgl. Bitz/ Schneeloch/ Wittstock, Jahresabschluss 2003, S. 191. Die umgekehrte Maßgeblichkeit ergibt sich aus § 5 Abs. 1. S. 2 EStG. Danach sind steuerliche Wahlrechte nur in Übereinstimmung mit dem handelsbilanziellen Ansatz auszuüben.

^[114] Vgl. Alvarez/ Wotschofsky/ Miethig, Leasingverhältnisse 2001, S. 933, ebenso Engel, Leasing 1997, S. 222.

^[115] Vgl. Wöhe, Bilanzierung 1997, S. 245.

^[116] Vgl. Isele, HdR 1995, I a, Tz. 478; ebenfalls Helmschrott, aber mit anderer Begründung. Er sieht in der Stellungnahme HFA 1/73 (vgl. IdW, HFA 1/1973 1973, S.101 f.) eine mögliche Obergrenze für die Objektzurechnung zum Leasingnehmer. Dann kommt er jedoch zum Ergebnis, dass diese Stellungnahme den Grundsatz der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht beachtet und darf deshalb keine Anwendung finden. (Vgl. Helmschrott, Leasingobjekte 2000, S. 235. Die Stellungnahme HFA 1/73 wurde in der Literatur heftig kritisiert (vgl. Flume, bilanziellen Behandlung 1973, S. 1667), ausgesetzt (vgl. IdW, 1974, S. 562.) und schließlich aufgehoben (vgl. IdW, 1990, S. 66.)). Daraufhin sieht Helmschrott in den Leasing-Erlassen die Obergrenze für die Zurechnung des Leasinggutes beim Leasingnehmer. Gleichzeitig kommt er zu dem Ergebnis, dass es je nach Auslegung der wirtschaftlichen Zugehörigkeit eine Untergrenze gibt, ab der eine Zuordnung zum Leasingnehmer möglich ist. Diese Untergrenze ist umso weiter von der Obergrenze entfernt, je weiter der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums ausgelegt wird. Die Differenz bezeichnet er als „Aktivierungsspielraum“( Helmschrott, Leasingobjektes 2000, S. 237) der ein so genanntes „faktisches Wahlrecht“ (Helmschrott, Leasingobjektes 2000, S. 237) des Kaufmanns darstellt, nach dem er entscheiden kann, ob er den Leasinggegenstand ansetzt oder nicht. Vgl. Helmschrott, Leasingobjektes 2000, S. 234 – 237.

^[117] Vgl. BFH vom 30.5.1984, I R 146/81, BStBl. II 1984, S. 827; ebenso Döllerer, wirtschaftliches Eigentum 1971, S. 535.

^[118] Eine grundsätzlich andere Meinung vertritt Lenz. Aus handelsrechtlicher Sicht liegt nach seiner Meinung bei allen Vollamortisationsverträgen das wirtschaftliche Eigentum automatisch beim Leasingnehmer. Vgl. Lenz, Mobilien-Leasingverträge 1997, S. 133 und 206 – 213.

^[119] Vgl. BFH vom 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 264 f.

^[120] Vgl. Tacke, Leasing 1999, S. 133.

^[121] Vgl. BFH vom 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 264 f.

^[122] Da sich die Arbeit nur mit Mobilien befasst ist hier nur der Mobilienerlasse für Vollamortisationsverträge von Bedeutung. Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 264-266.

^[123] Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer lässt sich aus den amtlichen AfA-Tabellen entnehmen. Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 264.

^[124] Die 90%-Grenze stellt die Umsetzung des 4. Leitsatzes des BFH-Urteils vom 26.1.1970 dar, in dem geschrieben steht, dass, wenn sich GMZ und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer „annähernd decken“, eine Zurechnung zum Leasingnehmer erfolgt. Vgl. BFH vom 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 264.

^[125] Vgl. Splitter, Leasing 2002, S. 141 m. w. N.

^[126] Vgl. Bordewin/ Tonner, Leasing 2003, S. 39.

^[127] Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 265.

^[128] Der Buchwert ist der Wert, der sich unter Berücksichtigung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergibt. Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 264.

^[129] Der gemeine Wert ergibt sich aus § 9 Abs. 2 BewG. Er ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei der Veräußerung erzielt werden kann. Zu berücksichtigen sind die gewöhnlichen Umstände und der Zustand des Wirtschaftsgutes.

^[130] Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 265.

^[131] Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 265.

^[132] Umsetzung des 3. Leitsatzes des BFH-Urteils vom 26.1.1970. Vgl. BFH-Urteil vom IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 264.

^[133] Vgl. Hastedt/ Mellwig, Leasing 1998, S. 41; ebenso Büschgen, Praxishandbuch Leasing 1998, § 21, Tz. 22.

^[134] Vgl. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, S. 265.

^[135] Auch hier Umsetzung des 5. Leitsatzes des BFH-Urteils vom 26.1.1970.