Beyond Budgeting

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Darstellung der klassischen Budgetierung und Beyond Budgeting
2.1 Das Konzept der Klassischen Budgetierug
2.1.1 Begriffliche Grundlagen, Funktionen und Arten von Budgets
2.1.2 Partizipation in der Budgetierung
2.1.3 Verfahren zur Ermittlung von Budgets
2.1.4 Verhaltenswirkungen von Budgetvorgaben
2.1.5 Kritik an der Budgetierungspraxis
2.2 Beyond Budgeting
2.2.1 Ursprung des Beyond Budgeting Modells
2.2.2 Prinzipien der Unternehmensführung ohne Budgets
2.3 Vergleichende Analyse von Budgetierung und Beyond Budgeting
2.3.1 Der Wandel vom Industriezeitalter zum Informationszeitalter
2.3.2 Multidivisionale Organisationsstruktur versus Netzwerkstruktur
2.3.3 Absolute Ziele versus relative Ziele

3 Implementierung des Beyond Budgeting Konzeptes
3.1 Beyond Budgeting in der Unternehmenspraxis – Fallbeispiele
3.1.1 Svenska Handelsbanken AB
3.1.2 Borealis A/S
3.2 Die Implementierung des Beyond Budgeting Konzeptes
3.2.1 Entwicklung des Veränderungsbedarfes und Formulierung einer Vision
3.2.1.1 Initiatoren und weitere Akteure des Wandlungsprozesses
3.2.1.2 Die Entwicklung einer Problemdarstellung und einer Projektvision
3.2.2 Die Gestaltung und Implementierung der neuen Prozesse, Instrumente und Systeme
3.2.2.1 Die Balanced Scorecard
3.2.2.2 Unternehmensweite Informationssysteme und Rolling Forecasts
3.2.2.3 Das Benchmarking
3.2.2.4 Shareholder Value-Ansätze
3.2.2.5 Das Prozesskostenmanagement
3.2.2.6 Das Customer Relationship Management
3.2.3 Empowerment der operativen Einheiten
3.2.3.1 Die Veränderung der Strukturen und Verankerung der neuen Ansätze
3.2.3.2 Anpassung von Leistungsbewertung und Vergütung
3.3 Bewertung des Beyond Budgeting Konzeptes
3.3.1 Bedeutung von Komplexität und Dynamik
3.3.2 Sachliche Aspekte der Implementierung
3.3.3 Kostenaspekte der Implementierung
3.3.4 Personelle Aspekte der Implementierung
3.3.5 Kulturelle Aspekte der Implementierung

4 Ausblick und Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Arten von Budgets

Abb. 2: Analogien zwischen operativer und strategischer Budgetierung

Abb. 3: Budgetierungsverfahren

Abb. 4: Der Doppelgipfel des Beyond Budgeting

Abb. 5: Die zwölf Prinzipien des Beyond Budgeting Konzeptes nach Hope und Fraser

Abb. 6: Gegenüberstellung der Konzepte Budgetierung und Beyond Budgeting,

Abb. 7: Darstellung der multidivisionalen Organisationsstruktur und der Netzwerkstruktur

Abb. 8: Statt fixen Budgetzielen selbstadjustierte relative Ziele

Abb. 9: Die Aufbauorganisation bei Svenska Handelsbanken

Abb. 10: Das Management-Informations-System von Svenska Handelsbanken

Abb. 11: Die neuen Instrumente decken die Funktionen des Budgets vollständig ab

Abb. 12: Ersatz des Budgetierungsprozesses bei Borealis

Abb. 13: Berichtskalender eines rollierenden Quartalsforecasts

Abb. 14: Gesamtbewertung der unterschiedlichen Ansätze in Abhängigkeit von Dynamik und Komplexität

Abb. 15: Gegenüberstellung der deutschen und schwedischen Kultur anhand der fünf Dimensionen nach Hofstede

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Unternehmen sehen sich zunehmend mit einer steigenden Komplexität und Dynamik innerhalb der Unternehmen selbst und in der Unternehmensumwelt konfrontiert. Die fortschreitende Globalisierung der Märkte, der technologische Fortschritt und damit verbundene kürzere Produktlebenszyklen, instabile Konjunkturverläufe, schwankende Wechselkurse und steigende Anforderungen der Kunden sind die Antriebskräfte dieser Entwicklung.

Diese Rahmenbedingungen erfordern eine strategie- und zielgerichtete Allokation von Ressourcen. Das Instrument der traditionellen Budgetierung scheint diese Anforderung nur noch in einem begrenzten Maße zu erfüllen und sieht sich daher seit geraumer Zeit starker Kritik ausgesetzt. Die Budgetierung wird als ein zu aufwändiges und starres Verfahren beanstandet, das der schnellen Anpassung an veränderte Marktsituationen und Kundenbedürfnissen entgegenwirkt. Sie motiviert die Mitarbeiter nicht, sich hohe Ziele zu setzen und beansprucht zu viele Ressourcen. Mit ihrer kurzfristigen Orientierung und Fortschreibungsmentalität besteht kein Bezug zu den strategischen Zielen einer Unternehmung, mit der Folge dass neue Managementinstrumente, wie beispielsweise die Balanced Scorecard, bei der Umsetzung scheitern.

Bei all der Kritik an der traditionellen Budgetierung stellt sich die Frage, welche Alternativen einem dynamischeren Unternehmensmodell gerecht werden können.

Eine radikale Alternative zur traditionellen Budgetierung stellt das Managementkonzept

Beyond Budgeting dar. Beyond Budgeting, was so viel heißt wie „jenseits der Budgetierung“, steht für ein Steuerungsmodell, das völlig auf die Erstellung von Budgets verzichtet. Ziel des Konzeptes ist es, eine realitätsgetreue und aussagekräftige Planung zu realisieren, die sich mehr an Zielen und Ereignissen und weniger an festen Zeitperioden orientiert.

Das Konzept basiert auf zwei Kernelementen. Zum einen soll durch adaptive Managementprozesse eine laufende Anpassung an Umfeldbedingungen und Kundenanforderungen ermöglicht werden. Zum anderen soll durch radikale Dezentralisierung von Entscheidungen und lokale Autonomie der Prozess der Entscheidungsfindung beschleunigt, das Handeln flexibilisiert und dem Unternehmen das gesamte Potential der Mitarbeiter erschlossen werden. Diese Kernelemente werden jeweils durch sechs Prinzipien getragen, welche die Rahmenbedingungen zur Gestaltung eines flexiblen Konzeptes bilden.

Bereits vorhandene Instrumente, wie die Balanced Scorecard, Benchmarking, Rolling Forecasts und Activity Based Management bilden die Basis für die Umsetzung des Konzeptes.

1.2 Aufbau der Arbeit

In der vorliegenden Arbeit wird untersucht, inwieweit das Beyond Budgeting Konzept eine Alternative zur traditionellen Budgetierung darstellt. Die Basis bildet eine vergleichende Analyse der beiden Konzepte, in der die Unterschiede zwischen ihnen erarbeitet werden. Die klassische Budgetierung beruft sich auf die Kernfunktionen Koordination, Motivation und Prognose. Die Kernelemente des Beyond Budgeting, welche durch die zwölf Prinzipien getragen werden, bilden die Rahmenbedingungen zur Gestaltung eines flexiblen Prognose-, Koordinations- und Motivationskonzepts. Es stellt sich die Frage, inwieweit das Beyond Budgeting Modell die Kernfunktionen der Budgetierung – Koordination, Motivation und Prognose – durch seine Elemente bzw. Prinzipien erfüllt und erweitert.

Aufbauend auf der vergleichenden Analyse werden die Chancen und Risiken bei der Implementierung von Beyond Budgeting aufgezeigt. Die Basis für die Umsetzung bilden Instrumente wie Balanced Scorecard, Rolling Forecasts, Benchmarking und Activity Based Management. Dies führt zu der Frage, welche Rolle diese Instrumente im Konzept erfüllen.

Der Aufbau der Arbeit stellt sich wie folgt dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2 Darstellung der klassischen Budgetierung und Beyond Budgeting

In diesem Kapitel werden die zur Beurteilung der aufgezeigten Fragestellungen erforderlichen Grundlagen dargestellt. Dies umfasst zum einen die Darlegung der traditionellen Budgetierung und zum anderen die Darstellung des zu untersuchenden Konzeptes Beyond Budgeting.

2.1 Das Konzept der Klassischen Budgetierug

2.1.1 Begriffliche Grundlagen, Funktionen und Arten von Budgets

Die Budgetierung ist eines der wichtigsten Instrumente der dezentralen Steuerung von Organisationen. Trotz ihrer enormen Bedeutung für die Praxis lässt sich in der Literatur keine einheitliche Definition der Begriffe „Budgetierung“ und „Budget“ finden. Klarheit herrscht aber hinsichtlich der Tatsache, dass zwischen Budgetierung und Planung eine enge Beziehung besteht.^[1] Je nachdem, welche Rolle man dabei der Planung beimisst, ergeben sich in der betriebswirtschaftlichen Literatur unterschiedliche Sichtweisen.

Die weiteste Auslegung besteht in der Gleichsetzung von Budgetierung und Planung.^[2] Besonders in der angelsächsischen Literatur wird der Begriff „Budgeting“ mit „Profit Planning and control“ synonym verwendet.^[3] Andere Autoren stimmen dieser Aussage zu, grenzen sie jedoch, wie Rachlin auf die kurzfristige, operative beziehungsweise taktische Planung ein.^[4]

Eine grundsätzlich andere Ansicht vertritt Wild. Er macht darauf aufmerksam, dass die Budgetierung nicht der Planerstellung, sondern in erster Linie der Plandurchsetzung und -kontrolle dient, und lehnt daher eine Gleichsetzung von Planung und Budgetierung ab.^[5] Diese Auffassung teilen viele Autoren, die in der Budgetierung ein Instrument der Planung sehen. Sie dient, am Ende des Planungsprozesses, der Umsetzung der erstellten Pläne in mengen- und wertmäßige Größen.^[6]

Letztendlich kann ein Budget als „… ein formalzielorientierter^[7], in wertmäßigen Größen formulierter Plan, der einer Entscheidungseinheit für eine bestimmte Zeitperiode mit einem bestimmten Verbindlichkeitsgrad vorgegeben wird“ ^[8], beschrieben werden.

Die Budgetierung besteht dann in der Formulierung dieses Plans, das heißt insbesondere in der Aufstellung, Verabschiedung, Kontrolle sowie anschließender Abweichungsanalyse. Die Budgetierung erstreckt sich grundsätzlich auf alle Planungsstufen (strategische, taktische und operative Budgetierung) bei allen Planungsfristigkeiten (lang-, mittel- und kurzfristig).^[9]

Unter dem Begriff Budgetierungssystem versteht man „… jenes Subsystem des Planungs- und Kontrollsystems, dem die formalzielorientierte Planung und Kontrolle zugeordnet werden kann“ ^[10] . Das Budgetierungssystem stellt die geordnete Gesamtheit der aufeinander abgestimmten Teilbudgets sowie deren Beziehungen dar und umfasst alle inhaltlichen, prozessualen, strukturellen und instrumentalen Aspekte der Budgetierung.^[11]

Innerhalb der Organisation erfüllt die Budgetierung verschiedene Funktionen. Der generelle Zweck der Budgetierung besteht in der Ausrichtung der Geschäftsfelder und Funktionsbereiche eines Unternehmens durch Budgets auf das Unternehmensziel. Darüber hinaus können der Budgetierung folgende Einzelfunktionen zugrunde gelegt werden:^[12]

(a) Planungsfunktion

Zur Sicherstellung bzw. Erhöhung des Erfolges einer Unternehmung müssen die vorhandenen Mittel optimal eingesetzt werden. Hierzu sind die Chancen und Risiken in der Zukunft zu prognostizieren. Dies wird dadurch erreicht, indem die Manager dazu angehalten werden über zukünftig erzielbare Erfolge nachzudenken und zu berichten.

(b) Koordinationsfunktion

Eine Koordination aller Einzelaktivitäten wird durch die gegenseitige Abstimmung der Teilbudgets und ihre Ausrichtung auf die übergeordneten Unternehmensziele erreicht. Dabei müssen die wechselseitigen Interdependenzen zwischen den Unternehmensbereichen berücksichtigt werden.

(c) Kontrollfunktion

Durch eine laufende Überwachung über Soll-Ist-Vergleiche werden Abweichungen festgestellt und auf ihre Ursachen hin analysiert. Basierend auf diesen Informationen werden Budgetanpassungen initiiert.

(d) Motivationsfunktion

Eine weitere Funktion der Budgetierung stellt die Motivation dar. Durch den Vorgabecharakter von Budgets soll ein zielkonformes Handeln erreicht werden. Durch die Einräumung von Entscheidungs- und Handlungsspielräumen über Budgets soll die Eigeninitiative und Leistungsbereitschaft von Mitarbeitern gefördert werden.

Die genannten Funktionen werden durch unterschiedliche Budgetarten getragen. In der Literatur lassen sich unterschiedliche Kriterien zur Untergliederung von Budgets finden. In der nachfolgenden Grafik werden die wichtigsten Kriterien aufgeführt und anschließend kurz erläutert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Arten von Budgets

(Quelle: In Anlehnung an, Ossadnik, W. (2003):Controlling, 3., überarbeitete und erweiterte Auflage, München, 2003, S. 245)

Hinsichtlich der Entscheidungseinheit kann nach horizontalen und vertikalen Budgets unterschieden werden. Horizontale Budgets beziehen sich auf die Anordnung der Entscheidungseinheiten innerhalb der Wertschöpfungskette (Absatzbudgets, Beschaffungsbudgets oder Produktionsbudgets). Vertikal erfolgt eine Differenzierung nach den Ebenen der Unternehmenshierarchie. Das Merkmal der Wertdimension untergliedert nach der Bezugsgröße Ausgaben, dabei kann es sich beispielsweise um ein Kostenbudget, Umsatzbudget oder Deckungsbeitragsbudget handeln. Die Geltungsdauer untergliedert nach dem Bezugszeitraum des Budgets. Die geläufigsten Budgets sind Monats-, Quartals- und Jahresbudgets.^[13]

Ein Budget kann starr oder flexibel sein. Starre Budgets besitzen eine starre Unter- bzw. Obergrenze (Etat) und können während einer Budgetperiode nicht mehr geändert werden. Im Gegensatz dazu sind flexible Budgets in Abhängigkeit von bestimmten variablen Planungsgrößen definiert. Ein Beispiel ist das Budget einer Kostenstelle, welches je nach Beschäftigungsgrad variieren kann.^[14]

Bezüglich des Planungshorizontes kann man zwischen operativen und strategischen Budgets unterscheiden. Meistens werden Budgets der operativen Ebene zugeordnet, die sich auf ein Jahr oder unterjährig auf Quartals- oder Monatsbudgets beziehen. Planungsgegenstand sind dabei wertmäßige Größen wie Umsatz und Preise. Strategische Budgets werden für den Zeitraum der zugrundegelegten strategischen Planung erstellt. Sie betreffen grundlegende Fragestellungen, wie zum Beispiel welche Märkte in Zukunft für das Unternehmen relevant sind, welche Produktstrategien verfolgt werden sollen oder welche Investitionen für Forschung und Entwicklung getätigt werden sollen. Sie weisen die längerfristigen Fähigkeiten und Erfolgspotenziale eines Unternehmens aus.^[15] Der Detaillierungs- und Verbindlichkeitsgrad nimmt von der operativen zur strategischen Budgetierung ab.^[16]

Den Zusammenhang zwischen strategischer und operativer Budgetierung stellt folgende Grafik dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Analogien zwischen operativer und strategischer Budgetierung

(Quelle: Hopfenbeck, W. (1998): Allgemeine Betriebswirtschafts- und Managementlehre, 12., durchgesehene Auflage, Landberg/Lech, 1998, S. 728)

Nicht nur hinsichtlich der Arten des Budgets kann unterschieden werden, sondern auch hinsichtlich der Koordination bzw. Herleitung des Gesamtbudgets. Die Art der Koordination wirkt sich, wie im Folgenden dargestellt, auf die Motivation der betroffenen Mitarbeiter aus.

2.1.2 Partizipation in der Budgetierung

Zur Koordination des Gesamtbudgets stehen einem Unternehmen drei verschiedene Verfahren zur Verfügung. Basierend auf den Partizipationsgrad der dezentralen Ebenen kann zwischen dem retrograden, dem progressiven und dem Gegenstromverfahren unterschieden werden.

Bei der retrograden (oder Top-down-) Budgetierung erfolgt eine autonome Vorgabe der Budgets durch die Unternehmenszentrale. Als Orientierungswerte dienen dabei Sollgrößen wie z. B. Gewinn oder Umsatz. Diese werden anschließend auf die dezentralen Einheiten heruntergebrochen. Kritisch anzumerken ist hierbei die Missachtung des Informationspotenzials der nachgeordneten Instanzen. Die mangelnde Partizipation der unteren Ebenen bei der Budgeterstellung wirkt demotivierend auf die Mitarbeiter.^[17]

Ausgangspunkt des progressiven (oder Bottom-up-) Verfahrens sind die dezentralen Einheiten. Die Unternehmenszentrale fügt die von den nachgeordneten Ebenen erstellten Einzelbudgets zum Gesamtbudget zusammen. Bei diesem Verfahren wird einerseits das Informationspotential der unteren Ebenen maximal ausgenutzt und der Motivationsgrad der Mitarbeiter durch selbstgesetzte Ziele erhöht. Andererseits wird das Verfahren dem Budgetierungszweck, der Ausrichtung der Teileinheiten auf das Unternehmensziel hin und der Wiederspruchsfreiheit der Budgets, nicht gerecht.^[18]

Das Gegenstromverfahren, welches in der Praxis dominiert, basiert auf der Interaktion der vorgesetzten und nachgeordneten Entscheidungsebenen. Ausgangspunkt des iterativen Verfahrens ist die Unternehmenszentrale, die aufgrund ihrer umfassenden Sicht auf das Unternehmen strategische Leitlinien und zentrale Formalziele vorgibt. Die dezentralen Einheiten formulieren anhand der zugrundeliegenden Leitlinien und Formalzielen detaillierte Einzelbudgets. Diese werden sukzessive an die Zentrale übermittelt, verdichtet und mit anderen Einzelbudgets abgeglichen. Bei diesem Verfahren wird das Wissen aller Hierarchieebenen genutzt. Nachteilig ist der aufgrund des hohen Abstimmungsgrades notwendige hohe Zeitaufwand.^[19]

Die Verschiedenartigkeit der im Unternehmen vorhandenen Prozesse stellt besondere Herausforderungen an das Unternehmen. Zur Begegnung dieser Verschiedenartigkeiten wurden unterschiedliche Verfahren zur Budgetermittlung entwickelt.

2.1.3 Verfahren zur Ermittlung von Budgets

Die Verfahren zur Ermittlung von Budgets können anhand diverser Merkmale charakterisiert werden. Grundlegend wird zwischen problem- und verfahrensorientierten Budgetierungsverfahren unterschieden. Die verfahrenorientierten Methoden untergliedern sich hinsichtlich der Input-Output-Beziehung. Diese wiederum können periodisch oder aperiodisch einsetzbar sein. Einen Überblick über die unterschiedlichen Verfahren bietet die folgende Grafik.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Budgetierungsverfahren

(Quelle:In Anlehnung an: Küpper, H.-U. (2001): Controlling. Konzeption, Aufgaben und Instrumente, 3., überarbeitete und erweiterte Auflage, Stuttgart, 2001, S. 322)

Problemorientierte Budgetierungsverfahren

Problemorientierte Verfahren werden hauptsächlich für materielle Produktionsprozesse und bei einfachen Dienstleistungs- und Verwaltungsprozessen mit hoher Standardisierbarkeit herangezogen.^[20] Die Absatz-, Fertigungs- und Beschaffungsbudgets werden auf Basis der Absatz- und Fertigungsprogramme erstellt und sind somit outputorientiert. Über eine Fundierung durch Produktions-, Kosten- und Leistungsbudgets kann eine Verbindung zur Aktionsplanung hergestellt werden. Das geplante Produktionsprogramm wird anhand marktanalytischer Methoden einschließlich Absatz- und Bedarfsprognosen ermittelt.^[21] Die Ermittlung des Inputs zur Erreichung des geplanten Outputs erfolgt nach Methoden der Kostenplanung (Kostenrechnungssysteme, Kostenstellen und Kostenstellenrechnung, Planungs- und Kontrollmethoden). Für administrative Leistungen in Abhängigkeit von Produktionsprogrammen können vereinfachende Ansätze zur Vorgabe von produktfixen Leistungen und Kosten in Form von Deckungsbudgets oder Soll-Deckungsbeiträgen angewandt werden.^[22]

Verfahrensorientierte Budgetierungsverfahren

Verfahrensorientierte Budgetierungsmethoden stellen ein festes Ablaufschema für die Budgetableitung dar. Sie finden Anwendung bei schwer oder nicht standardisierbaren Prozessen, die in keiner unmittelbaren Beziehung zum Produktionsprogramm stehen. Der Output solcher Prozesse ist monetär nur schwer erfassbar, wohingegen der Input relativ genau bestimmt werden kann. Weiter ist auch hier zwischen input- und outputorientierten Verfahren zu unterscheiden. Während inputorientierte Methoden von einem weitgehend gegebenen Output ausgehen, setzen outputorientierte Methoden die Veränderbarkeit von Leistungen voraus.^[23]

Die einfachste Form und in der Praxis vorherrschende Methode der Budgetierung ist die Fortschreibungsmethode, auch ex-post-plus-Budgetierung genannt.^[24] Bestehende Plan- oder Istwerte werden, um einen bestimmten Abschlag bzw. Zuschlag verändert, in die Zukunft fortgeschrieben. Damit unterbleibt eine Untersuchung der bisherigen Budgetvorgaben und vorhandene Ineffizienzen werden nicht aufgedeckt. Die Fortschreibungsbudgetierung bietet keine Möglichkeit neue Impulse einzubringen, weshalb die motivierende Wirkung gering ist. Budgetverantwortliche tendieren dazu ihr Budget am Jahresende, obwohl es nicht erforderlich ist, auszuschöpfen. Die Koordinationsfunktion wird mittels eines solchen Verfahrens meist nur unzureichend erfüllt, da Kommunikationsmängel in der Vergangenheit nicht erkannt und beseitigt werden.^[25]

Das Ziel der wertanalytischen Verfahren (Wertanalyse, Gemeinkosten-Wertanalyse, Gemeinkosten-Aufwand-Nutzen-Analyse, Gemeinkosten-System-Engineering) ist eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeit. Die vorhandenen administrativen Leistungen werden einer Kosten-Nutzen-Analyse unterzogen. Aufbauend auf einer detaillierten Funktionsanalyse werden überflüssige Funktionen abgeschafft. Für die notwendigen Leistungen werden rationellere Methoden entwickelt.^[26]

Die outputorientierten Verfahren unterstellen eine Veränderbarkeit der Verwaltungsleistungen und gehen damit auf die zunehmende Unternehmensdynamik ein.

Die periodische Budgeterstellung in Form der Programmbudgetierung sowie des Planning-Programming-Budgeting-System (PPBS) wird aus ein- oder mehrperiodigen Programmen abgeleitet. Die entsprechenden Programme bestehen aus Maßnahmebündeln die als Hilfe zur Zielerreichung dienen. Beim PPBS dienen mittelfristige Aktionsprogramme als integratives Instrument, da sie einerseits aus den langfristigen Programmen abgeleitet sind und andererseits in eine Jahresbudgetierung umzusetzen sind.^[27]

Ebenfalls outputorientiert ist das Verfahren des Zero-Base-Budgeting (ZBB). ZBB wurde mit der Intension konzipiert, dem Fortschreibungsgedanken entgegenzuwirken und eine effizientere Ressourcenallokation zu erreichen. Der Ausgangspunkt der Planung ist immer der Wert Null. Alle Aktivitäten und Leistungen des Gemeinkostenbereichs werden bezüglich der Kosten und Nutzen für das Unternehmen analysiert und in Frage gestellt.^[28]

Die genannten Verfahren zur Ermittlung von Budgets wirken sich unterschiedlich auf die Motivation von Mitarbeitern aus. Dies wird im folgenden Abschnitt betrachtet.

2.1.4 Verhaltenswirkungen von Budgetvorgaben

Budgets sollen nachgeordnete Instanzen auf das Unternehmensziel hin ausrichten und damit verhaltensbeeinflussend wirken. In der Praxis treten jedoch häufig durch Budgets ausgelöste dysfunktionale Wirkungen auf. Die Budgetverantwortlichen handeln dabei nicht im Interesse des Unternehmens und versuchen das Budget zu ihren Gunsten zu beeinflussen. Beim sogenannten „Budget wasting“ werden Budgetmittel verschwendet. Der Grund liegt darin, dass die Bewilligung eines Budgets oft in Abhängigkeit des Vorjahresbudgets erfolgt. Wird das Vorjahresbudget nicht ausgeschöpft, erfolgt im neuen Jahr eine Kürzung des Budgets. Um dies zu vermeiden werden nicht aufgebrauchte Mittel am Ende des Jahres nutzlos verschwendet.^[29] Eine andere Dysfunktionalität wird durch den Einbau von Budgetreserven („budgetary slack“) geschaffen. Diese werden durch zu niedrige oder zu hohe Vorgaben ermöglicht. Die Reserven werden in Perioden mit hoher Zielerfüllung aufgebaut und in Perioden mit niedriger Zielerfüllung wieder aufgelöst.^[30]

Verhaltenswirkungen entstehen zum einen durch den Budgetierungsprozess selbst und zum anderen aus der Interaktion der am Budgetierungsprozess beteiligten Führungskräfte. Wenn durch die Budgetierung die beabsichtigten Wirkungen erreicht werden sollen, sind einige verhaltensbezogene Gestaltungsempfehlungen zu beachten:^[31]

Um die motivierende Wirkung von Budgets zu unterstützen, müssen sich die Budgetvorgaben auf klar umrissene Verantwortlichkeiten beziehen. Diese müssen vom Entscheidungsträger messbar und voll beeinflussbar sein. Gemeinkosten die nicht zurechenbar sind, werden getrennt erfasst. Die Budgetvorgaben sind herausfordernd, aber erreichbar zu gestalten. Dazu sollte auf das individuelle Leistungsniveau der Handlungsträger eingegangen werden, da zu niedrige oder zu hohe Vorgaben demotivierend bzw. entmutigend wirken. Zusätzlich sollen Budgetvorgaben den Budgetverantwortlichen einen Handlungsspielraum lassen. Wird dieser nicht gewährt oder stark eingeschränkt, ist Resignation die Folge. Darauf kann auch der Einbau von Budgetreserven zurückgeführt werden. Eine aktive Beteiligung der Budgetverantwortlichen am Budgetierungsprozess wirkt sich positiv auf ihre Leistungsbereitschaft und Motivation aus. Die konkrete Sachkenntnis der Entscheidungsträger führt zur Vereinbarung realistischer Ziele, für dessen Erreichung sie sich auch persönlich verantwortlich fühlen. Dysfunktionalem Verhalten wird dadurch entgegengewirkt.

2.1.5 Kritik an der Budgetierungspraxis

Die Budgetplanung ist das primäre Instrument der erfolgsorientierten Unternehmenssteuerung. In der Praxis hat sich jedoch die budgetbasierte Steuerung zu einem umfangreichen, komplexen und bürokratischen Prozess entwickelt, der seit geraumer Zeit starker Kritik ausgesetzt ist. Jack Welch, ehemaliger CEO von General Electric, sieht in der Budgetierung „The bane of corporate America“^[32]. Jan Wallander, ehemaliger CEO von Svenska Handelsbanken, spricht sogar von Budgets als „An unnecessary evil“^[33]. Solche und ähnlich starke Töne werden in diesem Zusammenhang angeschlagen.

Die geäußerte Kritik bezieht sich hauptsächlich auf die gegenwärtige Ausprägung der Budgetierung. In der Praxis dominiert eine Budgetierung mit einer starken auf „Command and Control“ ausgerichteten Führungskultur. Sie stellt nahezu alle Bereiche eines Unternehmens stark detailliert und bürokratisch dar.^[34]

Auf die Schwachstellen der Budgetierung machen Manager, Controller und operative Einheiten gleichermaßen aufmerksam. Im Einzelnen können folgende Problemfelder identifiziert werden:

Ressourcenaufwand

Der Ressourcen- und Zeitaufwand im Rahmen der Planung und Budgetierung ist immens. Führungskräfte müssen etwa zehn bis zwanzig Prozent und Controller sogar bis zu fünfzig Prozent ihrer Arbeitszeit für die Budgetplanung investieren.^[35] Die Gründe hierfür liegen im hohen Detaillierungsgrad der Budgetierung und somit in zu vielen Abstimmungs- und Koordinationsschleifen, die auf mangelhafte Top-Down-Vorgaben zurückzuführen sind. Ungenügende Unterstützung im IT-Bereich und fehlerhafte Koordination und Abstimmung der Planungsprozesse verstärken diese Problematik.^[36]

Verbindung von strategischer und operativer Planung

In der Praxis wird oft die fehlende Verknüpfung zwischen der strategischen und operativen Planung beklagt. Der Prozess der Strategieformulierung und Zielfindung ist in den meisten Unternehmen oft sehr gut organisiert und führt zu zufriedenstellenden Ergebnissen. Das Hauptproblem besteht darin, dass nach der Formulierung der Unternehmensstrategie und Festlegung der Unternehmensziele die Strategieimplementierung aufgrund mangelnder Strategieentfaltungsprozesse nicht glückt. Somit wird die Strategie nicht auf Maßnahmenebene heruntergebrochen und kann nicht umgesetzt werden. Dieses Problem spiegelt sich in der Prozessabwicklung vieler Unternehmen wieder. Der Prozess der strategischen und operativen Planung findet unabhängig voneinander statt und wird von unterschiedlichen Organisationseinheiten durchgeführt.^[37]

Eindimensionalität der Budgetierung

Ein weiterer Nachteil der Budgetplanung ist die rein finanzielle Orientierung. Immaterielle Produktivfaktoren und nichtmonetäre Werttreiber, wie Kunden- und Mitarbeiterzufriedenheit, Innovationsraten und Prozessqualität stehen außen vor. Folglich können Abweichungen zwischen den Soll- und Ist-Werten festgestellt werden, über die Gründe für solche Abweichungen geben Budgets jedoch keine Auskunft. Ein Budget sagt nichts darüber aus, ob der Umsatzrückgang auf mangelnde Qualität der Ware zurückzuführen ist oder auf Probleme bei der Auftragsabwicklung.^[38]

Absolute Ziele, Innenorientierung und Periodenbezogenheit der Budgetierung

Durch fixe Ziele verhindert die Budgetierung eine schnelle Anpassung an veränderte Umweltbedingungen. Die Ziele sind dabei noch immer durch einen internen und Einjahresfokus geprägt, obwohl die Bedeutung einer Marktorientierung für ein Unternehmen (z. B. über ein Benchmarking oder Target Costing) immer wieder betont wird. So erfolgen Vergleiche nicht auf Basis relativer, marktorientierter Ziele sondern auf Basis fixer, internorientierter Ziele. Dies kann dazu führen, dass die selbstgesetzten Ziele im Vergleich zur tatsächlichen gesamtwirtschaftlichen Entwicklung unadäquat sind. Zum einen können ehrgeizige Ziele aufgrund der positiven Marktlage spielend erreicht werden. Zum anderen ist in einer Rezessionsphase ein Wachstum von drei Prozent nicht realisierbar. Die Ausrichtung der Ziele auf ein Jahr unterstützt ein Kurzfristdenken der Mitarbeiter. Der Zweck aller Aktivitäten konzentriert sich folglich auf das Erreichen der Budgetziele und verhindert somit die Schaffung von kontinuierlicher Verbesserung und nachhaltigem Erfolg.^[39]

Dysfunktionales Verhalten

Wie bereits im Kapitel 2.1.4 erörtert, können Budgets zu dysfunktionalem Verhalten der Budgetbeteiligten führen. Das Erreichen des Budgets ist häufig mit der variablen Vergütung des Managements verknüpft. Um negative Auswirkungen hinsichtlich ihrer Vergütung oder Karriere zu vermeiden, scheuen sich die Budgetverantwortlichen nicht, das Budget zu ihren Gunsten zu manipulieren. Dabei wird das Budget entweder im Voraus durch eingebaute Puffer (Budgetary Slack) verzerrt dargestellt oder im Nachhinein durch Verschiebungen von Aufwendungen in Folgeperioden dem Plan angepasst.^[40] Weber/ Schäffer/ Willauer konnten in ihren Untersuchungen einen eindeutig negativen Einfluss opportunistischen Verhaltens auf die Effizienz und Effektivität der Planung sowie der Plandurchsetzung darlegen.^[41]

Sonstige Problemfelder

Neben den genannten Problemfeldern lassen sich noch weitere kritische Aspekte in Bezug auf die Budgetierung anführen. Die Budgetierung stößt in vielen Unternehmen auf wenig Akzeptanz. Im Rahmen des Budgetierungsprozesses werden die Abgabefristen von Planungsinhalten nicht eingehalten, wodurch es zu Zeitverzögerungen kommt. Die Führungskräfte betrachten den Prozess als eine unliebsame Angelegenheit. Sie beklagen die unzureichende Bezugnahme auf relevante Kriterien zur Steuerung ihres Bereichs und die fehlende unterjährige Aktualität. Die verabschiedeten Pläne werden wiederum von den Planverantwortlichen mangels Autorisierung der Planung durch die Unternehmensleitung nicht ernst genug genommen.^[42]

Im Laufe der Zeit sind zahlreiche innovative Instrumente zur Verbesserung der Unternehmenssteuerung entwickelt worden. Balanced Scorecard, Prozesskostenrechnung, Total Quality Management, Customer Relationship Management, Target Costing, um nur einige zu nennen. Es fehlt nicht an innovativen Ideen. Probleme tauchen dann auf, wenn es um die erfolgreiche Einbindung dieser Tools in die Planung und Budgetierung geht.^[43]

Der Beyond Budgeting Ansatz präsentiert sich als ein alternatives Konzept zur traditionellen Budgetierung, welches versucht die negativen Auswirkungen, die mit der Budgetierung einhergehen, zu vermeiden.

2.2 Beyond Budgeting

2.2.1 Ursprung des Beyond Budgeting Modells

Als Reaktion auf die anhaltende Kritik an der heutigen Budgetierungspraxis und darausfolgend die Forderung nach einem alternativen Managementmodell wurde 1998 vom Consortium for Advanced Manufacturing International (CAM-I) eine Initiative namens Beyond Budgeting Round Table (BBRT) gegründet. Die Kritik an der Budgetplanung ist nicht plötzlich entstanden und die Beyond Budgeting Initiative nicht die erste Bewegung die sich mit ihr auseinandersetzt. Zwei nennenswerte Ansätze sind in diesem Zusammenhang das Zero-Base-Budgeting und aktueller der Better Budgeting- bzw. Advanced Budgeting-Ansatz. Bei diesen Ansätzen geht es um eine Verbesserung der Budgetierung. Im Unterschied dazu beruht das Beyond Budgeting-Modell auf dem Gedanken, dass unter den heutigen Bedingungen die Lösung nicht in einer Reform der Budgetierung selbst besteht, sondern im völligen Verzicht auf sie.^[44] Das Beyond Budgeting Modell als alternatives Managementmodell zur Budgetierung ist „ ein System von alternativen Prozessen, das relative Ziele und Anreize, kontinuierliche Planung, nachfragebasierte Ressourcenallokation, dynamische Koordination der Unternehmensbereiche und eine Reihe von Steuerungsmaßnahmen auf den verschiedenen Ebenen unterstützt.“^[45]

Beim BBRT handelt es sich um eine mitgliederfinanzierte Organisation zur Erforschung und Entwicklung der Unternehmenssteuerung ohne Budgets. Die Organisation besteht heute aus über sechzig Mitgliedsunternehmen. Darunter finden sich mittlere bis große Unternehmen, Not-for-Profit- und öffentliche Organisationen die die Arbeit des BBRT unterstützen. Ursprünglich stammt die Initiative aus Großbritannien. Heute kann sie auf Mitglieder aus Belgien, Deutschland, Frankreich, den Niederlanden, der Schweiz, Skandinavien, Südafrika und den Vereinigten Staaten verweisen.^[46]

Ziel des BBRT und seinen Forschungsleitern Jeremy Hope, Robin Fraser und Peter Bunce ist es, durch Zusammenarbeit mit den Mitgliederunternehmen zu klären, ob es überhaupt eine Alternative zur Budgetierung gibt. Wie ein neues Steuerungsmodell aussehen kann und welche Lehren man bezüglich der Implementierung daraus ziehen kann. Als Grundlage für das Beyond Budgeting Konzept dienten Untersuchungen von Unternehmen wie AES, Ahlsell, Boots, Borealis, Bulmers, CIBA Vision, Bull, Fokus Bank, Leyland Trucks, Rhodia, Sight Savers International, SKT, Sprint, Svenska Handelsbanken und Volvo, die ganz oder teilweise ohne Budgets führen. Die daraus entstandenen Fallstudien beinhalten Interviews, Praktikerberichte, Gruppendiskussionen aus den Mitgliedertreffen, Studien und Erhebungen des BBRT. Anhand dieser Fallstudien wurden allgemeine Prinzipien aufgestellt, die seitdem als Beyond Budgeting-Modell bekannt sind.^[47]

2.2.2 Prinzipien der Unternehmensführung ohne Budgets

Einen Ansatzpunkt zur Annäherung an das Beyond Budgeting Konzept, bietet eine Analyse seiner zwei Gestaltungselemente. Das Konzept setzt zum einen auf die Einführung adaptiver Managementprozesse, in deren Mittelpunkt der Ersatz von fixen Leistungsvereinbarungen durch flexible Leistungsvereinbarungen steht. Um ein marktorientiertes Agieren zu gewährleisten, werden die Ziele im Vergleich zum Wettbewerb gesetzt. Die Bewertung und entsprechende Vergütung erfolgt immer im Nachhinein und orientiert sich an den Umfeldentwicklungen und am Abschneiden gegenüber den Vergleichspartnern.^[48] Der zweite und anspruchsvollere Schritt des Beyond Budgeting Konzeptes betrifft die Unternehmensstruktur und -kultur und verfolgt eine radikal dezentralisierte Organisation. Das BBRT bezeichnet diesen Schritt auch als „Devolution“, als Rückgabe von Entscheidungskompetenzen an marktnah agierende Mitarbeiter. Durch die Delegation von Entscheidungsmacht von der Unternehmenszentrale auf die operativen Einheiten wird ein Umfeld geschaffen, in dem das gesamte Potential der Mitarbeiter erschlossen werden kann um nachhaltige Wettbewerbsvorteile aufzubauen.^[49]

Die folgende Grafik zeigt die zwei Stufen des Beyond Budgeting Konzeptes.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Der Doppelgipfel des Beyond Budgeting

(Quelle:Bunce, P./Fraser, R./Hope, J. (2002): Beyond Budgeting White Paper, Poole, Dorset, 2002, S. 11)

Der nachhaltige, potenzielle Nutzen des Beyond Budgeting Konzeptes kommt voll zum tragen, wenn beide Stufen, adaptive Managementprozesse und der radikalere Schritt der Devolution, umgesetzt werden. Adaptive Managementprozesse können unabhängig von einer dezentralen Organisation implementiert werden, wohingegen eine dezentrale Organisation ohne die Einführung adaptiver Prozesse nicht auskommt.^[50] Doch bereits durch die Einführung von adaptiven Managementprozessen werden positive Effekte erzielt. Wichtige Aspekte sind neben einer Senkung der Kosten die Verbesserung der Reaktionsfähigkeit auf veränderte Umweltbegebenheiten, eine bessere strategische Ausrichtung und eine positive Wirkung auf das Verhalten der Mitarbeiter. Die Entscheidung für die zweite Stufe des Beyond Budgeting Konzeptes fördert die Ergebnisse nachhaltig, verlangt aber von der Führungsspitze auch eine starke und entschiedene Führung.^[51]

Die Gestaltungsbereiche bzw. zentralen Elemente sind als übergeordnete Orientierungsgrößen für die Umsetzung eines Beyond Budgeting Modells anzusehen. Ihnen sind zwölf Prinzipien zugeordnet. Sechs, die die Unternehmenskultur betreffen und sechs, die sich auf anpassungsfähige Managementprozesse beziehen. Sie sollen als Leitfaden bei der Implementierung des Beyond Budgeting Modells dienen. Die folgende Grafik gibt einen Überblick über die zwölf Prinzipien, die anschließend näher erläutert werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Die zwölf Prinzipien des Beyond Budgeting Konzeptes nach Hope und Fraser

(Quelle: in Anlehnung an, Bunce, P./Fraser, R./Hope, J.(2001) :Beyond Budgeting – The Barrier Breakers, in: Horváth, P. (Hrsg.): Strategien erfolgreich umsetzen, Stuttgart, S.62; auch BBRT: Offizielle Homepage des BBRT, (Zugang am 05.05.2004)(URL: www.bbrt.org))

1. Prinzip: Gemeinsame Werte und Self-Governance

Die Intention dieses Prinzips liegt in der Schaffung eines Steuerungsrahmens, um die Delegation von Leistungsverantwortung von der Unternehmenszentrale an operative Manager zu ermöglichen. Damit sollen operative Einheiten in die Lage versetzt werden, unabhängig, effektiv und schnell Entscheidungen zu treffen und auf neue Entwicklungen reagieren zu können. Die lokale Entscheidungsfindung findet innerhalb des vorgegebenen Rahmens statt, der durch klar formulierte Richtlinien und Begrenzungen definiert ist.^[52]

Neben der Bereitstellung eines Steuerungsrahmens bedarf es auch der Vorgabe eines gemeinsamen Zieles und gemeinsamer Werte an denen sich die Mitarbeiter orientieren sollen. Dabei sollte es sich nicht um finanzielle Vorgaben handeln, sondern man sollte den Mitarbeitern ein Motiv für ihr Dasein geben.^[53]

Der Möbelhersteller IKEA verfolgt beispielsweise das Ziel, die Lebensqualität der Menschen zu erhöhen. Die Zweckbestimmung/Philosophie des Unternehmens spiegelt sich in der Strategie des Unternehmens wider. Dazu gehören beispielsweise eine klare Produktpalette, ein ausgeprägtes Kostenbewusstsein, eindeutige Parameter für das Produktdesign und die Planung der Möbelhäuser. Das sind auch Werte, an denen sich die Mitarbeiter orientieren können: Ehrlichkeit, Enthusiasmus, Bescheidenheit, Verantwortung und Achtung der Mitmenschen.^[54]

Bei der Umsetzung sollte ein „coach and support“ –Führungsstil verfolgt werden. Die Führungskräfte müssen sich als Trainer und Mentor verstehen, die nicht sofort eingreifen wenn ersichtlich wird, dass eine falsche Entscheidung getroffen wurde. Eine solche Vorgehensweise erfordert den Aufbau von Vertrauen und Sicherheit, was viel Zeit in Anspruch nimmt.^[55]

2. Prinzip: Die Schaffung eines Hochleistungsklimas

Dieses Prinzip besagt, dass die Schaffung eines Hochleistungsklimas hohe und umfassende Leistungssteigerungen ermöglicht. Dafür bedarf es einer starken Unterstützung durch die Führungskräfte, die es verstehen Motivation durch herausfordernde Ziele und Verantwortungsübertragung innerhalb eines klaren Rahmens zu schaffen.

Der bedeutendste Schritt ist dabei der Ersatz von fixen Zielvereinbarungen durch relative Zielvereinbarungen. Absolute Ziele motivieren zwar die Mitarbeiter auf das gesetzte Ziel hin zu arbeiten, haben aber keine motivierende Wirkung über das Ziel hinaus. Durch relative Ziele steht man immer im Vergleich zu externen oder internen Vergleichsgruppen die den Ehrgeiz wecken, die anderen Gruppen zu schlagen.

Die Schaffung eines Hochleistungsklimas erfordert gleichzeitig einen Balanceakt zwischen internem Wettbewerb und Zusammenarbeit. Der interne Wettbewerb darf nicht zum Kampf der Teams um Kunden und Ressourcen führen. Svenska Handelsbanken hat zur Vermeidung negativer Wirkungen zwei grundsätzliche Regeln festgesetzt. Zum einen wurde festgelegt, dass jeder Kunde einer Filiale angehört um einen Streit um Kundenaufträge zu vermeiden. Der Kunde kann jede Filiale aufsuchen, die Ergebnisse gehen aber immer an die Stammfiliale des Kunden. Zum anderen wurde durch die Einführung einer unternehmensweiten Gewinnbeteiligung die Situation weiter entspannt, da sich keine Vorteile ergeben würden, wenn man einen internen Wettbewerb zu Lasten anderer Filialen führen würde.^[56]

3. Prinzip: Dezentrale Ergebnisverantwortung

Das dritte Prinzip sieht eine Verlagerung der Ergebnisverantwortung auf marktnahe Teams vor. Die dezentralen Einheiten sollen weitestgehend selbständig über Aktivitäten entscheiden, die für die Erreichung der Ziele notwendig sind. Ihre Entscheidungen müssen dabei immer mit den Unternehmensgrundsätzen und -zielen harmonieren.

Die Realisierung dieses Prinzips fordert die Schaffung eines Klimas im Unternehmen, das jedem Mitarbeiter ein Gefühl persönlicher Verantwortung gibt. Dies wird durch eine aktive Beteiligung der operativen Einheiten am Strategieentwicklungsprozess erreicht. Die strategische Grundausrichtung des Unternehmens wird den kundennahen Teams von der Zentrale vorgegeben. Die Detailplanung der lokalen Strategie erfolgt dann auf der operativen Ebene. Zwar ist die Unternehmensleitung nicht mehr aktiv an der Entwicklung der Strategie beteiligt, übernimmt jedoch den Part eines Herausforderers. Sie hinterfragt die präsentierten Strategien der operativen Teams auf ihre Annahmen und Chancen hin und überprüft die Möglichkeit einer besseren Alternative. Durch die Einbindung in den Strategieentwicklungsprozess soll nicht nur das Gefühl von Verantwortung gestärkt werden, sondern soll auch die Mitarbeiter im selbständigen Treffen von Entscheidungen bestärken und die damit verbundene Angst vor Fehlern reduzieren.^[57]

4. Prinzip: Netzwerkorganisation

Dieses Prinzip fordert den Aufbau einer netzwerkartigen Organisation mit möglichst vielen kleinen, unabhängigen Einheiten, die die persönliche Verantwortung für ihre Aufgaben und Ergebnisse übernehmen. Es soll eine durch „responsibility, enterprise, trust and loyalty“^[58] geprägte Unternehmenskultur entstehen.

Die marktnahen Teams sollen in einem durch unternehmerisches Handeln geprägten Umfeld arbeiten und entsprechend einem kleinen Unternehmen agieren. Unterstützt wird das Ganze durch ein offenes Informationssystem und einen flexiblen Zugang zu benötigten Ressourcen. Die Teams können aufgrund ihrer Kundennähe Chancen und Risiken auf lokaler Ebene besser wahrnehmen und entsprechend schnell darauf reagieren, was insgesamt zu einem adaptiveren Unternehmen führt. Die operativen Mitarbeiter haben auf der einen Seite die Freiheit selbständig zu Handeln, müssen aber auf der anderen Seite die Verantwortung für die wettbewerbsbezogenen Ergebnisse übernehmen.^[59]

Der Wechsel von einer multidivisionalen Organisationsstruktur zu einer netzwerkartigen Organisation impliziert nicht gleichzeitig eine Abschaffung der Hierarchie. Sie existiert weiterhin, nur erheblich flacher. Alleine die Beziehungen und Informationsströme zwischen den Unternehmensebenen und innerhalb des Unternehmens und der operativen Teams selbst ändern sich. Die Zentrale und die Führungskräfte besitzen jetzt eine unterstützende Funktion und sind nicht mehr für die Kontrolle der nachgeordneten Ebenen zuständig. Die Teams tauschen beispielsweise ihre Erfahrungen gegenseitig untereinander aus und lernen so voneinander.^[60]

5. Prinzip: Verantwortlichkeit für die Kunden

Bei diesem Prinzip steht die Kundenorientierung im Mittelpunkt. Operative Teams sollen sich demnach auf die Erfüllung der Kundenanforderungen konzentrieren und nicht auf das Erreichen festgelegter Umsatzziele oder Absatzvolumina.

Zur flexiblen Reaktion auf Kundenanfragen muss den operativen Teams eine umfassende dezentrale Verantwortung übertragen werden. Zum einen soll, wie im ersten Prinzip gefordert, der strategische Handlungsrahmen durch Richtlinien und Grenzen vorgegeben werden. Zum anderen müssen den marktnahen Teams wichtige Informationen als Basis zur Entscheidungsfindung zur Verfügung gestellt werden. Mit zu den wichtigsten Informationen gehören die Kosten- und Rentabilitätsinformationen. Aufbauend auf den ersten zwei Forderungen muss der operative Mitarbeiter in der Lage sein, eigenständig kundenbezogene Entscheidungen zu treffen. Sie sollen über die Freiheit verfügen, Kundenlösungen zu formulieren, preispolitisch agieren zu können und Sonderkonditionen zu gewähren. Alle Entscheidungen müssen unter dem Gesichtspunkt der Kundenprofitabilität getroffen werden.^[61]

6. Prinzip: Offene und ethische Informationskultur

Das Beyond Budgeting Konzept propagiert ein offenes und ethisches Informationssystem, in dem allen Entscheidungsebenen die gleichen Informationen zur gleichen Zeit zur Verfügung gestellt werden. Informationstransparenz ist ein wesentlicher Faktor der zum Empowerment der Mitarbeiter beiträgt und eine Kultur des Vertrauens im Unternehmen unterstützt. Durch den Einsatz von rollenden Forecasts und strategischen Tools, wie die Balanced Scorecard, gewinnt man zukunftsgerichtete Informationen. Der offene Zugang zu diesen Informationen ermöglicht und fördert die Zusammenarbeit und ein gegenseitiges Lernen voneinander. Notwendige Veränderungen in der Strategie oder potentielle Probleme können so schneller erkannt werden.^[62]

Zur Begünstigung eines aufrechten Verhaltens der Mitarbeiter sollte der Aufbau eines solchen Systems auf hohen ethischen Standards beruhen. Die Bereitstellung der Informationen unterstützt den Aufbau von Vertrauen, was notwendig ist um Mitarbeitern die Angst vor der Weitergabe von schlechten Nachrichten zu nehmen. Es ist wichtig zu erkennen, dass schlechte Nachrichten keine negativen Konsequenzen mit sich bringen und umgehend weitergegeben werden müssen um im Team behandelt zu werden.^[63]

7. Prinzip: Relative Zielvorgaben

Dieses Prinzip ist eines der Kernpunkte des Beyond Budgeting Modells. Durch die Abschaffung fixer Zielvorgaben soll eine realitätsgetreue Einschätzung der zukünftig möglichen Ergebnisse erreicht werden. Dabei werden die relativen Zielvorgaben nicht als Basis zur Leistungsbeurteilung herangezogen. Dadurch wird ein Klima geschaffen, in dem die Teams angehalten werden sich anspruchsvolle Ziele zu setzen, die auf kontinuierliche Verbesserungen zielen.^[64]

Die Ziele werden in Relation zu externen Benchmarks gesetzt. Zum einen wird dadurch eine permanente Anpassung an Umfeldveränderungen gewährleistet. Zum anderen ist davon auszugehen, dass die Ziele stets einen anspruchsvollen Level besitzen. Die Bewertung der Performance erfolgt dann kontinuierlich im Vergleich zum Wettbewerb.^[65] Ein Beispiel zur Veranschaulichung: Ein Unternehmen aus dem Einzelhandel hat sich die Steigerung seines Umsatzes im Vergleich zur Vorperiode um fünf Prozent als Ziel gesetzt. Die momentan schwierige wirtschaftliche Situation im Einzelhandel lässt auf einen Umsatzrückgang von drei Prozent schließen. Selbst wenn das Unternehmen nur einen Umsatzwachstum von zwei Prozent erreicht hat, was deutlich unter den Zielerwartungen liegt, kann das einen Erfolg darstellen, weil die Performance im Vergleich zum Benchmark oder zur durchschnittlichen Wettbewerbsleistung besser ist.

8. Prinzip: Leistungsbewertung und Vergütung im Nachhinein

Dieses Prinzip besagt, dass im Beyond Budgeting Konzept der Beurteilungs- und Vergütungsprozess auf dem relativen Erfolg der Teams beruht. Entscheidend für die Leistungsbeurteilung jedes einzelnen Mitarbeiters ist somit nicht mehr die individuelle Leistung des Betreffenden. Die neue Basis ist nun das Abschneiden des Teams in das der Mitarbeiter eingebunden ist. Die Beurteilung und Vergütung erfolgt immer im Nachhinein und auf Basis der Vergleichsgruppe. Als Beurteilungskriterien dienen wenige Schlüsselindikatoren, wie Eigenkapitalrendite oder das Kosten-Umsatz-Verhältnis (Cost Income Ratio).^[66]

Bei Svenska Handelsbanken erfolgte die Umsetzung dieses Prinzips durch die Gliederung des Unternehmens in drei Ebenen. Die unterste Ebene ist die Filialebene mit knapp 600 Filialen. Jede dieser Filialen ist für ihr Personal und ihr Ergebnis selbst verantwortlich und wird stets im Vergleich zu den anderen Filialen beurteilt. Wichtigste Kennzahlen auf dieser Ebene sind das Kosten-Umsatz-Verhältnis, das Ergebnis pro Mitarbeiter und das absolute Ergebnis. Auf der nächsthöheren Ebene befinden sich die Regional Manager. Sie entscheiden über die Regionalstrategie, zu der beispielsweise die Öffnung neuer oder die Schließung alter Filialen gehört. Sie müssen sich im Vergleich zu den anderen Regionen behaupten indem sie die beste Eigenkapitalrendite und das beste Kosten-Umsatz-Verhältnis erreichen. Auf oberster Ebene muss sich das Top Management über die Eigenkapitalrendite mit seinen Wettbewerbern messen lassen.^[67]

9. Prinzip: Umfassende, aktionsorientierte und kontinuierliche Planung

Der Strategieentwicklungsprozess soll unter der starken Einbindung der lokalen Ebenen erfolgen sowie einer kontinuierlichen, Kalenderjahr unabhängigen Überprüfung und Anpassung unterzogen werden. Der Prozess wird nicht mehr einmal im Jahr durchgeführt, sondern erfolgt in passenden Zyklen, kann aber auch durch signifikante Ereignisse oder Veränderungen ausgelöst werden.^[68]

Die Rahmenbedingungen, das heißt die Grenzen, Stoßrichtungen und Richtlinien die bei dem Strategieentwicklungsprozess und bei der Entscheidungsfindung einzuhalten sind, werden vom Management vorgegeben. Um eine kontinuierliche Aktualisierung zu ermöglichen, ist der Prozess einfach zu gestalten und auf wenige detaillierte und zeitaufwendige Präsentationen bzw. Managementvorlagen zu beschränken. Zur Formulierung und Umsetzung der Strategie ist der Einsatz einer Balanced Scorecard geeignet.^[69]

In wie weit es einem Unternehmen möglich ist, den Strategieprozess zu dezentralisieren, ist von verschiedenen Faktoren abhängig. Zum einen spielt die Unternehmenskultur eine wichtige Rolle und zum anderen müssen die unteren Hierarchieebenen der ihnen zugetragenen Aufgabe gewachsen sein.

Durch die starke Eigenbeteiligung der operativen Teams am Strategieentwicklungsprozess wird die Umsetzung der Strategie mit mehr Einsatz und Ehrgeiz verfolgt. Die Abschaffung des Periodendenkens wiederum ermöglich es dem Management seine Aufmerksamkeit auf Marktveränderungen und die Schaffung von Kundennutzen sowie nachhaltiger Wertsteigerung zu richten.^[70]

10. Prinzip: Flexible Ressourcenallokation

In Folge der Übertragung von Leistungsverantwortung an operative Einheiten muss ihnen auch ein schneller und flexibler Zugriff auf Ressourcen eingeräumt werden. Durch eine bedarfsabhängige Bereitstellung von Ressourcen wird zum einen die Fähigkeit unterstützt, schnell auf Bedrohungen und Chancen im Wettbewerbsumfeld zu reagieren. Zum anderen wird eine Reduktion von Ressourcenverschwendung erreicht. Der direkte Zugang zu den benötigten Ressourcen kann auf verschiedene Weise sichergestellt werden. Die operativen Teams können innerhalb eines Handlungsspielraums, welcher durch finanzielle Kennzahlenparameter (z. B. Verhältnis von Kosten zum Umsatz) definiert ist, frei auf benötigte Ressourcen zugreifen. Eine weitere Möglichkeit einer flexiblen Ressourcenallokation bietet die Schaffung eines internen Marktes. Hier können operative Einheiten zu zuvor vereinbarten Preisen zentrale Dienstleistungen, in Form der benötigten Ressourcen, in Anspruch nehmen. Dadurch sollen Ressourcenschwankungen abgefedert werden. Die Ressourcenzuteilung für wichtige und umfangreiche Projekte findet weiterhin im Rahmen eines Genehmigungsprozesses statt. Diese Ausgaben sind unabhängig von Perioden und werden nach Bedarf genehmigt.^[71]

11. Prinzip: Marktähnliche, dynamische Koordination

Im Beyond Budgeting Konzept soll an die Stelle einer Koordination durch Pläne eine marktähnliche Koordination treten. Das Ziel ist eine optimale, bedarfsgetriebene Ressourcenallokation, die eine schnelle Reaktion auf Kundenanforderungen und damit einen ausgezeichneten Kundenservice ermöglicht. Dieser Ansatz soll durch die Bildung eines internen Marktes realisiert werden.^[72]

Die einzelnen Profit Center werden einerseits zu Kunden der ihnen vorgelagerten Prozesse und zentralen Dienstleistungen und zum anderen zu Dienstleistern für die externen Kunden. Die Verpflichtungen innerhalb des Unternehmens sind dynamisch und werden durch Marktveränderungen gelenkt. Wenn unvorhergesehene und komplexe Kundenanforderungen entstehen, müssen verschiedene Bereiche (z. B. Vertrieb und Fertigung) zusammenarbeiten. Sie müssen diskutieren was zu tun ist und wie die gegenwärtigen Prioritäten angepasst werden sollen.^[73]

Die zentralen Dienstleister verhandeln mit ihren internen Kunden regelmäßig Leistungsverträge aus. Die gesetzten Preise für die angebotenen Dienstleistungen bemessen sich nach der Höhe der Kosten. Ein Gewinnzuschlag würde die Transparenz der Preise verringern und die Herkunft der Wertschöpfung verzerren. Um eine gute Leistungsqualität zu gewährleisten erfolgt ein permanenter Vergleich mit externen Wettbewerbern.^[74]

Eine weitere Möglichkeit bietet die Koordination anhand der Kundenprofitabilität. Dazu ist es notwendig, dass die Mitarbeiter aus dem Vertrieb Informationen über die Kundenprofitabilität besitzen um sie in die Kundenergebnisrechnung einbauen zu können. Dadurch werden verlustreiche bzw. gewinnbringende Kundenanforderungen ersichtlich. Insbesondere Lösungen, die kunden- und kostenintensive Anpassungen erfordern, müssen auf ihre Profitabilität hin überprüft werden.^[75]

12. Prinzip: Leistungsmessung und Kontrolle

Die Leistungsmessung und Kontrolle der einzelnen Unternehmenseinheiten soll nach diesem Prinzip auf Basis eines effektiven, mehrdimensionalen Steuerungssystems und relativer Leistungsindikatoren erfolgen.

Ein derartiges Steuerungssystem kann aus verschiedenen Komponenten individuell zusammengesetzt werden. Zum Einsatz kommen dabei Vergleiche mit externen Benchmarks, eine effektive Führung, interne Leistungsranglisten, Key Performance Indikatoren, rollierende Forecasts und Management by Exception. Diese werden mit aktuellen finanziellen Ergebnissen, Vergleichen mit Vorperioden und Trendanalysen kombiniert. Unterstützt wird das ganze durch eine zeitnahe und offene Informationspolitik.^[76]

Eine effektive Führung kann durch verschiedene Steuerungsgrößen des Risikomanagements unterstützt werden. Zum einen kann die Zentrale einen Führungsrahmen festlegen der dem Management dabei hilft Grenzen und Richtlinien für die Strategieentwicklung und den Entscheidungsprozess zu definieren. Entscheidungen über wichtige Investitionen werden zuerst hinsichtlich ihrer Chancen und Risiken hinterfragt und bedürfen einer Zustimmung seitens der Zentrale sowie der Teams der Geschäftseinheiten. Die Führungskräfte können einen Mindest-Leistungsstandard definieren oder sich bei risikoreichen Strategien ein Vetorecht vorbehalten.^[77]

Der Einsatz rollierender Forecasts ermöglicht dem Unternehmen einen zeitnahen Ausblick auf die finanziellen Ergebnisse. Zur Gewährleistung der Aktualität der Ergebnisse ist der Prognoseprozess sehr schnell und robust zu gestalten. In rollierenden Forecasts werden nur die wichtigsten Daten wie beispielsweise Auftragseingang, Umsatz, Kosten, Ergebnis und Cash Flow dargestellt.^[78]

Key Performance Indikatoren (KPI’s) bzw. Schlüsselkennzahlen helfen den Unternehmen in zweierlei Hinsicht. Zum einen können sie anhand der KPI’s den Fortschritt der Zielerreichung ersehen und zum anderen ist die Überwachung bezüglich vereinbarter Grenzwerte möglich. Zusammengefasst zeichnen die Indikatoren ein Bild der gegenwärtigen Leistung und dessen was in der Zukunft auf einen zukommen könnte.^[79]

Die Steuerung erfolgt hauptsächlich nach Management by Exception, das heißt aufgrund von Ausnahmefällen. Ausnahmefälle oder ungewöhnliche Muster und Trends werden als Indikatoren für ein verändertes Kundenverhalten oder Leistungsschwankungen der operativen Teams betrachtet. Derartige Ausnahmefälle sind Auslöser für Leistungsüberprüfungen und Planüberarbeitungen.^[80]

Nach der Darstellung der Grundprinzipien des Beyond Budgeting Modells geht es im Folgenden um eine Gegenüberstellung des Beyond Budgeting Konzeptes und der klassischen Budgetierung. Auf dieser Grundlage werden dann die Chancen und Risiken bei der Implementierung abgeleitet.

2.3 Vergleichende Analyse von Budgetierung und Beyond Budgeting

Im Rahmen der vergleichenden Analyse werden die Unterschiede des alternativen Konzeptes Beyond Budgeting zur klassischen Budgetplanung dargestellt. Aufbauend auf den vorangegangenen Ausführungen werden die neuen kritischen Erfolgsfaktoren für Unternehmen abgebildet. Anschließend wird anhand der charakteristischen Wesensmerkmale des jeweiligen Konzeptes die Kompatibilität hinsichtlich ihrer Eignung in einem neuen Umfeld untersucht.

2.3.1 Der Wandel vom Industriezeitalter zum Informationszeitalter

Das klassische Budgetmodell wurde in den ersten Jahrzehnten des zwanzigsten Jahrhunderts entwickelt und ist das Ergebnis industrieller Massenfertigung. Die Entstehung großer, zunehmend diversifizierter Unternehmen wie DuPont de Nemours, General Motors, Electricité de France (EDF) oder Siemens erforderte ein neues Führungsmodell zur Steuerung der zunehmenden Komplexität. Mit der Budgetierung wurde ein Modell zur Verfügung gestellt, welches durch eine divisionale Organisationsstruktur die Delegation von Managerverantwortung und somit eine personenunabhängige Führung des Gesamtunternehmens ermöglichte.^[81]

Seit der Einführung des Budgetmodells, besonders in den letzten Jahrzehnten, haben grundlegende Veränderungen in der Unternehmensumwelt und innerhalb der Unternehmen selbst stattgefunden. In diesem Zusammenhang spricht man von einem Wandel vom Verkäufermarkt des Industriezeitalters zum Käufermarkt des Informationszeitalters.^[82] Die Wettbewerbsbedingungen des Industriezeitalters waren überschaubar und recht stabil. Man kannte seine Wettbewerber, Kundenaktivitäten waren berechenbar und das Kostenmanagement stand im Mittelpunkt. Die heutige Wettbewerbssituation ist geprägt von schnellen und turbulenten Marktveränderungen, verkürzten Innovationszeiten und Produktlebenszyklen, steigenden Ansprüchen von Kunden und Investoren sowie einem verschärften Preiswettbewerb.^[83]

[...]

^[1] Vgl. Posselt, S. G. (1986): Budgetkontrolle als Instrument zur Unternehmenssteuerung, Darmstadt, S. 50; Horváth, P. (1998): Controlling, 7., vollständig überarbeitete Auflage, München, S. 224

^[2] Vgl. Marettek, A. (1974): Budgetierung, in: Grochla, E./Wittmann, W. (Hrsg.): HWB, 4., völlig neu gestaltete Auflage, Stuttgart, Sp. 1031

^[3] Vgl. Welsch, G. A./Hilton, R. W./Gordon, P. N. (1988): Budgeting. Profit Planning and Control, Fifth Edition, New Jersey, S. 1

^[4] Vgl. Rachlin, R. (1999): Praxishandbuch Budgetplanung. Grundlagen und Instrumente für erfolgreiches Finanzmanagement, Frankfurt/New York, S. 15

^[5] Vgl. Wild, J. (1974): Grundlagen der Unternehmensplanung, Reinbeck bei Hamburg, S. 40

^[6] Vgl. Horváth, P. (1998): Controlling, 7., vollständig überarbeitete Auflage, München S. 224

^[7] Unter Formalziele werden die finanziellen Aspekte von Handlungen verstanden, wie beispielsweise Rentabilität, Umsatz, Kosten etc. (vgl. Dambrowski, J. (1986): Budgetierungssysteme in der deutschen Unternehmenspraxis, Darmstadt, S. 24)

^[8] Horváth, P. (1998): Controlling, a.a.O, S. 225

^[9] Vgl. ebenda., S. 225 ff.

^[10] Ebenda, S. 229

^[11] Vgl. Dambrowski, J. (1986): Budgetierungssysteme in der deutschen Unternehmenspraxis, Darmstadt, S. 21ff.

^[12] Vgl. ebenda, S. 127; Pfaff, D. ( 2002): Budgetierung, in: Küpper, H.-U./Wagenhofer, S. (Hrsg.): HWU, Stuttgart, Sp. 233 f., Ossadnik, W. (2003): Controlling, 3., überarbeitete und erweiterte Auflage, München/Wien, S. 247

^[13] Vgl. Ossadnik, K. (2003): a.a.O., S. 245f.

^[14] Vgl. Pfaff, D. ( 2002):a.a.O., Sp. 235

^[15] Vgl. ebenda., Sp. 235; Dambrowski, J. (1986): a.a.O., S. 38; Göpfert, I. (1993): Budgetierung, in: Vittmann, W. (Hrsg.): HWB, Teilband 1, 5. Auflage, Stuttgart, Sp. 591

^[16] Vgl. Horváth, P. (1998): Controlling, a.a.O., S.229

^[17] Vgl. Pfaff, D. ( 2002): a.a.O., Sp. 236

^[18] Vgl. ebenda., Sp. 236

^[19] Vgl. Weber, J. (2002): Einführung in das Controlling, 9., komplett überarbeitete Auflage, Stuttgart, S. 234f.; Pfaff, D. (2002): a.a.O., 236f.

^[20] Vgl. Küpper, H.-U. (2001): Controlling. Konzeption, Aufgaben und Instrumente, 3., überarbeitete Auflage, Stuttgart, S. 322

^[21] Vgl. Heiser, H. C. (1964): Budgetierung. Grundsätze und Praxis der betriebswirtschaftlichen Planung, Berlin, S. 94f.

^[22] Vgl. Göpfert, I. (1993): a.a.O., Sp. 595f.

^[23] Vgl. Ossadnik, W./Barklage, D. (2002): Budgetierungsverfahren, in: Küpper, H.-U./Wagenhofer, S. (Hrsg.): Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, 4. Auflage, Stuttgart, Sp. 244

^[24] Vgl. Picot, A./Reichwald, R./Wigand, R. T. (2003): Die grenzenlose Unternehmung, 5., aktualisierte Auflage, Wiesbaden, S. 547

^[25] Vgl. Göpfert, I. (1993): a.a.O., Sp. 596

^[26] Vgl. Göpfert, I. (1993): a.a.O., Sp. 597

^[27] Vgl. Ossadnik, W./Barklage, D. (2002): a.a.O., Sp. 245ff.

^[28] Vgl. Meyer-Piening, A. (1990): Zero Base Planning, Köln, S. 13

^[29] Vgl. Horváth, P. (1998): Controlling, a.a.O., S. 246

^[30] Vgl. Hofstede, G.H. (1970): The Game of Budget Control: „How to Live with Budgetary Standards and yet be Motivated by them”, Second Edition, Assen, S. 80

^[31] Vgl. Göpfert, I. (1993): a.a.O., Sp. 598ff.

^[32] Loeb, M. (1995): Jack Welch Lets Fly On Budgets, Bonuses, and Buddy Boards, in: Fortune Magazine, 29.05.1995, o. S.

^[33] Wallander, J. (1999): Budgeting – an unnecessary evil, in: Scandinavian Journal of Management, 15. Jg., 1999, S. 405

^[34] Vgl. Horváth, P. (2003): Hat die Budgetierung noch Zukunft?, in: Controlling und Management, 47. Jg., Sonderheft 1, S. 4

^[35] Vgl. Gleich, R./Kopp, J./Leyk, J. (2004): Advanced Budgeting: better and beyond, in: Horváth, P./Gleich, R. (Hrsg.): Neugestaltung der Unternehmensplanung. Innovative Konzepte und erfolgreiche Praxislösungen, Stuttgart, S. 315

^[36] Vgl. Oehler, K. (2002): Beyond Budgeting, was steckt dahinter und was kann Software dazu beitragen?, in: krp - Kostenrechnungspraxis, 46. Jg., Heft 3, S. 151f.

^[37] Vgl. Gleich, R./Kopp, J. (2001): Ansätze zur Neugestaltung der Planung und Budgetierung, in: Controlling, 13. Jg., Heft 8/9, S. 430

^[38] Vgl. Pfläging, N. (2003b): Beyond Budgeting, Better Budgeting: Ohne feste Budgets zielorientiert führen und erfolgreich steuern, Freiburg, S. 19

^[39] Vgl. Weber, J./Linder, S. (2003): Budgeting, Better Budgeting oder Beyond Budgeting?: Konzeptionelle Eignung und Implementierbarkeit, S. 10 und 12ff.

^[40] Vgl. ebenda., S. 13

^[41] Vgl. Weber, J./Schäffer, U./Willauer, B. (2000): Operative Planung erfolgreich gestalten. Band 17 der Schriftenreihe Advanced Controlling, Vallendar, S. 27f.

^[42] Vgl. Gleich, R./Kopp, J. (2001): a.a.O., S. 430; Gleich, R./Kopp, J./Leyk, J. (2003): a.a.O., S. 316

^[43] Vgl. Rieg, R. (2001): Beyond Budgeting. Ende oder Neubeginn der Budgetierung, in: Controlling, 13. Jg., Heft 11, S. 572

^[44] Vgl. Bunce, P./Fraser, R./Hope, J. (2003): Beyond Budgeting, in: Horváth, P./Gleich, R. (Hrsg.): Neugestaltung der Unternehmensplanung. Innovative Konzepte und erfolgreiche Praxislösungen, Stuttgart, S. 69f.

^[45] Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting: Wie sich Manager aus der jährlichen Budgetierungsfalle befreien können, Stuttgart, S. XV,

^[46] Vgl. BBRT (2004): Offizielle Homepage des BBRT, (Zugang am 06.01.04) (URL: www.BBRT.org)

^[47] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. X

^[48] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2001a): Figures of hate, in: Financial Management, February, 2001, S.23

^[49] Vgl. ders. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 38f.

^[50] Vgl. Bunce, P./Fraser, R./Hope, J. (2002): Beyond Budgeting White Paper, Poole , Dorset, S. 10f.

^[51] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 38f.

^[52] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 126ff.

^[53] Vgl. ebenda, S. 127

^[54] Vgl. Bartlett, A. C./Ghoshal, S. (2000): Der Einzelne zählt. Ein Managementmodell für das 21. Jahrhundert, Hamburg, S. 351ff.

^[55] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 128

^[56] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O, S. 129f.

^[57] Vgl. ebenda, S. 130f.

^[58] Hope, J./Fraser, R. (1997): Beyond Budgeting… Breaking through the barrier to „the third wave, in: Management Accounting, 75. Jg., December, S. 21

^[59] Vgl. Bunce, P./Fraser, R./Hope, J. (2002): White Paper, a.a.O., S. 13

^[60] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O, S. 132f.

^[61] Vgl. Pfläging, N. (2003b): Beyond Budgeting, Better Budgeting, a.a.O., S.449ff.

^[62] Vgl. Bunce, P./Fraser, R./Hope, J. (2003): Beyond Budgeting, a.a.O., S.80f.

^[63] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S.136f.

^[64] Vgl. Pfläging, N. (2003b): Beyond Budgeting, Better Budgeting, a.a.O., S. 95

^[65] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003d): Who Needs Budgets?, in: Harvard Business Review, 81. Jg., February, S. 110

^[66] Vgl. ders. (1998): Measuring Performance in the new organisational model, in: Management Accounting, June 1998, S. 23

^[67] Vgl. Daum, J. (2003b): Beyond Budgeting: Ohne Budgets zielorientiert führen und flexibel steuern, Vortrag beim 28. Congress der Controller, München, 26.05.2003, (Zugang 19.02.2004) (URL: www.juergendaum.de/articles/beyond_budgeting_jdaum_cc2003.pdf), S. 9

^[68] Vgl. Pfläging, N. (2003b): Beyond Budgeting, Better Budgeting, a.a.O., S. 92

^[69] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S.69

^[70] Vgl. Bunce, P./Fraser, R./Hope, J. (2003): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 74

^[71] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 72f.

^[72] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2001b): Beyond Budgeting – Questions and Answers, CAM-I, BBRT, Dorset 2001, (Zugang am 6.11.2003) (URL: www.bbrt.org)

^[73] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 74f.

^[74] Vgl. Pfläging, N. (2003b): Beyond Budgeting, Better Budgeting, a.a.O., S. 393

^[75] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O, S. 75

^[76] Vgl. Bunce, P./Fraser, R./Hope, J. (2002): White Paper, a.a.O., S. 10

^[77] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 76

^[78] Vgl. Pfläging, N. (2003b): Beyond Budgeting, Better Budgeting, a.a.O., S. 174

^[79] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 77

^[80] Vgl. Hope, J./Fraser, R. (2003b): Beyond Budgeting, a.a.O., S. 78

^[81] Vgl. Kaplan, R. S. (1984): The Evolution of Management Accounting, in: The Accounting Review, Band LIX (1984), Nr. 3, Juli, S. 391f.

^[82] Vgl. Daum, J. (2003a): Von der Budgetierung zum Beyond Budgeting: Motivation, Fallbeispiele der Pioniere und Zukunftsperspektiven, in: Controlling & Management, 47. Jg., Sonderheft 1, S. 80

^[83] Vgl. Daum, J. (2003a): Von der Budgetierung zum Beyond Budgeting, a.a.O., S. 80