Die Bildung von Pensionsrückstellungen nach IAS 19 und HGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Bildung von Pensionsrückstellungen nach HGB
2.1 Grundlagen und Zielsetzung der deutschen Rechnungslegung
2.2 Bilanzierung von Pensionsrückstellungen
2.2.1 Begriff der Pensionsverpflichtung
2.2.2 Charakterisierung als ungewisse Verbindlichkeiten
2.2.3 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung
2.2.3.1 Überblick
2.2.3.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen
2.2.3.3 Mittelbare Pensionsverpflichtungen
2.2.3.3.1 Unterstützungskasse
2.2.3.3.2 Pensionskasse
2.2.3.3.3 Direktversicherung
2.2.4 Ähnliche Verpflichtungen
2.2.5 Auflösungsverbot
2.3 Bewertung von Pensionsrückstellungen
2.3.1 Grundsätze und maßgebliche Vorschriften
2.3.2 Pensionsanwartschaftsphase
2.3.3 Leistungsphase
2.3.4 Rechnungsgrundlagen
2.3.4.1 Biometrische Grundlagen
2.3.4.2 Fluktuation
2.3.4.3 Pensionierungsalter
2.3.4.4 Rechnungszins
2.3.4.5 Gehalts- und Rententrend
2.4 Ausweis- und Offenlegungsvorschriften
2.4.1 Bilanz
2.4.2 Gewinn- und Verlustrechnung
2.4.3 Erforderliche Anhangangaben

3 Bildung von Pensionsrückstellungen nach IFRS
3.1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung
3.1.1 Zielsetzung der IFRS-Rechnungslegung
3.1.2 Übergeordnete Grundsätze
3.2 Anwendungsbereich von IAS 19 (rev. 2002)
3.3 Leistungsorientierte vs. Beitragsorientierte Versorgungszusagen
3.4 Beitragsorientierte Pläne
3.4.1 Bilanzierung
3.4.2 Bewertung
3.5 Leistungsorientierte Pläne
3.5.1 Bilanzierung
3.5.2 Bewertung
3.5.2.1 Rechnungsgrundlagen
3.5.2.2 Ermittlung des Barwerts der Pensionsverpflichtung
3.5.2.3 Rechnungszins
3.5.2.4 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
3.5.2.5 Nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen
3.5.2.6 Fair value des Planvermögens
3.5.2.7 Kürzungen, Abfindungen und Beendigungsleistungen
3.6 Ermittlung des zu verbuchenden Personalaufwands
3.7 Ausweis- und Offenlegungsvorschriften nach IAS 19
3.7.1 Bilanz
3.7.2 Gewinn- und Verlustrechnung
3.7.3 Erforderliche Anhangangaben
3.8 Grundlagen der Erstanwendung von IFRS
3.8.1 Ziel und Anwendungsbereich von IFRS 1
3.8.2 Umstellungszeitraum
3.8.3 Retrospektive Methode
3.8.4 Methodenstetigkeit
3.8.5 Bedeutung des Framework im Umstellungsprozess
3.9 Ausweis- und Offenlegungsvorschriften nach IFRS 1
3.9.1 Anhangangaben
3.9.2 Zwischenberichterstattung

4 Kritischer Vergleich der HGB- und IFRS-Rechnungslegungsnormen
4.1 Grundlagen und Zielsetzung
4.2 Bilanzierung
4.2.1 Wesentliche Unterschiede und Konformitäten
4.2.2 Übergangsbestimmungen
4.2.2.1 Anwendung der retrospektiven Methode
4.2.2.2 Anwendung der prospektiven Methode
4.3 Bewertung
4.3.1 Rechnungszins
4.3.2 Berücksichtigung künftiger Gehaltssteigerungen
4.3.3 Bewertungsmethode
4.3.4 Korridormethode
4.4 Gegenüberstellung der Entwicklung der Pensionsrückstellung
4.5 Ausweis- und Offenlegungsvorschriften

5 Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung im Jahr 2001 nach Durchführungswegen

Abbildung 2: Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge

Abbildung 3: Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über Direktzusagen

Abbildung 4: Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über Pensionskassen

Abbildung 5: Verlauf der Pensionsrückstellung nach dem Teilwert- und Gegenwartswertverfahren

Abbildung 6: Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

Abbildung 7: Ermittlung der zu passivierenden Pensionsverpflichtung nach IAS 19, Par. 54

Abbildung 8: Vermögensansatz in der Bilanz nach IAS 19, Par. 58

Abbildung 9: Eliminierung der nicht wirtschaftlich nutzenstiftenden Teile gem. IAS 19, Par. 58 A

Abbildung 10: Ermittlung des zu verbuchenden Personalaufwand

Abbildung 11: Zeitpunkt der Erstanwendung der IFRS

Abbildung 12: Entwicklung der Pensionsrückstellung nach HGB und IFRS

1 Problemstellung

Das International Accounting Standards Board (IASB) hat am 19. Juni 2003 den IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards verabschiedet. Dieser Standard regelt die Erstanwendung der International Financial Reporting Standards (IFRS)^[1] und ist spätestens für Geschäftsjahre anzuwenden, die mit bzw. nach dem 1. Januar 2004 beginnen. Der Standard löst die Interpretation SIC 8 First-Time Application of IASs as the Primary of Accounting ab, in der die Grundsätze der erstmaligen Anwendung bisher geregelt sind. Die Verabschiedung der EU-Verordnung^[2] durch den Ministerrat am 7. Juni 2002 beinhaltet, dass alle kapitalmarktorientierten Unternehmen innerhalb der EU i. S. v. Artikel 4 der Verordnung ab dem 1. Januar 2005 verpflichtet sind, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Somit entfällt die Öffnungsklausel zur Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses nach § 292 a HGB. Des weiteren besitzen die Mitgliedsstaaten nach Art. 5 der EU-Verordnung ein Wahlrecht, wonach eine verpflichtende oder fakultative Anwendung der IFRS auch für die Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen sowie für die Einzelabschlüsse kapitalmarktorientierter und/oder nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen vorgesehen werden kann.^[3]

Vor diesem Hintergrund ist es empfehlenswert, dass sowohl börsennotierte Unternehmen, die zurzeit ihren Konzernabschluss nach HGB oder US-GAAP aufstellen, als auch deren Prüfer und Berater, sich explizit mit den Bilanzierungsregeln der IFRS sowie mit den Unterschieden gegenüber dem bislang angewandten Normensystem auseinandersetzen.^[4] Die Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS stellt deutsche Unternehmen u.a. bei der Bildung von Pensionsrückstellungen vor grundsätzliche Neuerungen.^[5] Im Gegensatz zu den allgemein gehaltenen Anweisungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen nach deutschem Handelsrecht ist die Bildung nach IAS 19 Employee Benefits komplexer geregelt. Darüber hinaus unterscheidet sich die Ermittlung der auszuweisenden Pensionsrückstellung sowie des Pensionsaufwands nach HGB wesentlich von der Ermittlung nach IFRS, da nach IAS 19 der Ausweis bestimmter Verpflichtungsbestandteile in Nebenbüchern außerhalb von Bilanz und GuV möglich ist, und durch die grundlegende Überarbeitung von IAS 19 in den Jahren 2000 und 2002 weitere Anpassungen erfolgten.^[6] Da Pensionsverpflichtungen dem Grunde nach langfristiger Natur sind und i. d. R. aufgrund ihrer Höhe einen wesentlichen Anteil am Vermögens- und Erfolgsausweis eines Unternehmens haben, erscheint eine frühzeitige Planung der bei der Umstellung vorhandenen Bilanzierungsalternativen und deren Auswirkungen sinnvoll. Demnach wird zunächst die Bildung von Pensionsrückstellungen nach deutschen Rechnungslegungsnormen und IFRS kritisch dargestellt und erläutert. Insbesondere werden dabei bilanzpolitische Gestaltungsspielräume und Bilanzauswirkungen beim Übergang auf IFRS aufgezeigt. Im Anschluss erfolgt ein kritischer Vergleich der Bilanzierung und Bewertung von Pensionsrückstellungen nach den deutschen und internationalen Rechnungslegungsnormen.

2 Bildung von Pensionsrückstellungen nach HGB

2.1 Grundlagen und Zielsetzung der deutschen Rechnungslegung

In den vergangenen Jahren dominierten die Banken den Markt für Unternehmensfinanzierung in Deutschland. In Folge dessen war die Fremdkapitalfinanzierung lange Zeit die vorherrschende Finanzierungsform. Der Kapitalmarkt ist relativ schwach entwickelt, da er von den Unternehmen aufgrund der Dominanz der Fremdkapitalfinanzierung seltener zur Finanzierung in Anspruch genommen wird. Dieser Sachverhalt mündet entsprechend der dominierenden Faktoren, Banken und Fremdfinanzierung, in das für diese Gruppe vorteilhaftere Grundkonzept des nationalen Rechnungslegungssystems. Im Mittelpunkt der deutschen Rechungslegung steht vor diesem Hintergrund der Gläubigerschutz und damit verbunden die Betonung des Vorsichtsprinzips.^[7] In der HGB-Rechnungslegung nimmt das Vorsichtsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB im Rahmen der GoB eine herausragende Stellung ein. Im Einzelabschluss dient das Vorsichtsprinzip dem Zweck, im Rahmen der Besteuerung und der Ausschüttungsbemessung einen unbedenklichen ausschüttungsfähigen Gewinn zu erhalten. Das deutsche Vorsichtsprinzip bezieht sich dabei allerdings nur auf die Bewertung von Bilanzposten und nicht auf den Gewinnausweis. Dies führt dazu, das in „guten“ Jahren vorsichtig bilanziert wird und in „schlechten“ Jahren weniger vorsichtig.^[8] So kann durch eine gezielte Bildung und Auflösung von Rückstellungen ein beträchtlicher Einfluss auf die Erfolgsermittlung genommen werden. Diese durch das Vorsichtsprinzip gedeckten Gewinnglättungen (earnings management) führen zu einer Verzerrung der periodengerechten Gewinnermittlung, welche die Informationsfunktion des Jahresabschlusses wesentlich einschränkt und das Gegenteil des Gläubigerschutzes darstellt. Dazu sei erwähnt, dass im Konzernabschluss nach deutschem Handelsrecht die Informationsfunktion dominiert, wohingegen der Einzelabschluss primär dem Zweck der Steuer- und Ausschüttungsbemessung dient.^[9] Des weiteren führen die zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im deutschen HGB zu einem großen Gestaltungsspielraum bei der Bildung von Pensionsverpflichtungen und schränken somit wiederum den Informationsgehalt des HGB-Abschlusses ein. Insgesamt wird, im Gegensatz zu den meisten Ländern, in Deutschland das Vorsichtsprinzip bei der Bildung von Pensionsverpflichtungen häufig stark strapaziert, während Pensionsrückstellungen i. d. R. zu niedrig ausgewiesen werden.^[10] Der Hauptzweck des Jahrsabschlusses ist die Dokumentation der Vermögens-, Finanz- und Ertraglage zum Stichtag sowie die Information externer Adressaten.

Allgemein ist festzustellen, dass im HGB-Abschluss die Gläubigerschutzinteressen höher bewertet werden, als die Eigner- und somit auch die Investoreninteressen.^[11]

2.2 Bilanzierung von Pensionsrückstellungen

2.2.1 Begriff der Pensionsverpflichtung

Eine gesetzliche Definition des Terminus Pensionsverpflichtung existiert nicht.^[12] Im deutschen Sprachgebrauch werden für den Begriff Pensionsverpflichtungen alle Verpflichtungen zu betrieblicher Altersversorgung subsumiert. Diese umfasst gemäß § 1 Abs. 1 BetrAVG^[13] alle Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, die durch ein zusagendes Unternehmen seinen Arbeitnehmern gewährt werden. Aus dieser gesetzlichen Vorschrift hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) die folgenden Eigenschaften von Pensionsverpflichtungen abgeleitet:^[14]

- Der Versorgungscharakter begründet durch das Versprechen einer Leistung des zusagenden Unternehmens an einen Arbeitnehmer,
- die Auslösung des Versorgungsanspruches durch ein biologisches Ereignis, wie z. B. das Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, Invalidität oder Tod,
- die Versorgungszusage durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer aus Anlass des Arbeitsverhältnisses.

Somit erweist sich die Klassifizierung als Pensionsverpflichtung unabhängig von der Art der gewährten Versorgungsleistung, insbesondere vom gewählten Durchführungsweg der Versorgungszusage.^[15] Grundsätzlich bleibt die Entscheidung über die Art und Höhe der Altersversorgung unter dem Aspekt der Vertragsfreiheit dem zusagenden Unternehmen überlassen. Dabei ist zu beachten, dass nach Einführung und Zusage einer betrieblichen Altersversorgung, die Durchführung gemäß den Vorschriften des BetrAVG zu erfolgen hat.

Eine Pensionsverpflichtung entsteht i. d. R. durch Vereinbarungen mit einem einzelnen Arbeitnehmer oder auf kollektivrechtlicher Basis durch Betriebsvereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat. Dadurch erlangt der Begünstigte einen Versorgungsanspruch.^[16] Die Zeit zwischen der Pensionszusage und dem Beginn des Versorgungsfalles wird als Pensionsanwartschaft (Einzahlungsphase) bezeichnet, die darauf folgende Phase, in der die Versorgung beginnt, wird Leistungsphase (Auszahlungsphase) genannt. Aus Arbeitgebersicht handelt es sich in der Anwartschaftsphase um eine aufschiebend bedingte Schuld, weil die Verpflichtung erst durch Eintritt eines sie auslösenden Ereignisses hervorgerufen wird.^[17] Wirtschaftlich sind sie als ein Lohn- und Gehaltsaufwand anzusehen, welcher in Form einer Rente nach Eintritt des Versorgungsfalles an den Begünstigten gezahlt wird.^[18] Der Entgeltcharakter der Pensionen ist nach Rechtsprechung des BAG als Entgelt für die vom Arbeitnehmer bis zum Eintritt der Versorgungsleistung erbrachte Betriebstreue anzusehen.^[19] Somit ist der Aufwand für die zukünftigen Pensionszahlungen auf die aktive Dienstzeit des Begünstigten zu verteilen.^[20] Daher ist vom zusagenden Unternehmen eine Pensionsrückstellung zu bilden, wobei es sich nach SCHMALENBACH um einen Aufwand handelt, aber noch nicht um eine Ausgabe. Der dadurch entstehende Effekt wird als Innenfinanzierung durch Pensionsrückstellungen bezeichnet.^[21] Allerdings führt nicht jede Form der betrieblichen Altersversorgung auch tatsächlich zur Bildung von Pensionsrückstellungen. Zunächst ist die generelle Gestaltungsform der Pensionsverpflichtung zu identifizieren, um beurteilen zu können, ob eine Rückstellungsbildung in Erwägung zu ziehen ist.

2.2.2 Charakterisierung als ungewisse Verbindlichkeit

Laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie ähnliche Verpflichtungen werden im deutschen Bilanzrecht als ungewisse Verbindlichkeiten dargestellt.^[22] Für diese besteht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine grundsätzliche Rückstellungspflicht. Zuvor müssen aber folgende gesetzliche Anforderungen kumulativ erfüllt sein, damit eine Klassifizierung als ungewisse Verbindlichkeit erfolgen kann:^[23]

- Die Verbindlichkeit muss zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein und gegenüber Dritten bestehen, damit ein Schuldcharakter identifiziert werden kann,
- die Realisation der Verpflichtung ist unsicher (z. B. Tod, vorzeitiges Ausscheiden des Arbeitnehmers) und somit ergibt sich eine Ungewissheit dem Grunde nach,
- es besteht ferner eine Ungewissheit der Höhe nach, bedingt durch die Unsicherheit über die tatsächliche, zukünftige Höhe der Versorgungsleistungen.

Die Vorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 1 regelt die Bilanzierung von Pensions-rückstellungen nicht abschließend und wird daher durch die Übergangsvorschrift des Art. 28 EGHGB ergänzt.^[24] Dies stellt eine besondere Kuriosität des Bilanzrichtlinien-Gesetzes dar, weil eine der wichtigsten Regelungen des geltenden Bilanzrechts nicht einmal im HGB selbst zu finden ist.^[25] Sie konkretisiert inhaltlich das allgemeine Rückstellungsgebot insoweit, als das nun auch Pensionen und ähnliche Verpflichtungen darunter fallen. Zurückzuführen ist die Übergangsvorschrift darauf, dass zwar gemäß § 249 Abs. 1 HGB grundsätzlich eine Rückstellungspflicht für Pensionsverpflichtungen besteht, diese aber in der Praxis als Passivierungswahlrecht ausgelegt wird. Nach heftiger Kritik seitens der Wirtschaftsprüfer und der Literatur, wurde eine Änderung durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) im Dezember 1985 vorgenommen, durch die mit Hilfe der 4. EG-Richtlinie eine Transformation in deutsches Recht stattgefunden hat.^[26]

Die 4. EG-Richtlinie gewährt den Mitgliedsstaaten ein nationales Wahlrecht, das den Mitgliedsstaaten erlaubt, statt der Passivierungspflicht ein Passivierungswahlrecht für Pensionsverpflichtungen auszuüben. Die Befreiung von der allgemeinen Passivierungspflicht hat zwei Gründe, einen rechtlichen und einen fiskalpolitischen. Auf der rechtlichen Seite wird als Begründung angeführt, dass Unternehmen, die im Vertrauen auf das Passivierungswahlrecht eine verpflichtende Zusage gemacht haben, nicht gezwungen werden sollen, sich nun der Passivierungspflicht unterwerfen müssen. Auf der fiskalpolitischen Seite besteht die Annahme zu hoher Steuerausfälle seitens des Bundesfinanzministers, falls die Passivierungspflicht für Altzusagen eingeführt wird.^[27]

Die Anlage 1 gibt einen schematisierten Überblick des Bilanzansatzes von Pensionsverpflichtungen nach HGB/EGHGB.

In Deutschland hat dies zur Folge, dass sich die Passivierungspflicht für Pensionsrückstellungen ausschließlich auf unmittelbare Zusagen beschränkt, bei denen der Begünstigte seinen Versorgungsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 vom zusagenden Unternehmen bekommt (Neuzusagen).^[28] Wohingegen für unmittelbare Zusagen, die vor dem 1. Januar 1987 erteilt wurden (Altzusagen) sowie deren Erhöhung nach dem 31. Dezember 1986 und für alle mittelbaren und pensionsähnlichen Verpflichtungen ein Passivierungswahlrecht besteht.^[29] Wird von diesem Ansatzwahlrecht Gebrauch gemacht, haben Kapitalgesellschaften nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB die nicht passivierten Verpflichtungswerte im Anhang anzugeben.

Es bleibt festzuhalten, dass die bilanzielle Behandlung von Pensionsrückstellungen nach HGB/EGHGB im Wesentlichen von der Art der Verpflichtung (unmittelbare, mittelbare, ähnliche Verpflichtung) sowie dem Zeitpunkt der Zusage (Neu- oder Altzusage) abhängig ist. Hingegen ist die Unterscheidung zwischen Neu- und Altzusage nicht immer eindeutig, da sich gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB Abgrenzungsprobleme ergeben. Diese treten sowohl bei dem Wechsel des verpflichteten Unternehmens als auch beim Wechsel von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Pensionsverpflichtung auf.^[30] Wenn bei einem Wechsel des verpflichteten Arbeitgebers der neue Arbeitgeber die Rechtsnachfolge antritt, d. h. dass er die Rechte und Pflichten des Vorgängers übernimmt, dann wechseln auch die Pensionsverpflichtungen auf den neuen Arbeitgeber. Erteilt der neue Arbeitgeber keine verpflichtende Versorgungszusage, dann ergibt sich ein nicht-passivierungspflichtiger Altanspruch.^[31] Werden hingegen Vermögenswerte als Entgelt für die Pensionsverpflichtungen übertragen, so besteht eine Passivierungspflicht. Wird der Durchführungsweg von einer mittelbaren auf eine unmittelbare Versorgungszusage geändert, liegt ein passivierungspflichtiger Neuanspruch vor, wenn die unmittelbare Zusage nach dem 31. Dezember 1986 gemacht wurde.^[32]

2.2.3 Durchführungswege der betrieblichen Alterversorgung

2.2.3.1 Überblick

Die Verabschiedung des Altersvermögensgesetzes^[33] (AVmG) im Jahr 2001 bewirkt eine Erweiterung des BetrAVG. In Folge dessen besteht nunmehr die Möglichkeit eines fünften Durchführungsweges neben den klassischen Instrumenten der betrieblichen Altersversorgung wie Direktzusage, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Direktversicherung.^[34] Seitdem ist es zulässig die betriebliche Altersvorsorge auch über Pensionsfonds durchzuführen. Darüber hinaus haben die begünstigten Arbeitnehmer einen gesetzlichen Anspruch bekommen, Teile ihres Entgelts in Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge umwandeln zu lassen. Dadurch kann der begünstigte Arbeitnehmer vom zusagenden Unternehmen verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in die Rentenversicherung für seine betriebliche Alterversorgung eingezahlt werden.^[35] Das zusagende Unternehmen hat die Wahl, ob es die betriebliche Alterversorgung unmittelbar über den Arbeitgeber oder mittelbar an einen der in § 1 b Abs. 2 bis 4 BetrAVG aufgeführten externen Versorgungsträger delegiert.^[36] Die dominierende Gestaltungsform im Jahr 2001 der betrieblichen Altersvorsorge in Deutschland ist mit 202,3 Mrd. Euro die Direktzusage, gefolgt von der Pensionskasse (72,7 Mrd. Euro) und der Direktversicherung (43,8 Mrd. Euro). Den geringsten Posten stellt die Unterstützungskasse mit einem Deckungsmittelbetrag in Höhe von 22,8 Mrd. Euro im Jahr 2001 dar:^[37]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Deckungsmittel für betriebliche Altersversorgung im Jahr 2001

nach Durchführungswegen (in Mrd. Euro)

Im Falle der Direktzusage besteht eine direkte Leistungspflicht des zusagenden Unternehmens gegenüber dem Begünstigten, d. h. das Unternehmen muss diese aus eigenen Mitteln erbringen, sie wird daher als unmittelbare Pensionszusage bezeichnet.^[38] Die Vorfinanzierung erfolgt durch Bildung einer Pensionsrückstellung. Falls von Unternehmensseite ein rechtlich selbstständiger Versorgungsträger zwischengeschaltet wird, liegt eine mittelbare Versorgungsverpflichtung vor. In diesem Fall führt der Versorgungsträger während der Anwartschaftsphase festgelegte Beiträge an den Versorgungsträger ab und dieser ist verpflichtet, nach Eintritt des Versorgungsfalles, die Leistungen zu erfüllen.

Das folgende Schaubild gibt einen allgemeinen Überblick über diese Gestaltungsmöglichkeiten:^[39]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge

2.2.3.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtung

Notwendige Bedingung für eine unmittelbare Versorgungszusage ist gemäß § 1 Abs. 1 BetrAVG, dass das zusagende Unternehmen ohne Zwischenschaltung eines anderen Rechtsträgers die Pensionsleistungen an den Begünstigten selbst zu erbringen hat.^[40] Durch die auf freiwilliger Basis vom Unternehmen gemachte Zusage bekommt der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem Arbeitgeber bezüglich der Zahlung der zugesagten Betriebsrenten.^[41]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über Direktzusagen

Im Rahmen der Direktzusage bekommt der Begünstigte Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt, die der Arbeitgeber zu einem späteren Zeitpunkt unmittelbar selbst gegenüber dem Begünstigten erbringen wird. Mit Beginn der Leistungsphase ist das Unternehmen somit zur Leistung verpflichtet und es ist bereits bei Zusage eine Pensionsrückstellungen zu bilden, um die entstehenden Ansprüche gewährleisten zu können. Für eine ausgeglichene Bilanz benötigt dann ein Unternehmen Vermögensgegenstände in Höhe der Pensionsrückstellungen auf der Aktivseite der Bilanz. In Deutschland ist es nicht erforderlich spezifische Vermögensgegenstände für Pensionsrückstellungen auszuweisen. Dadurch können den Pensionsrückstellungen allgemeine Gegenstände des Anlagevermögens gegenüber stehen. Es obliegt dem Unternehmen, ob es den Pensionsrückstellungen spezielle, für die Erfüllung der Verpflichtung geeignete Vermögenswerte, wie z. B. Spezialfonds zur Vorfinanzierung der Pensionsverpflichtung gegenüberstellt.^[42]

Zur Einschränkung des versicherungstechnischen Risikos kann das Unternehmen eine Rückdeckungsversicherung abschließen. Gegen die Zahlung von regelmäßigen Prämien an den Rückversicherer gewährleistet dieser entweder eine vollständige (kongruente) oder teilweise (partielle) Rückdeckung der bei Eintritt der Leistungsphase benötigten Mittel.

2.2.3.3 Mittelbare Pensionsverpflichtungen

2.2.3.3.1 Unterstützungskasse

Eine weitere Finanzierungsmöglichkeit ist die Unterstützungskasse. Nach der Definition gemäß § 1 Abs. 4 S. 1 BetrAVG sind Unterstützungskassen rechtlich selbständige, soziale Versorgungseinrichtungen, die zur Durchführung der betrieblichen Altersvorsorge gegründet werden. Die Versorgungszusage erhält der Arbeitnehmer zwar vom zusagenden Unternehmen, die Versorgungszahlungen selbst leistet die Unterstützungskasse nach Maßgabe ihrer Satzung bzw. ihres Leistungsplanes.^[43] Allerdings gewährt diese keinen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen.^[44] Das bedeutet, dass sich der Arbeitgeber durch potenzielle Nachschusspflichten nicht von seinem Haftungsrisiko befreien kann. Falls die Unterstützungskasse ihren Verpflichtungen gegenüber dem Arbeitnehmer nicht nachkommen kann, so hat dieser einen unmittelbaren Anspruch gegenüber dem Trägerunternehmen.^[45] In diesem Fall muss das Trägerunternehmen im Rahmen der sogenannten Subsidiärhaftung die zugesagten Leistungen erfüllen. Deshalb entsprechen mittelbare Versorgungsverpflichtungen, die über Unterstützungskassen durchgeführt werden, im wesentlichen den unmittelbaren Verpflichtungszusagen in Form von Direktzusagen. Weil die Versorgungszusage über eine Unterstützungskasse eine bilanziell greifbare, hinreichend quantifizierbare Verpflichtung darstellt, liegt in Höhe des Fehlbetrages der Unterdeckung des Kassenvermögens ggü. der Soll-Rückstellung eine ungewisse Verbindlichkeit vor. Diese hätte eigentlich eine Passivierungspflicht zur Folge, allerdings greift die Sonderregelung des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 Einführungsgesetzes zum HGB (EGHGB), die besagt, dass für den Differenzbetrag zwischen dem Verpflichtungsumfang und dem Wert des Kassenvermögens ein Passivierungswahlrecht besteht.^[46]

2.2.3.3.2 Pensionskasse

Die Pensionskasse ist eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit. Im Gegensatz zur Unterstützungskasse gewährt sie den Arbeitnehmern gemäß § 1 Abs. 3 S. 1 BetrAVG einen Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen. Somit besteht keine Subsidiärhaftung seitens der Trägerunternehmens mehr, weil die Pflicht zur Erbringung der Versorgungsleistung vollständig auf die Pensionskasse verlagert wird. Die Verpflichtung des Arbeitgebers besteht einzig in der Entrichtung festgelegter Beiträge an die Pensionskasse:^[47]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über Pensionskassen

Die Vorausfinanzierung der Leistungen erfolgt durch Beiträge des Trägerunternehmens und/oder der versicherten Mitglieder sowie durch eigene Vermögenserträge der Pensionskasse.^[48] Diese Beiträge des zusagenden Unternehmens an die Pensionskasse sind, wie die Beiträge an die Unterstützungskasse, als Aufwand der Periode auszuweisen, somit ist die Entstehung rückstellungsfähiger mittelbarer Verpflichtungen i. d. R. ausgeschlossen.

2.2.3.3.3 Direktversicherung

Wird als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung die Direktver-sicherung gewählt, schließt das zusagende Unternehmen eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers ab. Dadurch erhält dieser oder dessen Hinterbliebene ganz oder teilweise die Bezugsberechtigung aus diesen Versicherungsverträgen.^[49] Nach § 4 b EStG darf das zusagende Unternehmen den Versicherungsanspruch aus einer Direktversicherung nicht bilanziell erfassen, auch wenn dieser abgetreten oder beliehen wird. So stellt die Zahlung der Beiträge einen Liquiditätsabfluss im Unternehmen dar, der durch die Beleihung des Deckungskapitals teilweise ausgeglichen werden kann. Darüber hinaus ist der Liquiditätsabfluss gemäß § 4 c EStG als Betriebsausgabe steuerlich abzugsfähig. Durch die abzuführenden Beiträge an die Direktversicherung ist der Arbeitgeber, wie bei der Pensionskasse, von seinem Haftungsrisiko befreit. Daher richtet sich der Leistungsanspruch des Begünstigten nicht gegen das zusagende Unternehmen selbst, sondern gegen die Versicherungsgesellschaft.^[50] Vor diesem Hintergrund besteht keine Notwendigkeit zur Bildung einer Pensionsrückstellung.

2.2.4 Ähnliche Verpflichtungen

Im Hinblick auf Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB, in dem ähnliche unmittelbare und mittelbare Verpflichtungen gegenüber gestellt werden, besteht ein Passivierungswahlrecht für ähnliche Verpflichtungen. Es stellt sich die Frage, wie diese ähnlichen Verpflichtungen abzugrenzen sind.^[51] Es können nur Verpflichtungen in Betracht gezogen werden, die weitestgehend einer Pensionsverpflichtung ähneln, die aber nicht die geforderten Merkmale einer Pensionsverpflichtung erfüllen. Der HFA des Instituts der Wirtschaftsprüfer bezeichnet diese als pensionsähnliche Verpflichtungen, allerdings ohne eine exakte Definition vorzugeben.^[52] Pensionsähnliche Verpflichtungen sollen gemäß der Literatur folgende Merkmale kumulativ erfüllen:^[53]

- Die zugesagten Leistungen sind an Leib und Leben des Begünstigten gebunden sowie
- Zahlungen, die durch ein biologisches Ereignis, wie z. B. Invalidität, Erreichen einer bestimmten Altersgrenze und Tod, hervorgerufen werden.

Anzumerken bleibt, dass diese Voraussetzungen sich bis zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht durchsetzen konnten, und dass die Sondervorschrift im Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB zu § 249 Abs. 1 S. 2 HGB restriktiv auszulegen ist. Somit muss es sich um der Pension inhaltlich ähnliche Verpflichtungen handeln, aber ohne selbst den Begriff der Pension zu erfüllen, damit diese unter den Begriff ähnliche Verpflichtungen subsumiert werden können.^[54]

2.2.5 Auflösungsverbot

Generell besteht ein Auflösungsverbot für Pensionsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 3 S. 2 HGB. Demnach dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, wenn der Grund, der zur Bildung geführt hat, entfällt.

Im Falle von Pensionsrückstellungen kann eine Auflösung durch den Eintritt des Versorgungsfalles und Beginn der Versorgungszahlungen gegeben sein. Dabei ist die Rückstellung jährlich um die Höhe des Betrages der Barwertabnahme gegenüber dem Vorjahr zu verringern, da nur in Höhe der Barwertabnahme gegenüber dem Vorjahr der Grund für die Pensionsrückstellung nicht mehr besteht. Diese aufwandswirksame Art der Auflösung wird in der Literatur auch als versicherungsmathematische oder planmäßige Auflösungsmethode bezeichnet.^[55] Darüber hinaus wird eine Auflösung notwendig, wenn die Verpflichtung vollständig entfällt, wie im Falle des Todes des Begünstigten und unter der Voraussetzung, dass dieser keine leistungsberechtigten Angehörigen hinterlässt. Falls der Barwert der Versorgungsverpflichtung, wegen der Ausübung des Passivierungswahlrechts nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB, die bislang passivierte Verpflichtung überschreitet, so darf es solange zu keiner Rückstellungsauflösung kommen, bis die Istrückstellung niedriger als die Sollrückstellung ist.^[56]

2.3 Bewertung von Pensionsrückstellungen

2.3.1 Grundsätze und maßgebliche Vorschriften

Maßgebend für die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist die Spezialvorschrift in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB. Demnach hat für Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, ein Ansatz in Höhe des Barwertes zu erfolgen. Diese Vorschrift ist für die Bewertung einer Pensionsverpflichtung ab dem Beginn der Leistungsphase relevant. Darüber hinaus ist der allgemeine Bewertungsmaßstab anzuwenden, wonach der Betrag anzusetzen ist, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Somit ergibt sich aus dieser Vorschrift eine differenzierte Bewertung von Anwartschaften auf Pensionen aktiver Arbeitnehmer (Pensionsanwartschaftsphase) einerseits und laufenden Pensionszahlungen und unverfallbare Anwartschaften von aus dem Unternehmen ausgeschiedenen Mitarbeitern (Leistungsphase) andererseits.^[57] Danach kommt für die erstgenannte Gruppe ein niedrigerer Wertansatz zur Anwendung, da dieser berücksichtigt, dass Bestandteile der zugesagten Pensionszahlungen durch die im Unternehmen noch aktiven Arbeitnehmer erdient werden, während der Ansatz des vollen versicherungsmathematischen Barwerts lediglich für schon leistungsberechtigte ehemalige Arbeitnehmer möglich ist.

Der im § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht eindeutig definierte Begriff der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung eröffnet dem Bewerter eine Bandbreite von Wertansätzen. Speziell befasst sich die Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW HFA 2/1988: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss mit dieser Thematik, allerdings findet sich auch dort keine konkrete Definition, sondern es wird lediglich ein Rahmen durch Kennzeichen abgesteckt, in dem sich die Bewertung von Pensionsverpflichtungen bewegen muss.^[58] Danach beurteilt der HFA das Teilwertverfahren als adäquates Verfahren, aber schließt ausdrücklich keine anderen Verfahren aus.

Eine zusammenfassende Darstellung der vom HFA angeführten Anforderungen an ein Bewertungsverfahren sind der Anlage 2 zu entnehmen.

2.3.2 Pensionsanwartschaftsphase

In der Versicherungsmathematik gibt es verschiedene Verfahren zur Ansammlung der Deckungsmittel während der Pensionsanwartschaft.^[59] Die Ermittlung der Rückstellungsbeträge für erteilte Zusagen erfolgt für noch im Unternehmen aktive Arbeitnehmer nach den Anwartschaftsdeckungsverfahren, diese lassen sich in zwei Gruppen unterteilen, den Ansammlungsverfahren und den Gleichverteilungsverfahren. Bei den Ansammlungsverfahren wird die Höhe der Pensionsverpflichtung am Bilanzstichtag als Summe der auf den Bewertungsstichtag diskontierten und mit ihren Fälligkeitswahrscheinlichkeiten gewichteten zukünftigen Versorgungszahlungen berechnet, soweit diese zum Bilanzstichtag bereits erdient worden sind. Die kontinuierliche Erhöhung der Pensionsrückstellung ergibt sich aus der Verzinsung des bisher angesammelten Rückstellungsbetrages zuzüglich des Barwertes der bis zum Stichtag neu erdienten Ansprüche.^[60] Daher werden Ansammlungsverfahren auch als Anwartschaftsbarwertverfahren charakterisiert. Diese Vorgehensweise wird als versicherungsmathematisches Verfahren der Einmalprämien bezeichnet.^[61] Zu der Gruppe der Gleichverteilungsverfahren zählen u. a. das steuerlich in § 6 a EStG vorgeschriebene Teilwertverfahren und das Gegenwartswertverfahren. Dabei wird ein fiktiver unternehmensinterner Versicherungsvorgang unterstellt, wobei eine gleichbleibende jährliche Prämie als wertmäßiges Äquivalent der Arbeitsleistung in eine Pensionsrückstellung gebucht wird sowie eine kalkulatorische Verzinsung unterstellt wird. Die Höhe der Rückstellung nimmt durch den Zinsaufwand kontinuierlich zu, allerdings wird die Progression im Gegensatz zum Ansammlungsverfahren durch die konstante Prämienzahlung gemindert.^[62]

Ein Unterschied bei der Berechnung ergibt sich daraus, dass die Berechnung beim Teilwertverfahren vom Zeitpunkt des Dienstantritts, beim Gegenwartswertverfahren hingegen vom Zeitpunkt der Pensionszusage erfolgt. Demnach hat eine erst nach Diensteintritt erteilte Pensionszusage im Zusagezeitpunkt einen Gegenwartswert von null, wohingegen schon ein Teilwert besteht, der nach dem Teilwertverfahren unmittelbar als Pensionsrückstellung zu passivieren ist. Dieser Sachverhalt wird in der folgenden Abbildung schematisiert aufgezeigt:^[63]

Abb. 5: Verlauf der Pensionsrückstellung nach dem Teilwert- und dem Gegenwartswertverfahren

Es wird deutlich, dass der Barwert der Pensionsleistung bei beiden Methoden bis zum Rentenbeginn und somit mit Beginn der Leistungsphase durch die kontinuierlichen Prämienzahlungen und Verzinsungen aufgestockt wird und sich der Rückstellungsbetrag progressiv erhöht.

Eine Besonderheit bei der Teilwertmethode ist die zu bildende Einmalrückstellung. Diese muss gebildet werden, da die Bildung einer Pensionsrückstellung erst mit erfolgter Zusage möglich ist. Dadurch ergibt sich eine überproportionale Belastung des Ergebnisses in der Steuerbilanz. Es besteht aber die Möglichkeit nach § 6 a Abs. 4 Satz 3 und 4 EStG die Einmalrückstellung in Handels- und Steuerbilanz gleichmäßig auf drei Jahre zu verteilen, so dass dieser Effekt minimiert wird.^[64] Demgegenüber existiert beim Gegenwartswertverfahren keine Einmalrückstellung. Daher führt, bei sonst gleichen Berechnungsgrundlagen, das Teilwertverfahren zu einem höheren Ausweis der Pensionsrückstellung in der Bilanz als das Gegenwartswertverfahren.^[65] Daneben erlaubt das modifizierte Teilwertverfahren gemäß § 6 a EStG bestimmte Umformungen, die einen geringeren Wertansatz zur Folge haben können und sich somit rückstellungsmindernd auswirken. Darunter fällt speziell, dass nach § 6 a Abs. 3 Satz 6 EStG zum pauschalen Ausgleich der Mitarbeiterfluktuation vor dem 30. Lebensjahr, bzw. bei Neuzusagen nach dem 31. Dezember 2000 vor dem 28. Lebensjahr, erbrachte Dienstzeiten steuerlich keine Berücksichtigung finden dürfen.

Vor diesem Hintergrund und den vom HFA angeführten Anforderungen, ist der nach dem modifizierten Teilwertverfahren nach § 6 a EStG mit einem Rechnungszins von 6 % ermittelte Wertsansatz als handelsrechtlicher Minimalwert zu verstehen. Darüber hinaus wird darauf verwiesen, dass es in Einzelfällen, wie der zuvor angesprochenen Drittelung der Einmalrückstellung, zu handelsrechtlich nicht vertretbaren Werten kommen kann.^[66] Somit ergibt sich die Schlussfolgerung, dass Bewertungsverfahren, die einen geringeren Wertansatz als das modifizierte Teilwertverfahren ausweisen, handelsrechtlich nicht zulässig sind. Gegen das Gegenwartswertverfahren wird eingewendet, dass es die vom Gesetzgeber in § 2 Abs. 1 BetrAVG konkretisierte Vorstellung des Entgeltcharakters nicht deutlich genug wiedergibt.^[67] Danach sollen künftige Versorgungszahlungen unabhängig vom Zusagezeitpunkt eine Gesamtvergütung für die Dienstzeit des Arbeitnehmers darstellen, die er über die gesamte Arbeitszeit gleichmäßig erdient. Somit erweist sich das Gegenwartswertverfahren für die handelrechtliche Bewertung als ungeeignet, da es lediglich die Abgeltung zwischen Zusagezeitpunkt und Rentenbeginn berücksichtigt. Des weiteren führt die Anwendung des Gegenwartsverfahren zu einer i. d. R. niedrigeren Rückstellung als der unverfallbare Pensionsanspruch. Aufgrund dieser Argumente wurde das Gegenwartswertverfahren mit der Einführung des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 vom Teilwertverfahren gemäß § 6 a EStG in der Steuerbilanz abgelöst.^[68]

Bei den Ansammlungsverfahren erhöhen sich die aufwandswirksamen Einmalprämien selbst bei einem linearem Leistungsplan kontinuierlich, weil sich der Zeitraum bis zur Leistungsphase verkürzt und somit gleichzeitig der Diskontierungszeitraum reduziert wird. Dieser Nachverlagerungseffekt vergrößert sich, falls die Berechnung der Versorgungsverpflichtung zum Ende der Pensionsanwartschaftsphase höhere Teilansprüche zugeordnet werden als zu Beginn, was ebenfalls zu einem zu geringen Wertansatz führt. Somit verhält es sich mit den Ansammlungsverfahren ähnlich wie bei den Gegenwartswertverfahren. Es ist nicht übereinstimmend mit der Sichtweise einer Pensionszusage als Leistungsverpflichtung, welche die gesamte Dienstzeit des begünstigten Arbeitnehmers gleichmäßig belohnt.^[69]

Die unterschiedlichen Rückstellungsentwicklung nach Teilwert- und Gegenwartswertverfahren werden in Anlage 3 anhand eines Beispielsachverhaltes dargestellt.

Ein Spezialfall tritt ein, falls der Diensteintritt und die Pensionszusage im gleichen Zeitpunkt getätigt werden und die Pensionszusage über der gesamten Anwartschaft unverändert bleibt, dann weisen das Teilwert- und Gegenwartswertverfahren das gleiche Ergebnis aus.^[70]

2.3.3 Leistungsphase

Mit dem Rentenbeginn tritt das verpflichtete Unternehmen in die Leistungsphase ein und hat die zuvor zugesagte Versorgungsverpflichtung zu erfüllen. Innerhalb dieser Phase ist zwischen laufenden Renten und unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedener Arbeitnehmer zu unterscheiden. Im Fall einer laufenden Rente ist nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB der Rentenbarwert zu berechnen und auszuweisen, dieser ergibt sich als diskontierte Summe der mit den Erlebenswahrscheinlichkeiten gewichteten künftigen Versorgungszahlungen. Ab dem Zeitpunkt des Rentenbeginns verringert sich der Rentenbarwert beständig mit zunehmendem Alter des Begünstigten um den Betrag, der sich aus einjähriger Verzinsung der verbleibenden Pensionsrückstellung und Erhöhung der Fälligkeitswahrscheinlichkeiten aller zukünftigen Rentenzahlungen sowie den vermindernd wirkenden Rentenzahlungen der abgelaufenen Rechnungsperiode addiert.

Für den Fall, dass ein begünstigter Arbeitnehmer vorzeitig aus dem Unternehmen ausscheidet, wird entsprechend der Anwartschaftsbarwert des bis zum Zeitpunkt des Austrittes erdienten Anspruches bestimmt, indem die Wahrscheinlichkeiten für einen verfrühten Rentenbeginn einbezogen werden. Zu Beginn der Leistungsphase entsprechen sich idealtypisch die Höhe des Anwartschaftsbarwertes und der Rentenbarwert.^[71]

Die Bewertung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung von Pensionsverpflichtungen dient als eine Art Hilfsnorm zum Zweck der Bestimmung der Prämissen, welche der Barwertermittlung vorangestellt ist. Daher werden im folgenden die wesentlichen Rechnungsgrundlagen, wie biometrische Grundlagen, Fluktuationsrate, Altersgrenze, Rechnungszins sowie Gehalts- und Rententrend erläutert. Diese haben neben der vom Arbeitgeber zugesagten Leistung und den persönlichen Daten des Begünstigten einen erheblichen Einfluss auf den Wertansatz und somit auf die Höhe der zu bildenden Pensionsrückstellung.

2.3.4 Rechnungsgrundlagen

2.3.4.1 Biometrische Grundlagen

Der Umfang der zukünftigen Versorgungszahlungen ist abhängig davon, mit welcher Wahrscheinlichkeit der Begünstigte vor oder nach dem Rentenbeginn stirbt und ob er pensionsberechtigte Angehörige hinterlässt. Zur Berücksichtigung dieser biologischen Unsicherheitsfaktoren wird gemäß § 6 a EStG auf die Anwendung anerkannter Regeln der Versicherungsmathematik zurückgegriffen. Bei diesen Berechnungen werden die biometrischen Wahrscheinlichkeiten genutzt,^[72] insbesondere das Todes- und Invaliditätsrisiko sowie die Heiratswahrscheinlichkeit. Diese erlangen aufgrund des Imparitätsprinzips, als einer Erscheinungsform des Vorsichtsprinzips, eine besondere Bedeutung, da nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB alle vorhersehbaren Risiken und Verluste bis zum Abschlussstichtag zu berücksichtigen sind. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass das Vorsichtsprinzip ausreichend Beachtung findet, wenn der Erwartungswert aller potentiellen Versorgungszahlungen angesetzt wird.^[73] Dadurch sollen Verlustbeiträge, die sich schon vor dem Abschlussstichtag ankündigen, nicht künftigen Geschäftsjahren zugeordnet werden. Somit kann der handelsrechtliche Gewinn durch Realisierung positiver Erfolgsbeiträge, die an den Umsatz gebunden sind, auch als verlustantizipierenden Umsatzgewinn angesehen werden.^[74] Dieser bezieht sich auf die Verlustantizipation aufgrund vorhersehbarer Risiken.

Sofern bei der Berechnung die Sterbetafeln von Heubeck genutzt werden, deren Daten und Annahmen von 1983 im Jahr 1998 überarbeitet wurden, ist die Berücksichtigung der Risiken als ausreichend anzusehen. Bei Zugrundelegung der Richttafeln von 1998 ergeben sich zum Teil beachtliche Unterschiede bezüglich des Wertansatzes von Pensionsverpflichtungen. Heubeck veranschlagt aufgrund der Verlängerung der Lebenserwartung und der Verminderung der Invaliditätsfälle, eine Erhöhung der Pensionsrückstellung von 3 % bis 6 % für aktive Arbeitnehmer und beachtliche 6 % bis 11 % für Rentner. Dabei unterstellt Heubeck den steuerlichen Rechnungszins von 6 % und erwähnt, dass ein niedrigerer Rechnungszins von bspw. 3,5 % zu Ergebnissen führt, die ca. 1 bis 2 Prozentpunkte höher liegen.^[75] Während in der deutschen Bilanzierungspraxis die biometrischen Wahrscheinlichkeiten fast ausschließlich nach den Richttafeln von Heubeck ermittelt werden, ist es handelsrechtlich zulässig auch entsprechende Daten aus dem unternehmenseigenen Mitarbeiterbestand abzuleiten. Diese sind jedoch nur dann zulässig, wenn sie mit den GoB und versicherungsmathematischen Regeln in Einklang stehen.^[76]

2.3.4.2 Fluktuation

Die Fluktuation, als Synonym für ein vorzeitiges freiwilliges oder ggf. auch unfreiwilliges Ausscheiden, beeinflusst ebenfalls in Form eines Wahrscheinlichkeitsmaßes den bilanziellen Wertansatz einer Pensionsverpflichtung. Auf der einen Seite kommt es bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem zusagenden Unternehmen vor Erreichen der gesetzlichen Unverfallbarkeitsfrist nach § 1 BetrAVG zum vollständigen Wegfall der Pensionsverpflichtung.^[77] Auf der anderen Seite ist die Pensionsverpflichtung mit unverfallbarem Anspruch gegenüber einem ausgeschiedenen Arbeitnehmer als anteiliger Barwert gemäß § 2 Abs. 1 BetrAVG der künftigen Versorgungsleistungen auszuweisen.

Dem hat das Steuerrecht in § 6 a EStG insofern Rechnung getragen, dass als frühster Beginn der Rückstellungsbildung das Wirtschaftsjahr anzusetzen ist, bis zu dessen Mitte der Begünstigte sein 30. Lebensjahr vollendet. Dieser verallgemeinernde Ansatz kann mit dem Argument der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Praktikabilität und als Durchschnittswert begründet werden, allerdings erscheint er aufgrund der unterschiedlichen Fluktuation im Zeitablauf und der unternehmensindividuell stark divergierenden Ausscheidehäufigkeiten als zweifelhaft. Betriebswirtschaftlich ist die Tatsache, dass bestimmte Jahre von der Aufwandserfassung ausgenommen sind, nicht begründbar.^[78] Sinnvoll erscheint in diesem Zusammenhang der Appell in der Stellungnahme des HFA nach „ bestandsspezifischen Erkenntnissen als weitere Ausscheidungswahrscheinlichkeit “.^[79]

2.3.4.3 Pensionierungsalter

Das den Berechnungen zugrunde gelegte Pensionierungsalter bestimmt die Länge des Finanzierungszeitraums, den Wertansatz der Pensionsverpflichtung während der Anwartschaft und die erwartete Dauer der Rentenzahlungen.^[80] Die Wahrscheinlichkeiten sollten analog zu der Fluktuation auf große Datenbestände zurückzuführen oder noch besser den voraussichtlichen Pensionierungsgewohnheiten des zusagenden Unternehmens angepasst sein. Dadurch ist die unternehmensindividuelle Höhe der Pensionsrückstellung präzise berechenbar und der Bilanzansatz ist wiederum besser nachvollziehbar. Darüber hinaus müssen künftige Pensionierungsgewohnheiten, wie z. B. aktuell die Verlängerung der Arbeitszeit und somit Verkürzung der Rentenbezugszeit, in die Berechnungen mit einfließen.

2.3.4.4 Rechnungszins

Die Bewertung von Pensionsverpflichtungen hat auf Grundlage des Barwertkonzepts zu erfolgen. Zur Ermittlung dieses Barwertes ist nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Abzinsung erforderlich.

Als Rechnungszins kommt nach h. M. in der Handelsbilanz ein Kalkulationszinsfuß von 3 % bis 6 % in Frage, wohingegen in der Steuerbilanz gemäß § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Diskontierungszins von 6 % festgelegt ist. Diese in der Handelsbilanz zulässige Bandbreite eröffnet dem verpflichteten Unternehmen einen erheblichen bilanzpolitischen Spielraum, wonach bereits geringfügige Erhöhungen des Rechnungszinses zu wesentlich niedrigeren Wertansätzen von Pensionsverpflichtungen führen. Zwar ist die handelsrechtliche Berechnung grundsätzlich unabhängig von der steuerlichen Berechnung, aber es ist davon auszugehen, dass der steuerlich vorgeschriebene Diskontierungszins von 6 % p. a. die handelsrechtliche Obergrenze darstellt.^[81] Begründet wird der steuerrechtliche Rechnungszins durch den Gesetzgeber insofern, dass Pensionsleistungen künftige Entgeltzahlungen im Rahmen der arbeitsvertraglichen Synallagmas darstellen. Somit ist ein impliziter Zinsanteil enthalten, der nach dem Verursachungsprinzip gleichmäßig über die gesamte Laufzeit des Schuldverhältnisses zu verteilen ist.^[82]

[...]

^[1] Die IFRS umfassen nach IFRS 1, Appendix A die IFRS, die IAS und die Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committees (IFRIC) sowie seines Vorgängergremiums, dem Standing Interpretations Committee (SIC). Im Folgenden wird deshalb der Begriff IFRS verwendet.

^[2] Vgl. VO (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, AblEG L 243/1 vom 11. September 2002.

^[3] Vgl. Böcking/Busam/Dietz (2003), S. 458f.

^[4] Vgl. Feld (2003a), S. 574.

^[5] Vgl. Schwinger/Mühlberger (2004), S. 29.

^[6] Vgl. Feld (2003a), S. 574.

^[7] Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 9.

^[8] Vgl. Born (2002), S. 10.

^[9] Vgl. Leuz (2003), S. 453; Wundram (1973), S. 552.

^[10] Vgl. Kremin/Buch (2000), S. 2.

^[11] Vgl. Hayn/Graf Waldersee (2002), S. 17.

^[12] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 6; Schruff (1997), S. 68; KPMG (1991a), S. 29 f.

^[13] Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (kurz: BetrAVG), Ahrend/Förster (1999), S. 1 ff.

[14] Vgl. BAG, Urteil vom 8. Mai 1990 – 3 AZR 121/89, in: Der Betrieb, 43. Jg. (1990), S. 2375;

BAG, Urteil vom 25. Oktober 1994 – 3 AZR 279/94, in: Der Betrieb, 47. Jg. (1995), S. 573 f.

^[15] Vgl. Reicherter (2003), S. 360; zur Anforderung an die Schriftform vgl. Lührmann (2003), S. 29.

^[16] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 7 f.

^[17] Vgl. Petersen (2001), S. 12.

^[18] Vgl. Heubeck (1987), S. 335 f.

^[19] Vgl. BAG, , Urteil vom 10. März 1972 – 3 AZR 278/71, in: Der Betrieb, 24. Jg. (1972), S. 1486;

BAG, Urteil vom 8. Dezember 1981 – 3 AZR 53/80, in: Der Betrieb, 35. Jg. (1982), S. 46.

^[20] Vgl. Ahrend (1986), S. 581.

^[21] Vgl. Ghodes/Meier (2003), S. 1375; Schmalenbach (1953), S. 66 f.

^[22] Vgl. Feld (2003a), S. 574; Coenenberg (2003), S. 197 f.; Gross/Jacob (1994), S. 267.

^[23] Vgl. Petersen (2001), S. 20.

^[24] Vgl. Lachnit/Müller (2004), S. 497.

^[25] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 385.

^[26] Vgl. IDW (1983), S. 21 f.

^[27] Vgl. Höfer/Lemitz (1986), S. 430.

^[28] Vgl. Hayn/Waldersee (2002), S. 173.

^[29] Vgl. Feld (2003a), S. 574 f.

^[30] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 35 f.

^[31] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 36.

^[32] Vgl. Höfer/Lemitz (1986), S. 432.

^[33] Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altervermögensgesetz – AVmG), BGBl. I 2001, S. 1310.

^[34] Vgl. Schäfer/Wojtysiak (2002), S. 349.

^[35] Vgl. Mitlacher/Scholz (2002), S. 1101.

^[36] Vgl. Wellisch/Näth (2002), S. 1393.

^[37] Quelle: Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung (2004), http://www.aba-online.de/seiten/deckungs.html, Stand: 31. Dezember 2001, Abfrage: 14. Mai 2004, 14.00 Uhr.

^[38] Vgl. Petersen (2001), S. 15.

^[39] Quelle: in Anlehnung an Wellisch/Näth (2002), S. 1393.

^[40] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1998), S. 426; Friedrich/Weigel (2003), S. 2564.

^[41] Quelle: Schäfer (1997), S. 42.

^[42] Vgl. Rößler/Doetsch (1998), S. 1774; Küppers/Louven (2004), S. 337.

^[43] Vgl. Petersen (2001), S. 17; Kiesewetter (2003), S. 1223.

^[44] Vgl. Schäfer (1997), S. 37; Thoms-Meyer (1996), S. 38 f.

^[45] Vgl. KPMG (1991), S. 42.

^[46] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 40.

^[47] Quelle: Schäfer (1997), S. 34.

^[48] Vgl. Buttler (1993), S. 7.

^[49] Vgl. Mitlacher/Scholz (2002), S. 1102; Klein/Wunsch (2002), S. 216.

^[50] Vgl. KPMG (1991), S. 47.

^[51] Vgl. Wirtschaftsprüfer-Handbuch (2002), S. 809.

^[52] Vgl. HFA (1988), S. 404.

^[53] Vgl. KPMG (1991), S. 55.

^[54] Vgl. Stellungnahme HFA (1988), S. 404.

^[55] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 134.

^[56] Vgl. Schülen (1997), Rn. 73; Hardes (1984), S. 181.

^[57] Vgl. Schuler (2001), S. 2129.

^[58] Vgl. Feld (2003a), S. 575; Selchert (1984), S. 1889 f.

^[59] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 138.

^[60] Vgl. Petersen (2001), S. 34 ff.

^[61] Vgl. Heubeck (1986), S. 327.

^[62] Vgl. Petersen (2001), S. 35.

^[63] Quelle: Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 389.

^[64] Vgl. Schmidt/Seeger EStG (2004), S. 647.

^[65] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 388.

^[66] Vgl. HFA (1988), S. 404.

^[67] Vgl. Feld (2003a), S. 579; Coenenberg (2003), S. 375; Hardes (1985), S. 1802.

^[68] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 153.

^[69] Vgl. Feld (2003a), S. 580.

^[70] Vgl. Coenenberg (2003), S. 374 f.

^[71] Vgl. Richter (1986), S. 2163f.

^[72] Die biometrischen Wahrscheinlichkeiten werden in der Praxis den steuerlich anerkannten Richttafeln von Heubeck entnommen. Sie sind aus Beobachtungen in der gesetzlichen Rentenversicherung abgeleitet. Vgl. Heubeck (1983).

^[73] Vgl. für viele Petersen (2001), S. 46.

^[74] Vgl. Moxter (2003), S. 43 ff.

^[75] Vgl. Heubeck (1998), S. 2544.

^[76] Vgl. Schmidbauer (2003), S. 797 f.

^[77] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 113.

^[78] Vgl. Petersen (2001), S. 47 f.

^[79] HFA (1988), S. 404

^[80] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 121

^[81] Vgl. Baetge (2003), S. 389; ebenso HFA (1988), S. 404.

^[82] Vgl. Feld (2003a), S. 576.