Eine Analyse der Gesetzesänderungen "Korb II" in Bezug auf die Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG
©2004
Diplomarbeit
89 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Zusammenfassung:
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der seit geraumer Zeit diskutierten Problematik der Neuregelung des § 8a KStG zur GesellschafterFremdfinanzierung.
Neben einer kurzen Erläuterung der Geschichte des § 8a KStG, die dazu dienen soll, den Kontext der Neuregelung verständlich zu machen, wird im Schwerpunkt darauf eingegangen, in welchen Bereichen Veränderungen gegenüber der früheren Rechtslage stattgefunden haben und wie diese durch den Gesetzgeber umgesetzt wurden. Weiterhin werden die rechtlichen Auswirkungen auf die betroffenen Personengruppen aufgezeigt.
Nach Abhandlung der geänderten Rechtslage bei rein inländischen und grenzüberschreitenden Konzerngestaltungen werden im Anschluss die neu geschaffenen Vorschriften für fremdfinanzierte Anteilsverkäufte innerhalb eines Konzerns und für nachgeschaltete Personengesellschaften sowie die Veränderungen bei Holdinggesellschaften näher beschrieben.
Zivilrechtlich gesehen besteht Entscheidungsfreiheit bei der Finanzierungsstruktur einer Gesellschaft, solange die Kapitalerhaltungs- bzw. Kapitalausstattungsregeln beachtet werden. Eine Zuführung von Kapital kann über Eigen- oder über Fremdkapital erfolgen. Unter steuerlichen Gesichtspunkten werden die Gegenleistungen, wie z. B. Zinsen bei Fremdkapital und Gewinnausschüttungen bei der Gewährung von Eigenkapital, einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt. Da die Finanzierung mit Fremdkapital zur Gewinnabsaugung in der Regel steuerlich vorteilhafter ist, soll die Vorschrift des § 8a KStG eine übermäßige Fremdkapitalausstattung verhindern.
Wegen der Komplexität sowie der Relevanz für die meisten Gesellschaften und der Reichweite der Änderungen ist eine erhöhte Fokussierung auf den § 8a KStG n. F. entstanden. Längst nicht alle Problembereiche sind bisher erschöpfend geklärt worden. Aus diesen Gründen kann diese Darstellung zwar nur eine
Momentaufnahme sein, jedoch trotzdem Grundlagen für die künftige Verfahrensweise und Entscheidungshilfe für Gestaltungen konzipieren. Sie soll ein Problembewusstsein für bestehende und neu geschaffene Finanzierungsstrukturen schaffen und aufzeigen, nach welcher Denkweise der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung vorgehen.
Die aufgekommenen ungeklärten Fragen des neuen Gesetzes wurden zwar bereits hinreichend in der Literatur diskutiert, eine Stellungnahme der Finanzverwaltung hat jedoch teilweise noch nicht und teilweise noch nicht endgültig in BMF-Schreiben […]
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der seit geraumer Zeit diskutierten Problematik der Neuregelung des § 8a KStG zur GesellschafterFremdfinanzierung.
Neben einer kurzen Erläuterung der Geschichte des § 8a KStG, die dazu dienen soll, den Kontext der Neuregelung verständlich zu machen, wird im Schwerpunkt darauf eingegangen, in welchen Bereichen Veränderungen gegenüber der früheren Rechtslage stattgefunden haben und wie diese durch den Gesetzgeber umgesetzt wurden. Weiterhin werden die rechtlichen Auswirkungen auf die betroffenen Personengruppen aufgezeigt.
Nach Abhandlung der geänderten Rechtslage bei rein inländischen und grenzüberschreitenden Konzerngestaltungen werden im Anschluss die neu geschaffenen Vorschriften für fremdfinanzierte Anteilsverkäufte innerhalb eines Konzerns und für nachgeschaltete Personengesellschaften sowie die Veränderungen bei Holdinggesellschaften näher beschrieben.
Zivilrechtlich gesehen besteht Entscheidungsfreiheit bei der Finanzierungsstruktur einer Gesellschaft, solange die Kapitalerhaltungs- bzw. Kapitalausstattungsregeln beachtet werden. Eine Zuführung von Kapital kann über Eigen- oder über Fremdkapital erfolgen. Unter steuerlichen Gesichtspunkten werden die Gegenleistungen, wie z. B. Zinsen bei Fremdkapital und Gewinnausschüttungen bei der Gewährung von Eigenkapital, einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt. Da die Finanzierung mit Fremdkapital zur Gewinnabsaugung in der Regel steuerlich vorteilhafter ist, soll die Vorschrift des § 8a KStG eine übermäßige Fremdkapitalausstattung verhindern.
Wegen der Komplexität sowie der Relevanz für die meisten Gesellschaften und der Reichweite der Änderungen ist eine erhöhte Fokussierung auf den § 8a KStG n. F. entstanden. Längst nicht alle Problembereiche sind bisher erschöpfend geklärt worden. Aus diesen Gründen kann diese Darstellung zwar nur eine
Momentaufnahme sein, jedoch trotzdem Grundlagen für die künftige Verfahrensweise und Entscheidungshilfe für Gestaltungen konzipieren. Sie soll ein Problembewusstsein für bestehende und neu geschaffene Finanzierungsstrukturen schaffen und aufzeigen, nach welcher Denkweise der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung vorgehen.
Die aufgekommenen ungeklärten Fragen des neuen Gesetzes wurden zwar bereits hinreichend in der Literatur diskutiert, eine Stellungnahme der Finanzverwaltung hat jedoch teilweise noch nicht und teilweise noch nicht endgültig in BMF-Schreiben […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ID 8309
Phlippen, Reiner M.: Eine Analyse der Gesetzesänderungen "Korb II"
in Bezug auf die Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG
Hamburg: Diplomica GmbH, 2004
Zugl.: Fachhochschule Niederrhein, Abt. Mönchengladbach, Diplomarbeit, 2004
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Diplomica GmbH
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Printed in Germany
I
Inhaltsverzeichnis
Seite
Inhaltsverzeichnis... I
Abkürzungsverzeichnis ...IV
Abbildungsverzeichnis ...VII
1
Einleitung ... 1
1.1
Inhalt der Darstellung... 1
1.2
Historische Entwicklung des § 8a KStG... 2
1.2.1
Entwicklung bis 2001... 2
1.2.2
Das Urteil im Fall ,,Lankhorst-Hohorst" des EuGH... 4
1.2.3
Folgen des ,,Lankhorst-Hohorst"-Urteils... 5
2
Darstellung der Änderungen ... 7
2.1
Persönlicher Anwendungsbereich... 7
2.1.1
Empfänger des Fremdkapitals... 7
2.1.1.1
Erweiterung auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften
als Fremdkapitalnehmer ... 7
2.1.1.2
Anwendung auf nachgeschaltete Personengesellschaften ... 8
2.1.2
Geber des Fremdkapitals ... 9
2.1.2.1
Wesentliche Beteiligung ... 10
2.1.2.2
Nahe stehende Personen... 12
2.1.2.3
Rückgriffsberechtigte Dritte ... 13
2.2
Sachlicher Anwendungsbereich ... 15
2.2.1
Abschaffung der vGA-Fiktion und Verhältnis zu § 8 Abs. 3
Nr. 2 KStG ... 15
2.2.2
Fremdkapital i. S. d. § 8a KStG ... 16
2.2.2.1
Umfang des Fremdkapitals... 16
2.2.2.2
Kurzfristig überlassenes Fremdkapital ... 17
2.2.3
Prüfung der Abzugsbeschränkungen ... 18
2.2.3.1
Freigrenze ... 18
2.2.3.2
Abhängigkeit der Vergütung von Gewinn oder Umsatz... 19
2.2.4
,,Safe Haven" ... 21
2.2.4.1
Ermittlung des Eigenkapitals ... 21
2.2.4.1.1
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft... 22
2.2.4.1.2
Beteiligung an einer Personengesellschaft... 24
II
2.2.4.1.3
Eigenkapital bei ausländischen Kapitalgesellschaften ... 25
2.2.4.2
Anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners ... 26
2.2.4.3
Eigenkapitalminderung durch vorübergehende Verluste... 26
2.2.5
Ausnahmen von der Ziehung einer Rechtsfolge... 27
2.2.5.1
Drittvergleich... 27
2.2.5.2
Bankübliche Geschäfte... 29
2.3
Zeitliche Anwendung des § 8a KStG n. F. ... 29
2.4
Zusammenwirkung mit anderen Gesetzen... 31
2.4.1
Aufhebung des § 9 Nr. 10 GewStG ... 31
2.4.2
Änderung des § 8b Abs. 5 KStG ... 31
3
Rechtsfolgen... 33
3.1
Finanzierung durch den unmittelbar beteiligten
Gesellschafter... 33
3.1.1
Auswirkungen auf die Vergütungen... 33
3.1.1.1
Beim Fremdkapitalnehmer ... 33
3.1.1.2
Beim Fremdkapitalgeber ... 35
3.1.2
Auswirkungen auf Refinanzierungskosten ... 36
3.1.3
Kapitalertragsteuer ... 37
3.2
Behandlung in der Beteiligungskette ... 38
3.3
Behandlung bei nahe stehenden Personen ... 41
3.3.1
Darlehensverhältnis zwischen Schwestergesellschaften ... 41
3.3.2
,,Up-Stream"-Finanzierung... 43
3.4
Behandlung im Rückgriffsfall... 45
3.5
Behandlung im Organschaftsverhältnis... 47
3.5.1
Darlehensverhältnis zwischen Mutter- und
Tochtergesellschaft ... 47
3.5.2
Darlehensverhältnis zwischen Schwestergesellschaften ... 48
3.6
Behandlung im Outbound-Fall ... 49
3.6.1
Problematik... 49
3.6.2
Ausprägungen ... 50
3.6.3
Probleme und Besonderheiten in Bezug auf die
Anwendungsvoraussetzungen im Outbound-Fall... 52
3.6.3.1
Freigrenze bei fremdfinanzierten Auslandsgesellschaften ... 52
3.6.3.2
,,Safe Haven" bei beschränkter Steuerpflicht... 53
III
3.6.4
Auswirkungen ... 53
3.6.4.1
Unterscheidungskriterium inländische Einkünfte... 54
3.6.4.2
,,Weiße Einkünfte" vs. Doppelbesteuerung ... 55
3.6.4.3
Konflikt mit der Hinzurechnungsbesteuerung... 56
4
Sonderregelungen... 59
4.1
Holdinggesellschaften ... 59
4.2
Nachgeschaltete Personengesellschaften... 61
4.2.1
Intention der Vorschrift ... 61
4.2.2
Besonderheiten auf Anwendungsvoraussetzungen ... 62
4.2.3
Rechtswirkungen ... 63
4.2.3.1
Umfang der Zurechnung nach § 8a Abs. 5 S. 2 KStG... 63
4.2.3.2
Steuerliche Auswirkungen ... 64
4.2.3.2.1
Anteilseigner der Kapitalgesellschaft ist kein Mitunternehmer ... 64
4.2.3.2.2
Anteilseigner der Kapitalgesellschaft ist Mitunternehmer ... 66
4.3
Fremdfinanzierte Anteilsverkäufe innerhalb eines Konzerns .. 67
5
Schlusswort ... 70
Literaturverzeichnis ...VIII
Rechtsquellenverzeichnis ... XV
Versicherung ... XVI
IV
Abkürzungsverzeichnis
a. A.
anderer Ansicht
a. a. O.
am angegebenen Ort
a. F.
alte Fassung
Abb.
Abbildung
Abs.
Absatz
Absch. Abschnitt
AntE Anteilseigner
AG Aktiengesellschaft
Alt. Alternative
Anm. Anmerkung
AO Abgabenordnung
AStG Außensteuergesetz
Aufl. Auflage
BB Betriebsberater
(Zeitschrift)
BFH Bundesfinanzhof
BGBl Bundesgesetzblatt
BMF
Bundesministerium für Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
BT-Drs.
Drucksache des deutschen Bundestages (zitiert nach laufender
Nummer, Jahrgang und Seite)
BR-Drs.
Drucksache des deutschen Bundesrates
BS
Betriebsstätte
Buchst. Buchstabe
B.V.
besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
niederländische Form der deutschen GmbH
bzw. beziehungsweise
ca. circa
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
d. h.
das heißt
div. diverse
Dok. Dokument
Dr. Doktor
DStR Deutsches
Steuerrecht
(Zeitschrift)
DStRE
DStR Entscheidungsdienst (Zeitschrift)
DStZ
Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)
dt. deutsche/n
EG Europäische
Gemeinschaft
EGV EG-Vertrag
Erl. Erläuterung
EStG Einkommensteuergesetz
EU Europäische
Union
EuGH Europäischer
Gerichtshof
f. (die)
folgende
ff. (die)
folgenden
FG Finanzgericht
FinMin. Finanzministerium
Fn.
Fußnote
V
FR Finanz-Rundschau
(Zeitschrift)
GewStG Gewerbesteuergesetz
GAV Gewinnabführungsvertrag
Ges. Gesellschaft
ggfs. gegebenenfalls
GmbH
Gemeinschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG
Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbHR
GmbH Rundschau (Zeitschrift)
GrS Großer
Senat
GStB
Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift)
H. Heft
h. M.
herrschende Meinung
Hrsg. Herausgeber
i. d. F.
in der Fassung
i. H. d.
in Höhe des/der
i. H. v.
in Höhe von
i. S. d.
im Sinne des/der
IDW Institut
der
Wirtschaftsprüfer
INF
Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
IWB
Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)
IStR
Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)
Jb. Jahresband
KapGes Kapitalgesellschaft
KapESt Kapitalertragsteuer
KG Kommanditgesellschaft
KStG Körperschaftsteuergesetz
KStR Körperschaftsteuerrichtlinien
Lfg. Lieferung
MTR Mutter-/Tochter-Richtlinie
nat. natürliche
n. F.
neue Fassung
Nr. Nummer
NWB
Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
OECD-MA OECD-Musterabkommen
PersGes Personengesellschaft
Prof. Professor
RGBl. Reichsgesetzblatt
Rn.
Randnummer
Rs. Rechtssache
Rz. Randziffer
S.
Seite / Satz / Siehe
s. siehe
S.a.r.l.
société à responsabilité limitée französische Form der dt. GmbH
sog. so
genannte/r
VI
SolZG Solidaritätszuschlaggesetz
Stbg
Die Steuerberatung (Zeitschrift)
StandOG Standortsicherungsgesetz
StSenkG Steuersenkungsgesetz
StVergAbG Steuervergünstigungsabbaugesetz
Tz. Textziffer
u. a.
unter anderem / und andere
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
Verf. Verfasser
vGA verdeckte
Gewinnausschüttung
vgl.
vergleiche
vs. Versus
VZ
Veranlagungszeitraum
z.B. zum
Beispiel
VII
Abbildungsverzeichnis
Seite
Abb. 1: Sachverhalt der Rs. Lankhorst-Hohorst vor dem EuGH... 4
Abb. 2: Darlehensgewährung an eine nachgeschaltete Personengesellschaft ... 8
Abb. 3: Wesentliche Beteiligung bei mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung.. 11
Abb. 4: Back-to-back-Finanzierung... 14
Abb. 5: Grundfall der Gesellschafter-Fremdfinanzierung... 33
Abb. 6: ,,Ein-Stufen-Theorie" ... 39
Abb. 7: ,,Mehr-Stufen-Theorie" ... 40
Abb. 8: Finanzierung durch nahe stehende Personen (,,Dreiecksfall") ... 41
Abb. 9: ,,Up-Stream"-Finanzierung ... 43
Abb. 10: Finanzierung durch rückgriffsberechtigte Dritte ... 45
Abb. 11: Finanzierung durch Muttergesellschaft im Organschaftsverhältnis ... 47
Abb. 12: Übersicht der verschiedenen Variationen von Outbound-Fällen ... 51
Abb. 13: Doppelbelastung im Outbound-Fall ... 55
Abb. 14: Zurechnungsfiktion bei der Darlehensvergabe an eine nachgeschaltete
Personengesellschaft... 61
Abb. 15: Anteilige Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung ... 64
Abb. 16: Mitunternehmerschaft des Anteilseigners bei der Personengesellschaft 66
1
1 Einleitung
1.1
Inhalt der Darstellung
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der seit geraumer Zeit diskutierten
Problematik der Neuregelung des § 8a KStG zur Gesellschafter-
Fremdfinanzierung.
Neben einer kurzen Erläuterung der Geschichte des § 8a KStG, die dazu dienen
soll, den Kontext der Neuregelung verständlich zu machen, wird im Schwerpunkt
darauf eingegangen, in welchen Bereichen Veränderungen gegenüber der
früheren Rechtslage stattgefunden haben und wie diese durch den Gesetzgeber
umgesetzt wurden. Weiterhin werden die rechtlichen Auswirkungen auf die
betroffenen Personengruppen aufgezeigt.
Nach Abhandlung der geänderten Rechtslage bei rein inländischen und
grenzüberschreitenden Konzerngestaltungen werden im Anschluss die neu
geschaffenen Vorschriften für fremdfinanzierte Anteilsverkäufte innerhalb eines
Konzerns und für nachgeschaltete Personengesellschaften sowie die
Veränderungen bei Holdinggesellschaften näher beschrieben.
Zivilrechtlich gesehen besteht Entscheidungsfreiheit bei der Finanzierungs-
struktur einer Gesellschaft, solange die Kapitalerhaltungs- bzw.
Kapitalausstattungsregeln beachtet werden. Eine Zuführung von Kapital kann
über Eigen- oder über Fremdkapital erfolgen. Unter steuerlichen Gesichtspunkten
werden die Gegenleistungen, wie z. B. Zinsen bei Fremdkapital und
Gewinnausschüttungen bei der Gewährung von Eigenkapital, einkommen- oder
körperschaftsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt. Da die Finanzierung mit
Fremdkapital zur Gewinnabsaugung in der Regel steuerlich vorteilhafter ist, soll
die Vorschrift des § 8a KStG eine übermäßige Fremdkapitalausstattung
verhindern.
Wegen der Komplexität sowie der Relevanz für die meisten Gesellschaften und
der Reichweite der Änderungen ist eine erhöhte Fokussierung auf den § 8a KStG
n. F. entstanden. Längst nicht alle Problembereiche sind bisher erschöpfend
geklärt worden. Aus diesen Gründen kann diese Darstellung zwar nur eine
2
Momentaufnahme sein, jedoch trotzdem Grundlagen für die künftige
Verfahrensweise und Entscheidungshilfe für Gestaltungen konzipieren. Sie soll
ein Problembewusstsein für bestehende und neu geschaffene
Finanzierungsstrukturen schaffen und aufzeigen, nach welcher Denkweise der
Gesetzgeber und die Finanzverwaltung vorgehen.
Die aufgekommenen ungeklärten Fragen des neuen Gesetzes wurden zwar
bereits hinreichend in der Literatur diskutiert, eine Stellungnahme der
Finanzverwaltung hat jedoch teilweise noch nicht und teilweise noch nicht
endgültig in BMF-Schreiben stattgefunden. Durch den Detailreichtum im
Anwendungsbereich des § 8a KStG n. F. und die vielen verschiedenen
möglichen Ausprägungen von Rechtsfolgen besteht in Zukunft noch ein erhöhtes
Maß an Diskussionsbedarf.
1.2
Historische Entwicklung des § 8a KStG
1.2.1 Entwicklung
bis
2001
Bereits 1980 ersuchte der Bundestag die Bundesregierung, eine Lösung des seit
der Anwendbarkeit des Anrechnungsverfahrens im Jahre 1977 bestehenden
Problems der Gesellschafterfremdfinanzierung vorzubringen. Durchsetzen
konnte sich diese Gesetzesinitiative wie auch die in jeder folgenden
Legislaturperiode eingebrachten Entwürfe jedoch nicht. Dies war wohl darauf
zurückzuführen, dass sich u. a. die ,,öffentliche Hand", die besonders von einer
Einführung einer Regelung zur Mißbrauchsbekämpfung betroffen war, dagegen
zu wehren wusste.
Mit dem Gesetzentwurf 1986 entschloss sich die Finanzverwaltung, die in der
Literatur und Politik entwickelten Konzeptionen zur Regelung der Gesellschafter-
Fremdfinanzierung nicht zu übernehmen und stattdessen über das bestehende
Recht zu einer Lösung des Problems zu gelangen. Ergebnis dieser
Überlegungen war letztendlich das BMF-Schreiben vom 16.03.1987
1
, welches
sich sowohl auf Unterkapitalisierungsgesichtspunkte als auch auf den in § 42 AO
verankerten Grundsatz des Gestaltungsmißbrauchs bezog.
1
BMF, Schreiben vom 16.03.1987, IV B 7 S2 742 3/87, BStBl I 1987, 373
3
Diese Verwaltungsauffassung erwies sich jedoch nach Meinung des BFH
2
als
nicht rechtskonform. Bemängelt wurde die hierdurch entstandene Einschränkung
der Finanzierungsfreiheit seitens der Gesellschafter, solange die zivilrechtlich
vorgeschriebenen Regelungen zum Mindestkapital, z. B. nach §§ 30ff GmbHG,
nicht verletzt werden. Der Missbrauchsaspekt und eine Gleichbehandlung von
Gesellschaftern, die Eigenkapital zuführen und jenen, die ihre Gesellschaft
überwiegend mit Fremdkapital ausstatten, könne somit nur durch eine neu
geschaffene gesetzliche Regelung erreicht werden.
3
Im Rahmen des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen und
zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen
Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz)
4
wurde der § 8a KStG zur Schaffung
dieser gesetzlichen Regelung mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994
erstmals eingeführt. Damit beendete der Gesetzgeber die nun fast 15 Jahre
andauernde, intensive Diskussion über die Probleme der Gesellschafter-
Fremdfinanzierung und regelte erstmals grenzüberschreitende
Konzernfinanzierungsmodelle. Im Erlass vom 15.12.1994
5
nahm das
Bundesfinanzministerium ausführlich Stellung zu dieser Neuregelung, welche
ungerechtfertigte Steuervorteile durch eine Umgehung der Ausschüttungs-
besteuerung verhindern sollte.
Durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz)
6
wurde das Gesetz an den
Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren angepasst. Als Anwendungs-
voraussetzung wurde nun darauf abgestellt, ob die gezahlten Vergütungen im
Rahmen einer inländischen Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung
berücksichtigt werden. Im Hinblick auf Holdingstrukturen und dem im weiteren
Verlauf der Arbeit noch näher zu erläuternden ,,Safe Haven" bei gewinn- und
umsatzabhängige Vergütungen wurde § 8a KStG weiter verschärft. Es ergab sich
nun ein Konflikt zwischen dem Gesetzgeber, der diese Verschärfung mit der
Anpassung an international übliche Normen begründete
7
, und dem BFH, der
2
BFH, Urteil vom 05.02.1992, I R 127/90, BStBl II 1992, 532
3
Begründung zum Gesetzesentwurf StandOG, BT-Drs. 12/4158, 36
4
BGBl I 1992, 1576
5
BMF, Schreiben vom 15.12.1994, IV B 7 S2 742a 63/94, BStBl I 1995, 25
6
BGBl I 2000, 1433
7
Begründung zum Gesetzesentwurf StSenkG, BT-Drs. 14/2683, 121
4
basierend auf die frühere Rechtsprechung den Grundsatz der
Finanzierungsfreiheit durch die Neuerungen weiter gefährdet sehen würde.
1.2.2
Das Urteil im Fall ,,Lankhorst-Hohorst" des EuGH
Der EuGH
8
bestätigte die in der Vorinstanz durch das FG Münster
9
festgestellte
Entscheidung, dass die nationale Regelung der Gesellschafter-
Fremdfinanzierung gegen die europarechtliche Niederlassungsfreiheit gem. Art.
43 EG verstößt, da sie inländische Kapitalgesellschaften mit ausländischen
Gesellschaftern gegenüber denen mit inländischen Gesellschaftern diskriminiert.
Der folgende Sachverhalt lag dieser Entscheidung zu Grunde:
Niederlande
100%
100%
Darlehen
Deutschland
Lankhorst-Hohorst B.V.
Lankhorst-Taselaar B.V.
Lankhorst-Hohorst GmbH
Abb. 1: Sachverhalt der Rs. Lankhorst-Hohorst vor dem EuGH
(verändert entnommen aus Schnitger, GmbHR 2004, 334, 334)
Die niederländische Lankhorst-Taselaar B.V. gewährte ihrer inländischen Enkel-
gesellschaft, der Lankhorst-Hohorst GmbH, krisenbedingt ein festverzinsliches
Darlehen mit der Intention, die deutsche Gesellschaft zu retten. Wegen dieser
Situation konnte ein Fremdvergleich nicht geführt werden.
10
Aufgrund des negativen Eigenkapitals der Lankhorst-Hohorst GmbH wurden die
an die Lankhorst-Taselaar B.V. gezahlten Darlehenszinsen in verdeckte Gewinn-
ausschüttungen umqualifiziert, da das deutsche Finanzamt in Anlehnung an die
bestehenden Gesetze mit Recht ein Anwendungsfall des § 8a KStG a. F. als
gegeben ansah.
8
EuGH-Urteil vom 12.12.2002, Rs. C-324/00
9
FG Münster, Beschluss vom 21.08.2000, 9 K 1193/00 K, F, DStRE 2000, 1202
10
Hemmelrath/Abele, NWB 2003, 801, 802
5
Die im Verfahren vor dem EuGH durch die deutsche Seite vorgebrachten
Argumente für den § 8a KStG wurden durch den Gerichtshof größtenteils als
unbegründet zurückgewiesen. Unter dem europäischen Gesichtspunkt des
Diskriminierungsverbots wurde die nationale Intention der Verhinderung von
Steuerumgehungen durch das Urteil überlagert und speziell auf die
Niederlassungsfreiheit abgestellt.
11
Auf einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit wurde in diesem Urteil nicht
eingegangen, obwohl ein möglicher Verstoß gegen Art. 56 EGV vom
Generalstaatsanwalt angesprochen wurde und das Argument der Diskriminierung
noch stärker untermauert hätte.
1.2.3
Folgen des ,,Lankhorst-Hohorst"-Urteils
Der deutsche Gesetzgeber war durch das Urteil nun gezwungen zu handeln, da
es aufgrund der EG-Rechtswidrigkeit ansonsten zu einer permanenten
Nichtanwendbarkeit des § 8a KStG gekommen wäre.
12
Die Nichtanwendung hätte insbesondere alle EU-Ausländer, aber auch Personen
oder Gesellschaften der am Assoziationsabkommen der EU beteiligten Staaten
(z. B. Polen, Ungarn und die Tschechische Republik) oder von Nationen, mit
denen eine Meistbegünstigungsklausel im Doppelbesteuerungsabkommen (z. B.
Kanada oder USA) ausgehandelt ist, betroffen.
13
Ob dies auch für Drittstaaten
gegolten hätte, da eine im DBA des entsprechenden Landes enthaltene
Nichtdiskriminierungsklausel verbunden mit einer Meistbegünstigungsklausel
dies bewirken könnte, ist fraglich.
14
Während für bestandskräftig veranlagte Fälle eine Rückabwicklung nicht mehr
möglich ist, konnte der § 8a KStG a. F. zumindest auf alle offenen Fälle nicht
mehr belastend angewandt werden. Da das EuGH-Urteil nur für das Verfahren
der Lankhorst-Hohorst GmbH vor dem FG Münster gilt, mussten somit alle
11
Prinz/Cordewener, GmbHR 2003, 80, 81
12
Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1093
13
Schnitger, a. a. O., 335
14
Frotscher, DStR 2004, 377, 377 (Fn. 3)
6
betroffenen Steuerpflichtige von einem Rechtsmittel gegen die entsprechenden
Veranlagungen Gebrauch machen.
15
Da auch die Finanzverwaltung keine Möglichkeit zur Fortführung der
bestehenden Regelung sah, erließ sie zeitnahe Verfügungen, nach der der § 8a
KStG a. F. wegen der Schutzwirkung des europäischen Rechts in Bezug auf die
Niederlassungsfreiheit nicht mehr anzuwenden sei.
16
Mit der Veröffentlichung des
Gesetzentwurfs vom 13.08.2003
17
hat schließlich auch der Gesetzgeber die
Nichthaltbarkeit des alten Gesetzes eingesehen.
Am 17. Oktober 2003 stimmte dann die Bundesregierung dem Gesetzentwurf zur
Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungs-
empfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
18
, dem sog. ,,Korb II-
Gesetz", zu. Nach erfolgreicher Anrufung des Vermittlungsausschusses wurde
das Gesetz am 19. Dezember 2003 vom Bundesrat verabschiedet und am 27.
Dezember 2003 veröffentlicht.
19
Neben der Beseitigung der Europarechtswidrigkeit wurden weitere bestehende
Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung des § 8a KStG, wie z. B. eine
Regelung für nachgeschaltete Personengesellschaften, gesetzlich geregelt.
15
Hemmelrath/Abele, a. a. O., 802
16
Schnitger, a. a. O., 335, ebenso Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385,
1388, die z. B. auf die Verfügung des FinMin. NRW vom 26.05.2003 S 2 742a 11
V B 4, GmbHR 2003, 860 verweisen
17
Begründung zum Gesetzentwurf ,,Korb II", BR-Drs. 560/03, 16
18
StVergAbG v. 16.05.2003, BStBl. I 2003, S. 321
19
BGBl I 2003, S. 2840ff
7
2
Darstellung der Änderungen
2.1 Persönlicher
Anwendungsbereich
2.1.1
Empfänger des Fremdkapitals
Nach der bisherigen Regelung musste es sich bei dem Empfänger des
Fremdkapitals um eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft gem.
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG handeln. Hierunter fallen Aktiengesellschaften,
Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter
Haftung, die ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland
haben.
20
Auf andere Körperschaften fand diese Vorschrift keine Anwendung.
Bei ausländischen Gesellschaften musste, und muss auch nach der neuen
Regelung, durch einen Typenvergleich festgestellt werden, ob sie einer
Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entsprechen, da die im Ausland
zu beachtenden gesellschaftsrechtlichen Vorgaben nicht zwingend mit den
inländischen übereinstimmen.
2.1.1.1
Erweiterung auf beschränkt steuerpflichtige
Kapitalgesellschaften als Fremdkapitalnehmer
Dieser Anwendungsbereich wurde zur Beseitigung der Europarechtswidrigkeit
der alten Fassung nach § 8a KStG n. F.
21
auf beschränkt steuerpflichtige
Körperschaften, die mit ihren Einkünften gem. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 49
EStG der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen, erweitert.
Möglich wäre dies bei der Unterhaltung einer deutschen Betriebsstätte, für die
Deutschland das Besteuerungsrecht besitzt, oder die Beteiligung an einer
20
Vgl. zur Anwendung des § 8a KStG bei Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im
Inland: BFH, Urteil vom 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, S. 972 sowie BMF-
Schreiben vom 17.11.1994, BStBl I 1995, S. 25ff
21
Zur zeitlichen Anwendung vgl. Ausführungen unter 2.3
8
deutschen Mitunternehmerschaft, aus der die ausländische Kapitalgesellschaft
anteilige Betriebsstätteneinkünfte nach dem jeweiligen DBA
22
bezieht.
23
Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind auch ausländische Kapitalgesellschaften
ohne inländische Betriebsstätte betroffen. Mangels eines steuerpflichtigen
Subjekts in Deutschland wirkt sie sich jedoch auf Gesellschaftsebene der
finanzierten Gesellschaft nicht aus.
24
Die Rechtsfolgen bei der finanzierenden
Gesellschaft oder natürlichen Person können jedoch trotzdem eintreten.
25
Die Vorschrift der Gesellschafter-Fremdfinanzierung greift nach h. M.
26
nunmehr
auch bei doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, sog. ,,dual-resident-
Gesellschaften", die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland unterhalten,
während sie gleichzeitig auch Sitz bzw. Geschäftsleitung im Ausland besitzen.
Andere unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2-6 KStG
fallen nach wie vor nicht unter § 8a KStG.
2.1.1.2
Anwendung auf nachgeschaltete Personengesellschaften
Nach altem Recht gab es eine Gestaltungsmöglichkeit, durch die man den § 8a
KStG a. F. umgehen konnte. Das Fremdkapital wurde durch den Anteilseigner
der Kapitalgesellschaft einer dieser Kapitalgesellschaft nachgeschalteten
Personengesellschaft gewährt. Die Vergütung stellte für die Personen-
gesellschaft Aufwand dar, durch den sich der Gewinnanteil der
Kapitalgesellschaft reduzierte.
27
> 25%
> 25%
Zinsen
Darlehen
AntE
KapGes
PersGes
Abb. 2: Darlehensgewährung an eine nachgeschaltete Personengesellschaft
22
Z. B. nach Art. 9 i. V. m. Art. 7 OECD-Musterabkommen
23
Grotherr, IWB 2004, Fach 3, Gruppe 1, 2017, 2022
24
Rödder/Ritzer, DB 2004, 891, 891
25
Vgl. Ausführungen unter 3.1.1.2
26
Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 93
27
Stegemann, INF 2004, 107, 109, ebenso Dötsch/Pung, a. a. O., 98
9
Diese Möglichkeit des Missbrauchs hat der Gesetzgeber erkannt und ihr
entgegengewirkt.
28
Durch § 8a Abs. 5 KStG n. F. gilt dieses Fremdkapital nun per
Fiktion als der Kapitalgesellschaft überlassen, wenn die Kapitalgesellschaft
alleine oder zusammen mit nahe stehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG
unmittelbar oder mittelbar
29
zu mehr als einem Viertel an der
Personengesellschaft beteiligt ist. Folglich sind § 8a Abs. 1-4 KStG n. F. bei der
Kapitalgesellschaft anzuwenden.
30
Die bisherige Missbrauchsvorschrift des § 8a Abs. 5 KStG a. F. wurde
gestrichen, da die Anwendung der Rechtsfolgen bei Fremdkapitaldurchleitung
über eine vorgeschaltete Personengesellschaften jetzt über die Ausweitung des
persönlichen Anwendungsbereichs des § 8a Abs. 1 S. 1 KStG sichergestellt ist.
2.1.2
Geber des Fremdkapitals
Nach altem Recht wurde die Regelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nur
angewendet, wenn der Geber des Fremdkapitals an der finanzierten
Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt war und seine aus der Finanzierung
resultierenden Zinseinkünfte nicht in Deutschland besteuert wurden.
Nach OECD-MA, dessen Formulierung sich in den meisten geschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommen widerspiegelt, werden Zinsen in dem Staat
besteuert, in dem der Empfänger ansässig ist.
31
Auch nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 c
EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG werden Zinsen von Personen mit Wohnsitz
in einen ausländischem Staat, mit dem kein DBA geschlossen ist, nicht in
Deutschland besteuert.
Nunmehr ist die Frage, ob Vergütungen für Fremdkapital im Rahmen einer
inländischen Veranlagung zu berücksichtigen sind, nicht mehr relevant. Betroffen
sind jetzt alle beschränkt und unbeschränkt einkommen- und
28
Vgl. Gesetzesentwurf ,,Korb II", BT-Drs. 15/1518, 7
29
Vgl. Ausführungen unter 2.1.2.1 und 2.1.2.2
30
Vgl. weitere Ausführungen unter 4.2; Behrens, DStR 2004, 398, 399
31
Art 11 Abs. 1 OECD-MA, zur Ansässigkeit vgl. Art. 4 OECD-MA
10
körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner
32
, nahe stehende Personen
33
und
rückgriffsberechtigte Dritte
34
.
2.1.2.1
Wesentliche Beteiligung
Für die Anwendung des § 8a KStG ist es zwingend erforderlich, dass der
Anteilseigner zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich beteiligt ist. Eine
wesentliche Beteiligung liegt nach § 8a Abs. 3 KStG n. F. dann vor, wenn er am
Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% unmittelbar
oder mittelbar partizipiert. Eine mittelbare Beteiligung kann hierbei sowohl über
eine Kapital- als auch über eine Personengesellschaft erfolgen. Der Umfang der
Stimmrechte ist zur Beurteilung des Vorliegens einer wesentlichen Beteiligung
irrelevant.
35
Es kommt vielmehr auf das Verhältnis der nominalen Anteile am Stammkapital
an, unabhängig davon, wie viel hiervon bereits eingezahlt ist. Durch die
Kapitalgesellschaft gehaltene eigene Anteile bleiben bei der Ermittlung des
Verhältnisses unberücksichtigt.
36
Durch die Anknüpfung an einen beliebigen Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wird eine
Umgehung der Vorschrift vermieden. Die Umqualifizierung der Einkünfte kommt
demnach für das ganze Wirtschaftsjahr in Betracht, auch wenn die wesentliche
Beteiligung des Anteilseigners nur kurzfristig, d. h. im Extremfall nur eine logische
Sekunde, bestanden hat.
37
Rechtsfolgen beim Anteilseigner treten auch dann ein, wenn der Zeitraum der
Fremdkapitalgewährung vom Zeitraum der wesentlichen Beteiligung abweicht.
Sie können ihm jedoch nur dann zugerechnet werden, wenn er tatsächlich
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Durch das Ausscheiden aus der
32
Golücke/Franz, a. a. O., 1094, ebenso Grotherr, a. a. O., 2026, sowie Stegemann, a.
a. O., 108; vgl. Ausführungen unter 2.1.2.1
33
Vgl. Ausführungen unter 2.1.2.2
34
Vgl. Ausführungen unter 2.1.2.3
35
Stegemann, a. a. O., 109, ebenso Christoffel, GmbH-Steuerpraxis 2004, 41, 42
36
Tillmann/Winter, GmbH-Praktikum, 1996, Rz. 468, ebenso Prinz in: Herrmann/
Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8a KStG, Rn. 163, sowie Frotscher in:
Frotscher/Maas, KStG, § 8a KStG, Rz. 85, Schwedhelm in: Streck, § 8a KStG, Rn.
16
37
Dörner, INF 1993, S. 410ff
11
Gesellschaft endet deshalb die Möglichkeit einer Rechtsfolge durch § 8a KStG
für den Gesellschafter.
38
Im ersten Schritt werden bei der Ermittlung der Beteiligungsquote die
unmittelbare und die quotal ermittelte mittelbaren Beteiligungen des
Anteilseigners zusammengerechnet.
Beteiligung
20%
Beteiligung
30%
KapGes
Beteiligung
20%
AntE
PersGes
Abb. 3: Wesentliche Beteiligung bei mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung
Im o. a. Beispiel ist der Anteilseigner an der Kapitalgesellschaft zu 20%
unmittelbar und zu 6% (20% x 30%) mittelbar über die Personengesellschaft
beteiligt und die Beteiligung somit nach § 8a Abs. 3 KStG n. F. wesentlich.
Im zweiten Schritt kommen hierzu noch die Anteile der anderen Anteilseigner, die
mit dem darlehensgewährenden Anteilseigner eine Personenvereinigung bilden,
oder die einer Form der Beherrschung nach § 8a Abs. 3 S. 2 KStG unterliegen.
Bei der Beherrschung werden 3 Arten unterschieden:
· Anteilseigner, von denen der darlehensgewährende Anteilseigner
beherrscht wird,
· Anteilseigner, die er beherrscht und
· Anteilseigner, die mit ihm gemeinsam beherrscht werden.
39
Einem wesentlich Beteiligten steht ein Anteilseigner gleich, wenn er allein oder im
Zusammenwirken mit anderen Anteilseignern einen beherrschenden Einfluss auf
die Kapitalgesellschaft tatsächlich ausübt.
40
Dies ist dann der Fall, wenn er oder
sie zusammen aufgrund der Anzahl ihrer Stimmrechte Beschlüsse alleine oder
38
Neumann, VGA und verdeckte Einlagen von A-Z, 2001, S. 252
39
Ausführlich in Neumann, a. a. O., ebenso Kießling/Pelikan/Jäger, Grüne Reihe,
Körperschaftsteuer, 1996, 240
40
Christoffel, GmbH-Steuerpraxis 02/2004, 41, 42
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2004
- ISBN (eBook)
- 9783832483098
- ISBN (Paperback)
- 9783838683096
- DOI
- 10.3239/9783832483098
- Dateigröße
- 585 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Hochschule Niederrhein in Mönchengladbach – FB 08 Wirtschaft
- Erscheinungsdatum
- 2004 (Oktober)
- Note
- 1,7
- Schlagworte
- körperschaftssteuer eigenkapital fremdkapital gmbh darlehen
