Besonderheiten der Rechnungslegung und Prüfung in der Fußball-Bundesliga
©2004
Diplomarbeit
153 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Einleitung:
Der Fußball gewinnt durch seine ungebrochene Popularität bei den Menschen ein zunehmendes wirtschaftliches Interesse, welches sich vor allem auf die zwei höchsten deutschen Spielklassen der 1. und 2. Bundesliga konzentriert. Auffallend ist dabei, dass trotz eines Rekord-Umsatzes von 1,35 Milliarden Euro in der Saison 2003/04 sich bei den Proficlubs in Deutschland ein Schuldenberg in Höhe von 700 Millionen Euro angehäuft hat.
Die Gründe liegen hierbei in den fußballspezifischen Problemen z.B. die wachsenden Spielergehälter, mit welchen Proficlubs zu kämpfen haben. Die aktuelle finanzielle Schieflage von Borussia Dortmund ist hier als Beispiel zu nennen. Die überproportionale Einnahmen- und Ausgabensteigerung in den letzen Jahren hat dabei die Clubs auf eine Größe von mittelständischen Unternehmen anwachsen lassen, was nicht nur mit einer Professionalität im sportlichen Bereich, sondern auch im wirtschaftlichen Bereich verbunden ist.
Auf diese Entwicklungen hat der DFB in mehrfacher Hinsicht reagiert. So ist es Bundesligavereinen unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt, ihren Lizenzspielerbereich aus dem Mutterverein auszugliedern und als eigenständige Kapitalgesellschaft zu führen. Die Folge ist, dass nicht nur Bundesligaclubs in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, sondern auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft am Spielbetrieb der ersten zwei Profiligen teilnehmen dürfen. Darüber hinaus hat der DFB die Führung und das Verbandsrecht professionalisiert. Die Führung des Spielbetriebes der Lizenzligen wurde vom Amateurbereich getrennt und einem eigenständigen, neu ins Leben gerufenen Gremium, dem so genannten Ligaverband e.V., übertragen. Ferner wurden notwendige Änderungen im Bereich der Rechnungslegung und Prüfung von Bundesligaclubs umgesetzt.
Die Lizenz wird dabei vom Vorstand des Ligaverbandes erteilt, wobei die DFL für das Lizenzierungsverfahren zuständig ist.
Ziel dieser Arbeit ist es, die Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften für die Clubs der ersten und zweiten Fußball-Bundesliga darzustellen, wobei die fußballspezifischen Besonderheiten festzustellen und zu erläutern sind. Schwerpunkte stellen dabei wegen ihrer enormen Wichtigkeit die Bilanzierung von Spielerwerten als immaterieller Vermögensgegenstand und das Prüfungsverfahren des Ligaverbandes (Lizenzierungsverfahren) dar. Die Spielerwerte, als Ausdruck des Wertes der vereinseigenen Fußballspieler, sind die zentrale charakteristische […]
Der Fußball gewinnt durch seine ungebrochene Popularität bei den Menschen ein zunehmendes wirtschaftliches Interesse, welches sich vor allem auf die zwei höchsten deutschen Spielklassen der 1. und 2. Bundesliga konzentriert. Auffallend ist dabei, dass trotz eines Rekord-Umsatzes von 1,35 Milliarden Euro in der Saison 2003/04 sich bei den Proficlubs in Deutschland ein Schuldenberg in Höhe von 700 Millionen Euro angehäuft hat.
Die Gründe liegen hierbei in den fußballspezifischen Problemen z.B. die wachsenden Spielergehälter, mit welchen Proficlubs zu kämpfen haben. Die aktuelle finanzielle Schieflage von Borussia Dortmund ist hier als Beispiel zu nennen. Die überproportionale Einnahmen- und Ausgabensteigerung in den letzen Jahren hat dabei die Clubs auf eine Größe von mittelständischen Unternehmen anwachsen lassen, was nicht nur mit einer Professionalität im sportlichen Bereich, sondern auch im wirtschaftlichen Bereich verbunden ist.
Auf diese Entwicklungen hat der DFB in mehrfacher Hinsicht reagiert. So ist es Bundesligavereinen unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt, ihren Lizenzspielerbereich aus dem Mutterverein auszugliedern und als eigenständige Kapitalgesellschaft zu führen. Die Folge ist, dass nicht nur Bundesligaclubs in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, sondern auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft am Spielbetrieb der ersten zwei Profiligen teilnehmen dürfen. Darüber hinaus hat der DFB die Führung und das Verbandsrecht professionalisiert. Die Führung des Spielbetriebes der Lizenzligen wurde vom Amateurbereich getrennt und einem eigenständigen, neu ins Leben gerufenen Gremium, dem so genannten Ligaverband e.V., übertragen. Ferner wurden notwendige Änderungen im Bereich der Rechnungslegung und Prüfung von Bundesligaclubs umgesetzt.
Die Lizenz wird dabei vom Vorstand des Ligaverbandes erteilt, wobei die DFL für das Lizenzierungsverfahren zuständig ist.
Ziel dieser Arbeit ist es, die Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften für die Clubs der ersten und zweiten Fußball-Bundesliga darzustellen, wobei die fußballspezifischen Besonderheiten festzustellen und zu erläutern sind. Schwerpunkte stellen dabei wegen ihrer enormen Wichtigkeit die Bilanzierung von Spielerwerten als immaterieller Vermögensgegenstand und das Prüfungsverfahren des Ligaverbandes (Lizenzierungsverfahren) dar. Die Spielerwerte, als Ausdruck des Wertes der vereinseigenen Fußballspieler, sind die zentrale charakteristische […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ID 8486
Stein, Michael: Besonderheiten der Rechnungslegung und Prüfung in der Fußball-
Bundesliga
Hamburg: Diplomica GmbH, 2004
Zugl.: Fachhochschule Koblenz, Diplomarbeit, 2004
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Michael Stein
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35794 Mengerskirchen-Winkels
Telefon: 06476/915475
Fax: 06432/983320
PERSÖNLICHE ANGABEN
Geburtstag: 22.02.1977
Geburtsort: Diez
Religion: katholisch
Staatsangehörigkeit: deutsch
Familienstand: ledig
SCHULAUSBILDUNG
09/1983 07/1987: Grundschule in Birlenbach
09/1987 07/1989: Orientierungsstufe in Diez
09/1989 06/1996: Staatl. Gymnasium in Diez
Leistungskurse: Mathematik, Chemie,
Geschichte
Abschluss: Allgemeine Hochschulreife
WEHRDIENST
09/1996 06/1997: Grundwehrdienst beim 3./Trspbtl. 370
in
Diez
BERUFSAUSBILDUNG
08/1997 03/2000: Ausbildung zum Steuerfachangestellten
Ausbildungsbetrieb: Steuerbüro Stein
in
Fachingen
STUDIUM
04/2000 09/2002: Studium der BWL an der
Johannes Gutenberg-Universität Mainz
Abschluss:
Vordiplom
10/2002 06/2004: Studium der BWL an der
Fachhochschule
Koblenz
Schwerpunkte: Steuerberatung und
Wirtschaftsprüfung
Diplomarbeit: Besonderheiten der
Rechnungslegung und Prüfung
in der Fußball-Bundesliga
Abschluss: Diplom-Betriebswirt (FH)
BERUFLICHE TÄTIGKEITEN
08/2000 07/2001: Kundenbetreuer (Inbound/Outbound)
bei der 1822direkt
Aufgabenbereich:
Investmentanfragen
09/2002 01/2003,
09/2003 10/2003: Praktikum bei der RHENANIA
Treuhand GmbH in Nassau
Aufgabenbereich:
Steuererklärungen,
Buchhaltung und Abschlüsse
09/2004 12/2004: Betriebswirt bzw. Steuerberatungs-
assistent bei Mühl Grüneisen Jaitner
Dragesser Wendt (StB/WP)
in
Löhnberg
Aufgabenbereich: Abschlüsse, Kosten-
rechnung,
Unternehmensbewertung
SPRACHKENNTNISSE
Gute Englischkenntnisse in Wort und Schrift
3wöchiger Englischsprachkurs auf Malta (April 2002)
Wirtschaftsenglisch an der Universität Mainz (SS 2002)
COMPUTERKENNTNISSE
Gute Kenntnisse im Umgang mit MS Office Produkten
(WORD, EXCEL, ACCESS und POWERPOINT)
EHRENAMT
Lizenzierter
Fachübungsleiter
bei der Badmintonabteilung des TV Weilburg
Mengerskirchen-Winkels, den 08.12.2004
I
Inhaltsverzeichnis
Verzeichnis der Abbildungen... ........IV
Verzeichnis der Tabellen...IV
Verzeichnis der Abkürzungen...V
1. Einleitung...1
2. Die Lizenzierungsunterlagen...4
3. Die Rechnungslegungsvorschriften für die
Fußball-Bundesligisten...6
3.1 Einzelheiten zu spezifischen Posten der Bilanz...6
3.1.1 Bilanzierung der Kaution...6
3.1.2 Bilanzierung des Umlaufvermögens... ...........7
3.1.3 Bilanzierung des Eigenkapitals...8
3.1.4 Bilanzierung der Rückstellungen und
Verbindlichkeiten...9
3.2 Besonderheit: Bilanzierung von
Transferentschädigungen...10
3.2.1 Bilanzierung von immateriellen
Vermögensgegenständen... .........11
3.2.2 Bilanzielle Probleme der Aktivierung und
Abschreibung von Transferentschädigungen...14
3.2.2.1
Die Positionen der Finanzverwaltung, der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung und
des IDW im Zeitverlauf...14
3.2.2.2 Stellungnahmen
der Befürworter einer Aktivierung... ...20
3.2.2.3 Stellungnahmen
der Gegner einer Aktivierung...21
II
3.2.2.4 Stellungnahme des Verfassers
zur
Aktivierungsdiskussion... ....26
3.2.2.5
Probleme der Abschreibung... .....26
3.2.2.5.1 Bestimmung der Nutzungsdauer... ......26
3.2.2.5.2 Wahl der Abschreibungsmethode... ..28
3.2.2.5.3 Notwendigkeit von
Teilwertabschreibungen... .........30
3.2.3 Die Bilanzierungspraxis der Fußball-Bundesligisten
und externe Interessen... .......32
3.3 Einzelheiten zu spezifischen Posten der Gewinn- und
Verlustrechnung... ........37
3.3.1 Umsatzerlöse...38
3.3.2 Sonstige betriebliche Erträge...39
3.3.3 Material- und Personalaufwand... ......40
3.3.4 Abschreibungen...41
3.3.5 Sonstige betriebliche Aufwendungen...42
3.4 Erläuterungen der rechtlichen Verhältnisse und
Beziehungen zu Beteiligungsunternehmen... .....42
4. Die Prüfungsvorschriften für die Fußball-
Bundesligisten... ......44
4.1 Die Prüfung durch den Abschlußprüfer... ......44
4.1.1 Der Prüfungsauftrag und der Prüfungsbericht... 45
4.1.2 Die Inhalte der externen Prüfung...47
4.1.2.1 Grundsätzliche
Feststellungen...47
4.1.2.2 Feststellungen und Erläuterungen zur
Rechnungslegung... ........48
4.1.2.3
Feststellungen zum
Risikofrüherkennungssystem...50
4.1.2.4 Feststellungen
aus der Erweiterung des
Prüfungsauftrags...51
4.1.3 Die Beurteilung der externen Prüfung...52
III
4.2 Das Prüfungsverfahren des Ligaverbandes... ......53
4.2.1 Grundlagen und Ziele der Prüfung...53
4.2.2 Die Inhalte der internen Prüfung...55
4.2.2.1
Prüfung der Liquidationsverhältnisse und die
Auswirkungen auf die Lizenzerteilung...55
4.2.2.2
Prüfung der Vermögenslage und die
Auswirkungen auf die Lizenzerteilung...57
4.2.2.3 Die
Entscheidung
über die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit...58
4.2.3 Die Auswirkungen
bei den Fußball-Bundesligisten...60
4.2.4 Die Beurteilung der internen Prüfung... ......64
5. Zusammenfassung und Ausblick... .......68
Anhang... .....71
Anhang 1: Auswertung zur Fragebogenaktion... 72
Anhang 2: Brief- und Faxvorlage für Fragebogenaktion...77
Anhang
3:
Lizenzierungsordnung (LO) vom 5.2.2004
(Präambel, Lizenzierungsvorschriften
und Anhänge III, VII, VIII, IX und X)......139
Literaturverzeichnis... ...140
Quellenverzeichnis... ....141
IV
Verzeichnis der Abbildungen
Abb. 1: Die Haupteinnahmequellen von Fußballunternehmen... .....39
Abb. 2: Lohn- und Gehaltskosten in den
,,Big Five" europäischen Ligen (1995/96 bis 2001/02)... .......41
Abb. 3: Entscheidungen bei der Lizenzerteilung... ..........59
Verzeichnis der Tabellen
Tab. 1: Liquiditätsberechnung... .............55
Tab. 2: Vermögenslage... ............57
Tab. 3: Nichterteilung einer Lizenz in der Bundesligageschichte... .65
V
Verzeichnis der Abkürzungen
AfA
Abschreibung für Abnutzung
AktG Aktiengesetz
BB Betriebsberater
BFH
Bundesfinanzhof
BFuP
Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis
DFB
Deutscher Fußball-Bund e.V.
DFL
Deutsche Fußball Liga GmbH
e. V.
eingetragener Verein
EStG Einkommensteuergesetz
EStR Einkommensteuer-Richtlinien
EuGH Europäische
Gerichtshof
EuZW
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
FG Finanzgericht
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HFA Hauptfachausschuß
HGB Handelsgesetzbuch
IDW Institut
der
Wirtschaftsprüfer
LO Lizenzierungsordnung
LSpSt Lizenzspielerstatut
SpuRt
Sport und Recht
StuB
Steuer- und Bilanzpraxis
VfB
Verein für Ballspiele
1
1. Einleitung
Der Fußball gewinnt durch seine ungebrochene Popularität bei den
Menschen ein zunehmendes wirtschaftliches Interesse, welches sich
vor allem auf die zwei höchsten deutschen Spielklassen der 1. und 2.
Bundesliga konzentriert. Auffallend ist dabei, dass trotz eines Rekord-
Umsatzes von 1,35 Milliarden Euro in der Saison 2003/04 sich bei den
Proficlubs in Deutschland ein Schuldenberg in Höhe von 700 Millionen
Euro angehäuft hat.
1
Die Gründe liegen hierbei in den fußballspezifischen Problemen z.B.
die wachsenden Spielergehälter, mit welchen Proficlubs zu kämpfen
haben. Die aktuelle finanzielle Schieflage von Borussia Dortmund ist
hier als Beispiel zu nennen. Die überproportionale Einnahmen- und
Ausgabensteigerung in den letzen Jahren hat dabei die Clubs auf eine
Größe von mittelständischen Unternehmen anwachsen lassen, was
nicht nur mit einer Professionalität im sportlichen Bereich, sondern
auch im wirtschaftlichen Bereich verbunden ist.
Auf diese Entwicklungen hat der DFB in mehrfacher Hinsicht reagiert.
So ist es Bundesligavereinen unter bestimmten Voraussetzungen er-
laubt, ihren Lizenzspielerbereich aus dem Mutterverein auszugliedern
und als eigenständige Kapitalgesellschaft zu führen. Die Folge ist,
dass nicht nur Bundesligaclubs in der Rechtsform des eingetragenen
Vereins, sondern auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft am
Spielbetrieb der ersten zwei Profiligen teilnehmen dürfen. Darüber hin-
aus hat der DFB die Führung und das Verbandsrecht professionalisiert.
Die Führung des Spielbetriebes der Lizenzligen wurde vom Amateurbe-
reich getrennt und einem eigenständigen, neu ins Leben gerufenen
Gremium, dem so genannten Ligaverband e.V., übertragen. Ferner
wurden notwendige Änderungen im Bereich der Rechnungslegung und
Prüfung von Bundesligaclubs umgesetzt.
2
1
Vgl. Bild-Zeitung v. 26.05.2004. S. 11.
2
Vgl. Littkemann, Brast, Stübinger: Prüfungsvorschriften. S. 635.
2
Die Lizenz wird dabei vom Vorstand des Ligaverbandes erteilt, wobei
die DFL für das Lizenzierungsverfahren zuständig ist.
3
Ziel dieser Arbeit ist es, die Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschrif-
ten für die Clubs
4
der ersten und zweiten Fußball-Bundesliga darzustel-
len, wobei die fußballspezifischen Besonderheiten festzustellen und zu
erläutern sind. Schwerpunkte stellen dabei wegen ihrer enormen
Wichtigkeit die Bilanzierung von Spielerwerten als immaterieller Vermö-
gensgegenstand und das Prüfungsverfahren des Ligaverbandes
(Lizenzierungsverfahren) dar. Die Spielerwerte, als Ausdruck des Wer-
tes der vereinseigenen Fußballspieler, sind die zentrale charakteristi-
sche Bilanzposition, da die Spieler nicht nur für den sportlichen, son-
dern auch für den wirtschaftlichen Erfolg des Fußballclubs verantwort-
lich sind. Wichtig ist ferner das Lizenzierungsverfahren, da ohne die
Erteilung einer Lizenz für eine der beiden Profiligen die Teilnahme am
Spielbetrieb nicht möglich ist. Dies hat immense Auswirkungen in finan-
zieller Hinsicht für die Clubs.
Die Arbeit stellt als Erstes die Lizenzierungsunterlagen vor, welche
- testiert durch einen Wirtschaftsprüfer - nach den
Rechnungslegungsvorschriften des DFB aufgestellt wurden. Diese stel-
len die Grundlage der internen Prüfung durch den Ligaverband dar.
Der Punkt drei erläutert die Rechnungslegungsvorschriften für die Fuß-
ball-Bundesligisten, wobei spezifische Posten der Bilanz und GuV
dargestellt werden. Diese weichen aufgrund der Anforderungen des
Ligaverbandes von den handelsrechtlichen Vorschriften ab. Umfassend
und ausführlich wird dabei auf die zentrale Bilanzposition der Spieler-
werte in Handels- und Steuerbilanz eingegangen, welche in Literatur
und Finanzrechtsprechung stark umstritten ist. Angesprochen werden
unter anderem Probleme bei der Abschreibung, mögliche aktivierungs-
pflichtige Anschaffungsnebenkosten und andere praxisorientierte
3
Vgl. Müller: Fußball-Bundesliga. S. 560.
4
Der Begriff Club bezeichnet den Lizenznehmer aus der ersten oder zweiten
Bundesliga. Er passt besser als der umgangssprachlich verwendete Begriff Verein,
da die meisten Lizenznehmer inzwischen als Kapitalgesellschaft und nicht als
Verein am Spielbetrieb teilnehmen. Deshalb wird im folgenden zumeist der Begriff
Club benutzt.
3
Überlegungen zur Aktivierung. Die theoretischen Diskussionen werden
durch die Erkenntnisse aus einer vom Verfasser durchgeführten
Fragebogenaktion angereichert.
Gliederungspunkt vier beschäftigt sich mit den Prüfungsvorschriften für
die Fußballbundesligisten. Sie spaltet sich auf in eine externe Prüfung
durch einen Wirtschaftsprüfer und eine interne Prüfung durch den Liga-
verband. Bei der externen Prüfung werden Unterschiede zu den
handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften und Grundsätzen des Institu-
tes der Wirtschaftsprüfer erläutert. Anschließend wird die interne Prü-
fung durch den Ligaverband vorgestellt, wobei die Prüfungstätigkeiten
mit dem abschließenden Urteil über die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit dargestellt werden. Ferner werden Auswirkungen
der internen Prüfung (Lizenzierungsverfahren) auf die Arbeit der Clubs
aufgezeigt. Dabei fließen Erkenntnisse aus einer durchgeführten
Fragebogenaktion in die Arbeit mit ein. Abschließend werden beide
Prüfungsprozesse auf ihre Wirksamkeit beurteilt
Abschließend gibt der Verfasser eine kurze Zusammenfassung über
die angesprochenen Aspekte der Arbeit und einen persönlichen
Ausblick.
4
2. Die Lizenzierungsunterlagen
Die Vereine und Kapitalgesellschaften der Lizenzligen können nach
§ 8 Nr. 3 der Satzung des Ligaverbandes i.V.m. § 1 Nr. 1 der Lizenzie-
rungsordnung des Ligaverbandes nur am Spielbetrieb der ersten und
zweiten Fußball-Bundesliga teilnehmen, sofern sie eine Lizenz durch
den Abschluss eines Vertrages mit dem Ligaverband erworben haben.
Der Lizenznehmer wird dadurch Mitglied im Sinne des § 8 Nr. 1 der
Satzung des Ligaverbandes. Die Erteilung der Lizenz ist nach § 2 LO
an eine Reihe von Voraussetzungen
5
geknüpft. Im Hinblick auf das
Thema meiner Arbeit ist der zu erbringende Nachweis der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit von besonderem Interesse. Das Kriterium der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat der Bewerber dann erfüllt, wenn
dem Ligaverband die in § 8 LO i. V. m. Anhang Nr. VII aufgeführten Un-
terlagen eingereicht und diese sowohl extern durch einen Wirtschafts-
prüfer, als auch intern nach § 9 Nr.1 LO durch den Ligaverband erfolg-
reich geprüft worden sind.
6
,,Zum Nachweis seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
muss der Bewerber folgende Unterlagen einreichen:
a) Bilanz zum 31.12.t-1 (t = aktuelles Jahr)
7
,
b) Gewinn- und Verlustrechnungen für das abgelaufene
Spieljahr (01.07.t-2 bis 30.06.t-1) und für die erste
Hälfte des laufenden Spieljahres (01.07.t-1 bis 31.12.t-
1)
8
,
c) Lagebericht des Vorstandes bzw. der Geschäftsleitung
9
d) Plan- Gewinn- und Verlustrechnung für die zweite
Hälfte des laufenden Spieljahres (01.01.t bis 30.06.t)
und für die kommende Spielzeit (01.07.t bis 30.06.t+1)
10
e) Bericht eines Wirtschaftsprüfers über die Prüfung der
unter a) bis e) genannten Unterlagen."
11
5
Weitere Voraussetzungen des § 2 LO sind u.a. die Erfüllung der sportlichen,
personellen, administrativen, infrastrukturellen und sicherheitstechnischen Kriterien.
6
Vgl. Littlemann, Brast, Stübinger: Rechnungslegungsvorschriften. S. 1196.
7
Siehe Anhang 3. S. 102ff. (B. 8.1.1 Anhang VII. der LO)
8
Siehe Anhang 3. S. 105ff. (B. 8.1.2 Anhang VII. der LO)
9
Keine fußballspezifischen Besonderheiten erforderlich; Verweis nur auf § 289 HGB.
10
Siehe Anhang 3. S. 116ff. (B. 8.5 Anhang VII. der LO)
11
Siehe Anhang 3. S. 90. (§ 8 Nr.1 LO)
5
Auch wenn § 7 LO die Einreichung eines Anhangs nicht explizit fordert,
so ist er aber nach Anhang VII LO notwendig. Er hat aus einem Anla-
gen-, Forderungs- und Verbindlichkeitsspiegel, sowie aus einer detail-
lierten Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen aus Ausbil-
dungs- und Förderungsentschädigung zu bestehen.
12
Des Weiteren sind die Bewerber als Anlage des Prüfungsberichtes
dazu verpflichtet, wesentliche Verträge in den Bereichen der Vermark-
tung und des Spielbetriebes vorzulegen, sowie rechtsverbindliche
schriftliche Erklärungen u. a. zu beglichenen Transferverbindlichkeiten
oder Beteiligungsverhältnissen abzugeben.
13
12
Siehe Anhang 3. S. 108ff. (B. 8.1.3. Anhang VII. der LO)
13
Siehe Anhang 3. S. 90-92. (§ 8 Nr. 2 a-m LO)
6
3. Die Rechnungslegungsvorschriften für die
Fußball- Bundesligisten
3.1 Einzelheiten zu spezifischen Posten der Bilanz
In der Gliederung laut Lizenzierungsordnung weicht die abzugebende
Bilanz
14
nur geringfügig von der Bilanz für große und mittelgroße
Kapitalgesellschaften nach § 266 HGB ab. Das handelsrechtliche
Schema wurde aber an die fußballspezifischen Besonderheiten
angepasst.
Eine verkürzte Bilanz mit gerafften Posten, wie sie für kleine Kapitalge-
sellschaften verpflichtend ist, wäre für die Fußballbundesligisten auch
nicht akzeptabel gewesen. Dies gründet sich darauf, dass die meisten
Klubs gemäß § 267 HGB, gemessen an den Kriterien Bilanzsumme
und Umsatz, als mittelgroße Kapitalgesellschaften oder sogar als große
Kapitalgesellschaften, eingestuft werden müssten.
15
Im Folgenden werden nun einige fußballspezifische Posten dargestellt
und erläutert.
3.1.1 Bilanzierung der Kaution
Im Vergleich zur handelsrechtlichen Unterteilung der Finanzanlagen in
sechs Positionen gemäß § 266 Abs. 2 A. III. HGB ist die Untergliede-
rung in der LO um eine siebte Position ,,Kaution-Ligaverband" erweitert
worden. Grundlage für den Ausweis in der Handelsbilanz ist die
Verpflichtung eines jeden Bundesligisten, einen vom Ligaverband
jährlich neu festzusetzenden Kautionsbetrag beim Ligaverband bar zu
hinterlegen.
16
Der Kautionsbetrag bemisst sich nach den
14
Siehe Anhang 3. S. 102ff. (B. 8.1.1 Anhang VII. der LO)
15
Vgl. Straub: Lizenzierungsverfahren. S. 77.
16
Siehe Anhang 3. S. 90f., 124f. (§ 8 Nr.2 b) LO i.V.m. Anhang I § 5h) und VIII. der
LO)
7
Personalaufwendungen und wird für das zugrunde liegende Spieljahr
verzinslich angelegt. Die Zinserträge stehen jährlich am Ende des
Spieljahres dem Lizenznehmer zu.
17
Zweck der Kaution ist es, dass der Spielbetrieb in den Lizenzligen rei-
bungslos abgewickelt werden kann.
18
Bei Zahlungsunfähigkeit eines
Lizenznehmers kann dieser auf die Kaution zurückgreifen, um Verbind-
lichkeiten zu begleichen.
19
Ferner hat das Kautionssystem drei ökonomisch relevante Effekte. Es
entzieht erstens den Clubs und damit dem Markt Finanzmittel für Spie-
lerinvestitionen, wobei die anderen Faktoren gleich bleiben. Zweitens
steigt der Personalaufwand eines Clubs in der Höhe der kalkulatori-
schen Kosten, welche für die Einrichtung des Treuhandguthabens
anfallen. Drittens ergibt sich durch den Zwang zum Sparen eine finan-
zielle Reserve, welche sich in Krisenzeiten, wie z.B. während der Kirch-
Krise, lohnend auszahlt.
20
3.1.2 Bilanzierung des Umlaufvermögens
Die vorgegebene Gliederung des Ligaverbandes gibt gegenüber dem
handelsrechtlichen Gliederungsschema nach § 266 Abs. 2 B. I. HGB
keine Pflicht zum detaillierten Ausweis der Vorräte.
Als Vorräte werden in der Bilanz die Vermögensgegenstände erfasst,
die betrieblich erworben, ggf. be- und verarbeitet und veräußert wer-
den.
21
Das handelsrechtliche Bilanzgliederungsschema gibt hier als Untertei-
lung Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und Leistun-
gen, fertige Erzeugnisse und Waren sowie geleistete Anzahlungen an.
Diese Untergliederung ist für Kapitalunternehmen des produzierenden
Gewerbes sinnvoll, nicht aber für Fußball-Bundesligavereine. Aus die-
sem Grund gibt die LO für die Vorräte eine verkürzte Darstellung vor.
22
17
Siehe Anhang 3. S. 124. (Anhang VIII. Nr. 2 der LO)
18
Siehe Anhang 3. S. 124. (Anhang VIII. Nr. 1 der LO)
19
Siehe Anhang 3. S. 124f. (Anhang VIII. Nr. 3 der LO)
20
Vgl. Müller: Fußball-Bundesliga. S. 567.
21
Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen. S. 316.
8
Eine andere Untergliederung findet sich bei Forderungen und sonsti-
gen Vermögensgegenständen. Hier verlangt die LO einen über die
handelsrechtlichen Bestimmungen hinausgehenden gesonderten
Ausweis der Forderungen aus Transfer und gegen juristische und/oder
natürliche Personen, die direkt mit Mitgliedern von Organen
23
des
Lizenznehmers verbunden sind.
24
Die Wichtigkeit dieses Postens im Hinblick auf die Bewertung der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit drückt außerdem der explizit vom Liga-
verband geforderte Forderungsspiegel
25
aus.
3.1.3 Bilanzierung des Eigenkapitals
Statt des Begriffes Eigenkapital gibt die LO für Bundesligisten in der
Rechtsform des Vereins vor, den Begriff ,,Vereinsvermögen" zu
verwenden. In Anlehnung an die satzungsmäßigen Gewinnrücklagen
von Kapitalgesellschaften nach § 272 Abs. 3 und 4 HGB ist es auch für
Vereine gestattet, den Posten des Vereinsvermögen um eine solche
Rücklagenposition zu erweitern.
26
Bei einem negativen Vereinsvermögen/Eigenkapital ist ein Vermögens-
status zu erstellen, damit der Bewerber erkennt, ob ein
Überschuldungsstatus insolvenzrechtlicher Art vorliegt.
27
Zur Darlegung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist es darüber
hinaus notwenig, dass das gezeichnete Kapital des Bewerbers
mindestens 2,5 Mio. beträgt.
28
Dieser Betrag ist das Fünfzigfache des
Betrages, den das Aktiengesetz nach § 7 AktG den
Aktiengesellschaften als Grundkapital und damit als Haftungskapital
der Unternehmenseigner vorgibt. Dieser Umstand resultiert nach
22
Siehe Anhang 3. S. 103. (B. 8.1.1. B. I. Anhang VII. der LO)
23
Organe sind die Mitgliederversammlung, Wahlausschuss,
Aufsichtsrat/Verwaltungsrat und Vorstand. Siehe dazu Anhang 3. S. 97-98.
(Anhang III. der LO)
24
Siehe Anhang 3. S. 104. (B. 8.1.1. B. II. Anhang VII. der LO)
25
Siehe Anhang 3. S. 109. (B. 8.1.3.2. Anhang VII. der LO)
26
Siehe Anhang 3. S. 103. (B. 8.1.1. A. Anhang VII. der LO)
27
Mehr dazu in: Galli: Rechnungswesen. S. 188ff.
28
Siehe Anhang 3. S. 92. (§ 8 Nr. 3 LO)
9
Ansicht des Verfassers aus dem Recht der Fußball-Bundesligisten, die
Transferentschädigungen als immaterielle Vermögensgegenstände in
der Bilanz zu aktivieren.
3.1.4 Bilanzierung der Rückstellungen und
Verbindlichkeiten
Die Gliederung des Ligaverbandes basiert beim Fremdkapitalausweis
auf den handelsrechtlichen Vorschriften des § 266 Abs. 3 HGB. Sie
wird aber erweitert um den Posten ,,Verbindlichkeiten aus Transfer".
29
Die Bewerber sind verpflichtet, die Rückstellungen, Verbindlichkeiten
und Rechnungsabgrenzungsposten detailliert in einem Verbindlichkeits-
spiegel
30
nach Fristigkeit (Fälligkeit) und Sicherheit aufzustellen und zu
erläutern.
Weitere Erläuterungen zu vorhandenen Kontokorrentkrediten,
Eventualverbindlichkeiten, sonstigen Verpflichtungen, Rangrücktritte
und Forderungsverzichte mit Besserungsschein
31
komplettieren die
umfangreichen Pflichten zum Fremdkapitalausweis.
Nur bei umfassenden Darstellungspflichten ist es nach Ansicht des Ver-
fassers dem Ligaverband möglich, eine Beurteilung der Verbindlichkei-
ten abzugeben und Auswirkungen auf die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit festzustellen. Ohne Bestätigung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit durch den Ligaverband wird dem Proficlub die Li-
zenz nicht für die kommende Spielzeit erteilt.
29
Siehe Anhang 3. S. 104. (B. 8.1.1 C. Anhang VII. der LO)
30
Siehe Anhang 3. S. 110. (B. 8.1.3.3 Anhang VII. der LO)
31
Siehe Anhang 3. S. 110-111. (B. 8.1.3.3 u. 8.1.3.4 Anhang VII. der LO)
10
3.2 Besonderheit: Bilanzierung von
Transferentschädigungen
Im Vergleich zur handelsrechtlichen Unterteilung der immateriellen Ver-
mögensgegenstände ist die Position bei der Gliederung, welche die LO
vorgibt, um die Position ,,Spielerwerte" erweitert worden.
Grundlage hierfür ist das Urteil des BFH vom 26.08.1992, in dem ent-
schieden wurde, dass die Zahlung von Transferentschädigungen zu
den Anschaffungskosten der Spielerlaubnis zählt und als konzessions-
ähnliches Recht im Sinne des § 266 Abs. 2 A. I. 1. HGB anzusehen ist.
Die Anschaffungskosten müssen dabei über die Vertragsdauer planmä-
ßig abgeschrieben werden.
Eingeschränkt wird das Recht der Vereine auf Aktivierung der Spieler-
werte mit der Pflicht einer detaillierten Darlegung der einzelnen Posten
des Anlagevermögens im Anlagespiegel, wobei die Position Spieler-
werte namentlich aufzuschlüsseln ist.
32
Das Urteil des BFH war in der Folgezeit in Fachkreisen stark umstrit-
ten, da viele Autoren die Ansatzkriterien für einen immateriellen Vermö-
gensgegenstand als nicht gegeben ansahen. Darüber hinaus hat aber
die Bilanzposition einen hohen Einfluss auf das Bilanzbild der Vereine,
da das Vermögen vieler Clubs zu einem großen Teil nur aus aktiviertem
Spielervermögen besteht.
Dies waren die Gründe für den Verfasser, das Thema der Bilanzierung
von Transferentschädigungen als immaterieller Vermögensgegenstand
umfassend und ausführlich in dieser Arbeit zu betrachten.
32
Siehe Anhang 3. S. 120ff (B. 8.1.3.1 Anhang VII. der LO)
11
3.2.1 Bilanzierung von immateriellen
Vermögensgegenständen
Immaterielle Vermögensgegenstände kennzeichnen die Eigenschaft,
nicht körperlich fassbar zu sein.
33
Auszuschließen sind die finanziellen
Nominalwerte wie Forderungen, Schulden und Geld.
34
Die Zuordnung zum Anlagevermögen nach § 247 Abs. 2 HGB ist vorzu-
nehmen, wenn sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb
zu dienen. Das Handelsrecht gibt nach § 266 Abs. 2 A. I. HGB eine ab-
schließende Aufzählung von immateriellen Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens vor. Im Umlaufvermögen kommen diese seltener
vor, da sie meist nicht zur Veräußerung bestimmt sind und in der Regel
im Unternehmen genutzt werden.
35
Auf diese Ausnahme wird in diesem
Punkt nicht näher eingegangen, da sie im Hinblick auf die Bilanzierung
von Transferentschädigungen keine Bedeutung hat.
Im Folgenden werden die wichtigsten handels- und steuerrechtlichen
Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenstän-
den durch den Aufsatz von Veit einführend erläutert.
36
Hierbei ist zu
beachten, dass im Steuerrecht der Begriff ,,immaterielles Wirtschafts-
gut" verwendet wird. Von einer Identität der beiden Begriffe ist nach
dem theoretischen Ansatz auszugehen, die jedoch durch die
steuerliche Rechtsprechung widerlegt wird.
37
Nach Handelsrecht herrscht für ein originäres Gut des Anlagevermö-
gens, welches nicht entgeltlich, sondern im Betrieb selbst geschaffen
wurde, ein Ansatzverbot nach § 248 Abs. 2 HGB. Die Gründe des Vor-
sichtsprinzips verdrängen hier die Gründe des Grundsatzes der
Vollständigkeit, da der Gegenstand nicht dem Marktgeschehen unter-
worfen worden ist.
33
Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen. S. 265.
34
Vgl. Federmann: Bilanzierung. S. 27.
35
Vgl. Littkemann: Transferentschädigungen. S.147.
36
Vgl. Veit: immaterieller Vermögensgegenstände. S. 170ff.
37
Vgl. Littkemann: Transferentschädigungen. S. 145.
12
Nach dem Steuerrecht besteht für originäres Anlagevermögen kein
ausdrückliches Ansatzverbot, da auch aus dem Umkehrschluss von § 5
Abs. 2 EStG kein explizites Ansatzverbot oder Ansatzwahlrecht für
originäres Anlagevermögen hervorgeht. Das nun geltende Maß-
geblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 EStG gibt aber nun ein
Ansatzverbot für die Steuerbilanz vor, da das Steuerrecht keine
eindeutige Vorschrift vorgibt.
Das Handelsrecht gibt für die Aktivierung von derivativen Anlagevermö-
gen, welche nicht selbst hergestellt, sondern entgeltlich angeschafft
wurden, keine direkte Vorschrift an. Die Antwort für eine Aktivierung gibt
hier das Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB, wonach
sämtliche Vermögensgegenstände anzusetzen sind, soweit es
gesetzlich nicht anderes bestimmt ist.
Für die Steuerbilanz gilt hier das Ansatzgebot nach § 5 Abs. 2 HGB.
Anzusetzen sind derivative immaterielle Wirtschaftsgüter.
Für die Abschreibung immaterieller Güter gibt es im Vergleich zu mate-
riellen Gütern keine speziellen Vorschriften, sodass auch hier planmä-
ßige und außerplanmäßige Abschreibungen in Frage kommen. Wert-
maßstab für die Aktivierung und damit Abschreibungsgrundlage sind
laut Handelsbilanz die Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB.
Aus dem Charakter des Immateriellen treten gewisse Besonderheiten
für die planmäßige Abschreibung auf. Im Falle des immateriellen
Vermögens ist in der Regel die planmäßige Abschreibung vorzuneh-
men. Dieses ist häufig zum eigenen Gebrauch vorgesehen und etwa
als Recht nur für eine bestimmte Zeit geschützt. Gleiches gilt auch für
unbefristet erteilte Rechte, da die ökonomische Verwertung nur zeitlich
begrenzt ist. Daraus resultiert auch die Schwierigkeit, für das immate-
rielle Gut eine voraussichtliche Nutzungsdauer zu bestimmen. Hier wird
als eigentliches Maß nur die wirtschaftliche Nutzungsdauer angesehen.
Als Abschreibungsverfahren kommen in der Handelsbilanz zeitorien-
tierte und nutzungsorientierte Methoden in Betracht, wobei die zeitab-
hängige Abschreibung linear, degressiv und stark eingeschränkt
progressiv vorgenommen werden kann. So kann es beispielsweise bei
13
stark schwankender Verwertung von Rechten eine nutzungsabhängige
Abschreibung zweckmäßiger sein als eine zeitorientierte Abschreibung.
Nach dem Steuerrecht sind die Möglichkeiten der Absetzungen für Ab-
schreibung stärker reglementiert worden als für das handelsrechtliche
Pendant der planmäßigen Abschreibungen. Grundlage der Absetzun-
gen sind die steuerrechtlichen Anschaffungskosten, welche auf die be-
triebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 1 S.1 EStG verteilt
werden. Nach vorherrschender Auffassung ist für immaterielle
Wirtschaftsgüter nur die Abschreibung für Abnutzung nach gleichen
Jahresbeträgen in der Steuerbilanz nach § 7 Abs.1 S.1 EStG
angebracht, die pro rata temporis vorzunehmen ist. Das
Voraussetzungskriterium der Beweglichkeit können immaterielle
Wirtschaftsgüter nicht erfüllen, somit können sie nicht
leistungsabhängig nach § 7 Abs. 1 S. 4 EStG oder degressiv nach § 7
Abs. 2 EStG abgeschrieben werden. Auch die Halbjahresregel nach
Abschn. 44 Abs. 2 EStR ist deshalb nicht möglich.
Als Folge der gravierenden Unterschiede zwischen Handelsrecht und
Steuerrecht bei den Abschreibungen können Abweichungen in der Ab-
schreibungshöhe entstehen. Diese werden durch eine in der
Handelsbilanz anders gesetzte Nutzungsdauer oder nicht lineare Ab-
schreibung verursacht.
Die handelsrechtliche Bilanzierung sieht für Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens eine außerplanmäßige Abschreibung nur für die
Fälle vor, in denen eine Wertminderung von Dauer vorliegt. Liegt eine
vorübergehende Wertminderung vor, besteht ein Abschreibungswahl-
recht zur Abschreibung auf den Wert zum Bilanzstichtag. Es besteht
die so genannte gemilderte Niederstwertvorschrift nach § 253 Abs.2
S.3 HGB.
38
Im Steuerrecht entsprechen der außerplanmäßigen Abschreibung die
Abschreibungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche
Abnutzung (AfaA) nach § 7 Abs. 1 Satz 6, sowie die Teilwertabschrei-
bung nach § 6 Abs. 1 EStG. Die AfaA kann auch nur im Fall der
vorübergehenden Wertminderung angesetzt werden. Hierbei ist das
38
Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen. S. 220.
14
immaterielle Anlagevermögen nach § 7 Abs. 2 S. 4 EStG auszuschlie-
ßen, da es degressiv abgeschrieben wurde. Eine Abschreibung auf den
Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG ist durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf das Vorliegen einer vor-
aussichtlich dauernden Wertminderung beschränkt worden. Die unter-
schiedlichen Konzeptionen zur außerplanmäßigen Abschreibung nach
Handelsrecht und Steuerrecht führen aber in der Praxis zu weitgehend
gleichen Ergebnissen.
39
3.2.2 Bilanzielle Probleme der Aktivierung und
Abschreibung von Transferentschädigungen
3.2.2.1 Die
Positionen
der Finanzverwaltung, der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung und
des IDW im Zeitverlauf
Der folgende Punkt gibt einen Überblick über die meist konträren
Positionen der Finanzverwaltung, der finanzrechtlichen Rechtspre-
chung und des IDW in der Frage der bilanziellen Behandlung von
Transferentschädigungszahlungen.
Durch den Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom
26.07.1974
40
sind erstmals in Deutschland im Rahmen einer Verwal-
tungsanweisung Richtlinien für die bilanzielle Behandlung von Transfer-
entschädigungszahlungen ergangen. Als Gegenleistung für die Ablöse-
entschädigung wurde das ausschließliche Recht des erwerbenden Ver-
eins angesehen, den Spieler während der Laufzeit des Vertrages im
eigenen Verein einzusetzen. Der Erlass beruft sich hierbei auf § 28 des
Bundesligastatuts. Anschließend kann der Verein entweder den Vertrag
verlängern oder eine Ablöseentschädigung von dem Verein verlangen,
39
Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen. S. 234f.
40
Vgl. FinMin NRW: Erlass vom 26.07.1974 - S 2170-50-V B 1. S. 2085.
15
der mit dem Spieler einen neuen Vertrag abschliesst. So konnte früher
ein Wechsel daran scheitern, dass der abgebende Verein die Freigabe
des Spielers verweigerte, da die Ablöseentschädigung noch nicht
gezahlt wurde. Die Ablösesumme ist durch den Erlass
einkommenssteuerlich als Anschaffungskosten für ein abnutzbares
immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens qualifiziert. In
diesem Fall ist die Nutzungsdauer zur Bemessung der Absetzungen
nach der Laufzeit des Vertrages zu bestimmen. Eine Abweichung bei
der Nutzungsdauer könnte beispielsweise bei Bundesligaspielern unter
22 Jahren in Frage kommen. In diesem Falle wird die Nutzungsdauer
dann nach dem Zeitraum zwischen Vertragsbeginn und der Vollendung
des 29. Lebensjahres bemessen.
Kritisch betrachtet geht der Erlass dabei aber nicht auf die notwendige
Aktivierungsvoraussetzung des entgeltlichen Erwerbes für ein immate-
rielles Wirtschaftsgut ein.
41
Außerdem fehlt nach Ansicht des Verfas-
sers eine Bemerkung zu den Auswirkungen auf die Nutzungsdauer von
heute gängigen Verlängerungsoptionen in Verträgen.
Ernsthafte Zweifel an der bis dahin gängigen Bilanzierungspraxis, be-
gründet durch den Erlass des Finanzministeriums NRW, stellt der Be-
schluss des BFH vom 13.05.1987
42
dar. Der Grund war eine Änderung
im DFB-Verbandsrecht, wonach seit 1980 die Erteilung der Spielerlaub-
nis beim Spielerwechsel nicht mehr an die Freigabeerklärung des
abgebenden Vereins und damit an die Entrichtung einer Transferent-
schädigungszahlung gebunden ist. Ein Verstoß gegen die Zahlungsver-
pflichtung konnte nun durch den DFB als unsportliches Verhalten
geahndet werden. Jedoch fiel eine Freigabeerklärung für den
wechselnden Spieler als Druckmittel gegen den zahlungsunwilligen
Verein weg. Aus diesem Grund sah der BFH die Zahlungspflicht nicht
als Gegenleistungspflicht für eine vom abgebenden Verein geschuldete
oder erbrachte Leistung an. Für ihn war die Zahlung der
Transferentschädigung weniger der entgeltlichen Erwerb eines Wirt-
41
Vgl. Galli: Rechnungswesen. S. 246.
42
Vgl. BFH: Beschluss vom 13.05.1987- I B 179/86. S. 777-779.
16
schaftsgutes, sondern vielmehr die Abwehr von Nachteilen, die bei
Nichterfüllung einer Zahlungsverpflichtung eintreten könnten.
Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.11.1990
43
lehnte sich
weitgehend an die Argumentation des BFH-Beschlusses vom
13.05.1987 an, mit dem Ergebnis, dass Transferentschädigungen nicht
Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellen
könnten, da nach § 5 Abs. 2 EStG kein entgeltlicher Erwerb vorliegt.
Als Grundlage ist hier § 26a und 26b LSpSt zu nennen, wonach die
Erteilung der Spielberechtigung beim Spielerwechsel nicht von der
vorherigen Vereinbarung über die zu zahlende Transferentschädigung
abhängig ist. Deshalb kann die Verpflichtung zur Zahlung einer
Transferentschädigung nicht als Gegenleistungspflicht für eine vom
abgebenden Verein geschuldete oder erbrachte Leistung angesehen
werden. Der aufnehmende Verein, so folgert das FG Düsseldorf, er-
langt den wirtschaftlichen Vorteil den Spieler einsetzen zu können
durch den Vertragsabschluss mit dem Spieler und nicht durch die
Vereinbarung über die Transferentschädigung. Nach Ansicht des FG
Düsseldorf handelt es sich bei der Transferentschädigung um eine
Entschädigungszahlung zur Abgeltung von Nachteilen, die der abge-
bende Verein durch den Verlust des Spielers erleidet, ohne dass er
eine Leistung an den zahlenden Verein erbringt.
Das höchstrichterliche Urteil des BFH vom 26.08.1992
44
stellt die
Revisionsentscheidung zum dargestellten Urteil des FG Düsseldorf
vom 28.11.1990 dar und damit den Abschluss der finanzgerichtlichen
Überprüfungen seit Ende der 80er Jahre.
So kam der BFH zu dem Ergebnis, dass eine Aktivierungsfähigkeit von
Spielerlizenzen uneingeschränkt vorliegt. Die Überprüfung des BFH
erfolgte anhand der Aktivierungsvoraussetzungen der Verkehrsfähig-
keit, selbstständige Bewertbarkeit und dem entgeltlichen Erwerb, wel-
che in der Rechtsprechung und nach den Grundsätzen der
43
Vgl. FG Düsseldorf: Urteil vom 28.11.1990-6 K 198/86 K. S. 521f.
44
Vgl. BFH: Urteil vom 26.08.1992-I R 24/91. S. 977ff.
17
ordnungsmäßigen Bilanzierung entwickelt wurden. Der BFH qualifiziert
die Spielerlizenz als ein der Konzession ähnliches Recht i.S.d. § 266
Abs. 2 A. I. 1. HGB, das als immaterieller Vermögensgegenstand des
Anlagevermögens in die Bilanz gehört. Dies impliziert aber zugleich
das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsgutes im Steuerrecht.
Die Spielerlizenz ist ein konzessionsähnliches Recht und keine
Konzession, da das Merkmal der behördlichen Genehmigung fehlt.
Jedoch werden die weiteren Merkmale des Erlaubnischarakters und
der befristeten Erteilung erfüllt.
Nach Meinung des BGH ist das Kriterium der Verkehrsfähigkeit durch
die Möglichkeit einer abstrakten Veräußerbarkeit erfüllt, wonach das
Lizenzspielerstatut Möglichkeiten geschaffen hat, Spielerlizenzen zu
übertragen. Für die Laufzeit des Arbeitsvertrages mit dem Spieler hat
der aufnehmende Verein eine besondere Rechtsposition inne, über die
er in diesem Sinne frei verfügen kann. Die Auflösung des Arbeits-
vertrages und die nachfolgende Erteilung der Spielerlaubnis durch den
DFB, den Spieler in der Lizenzspielerabteilung eines anderen Vereins
einsetzen zu können, kann von der Zahlung einer
Transferentschädigung abhängig gemacht werden. Die Mitwirkung des
Spielers wird hier vorausgesetzt.
Nach Meinung des BFH ist das zweite Ansatzkriterium der selbstständi-
gen Bewertbarkeit ebenso erfüllt. Die Bewertbarkeit ergibt sich aus
dem Recht des abgebenden Vereins
45
, für die Auflösung des
Arbeitsvertrages eine Transferentschädigung, losgelöst vom Wert für
die Arbeitsleistung, zu erhalten. Diese wird durch die Grundsätze des
DFB konkretisiert und objektiviert.
Das Kriterium des entgeltlichen Erwerbs ist auch erfüllt. Ein abgeleite-
ter Erwerb liegt hier vor, da die zu zahlende Transferentschädigung
durch den Erwerb der Spielerlaubnis veranlasst ist. Die
Transferentschädigung stellt Anschaffungskosten für die Spielerlaubnis
dar, da ein enger Veranlassungszusammenhang zwischen Entstehung
der Transferverbindlichkeit und der Erteilung der Spielerlaubnis be-
steht. Aus Sicht des BFH spricht auch für den Entgeltcharakter, dass
45
Mehr zum Recht auf eine Transferentschädigung: Galli: Rechnungswesen. S. 235ff.
18
die Transferentschädigung den Marktpreis des Spielers auf einem
bestehenden Transfermarkt widerspiegelt. Gleiches gilt auch für die
Berechnung der schiedsgutachterlichen Festlegung,
46
da nicht nur die
Wertschätzung des abgebenden Vereins, sondern auch das
wirtschaftliche Interesse des aufnehmenden Vereins bedacht ist.
Darüber hinaus ist die aktivierte Spielerlizenz ein abnutzbares Wirt-
schaftsgut, welches linear nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungs-
dauer abzuschreiben ist. Die Nutzungsdauer bemisst sich in der Regel
nach der Laufzeit des Arbeitsvertrages. Ob eine Verlängerung der Nut-
zungsdauer durch eine Option im Vertrag notwendig ist, muss nach
Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten entschieden werden.
Handelsrechtlich wurde eine Aktivierung durch ein Gutachten des
IDW
47
schon vor dem BFH-Urteil basierend auf den Argumenten des
FG Düsseldorf verneint. Nach dem Gutachten dient die
Transferentschädigung als eine Entschädigungszahlung des
aufnehmenden Vereins. Sie stellt einen Ersatz für den durch den Weg-
gang eines Spielers entstandenen oder vermeintlichen Schaden dar
(Nachteilsausgleich). Da der abgebende Verein durch die Zahlung ei-
nen Vermögenswert erhält, kann diese nicht der Beschaffung eines
Vermögensgegenstandes beim aufnehmenden Verein dienen.
Kennzeichnend ist jedoch für die Entschädigungszahlung die Ermitt-
lungsformel für die schiedsgutachterliche Bestimmung der Höhe der
Transferentschädigungszahlung. So fließt nach den DFB-Richtlinien
nicht der Wert des Spielers für den aufnehmenden Verein in die
Berechnung ein, sondern die individuelle Ertragskraft des aufnehmen-
den Vereins.
Nach Meinung des IDW stellt die Zahlung für den abgebenden Verein
keinen Vermögensgegenstand dar, da er keinen inhaltlich konkreti-
46
Bis zum Bosman-Urteil wurde für Spieler auch nach Vertragsablauf eine
Ablösezahlung fällig, die grundsätzlich zwischen den Clubs frei verhandelbar war.
Bei Unstimmigkeiten zwischen den Clubs existierte eine Berechnungsformel zur
Ermittlung eines verbindlichen Schiedswertes.
47
Vgl. HFA des IDW (1988):Stellungnahme gegenüber dem Bundesministerium der
Finanzen: Zur bilanziellen Behandlung von Transferentschädigungen, in: IDW, IDW
Fachnachrichten, S. 111f. zitiert nach: Galli: Rechnungswesen. S. 249f.
19
sierten Wert noch das uneingeschränkte Recht erhält, den Spieler wäh-
rend der Vertragslaufzeit einzusetzen. Das Recht einen Spieler einzu-
setzen, stützt sich hierbei ausschließlich auf den Spielervertrag und
nicht auf die Zahlung einer Transferentschädigung. Außerdem fehlt
dem mit der Zahlung erworbenen, denkbaren Recht oder Wert die
selbstständige Verkehrsfähigkeit. Eine Veräußerung des mit der
Entschädigungszahlung vom abgebenden Verein Erworbenen ist nicht
möglich. Die bloße Möglichkeit, dass bei einem späteren
Vereinswechsel ein Anspruch auf die Transferentschädigungszahlung
entsteht, begründet im Hinblick auf das Realisationsprinzip bis zum
Eintritt des ungewissen Ereignisses noch keinen bilanzierungsfähigen
Vermögensgegenstand. Veräußerbar ist bei einem späteren Wechsel
des Spielers allenfalls ein, sich mit dem Fortgang des Spielers
realisierender, eigenständiger Anspruch auf eine Entschädigung für den
Schaden, der aus dem Fortgang des Spielers entstanden ist.
Das Urteil des BFH vom 26.08.1992 band die Vereine steuerrechtlich
an die Aktivierungspflicht von Spielerlizenzen, die jedoch größtenteils
zur Lizenzerteilung bei den Clubs praktiziert wurde. Die handelsrechtli-
che Position des IDW spielte hingegen nur eine untergeordnete Rolle,
da die wichtigsten Bilanzadressaten nämlich der Fiskus (strikt) und der
Ligaverband (heute mit Einschränkung
48
) dem BFH-Urteil folgten.
Ändern könnte sich jedoch die Rolle der handelsrechtlichen Position
durch eine vermehrte Umwandlung von Vereinen in
Kapitalgesellschaften oder einen Börsengang. Eine Aktivierung wäre
nun bei Berücksichtigung der handelsrechtlichen und ggf.
aktienrechtlichen Umstände nur schwer möglich.
Die Vorgabe der Aktivierung von Transferentschädigungen durch das
Grundsatzurteil des BFH vom 26.08.1992 war jedoch in der Folgezeit in
der Literatur stark umstritten.
48
Mehr zur unterschiedlichen Handhabung der Aktivierung: Punkt 3.2.3.
20
3.2.2.2 Stellungnahmen der Befürworter einer Aktivierung
In der vorliegenden Literatur ist Hüttemann
49
der einzige, der die Argu-
mentation des BFH-Urteils vollständig unterstützt. Nach seiner Meinung
schafft es der BFH aus handelsrechtlicher Sicht, die Qualifizierung der
Spielerlaubnis als ähnliches Recht im Sinne von § 266 Abs. 2 A. I. 1.
HGB darzulegen, mit der Folge, dass steuerrechtlich ein immaterielles
Wirtschaftsgut entstanden ist.
Die Spielerlaubnis durch den DFB als entscheidendes Kriterium für die
Gewinnwirksamkeit hat Erlaubnischarakter. Die Qualität der Prüfung ist
unerheblich. Gegeben ist die Ähnlichkeit der Erlaubniswirkung im Ver-
gleich zu einer Konzession, da der Verein erst durch Erteilung der
Spielerlaubnis auf Basis des Lizenzspielerstatuts die Befugnis erhält,
einen Spieler einzusetzen. Der Arbeitsvertrag entfaltet nur Wirkung zwi-
schen den Vertragsparteien. Hüttemann schließt sich bei der
Verkehrsfähigkeit dem Urteil des BFH an. Jedoch sieht er die abstrakte
Verkehrsfähigkeit als ausreichend an. Der aufnehmende Verein wird
wirtschaftlich so gestellt, als sei die Spielerlaubnis von ihm erworben
worden. Auch der abgebende Verein wirkt, außer bei einer schiedsgu-
tachterlichen Feststellung, an der Übertragung mit. Er ist befugt, mit
dem aufnehmenden Verein die Höhe der Transferentschädigungszah-
lung in freien Verhandlungen auszuhandeln.
Eine selbstständige Bewertbarkeit ist laut Hüttemann ebenfalls gege-
ben, da ein eindeutiger innerer Zusammenhang zwischen Transferent-
schädigungszahlung und Spielerlaubnis besteht. Für den Erwerber er-
hält das lizenzmäßige Recht, einen Spieler einsetzen zu können, somit
einen eigenen Wert. Konkretisiert wird dieser Wert im Streitfall zwi-
schen den Vereinen durch die vom DFB erlassenen Grundsätze zur
Festlegung von Transferentschädigungszahlungen. Nach Hüttemann
ist die Spielerlaubnis als immaterieller Vermögensgegenstand zu
aktivieren, da sie entgeltlich erworben wird. Das BFH geht hier zu
Recht von einem abgeleiteten Erwerb aus. Es stellt vorwiegend eine
wirtschaftliche Gegenleistung für den Erwerb des Rechts den Spieler
49
Vgl. Hüttemann: Lizenzfußball. S. 490ff.
21
einzusetzen und nicht eine Entschädigungszahlung zum Nachteilsaus-
gleich dar, weil der abgebende Verein keine Verluste oder zumindest
Trainingskosten in Rechnung stellt. Als Gründe für einen entgeltlichen
Erwerb nennt Hüttemann ferner die konkrete Ausgestaltung der
Transferregelungen, sowie zivilrechtliche Rückforderungsansprüche für
den aufnehmenden Verein wie z.b. bei Sportuntauglichkeit.
3.2.2.3 Stellungnahmen
der
Gegner einer Aktivierung
Hüttemanns Meinung stellt in der Literatur jedoch nur eine Ausnahme
dar, weil die Kritiker der BFH-Entscheidung deutlich überwiegen. Im
Folgenden wird die Meinung eines Teils der profiliertesten Kritiker zur
Aktivierung von Transferentschädigungen aufgezeigt.
In seinen Anmerkungen zum Urteil negiert Jansen
50
fast alle Aktivie-
rungsgründe des BFH. Die Spielerlaubnis des DFB ist einer Konzes-
sion i.S.d. § 266 Abs. 2 A. I. 1. HGB nicht ähnlich, da die Berufsaus-
übung bei einem Arbeitgeber nicht durch irgendeine Institution gestat-
tungspflichtig ist. Darüber hinaus sieht Jansen in der Spielerlaubnis kei-
nen Erlaubnischarakter, da sie nur als eine Bestätigung in Form einer
Registrierung anzusehen ist. Die Erlaubnis, einen Spieler einsetzen zu
dürfen, erwerben die Vereine nur durch den Arbeitsvertrag mit dem
Spieler.
Die Spielerlaubnis verleiht keine zusätzlichen Rechte die dem
Arbeitgeber nicht schon aus dem Arbeitsvertrag mit dem Spieler zuste-
hen. Gegen die Annahme der Verkehrsfähigkeit einer Spielerlaubnis
sprechen nach Jansen zwei Gründe. Einerseits reicht die Vereinbarung
zwischen den Clubs für einen Spielerwechsel nicht aus, da dies der
Zustimmung des Spielers bedarf. Andererseits kann das
arbeitsvertraglich zugesicherte Recht auf menschliche Arbeitsleistung
nicht verkehrfähig sein.
50
Vgl. Jansen: Aktivierung. S. 1785ff.
22
Zweifel sieht Jansen auch bei der selbstständigen Bewertbarkeit. Er
stimmt dem Urteil des FG Düsseldorf vom 28.11.1990 in der Form zu,
dass die Transferentschädigung eine Entschädigungszahlung zur
Abgeltung von Nachteilen ist, die der abgebende Verein durch den
Abgang des Spielers erleidet.
Gegen einen entgeltlichen Erwerb der Spielerlaubnis sprechen nach
Jansens Meinung die tatsächlichen Gegebenheiten bei einem Spieler-
wechsel in der Bundesliga nach Vertragsablauf, da die
Transferentschädigungen meist nicht frei ausgehandelt werden. Die
Höhe der Transferentschädigung bemisst sich dann nach den von den
DFB-Instanzen festgelegten Richtlinien, welche sich an den
Gehaltszahlungen und damit am Wert der Arbeitsleistung orientieren.
Marx
51
diskutierte am Beispiel der bilanziellen Behandlung von
Transferentschädigungen das Objektivierungserfordernis des entgeltli-
chen Erwerbs als eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips. Entschei-
dend ist aus Sicht des Handels- und Steuerrechtes, dass das Gut als
solches unmittelbar Gegenstand des Rechtsverkehrs ist, d.h. ein
gegenseitiger Vertrag vorliegt. Das Vorliegen irgendwelcher
Aufwendungen anlässlich des Erwerbes reicht nicht aus. Die Entschei-
dung des BFH eignet sich nach Meinung von Marx in besonderer
Weise, die Differenzierung zwischen der erlangten Befugnis und der an
den Dritten zu zahlende Entschädigung aufzuzeigen. Nach Meinung
des BFH ist die Spielerlaubnis durch einen abgeleiteten Erwerb entgelt-
lich erworben worden, der nicht notwendigerweise die Übertragung ei-
nes bereits bestehenden Wirtschaftsgutes voraussetzt. Begründet wird
dies durch einen derartigen Veranlassungszusammenhang zw. der
Entstehung der Transferverbindlichkeit und der Erteilung der
Spielerlaubnis. Marx ist der Meinung, dass das BFH das wesentliche
Aktivierungsmerkmal des entgeltlichen Erwerbs erweitert, wodurch er
die durch das HGB vorgegebene Merkmalsstruktur verlässt. Die
Spielerlaubnis hat im Vergleich zur Konzession eine ähnliche
Erlaubniswirkung. Es besteht jedoch eine Unabhängigkeit zwischen der
51
Vgl. Marx: Objektivierungserfordernisse. S. 2384-2386.
23
Erteilung und der Zahlung der Transferentschädigung. Marx sieht in der
Transferentschädigungszahlung den Charakter eines Nachteilsaus-
gleichs für den abgebenden Verein, wobei die Höhe am zukünftigen
Nutzenpotenzials des Spielers angesetzt wird. Die schiedsgutachterli-
che Ermittlung bei Nichteinigung über die Ablösesumme dient seiner
Meinung nach nur der Aufrechterhaltung des Transfersystems. Ferner
wird die gebotene restriktive Auslegung des Objektivierungserfordernis-
ses des entgeltlichen Erwerbes auf einen engen
Veranlassungszusammenhang zwischen der Transferentschädigung
und der Erteilung der Spielerlaubnis erweitert. Dies widerspricht der
derzeitigen Auffassung der Rechtsprechung, in der die Gegenleistung
unmittelbar auf den abgeleiteten Erwerb des immateriellen Gutes als
solches zu beziehen ist. Wenn Transferentschädigungszahlungen
gezahlt werden, ist dies auszuschließen, da ein Austausch von
Leistungen in Form eines Rechtes am Spieler sattfindet. Dieses
flüchtige Recht eignet sich laut Marx weder mittelbar noch unmittelbar
als Bilanzposten im Rahmen der objektivierten Gewinnermittlung. Sie
ist als sofortige Betriebsausgabe zu behandeln.
Söffing
52
stellte sich vor dem Hintergrund der so genannten Bosman -
Entscheidung des EuGH die Frage, ob die bisherige Bilanzierungspra-
xis hinsichtlich der Ablösezahlungen eine Änderung erfahren sollte. In
seinem Urteil vom 15.12.1995 hat der europäische Gerichtshof
entschieden
53
, dass es mit Art. 48 EWG-Vertrag nicht vereinbar ist,
wenn bei einem Berufsfußballspieler nach Ablauf seines
Arbeitsvertrages der Wechsel zwischen Vereinen verschiedener
Mitgliedsstaaten davon abhängig ist, dass der aufnehmende Verein
eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung an den
abgebenden Verein zahlt. Söffing erwartet, dass das bestehende
Transferzahlungssystem - zumindest in den oben angesprochenen
Fällen - durch die Bosman-Entscheidung stark verändert bzw.
abgeschafft wird. Wenn also künftig beim Wechsel eines Spielers an
52
Vgl. Söffing: Abschreibung. S. 523f.
53
Vgl. EuGH: Urteil vom 15.12.1995. Rs.C-415/93, in: EuZW 1996, S. 82ff.zitiert
nach: Söffing: Abschreibung. S. 523f.
24
den abgebenden Verein keine Transferentschädigung mehr gezahlt
wird, liegen für den aufnehmenden Verein auch keine
Anschaffungskosten für die vom DFB geleistete Spielerlaubnis vor.
Eine Aktivierung als Bilanzposten muss unterbleiben. Es fehlt nun am
entgeltlichen Erwerb, da kein innerer Veranlassungszusammenhang
54
zwischen der Entstehung der Transferverbindlichkeit und der Erteilung
der Spielerlaubnis durch den DFB mehr besteht.
Außer Söffing kam auch Arens
55
zu kritischen Resultaten im Hinblick
auf die Werthaltigkeit von Spielerlizenzen und die Aktivierungsfähigkeit
von Transferentschädigungen nach dem Bosman-Urteil. Er sah einen
erheblichen Wertberichtigungsbedarf aus Gläubigerschutzgründen bei
noch aktivierten Spielerlizenzen von Spielern aus EG-Staaten, da bei
einem Wechsel nach Vertragsablauf ins EG-Ausland keine Ablöse-
summe fällig wird. Aber auch die Aktivierungsfähigkeit von Spielerlizen-
zen nach dem Bosman-Urteil hält Arens aus handelsrechtlicher Sicht
für fraglich. Als Grund nennt er hier das Vorsichtsprinzip, da nach Ver-
tragsablauf der abgebende Verein eine bereits einkalkulierte
Transferentschädigung nicht mehr erhalten kann. Auch das
Realisationsprinzip des § 255 HGB spricht gegen eine Aktivierung, da
nur Verkaufserwartungen bilanziert werden dürfen, die sich durch kon-
krete Umsatzerlöse oder vergleichbare Vorgänge bereits realisiert ha-
ben.
Das Grundsatzurteil des BFH vom 26.08.1992 war mit dem Bosman-
Urteil hinfällig. Leider wurde danach das Thema Aktivierung von
Transferentschädigungen durch die Finanzrechtsprechung nicht mehr
aufgegriffen und revidiert.
Nur Littkemann
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nahm das Thema wieder auf und bereicherte die bis
dahin geäußerten Argumente gegen eine Aktivierung. Er sieht in der
Spielerlaubnis kein konzessionsähnliches Recht, da sie lediglich eine
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Nach dem BFH-Urteil vom 26.08.1992 und Hüttemann ist der innere
Veranlassungszusammenhang der Beweis für einen abgeleiteten entgeltlichen
Erwerb.
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Vgl. Arens: Bosman. S. 41f.
56
Vgl. Littkemann: Probleme. S. 376f.
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2004
- ISBN (eBook)
- 9783832484866
- ISBN (Paperback)
- 9783838684864
- DOI
- 10.3239/9783832484866
- Dateigröße
- 3 MB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Fachhochschule Koblenz - Standort RheinAhrCampus Remagen – Betriebswirtschaft I
- Erscheinungsdatum
- 2004 (Dezember)
- Note
- 1,3
- Schlagworte
- profifußball lizensierungsverfahren transferentschädigung sportmanagement rechnungslegung
