Die steuerorientierte Planung der Unternehmensnachfolge

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einführung

2. Die Bedeutung der Nachfolgeplanung
2.1 Die strategische Nachfolgeplanung
2.2 Der richtige Beratungsansatz

3. Vorgehensweise bei der Planung

4. Vorstellung des Gestaltungsfalls
4.1 Bestandsaufnahme und Sachverhaltsanalyse
4.2 Ziele und Planung

5. Darstellung der gesetzlichen Erbfolge für den Fall des Todes

6. Gestaltungsvarianten unter Beachtung der Vorgaben
6.1 Die Wahl des Güterstandes
6.2 Die Schaffung von Betriebsvermögen
6.3 Die stille Gesellschaft
6.4 Schrittweise Betriebsübergabe durch Beteiligung der Nachfolger
6.4.1 Wahl der Rechtsform aus erbschaft- und schenkung- steuerlicher Sicht
6.4.2 Unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen
6.4.3 Erbfall und Erbauseinandersetzung vor dem Ausscheiden aus dem Betrieb
6.4.4 Übertragung des verbleibenden Mitunternehmeranteils
6.4.5 Erbfall und Erbauseinandersetzung

7. Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Internetverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Ein erfolgreiches Unternehmen kann zeitlich unbegrenzt bestehen.^[1] Die Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmers sollte nicht gleichzeitig das Ende des Unternehmens bedeuten. Dazu bedarf es einer vom Unternehmer bestimmten Regelung seiner eigenen Nachfolge. Der Begriff der Unternehmensnachfolge umfasst ein weites Feld möglicher Varianten zur Fortführung des Unternehmens. Grundsätzlich gibt es vier Varianten:

- das Unternehmen wird verkauft,
- das Eigentum am Unternehmen wird verkauft, aber die Führung bleibt in den Händen der Familie des Unternehmers,
- das Eigentum am Unternehmen bleibt in der Familie, aber die Führung erfolgt durch Fremdmanagement oder
- das Unternehmen wird allein durch die Familie fortgeführt.^[2]

Eine in 2002 durchgeführte Erhebung durch das Institut für Mittelstandsforschung Bonn hat ergeben, dass in Deutschland von den 2.097.000 Unternehmen mit einem Jahresumsatz von über 50.000 € knapp 93 % als Familienunternehmen klassifiziert werden können. Von den jährlich 71.000 übergabereifen Familienunternehmen gehen immerhin 32.400 Unternehmen an Familienmitglieder, das entspricht ca. 46 %. Diese Arbeit beschränkt sich genau auf diese Art der Unternehmensnachfolge, die auch Generationsnachfolge oder Generationswechsel genannt wird und durch die Übertragung der Leitungs- und Eigentumsrechte vom bisherigen Inhaber auf die nachfolgende Generation gekennzeichnet ist.^[3] Noch immer werden jährlich 5.000 Betriebe mit ca. 32.000 Arbeitsplätzen geschlossen, weil es an einer geeigneten Nachfolge fehlt.^[4] Eine frühzeitige Planung der Unternehmensnachfolge ist für die Sicherung des Fortbestandes des Unternehmens aber unerlässlich.^[5] Welche Planung optimal ist, hängt vom Einzelfall und den für diesen Fall individuell festgelegten Kriterien ab.^[6] Daher beziehen sich die folgenden Ausführungen auf einen ausgewählten Gestaltungsfall und sind nicht für alle Familienunternehmen geeignet. In einigen Fällen wird die steuerorientierte Planung der Unternehmensnachfolge gar keine Rolle spielen, weil die erbschaftsteuerlichen Freibeträge nicht vollständig ausgenutzt werden.

Die Planung der Unternehmensnachfolge wird von menschlich-psychologischen, von betriebswirtschaftlichen (finanziellen, organisatorischen, personellen), privatrechtlichen (familienrechtlichen, erbrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen) und steuerrechtlichen Aspekten beeinflusst.^[7] Der Schwerpunkt der Arbeit liegt in der steuerorientierten Planung. Die Arbeit will einen Beitrag zur Bewältigung der mit der Nachfolge zusammenhängenden steuerlichen Probleme leisten. Das geltende Steuerrecht bietet hierfür interessante Ansatzpunkte, unter anderem dadurch, dass das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht keineswegs rechtsform-neutral ausgestaltet ist.^[8] Die steuerorientierte Planung beschränkt sich allerdings nicht auf das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. Grundsätzlich kann derselbe Vermögensanfall sowohl Einkommensteuer als auch Erbschaftsteuer auslösen, da sich beide Steuerarten nicht ausschließen. Des Weiteren könnte das Verschenken von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebs-vermögen Umsatzsteuer auslösen.^[9] Bei der steuerorientierten Planung der Unternehmens-nachfolge ist es also von Bedeutung, sämtliche steuerlichen Folgen zu berücksichtigen. Einzelne andere o. g. Aspekte werden nur berücksichtigt, sofern sie wesentlich für die Ausführungen erscheinen.

Für den Gestaltungsfall sollen einige Instrumente der Unternehmensnachfolge auf ihre Eignung geprüft und deren gesamtsteuerliche Auswirkung dargestellt werden. Im Ergebnis soll die steuerorientierte Planung der Unternehmensnachfolge zeigen, wie entscheidend eine Planung der Nachfolge unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten für den Fortbestand des Unternehmens sein kann, und gleichzeitig für den Gestaltungsfall zur Minimierung der Schenkung- und Erbschaftsteuer führen kann. Ziel der Arbeit ist es, ein strategisches Konzept zu entwickeln, also Hilfestellung bei der Strukturierung und Gestaltung des komplexen Problems der Unternehmensnachfolge zu geben.

2. Die Bedeutung der Nachfolgeplanung

2.1 Die strategische Nachfolgeplanung

Die Nachfolgeplanung bildet einen der wichtigsten Teile der strategischen Unternehmens-planung. So wie der Unternehmer sein tägliches Tun planen muss, sollte er auch seine Nachfolge einer Vorausschau unterwerfen.^[10] Denn jede Untätigkeit führt dazu, dass die Zukunft des Unternehmens dem Zufall überlassen wird.^[11] Betriebs- und Privatvermögen bilden für die Gestaltung der Unternehmensnachfolge eine Einheit. Nur unter Berücksichtigung des gesamten Vermögens kann eine passende Strukturierung des Vermögens im Hinblick auf die steuerliche Belastung erfolgen und nur dann wird ersichtlich, ob ausreichend Finanzmittel zur Verfügung stehen, um beispielsweise Pflichtteile von weichenden Erben auszahlen zu können. Die Nachfolgestrategie bezieht sich folglich nicht allein auf das Unternehmen, sondern auf die Sicherung und Förderung des Gesamtvermögens des Unternehmers.^[12]

Bei der Familiennachfolge geht das Unternehmen in den meisten Fällen durch vorweg-genommene Erbfolge, d. h. im Vorgriff auf die Erbfolge, auf die nächste Generation über. Optimal bei der Übertragung zu Lebzeiten ist die Möglichkeit der schrittweise Übertragung durch Beteiligung am Unternehmen, da so der Nachfolger schon früh eine Bindung zum Unternehmen entwickelt und langsam in das Unternehmen eingeführt wird. Die Erfahrungen des Seniors werden genutzt, Probleme besprochen und geklärt. Generell gilt, dass der Nachfolger so früh wie möglich in die unternehmerische Verantwortung eingebunden werden sollte.^[13] Eine Planung unter Zeitdruck kann sich hier als gefährlich erweisen. Ideal wäre die Planung der Unternehmensnachfolge 10 bis 15 Jahre vor dem Zeitpunkt, an dem der Unternehmer aus dem aktiven Geschäft aussteigen möchte.^[14] Der generell geltende zeitliche Planungshorizont lässt sich wie folgt darstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Planungshorizonte

In Anlehnung an: Lorz (2002), S. 6.

Grundsätzlich muss sich der Unternehmer mit zwei hypothetischen Nachfolgesituationen auseinandersetzen: zum einen, wenn der Unternehmer plötzlich verstirbt, zum anderen die Übergabe nach planmäßigem Verlauf.^[15] Aufgrund des gegebenen Rahmens einer Diplomarbeit konzentriert sich diese Arbeit auf die Übergabe nach planmäßigem Verlauf. Lediglich zur Überprüfung des jeweiligen Entwicklungsstandes wird die Situation des plötzlichen Todesfalls betrachtet, jedoch nicht in die Planung einbezogen. Planmäßig gehen Geschäftsanteile nach und nach an den Nachfolger über, bis die Übergabe vollständig vollzogen ist und der Erblasser sich aus dem Geschäft zurückgezogen hat.^[16] Es bietet sich an, den Nachfolger zunächst finanziell am Unternehmen zu beteiligen (z. B. durch stille Beteiligung) und nach abgeschlossener Ausbildung schrittweise in die Leitung des Unternehmens zu integrieren.^[17] Die Ausbildung an sich muss nicht unbedingt im eigenen Unternehmen erfolgen. In einem anderen Unternehmen kann der Nachfolger Erfahrungen sammeln, die später dem eigenen Unternehmen Nutzen bringen. Die vorweggenommene Erbfolge umfasst aber nicht nur die Übertragung des Unternehmens. Maßnahmen, die in diesem Zusammenhang typisch sind, sind die Gestaltung des Güterstandes, Übertragung von Grundbesitz und die Gestaltung der Rechtsform des Unternehmens.^[18]

Durch vorweggenommene Erbfolge und frühzeitige Planung können die Vorteile des geltenden Rechts genutzt und gesichert werden. Die zur Zeit noch geltenden Vergünstigungen, in denen bestimmtes Vermögen deutlich niedriger als mit den Verkehrswerten bewertet wird, die Begünstigungen des Betriebsvermögens i. S. d. §§ 13 a, 19 a ErbStG, des ungekürzten Schuldenabzugs und die Möglichkeit künstlich Betriebsvermögen zu schaffen, sind durch den BFH kritisiert worden.^[19] Wenn der Gesetzgeber die Vergünstigungen beseitigt, ist mit einer höheren Besteuerung des Grund-besitzes, des Betriebsvermögens sowie der Anteile an Kapitalgesellschaften zu rechnen.^[20] Bereits jetzt wurde das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz für Erwerbe nach dem 31.12.2003 geändert und u.a. der Freibetrag für begünstigtes Vermögen von 256.000 € auf 225.000 € und der Bewertungsabschlag von 40 % auf 35 % gesenkt. Mit einer rückwirkenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist jedoch nicht zu rechnen, so dass derzeitige Vergünstigungen noch genutzt werden sollten, um Schenkungsteuer bzw. Erbschaftsteuer zu sparen.^[21]

Vorteilhaft erbschaftsteuerlich gesehen ist ebenfalls die Möglichkeit der mehrfachen Ausnutzung der Freibeträge im Falle einer schrittweisen Übertragung zu Lebzeiten. Grundsätzlich sind die persönlichen Freibeträge gemäß §§ 16 und 17 ErbStG und die Steuer-sätze gemäß § 19 ErbStG mit jedem einzelnen Erwerb verbunden, d. h. für jeden Erwerb wird ein Freibetrag gewährt. Um zu verhindern das ein zugedachter größerer Erwerb in mehrere Teilerwerbe zerlegt wird, so dass Freibeträge mehrfach zur Auswirkung kommen und die Steuerstufe des Erwerbs herabgedrückt wird, verwirklicht § 14 ErbStG ein Regelungskonzept, nach dem mehrere Erwerbe innerhalb von 10 Jahren von derselben Person zusammen-gerechnet werden.^[22] Die Zehn-Jahres-Frist bestimmt sich gemäß § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB. Maßgebend sind die Zeitpunkte der Entstehung der Steuer für den ersten und letzten Erwerb.^[23] Aber nicht nur die persönlichen Freibeträge werden alle 10 Jahre neu gewährt. Auch der sachliche Freibetrag für begünstigtes Vermögen, wie z. B. Betriebs-vermögen kann 10 Jahre nach dem letzten Erwerb erneut beansprucht werden (§ 13 a Abs. 1 S. 2 ErbStG). Dies verdeutlicht, wie entscheidend auch in Anbetracht der Höhe der Freibeträge eine langfristige, über einen Zeitraum von zehn Jahren hinausreichende Planung der Unternehmensnachfolge auf die erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Belastung Einfluss nimmt. Einen zahlenmäßigen Beleg dafür wird der Vergleich der Berechnungen der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer in den Kapiteln 5 und 6 für den gewählten Gestaltungsfall ergeben.

Aber auch ertragsteuerrechtlich bietet die schrittweise Unternehmensnachfolge Vorzüge. Verteilt man das gleiche Einkommen auf mehrere Steuerpflichtige, wird die Progression im Einkommensteuersatz genutzt und die Einkommensteuerlast insgesamt sinkt.^[24] Besonders geeignet für diese Gestaltung ist eine Beteiligung als stiller Gesellschafter oder die frühzeitige Übertragung von Kapitalvermögen. Dadurch wird aber auch erreicht, dass diese bereits der Nachfolgegeneration zuzurechnenden Erträge, nicht länger das Vermögen des Erblassers erhöhen und im folgenden auch nicht der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegen.^[25] Ein weiteres Ziel der Unternehmensnachfolgeplanung ist eine Übertragung des Unternehmens ohne zusätzliche Belastung mit Einkommensteuer. Damit es nicht zu einer ungewollten Aufdeckung stiller Reserven kommt, müssen die ertragsteuerlichen Konsequenzen einer Gestaltungsvariante für den Einzelfall genau geprüft werden. Entscheidend dabei ist, inwieweit einzelne Wirtschaftsgüter dem notwendigen, gewillkürten oder Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen sind.^[26]

Eine immer größere Bedeutung nimmt die strategische Nachfolgeplanung bei der Kredit-vergabe im Rahmen der Basel-II-Vereinbarungen ein.^[27] Zukünftig richten sich Kreditvergabe und Kreditkonditionen u. a. danach, inwieweit der Unternehmer für seine Nachfolge vorgesorgt hat, d. h. auch für den Fall der Erkrankung oder eines Unfalls. Die Banken prüfen, ob der Betrieb auch in Zukunft den Zins- und Tilgungsverpflichtungen nachkommen kann. Hier muss der Unternehmer zeigen, dass das Risiko der Unternehmensnachfolge abgefangen wurde. Ein Teil des Risikos entsteht durch die eventuellen Liquiditätsabflüsse zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen und güterrechtlichen Ausgleichsansprüchen, aber auch die zu zahlende Erbschaftsteuer.^[28] Dem kann nur mit einer strategischen Nachfolgeplanung begegnet werden.

2.2 Der richtige Beratungsansatz

Nahezu jede zehnte Insolvenz kann auf eine fehlerhafte Unternehmensnachfolge zurückge-führt werden.^[29] Daher sollten sich Unternehmer und Nachfolger frühzeitig Rat von Experten einholen.^[30] Die Einbeziehung eines steuerlichen Beraters ist für die Planung der Unternehmensnachfolge unabdingbar. Dem Steuerberater sind hinsichtlich der Beratung allerdings Grenzen gesetzt. Demnach sollten bei diesem komplexen Thema auch Anwälte und eventuell Wirtschaftsprüfer und Unternehmensberater in Anspruch genommen werden.^[31] Die Beratung wird über den gesamten Prozess der Nachfolge notwendig sein, da die Planung immer wieder im Laufe der Zeit überprüft werden muss, ob sie noch den Anforderung entspricht und nicht gegebenenfalls Änderungen in familiärer, betrieblicher oder rechtlicher Hinsicht eingearbeitet werden müssen. Gerade im Hinblick auf das sich ständig ändernde Steuerrecht könnte ein heute verfasstes Konzept zu einem späteren Zeitpunkt seinen Anforderungen nicht mehr gerecht werden.

Mit dem Thema der Unternehmensnachfolge hat sich für die Steuerberatung ein neues Tätigkeitsfeld eröffnet, das folgende Aufgaben umfasst:

- die Entwicklung eines Nachfolgekonzeptes,
- die Initiierung eines Unternehmertestaments mit steuerlicher Überprüfung,
- die Koordination mit dem Gesellschafts- und Ehevertrag,
- die Übernahme der Testamentsvollstreckung und
- die Ausschöpfung der Schenkungsteuerfreibeträge im Zehnjahreszyklus.^[32]

Es darf jedoch nicht übersehen werden, dass dieses Beratungsgebiet für den Steuerberater erhebliche Haftungsrisiken in sich birgt. Oft passen die Zielsetzungen in den unterschiedlichen Bereichen, wie erbrechtliche Nachfolge, gesellschafts- und familien-rechtliche Ziele und die steuerliche Optimierung, nur schwerlich oder gar nicht zusammen. Der Mandant ist daher über alle Vor- und Nachteile umfassend aufzuklären.^[33]

3. Vorgehensweise bei der Planung

Da die Gestaltung der Unternehmensnachfolge eine komplexe Aufgabe darstellt, erfordert sie ein langfristiges und systematisches Vorgehen.^[34] Der folgende Prozess zeigt die einzelnen Phasen, die dabei durchlaufen werden sollten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Generationswechsel als Prozess

In Anlehnung an: Hoereth, U./Schwind, H. (2001), S. 4.

Als erstes muss der Ist-Zustand erfasst werden. Dabei wird untersucht, wie das betriebliche und private Vermögen strukturiert ist, ob ein geeigneter Nachfolger vorhanden ist und wie die vertragliche Situation im Augenblick gestaltet ist. Nur eine realistische Bestandsaufnahme ist eine gute Grundlage für eine erfolgreiche Nachfolgeplanung. Als nächstes werden dann die Ziele des Unternehmers und seiner Familie festgelegt. Dabei wird auch berücksichtigt, welche Art der Unternehmensnachfolge gewählt wird, also ob familieninterne Nachfolge, Verkauf, Fremdmanagement oder Fremdeigentum bevorzugt wird. Es wird bestimmt, wie die Nachfolge ungefähr ablaufen soll.^[35] Die 3. Phase umfasst die Vorbereitung der Übergabe. Für den gewählten Gestaltungsfall beinhaltet die Vorbereitungsphase die Wahl des Güterstandes, Überlegungen zur Grundstücksübertragung und die stille Beteiligung der Erben. Die stille Beteiligung leitet dann auch schon die 4. Phase nämlich den Übergang des Unternehmens ein. Der Nachfolger wird nun Schritt für Schritt in das Unternehmen eingebunden. Vordergründig sollen die Ziele und Planungen bei gleichzeitiger Minimierung der Steuerbelastung umgesetzt werden.^[36] Zum Abschluss übernimmt in Phase 5 der Nachfolger die alleinige Verantwortung und Leitung des Unternehmens. Die folgenden Ausführungen richten sich nach dieser Vorgehensweise.

4. Vorstellung des Gestaltungsfalls

4.1 Bestandsaufnahme und Sachverhaltsanalyse

Karl und Kathrin B. (beide 45 Jahre) sind seit 20 Jahren verheiratet. Es existiert keine Vereinbarung über den Güterstand. Sie leben somit im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 Abs. 1 BGB). Aus ihrer Ehe stammen die beiden Kinder Justus (17 Jahre) und Josefa (15 Jahre). Beide Kinder besuchen derzeit noch die Schule. Kathrin B. ist Hausfrau und hilft ihrem Mann gelegentlich bei der Buchhaltung, ohne Gehaltsvergütung. Zum Vermögen gehört auch ein von Karl B. erwirtschaftetes Wertpapier-depot mit einem Kurswert von 525.000 €. Seine Ehefrau hat in der Ehe kein Vermögen erworben. Die Eltern von Karl B. sind bereits verstorben.

Karl B. ist Inhaber eines Gewerbebetriebes. Die Firma wird auf dem beiden Eheleuten gehörenden Grundstück betrieben (Verkehrswert 1.000.000 €, Grundbesitzwert 600.000 €). Der Gewinn des Einzelunternehmens wird nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Die Firmenbilanz stellt sich wie folgt dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Verkehrswert des Unternehmens liegt bei 2.800.000 €. Derzeit existieren keine rechtlichen Vorkehrungen in Form eines Testaments oder eines Ehevertrages.

In der Analyse der Verhältnisse werden die erbrechtliche Situation und die Werte des Vermögens genauer betrachtet. Grundsätzlich ergibt sich in diesem Fall für die Erbanteile die folgende Konstellation:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Erbanteile bestimmen sich nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches. Kathrin B. erbt gemäß § 1931 Abs. 1 BGB neben den Kindern ein Viertel des Vermögens. Durch den gesetzlichen Güterstand erhält sie zusätzlich als Ausgleich des Zugewinns ein weiteres Viertel des Vermögens (§ 1371 Abs. 1 BGB), also insgesamt die Hälfte des Vermögens. Dieser Ausgleich wird als erbrechtlicher Zugewinnausgleich bezeichnet und wird auch dann berücksichtigt, wenn ungewiss ist, ob ein Zugewinn überhaupt erzielt wurde.^[37] Gemäß § 1924 Abs. 1 und 4 BGB erben die Kinder als gesetzliche Erben erster Ordnung zu gleichen Teilen das übrige Vermögen, also jeweils ein Viertel des Vermögens. Die Pflichtteile betragen gemäß § 2303 Abs. 2 BGB die Hälfte des gesetzlichen Erbteils, also für Kathrin B. ein Viertel des Vermögens und für die Kinder jeweils ein Achtel. Ein Erbe ist berechtigt den Pflichtteil zu verlangen, wenn er vom Erbe ausgeschlossen wurde. Wird Kathrin B. von der Erbfolge ausgeschlossen oder schlägt sie das Erbe aus, kann sie den güterrechtlichen Zugewinnausgleich gemäß §§ 1373 ff BGB verlangen (§ 1371 Abs. 2 BGB). Wenn das Unternehmen nur auf einen Erben übertragen werden soll, ist es ratsam mit den anderen Erben einen Pflichtteilsverzichtsvertrag abzuschließen. Allein dadurch kann bereits das Entstehen einer Erbengemeinschaft und damit hohe Ausgleichsansprüche gegenüber dem Erben verhindert werden. Für den Pflichtteilsverzicht werden die pflichtteilsberechtigten Personen allerdings bereits jetzt einen Ausgleich verlangen.^[38]

Der Wert des Vermögens ist gemäß § 12 ErbStG zu ermitteln und richtet sich grundsätzlich nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften:

1. Die Wertpapiere werden gemäß § 11 Abs. 1 BewG zum Kurswert in Höhe von 525.000 € angesetzt.
2. Das Grundstück gehört ertragsteuerlich zum notwendigen Betriebsvermögen, da es zu 100 % eigenbetrieblich genutzt wird (R 13 Abs. 7 Satz 1 EStR). Allerdings ist es nur insoweit Betriebsvermögen wie es dem Betriebsinhaber Karl B. gehört (H 13 Abs. 7 „Miteigentum“), also nur zu 50 %. Das entspricht auch dem Ansatz in der oben aufgeführten Bilanz. Der Buchwert des gesamten Grundstücks liegt bei 500.000 €. Davon sind 250.000 € notwendiges Betriebsvermögen. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung weicht davon ab. Gemäß § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG gehört das Grundstück nicht zum Betriebsvermögen, da neben dem Betriebsinhaber noch die Ehefrau Kathrin B. daran beteiligt ist. Bei der Ermittlung des Wertes für das Betriebsvermögen bleibt somit das Grundstück außen vor. Gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG ist der Wert des Grundstücks mit dem Grundbesitzwert in Höhe von 600.000 € anzusetzen. Davon entfallen allerdings nur 50 % auf Karl B., also liegt der Wert bei 300.000 €.
3. Für die Bewertung des Betriebsvermögens sind gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG die Vorschriften des Bewertungsgesetzes der §§ 95 ff. maßgebend. Gemäß § 95 Abs. 1 BewG gehören entsprechend der steuerlichen Gewinnermittlung alle Teile des Gewerbebetriebes zum Betriebsvermögen. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, entsprechen die Ansätze für die Bewertung den Steuerbilanzwerten (§ 109 Abs. 1 BewG). Der Wert des Betriebsvermögens lässt sich aus einer Vermögensaufstellung ableiteten, die der zuletzt erstellten Bilanz entspricht und bei der die Veränderungen bis zum Besteuerungszeitpunkt in vereinfachter Form berücksichtigt werden (R 39 Abs. 2 ErbStR). Der erbschaftsteuerliche Wert des Betriebsvermögens entspricht also grundlegend dem steuerlichen Eigenkapital.^[39] Diese Bestandsidentität zwischen Vermögensaufstellung und zuletzt aufgestellter Bilanz wird u. a. durch die abweichende Regelung für Betriebsgrundstücke nach § 99 BewG durchbrochen (R 114 Abs. 2 Satz 5 ErbStR). Der Wert des Betriebsvermögens ermittelt sich unter Berücksichtigung der oben aufgeführten Bilanz gemäß § 98 a BewG wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Auf die erbrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich des Pflichtteilsrechts soll im Folgenden jedoch aufgrund des begrenzten Rahmens einer Diplomarbeit nicht weiter eingegangen werden.

Grundsätzlich ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgebend (§ 11 ErbStG). Die Steuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers und bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG). Zum deutlicheren Vergleich der Steuer-belastung wird der zuvor ermittelte Wert des Vermögens als Grundlage für den gesamten Planungszeitraum betrachtet. Durch die verschiedenen Gestaltungen werden sich einige Veränderungen ergeben. Dann wird aber immer von den an dieser Stelle ermittelten Werten ausgegangen.

4.2 Ziele und Planung

Das über allem stehende Ziel ist ein erfolgreicher Generationswechsel, der Stabilität und Kontinuität für das Unternehmen, das Vermögen und die Familie mit sich bringt.^[40] Für diesen Gestaltungsfall soll, wie bereits in der Einleitung erwähnt wurde, die Familiennachfolge geplant werden. Bereits jetzt soll Vermögen übertragen werden. Justus und Josefa B. sollen typisch still am Unternehmen beteiligt werden. Kathrin B. soll finanzielle Absicherung in anderer Form erhalten. Nach seinem Schulabschluss soll Justus B. eine auf den Geschäfts-zweig des Vaters ausgerichtete Ausbildung beginnen und in anderen Unternehmen Erfahrungen sammeln. Karl B. hat die Vorstellung sich mit 65 Jahren aus dem laufenden Geschäft zurückzuziehen. Für eine gewisse Zeit soll das Unternehmen von Vater und Sohn gemeinsam geführt werden, bis der Vater endgültig ausscheidet. Daher erfolgt die anteilige Übertragung des Unternehmens im Alter von 55 Jahren. Der verbleibende Teil wird erst übertragen, wenn Karl B. das Alter von 65 Jahren erreicht hat. Kathrin und Josefa B. sollen jeweils zu diesen Zeitpunkten weitere finanzielle Absicherungen für die Zukunft erhalten. Für den Fall, dass Karl B. vor der Übertragung verstirbt, soll Justus B. in jedem Fall allein das gesamte Betriebsvermögen erben. Die gesamte Regelung soll möglichst wenig Erbschaft-steuer auslösen und gerecht sein.

Die Verfasserin ist sich bewusst, dass diese Planung aufgrund von familiären Konflikten und Interessensgegensätzen in der Realität sehr problematisch ist. Es handelt sich um einen Idealfall, der allerdings zur Darstellung der Unternehmensnachfolge unter steuerlichen Gesichtspunkten als besonders geeignet erscheint. In der Realität sollte der Unternehmer verschiedene Pläne aufstellen und bis zu einem bestimmten Zeitpunkt verfolgen, falls sich z. B. der Nachfolger als nicht geeignet erweist.

5. Darstellung der gesetzlichen Erbfolge für den Fall des Todes

Mit dem Tod des Vaters Karl B. zum jetzigen Zeitpunkt geht sein Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf seine Frau Kathrin B. und die Kinder Justus und Josefa B. als Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Der Nachlass wird gemeinschaftliches Vermögen der Erben (§ 2032 Abs. 1 BGB). Es entsteht eine Erbengemeinschaft, die grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung fortgesetzt werden kann. Der Nachlass wird gemeinschaftlich verwaltet (§ 2038 Abs. 1 BGB) und über die Nachlassgegenstände kann nur gemeinschaftlich verfügt werden (§ 2040 Abs. 1 BGB). Für ein Unternehmen ist die Erbengemeinschaft daher die denkbar ungünstigste Nachfolgeform.^[41] Die gemeinschaftliche Verwaltung birgt ein hohes Konfliktpotenzial. Oft fällt es schwer, gemeinsam Entscheidungen zu treffen.^[42] Dann kommt es häufig zur Auseinandersetzung gemäß § 2042 Abs. 1 BGB, die jeder Erbe jederzeit verlangen kann. Die Auseinandersetzung ist auf Teilung des Vermögens ausgerichtet (§ 2042 Abs. 1 BGB i.V.m. § 752 BGB). Dass unternehmerisches Vermögen geteilt werden kann, kommt eher selten vor.

Ertragsteuerlich werden Kathrin, Justus und Josefa B. hinsichtlich des betrieblichen Vermögens Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Sie tragen das Mitunter-nehmerrisiko und können Mitunternehmerinitiative entfalten. Die laufenden Einkünfte werden jedem Miterben nach dem Gewinnverteilungsschlüssel, der den Erbteilen entspricht, zugerechnet. Mit der Auseinandersetzung endet die Mitunternehmerschaft.^[43]

Für die Erbschaftsteuer zählt nur der Zeitpunkt des Erbanfalls (§ 9 ErbStG i. V. m. § 11 ErbStG). Alles, was danach bei der Auseinandersetzung geschieht, ist für erbschaft-steuerliche Gesichtspunkte ohne Bedeutung. Nach dem Verhältnis ihrer Erbanteile ist der Erwerb auf die Miterben zu verteilen.^[44] Die darauf entfallende Steuer schuldet jeder Miterbe für seinen Teil (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Der Erwerb von Todes wegen ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtig. Der steuerpflichtige Erwerb ermittelt sich gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG. Zugrunde gelegt werden die gemäß § 12 ErbStG ermittelten Werte. Weiterhin sind die Steuerbefreiungen gemäß §§ 5, 13, 13a, 16, 17 und 18 ErbStG zu beachten. Zuvor muss als erstes der fiktive Ausgleichsanspruch von Kathrin B. berechnet werden.

Gemäß § 5 Abs. 1 ErbStG gilt die Ausgleichsforderung, die der Ehegatte bei Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft geltend machen könnte, nicht als steuerpflichtiger Erwerb. Zum Ausgleich des Zugewinns wurde der Erbteil von Kathrin B. pauschal um ein Viertel erhöht. Die Höhe der Ausgleichsforderung ist aber zur Berechnung der Erbschaftsteuer nach den Bestimmungen für den güterrechtlichen Zugewinnausgleich der §§ 1373 bis 1383 BGB und § 1390 BGB tatsächlich zu ermitteln (R 11 Abs. 1 ErbStR). Für jeden Ehegatten ist dabei das Anfangsvermögen zu Beginn der Zugewinngemeinschaft und das Endvermögen nach Verkehrswerten gegenüberzustellen (R 11 Abs. 2 ErbStR). Karl und Kathrin B. haben zu Beginn ihrer Ehe beide kein Anfangsvermögen. Danach ergibt sich die fiktive Ausgleichsforderung wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der zu Verkehrswerten ermittelte Zugewinn wird gemäß § 5 Abs. 1 Satz 5 ErbStG nur insoweit freigestellt, als der Steuerwert des Nachlasses im Verhältnis zum Verkehrswert des Nachlasses steht. Der Steuerwert des Nachlasses wurde zuvor insgesamt mit einem Wert in Höhe von 2.575.000 € ermittelt (s. Seite 12). Der Verkehrswert des Nachlasses entspricht dem oben dargestellten Endvermögen des Karl B.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Erbschaftsteuer berechnet sich für die gesetzliche Erbfolge wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Berechnung zeigt eindeutig, dass die Freibeträge der Ehefrau zum Teil unausgeschöpft bleiben. Zu der unvorteilhaften Form der Erbengemeinschaft kommt also unnötig hinzu, dass Erbschaftsteuer anfällt, die durch eine geeignetere Erbregelung hätte vermieden werden können. Weiterhin gehört nun auch die Grundstückshälfte von Kathrin B. zum notwendigen Betriebsvermögen, da sie Mitunternehmerin ist.^[45] Aus gewerbesteuerlicher Sicht liegt für den Fall der Gesamtrechtsnachfolge keine Unternehmeridentität vor, somit gehen eventuelle gewerbesteuerliche Verlustvorträge verloren (A 68 Abs. 1 GewStR).

Wenn Karl B. zu diesem Zeitpunkt verstirbt, verbleibt der Familie nur die Möglichkeit das Unternehmen zu veräußern, falls sich keine geeignete Person findet, die das Unternehmen leitet, so dass das Eigentum in den Händen der Familie bleiben könnte. Ein eventueller Veräußerungsgewinn, der durch die Aufdeckung von stillen Reserven entsteht, wird jedem Miterben anteilig zugerechnet und mit dem für den jeweiligen Miterben geltenden Einkommensteuersatz belastet. Zusätzlich entfällt rückwirkend bei Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb gemäß § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG der Freibetrag für begünstigtes Vermögen und der Bewertungsabschlag. Die Bereicherung entspricht dann dem ursprünglich ermittelten Wert des gesamten Vermögens in Höhe von 2.575.000 € (s. Seite 12). Die Erbschaftsteuer wird neu berechnet, so als wäre das Vermögen von Anfang an nicht begünstigt gewesen (R 67 Abs. 1 ErbStR):

[...]

^[1] Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (2003), S. 4.

^[2] Vgl. Ernst & Young (o. J.), S. 9.

^[3] Vgl. Lutterbach, T. (2003), S. 24.

^[4] Vgl. Institut für Mittelstandsforschung Bonn (2002), S. 32.

^[5] Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (2003), S. 4.

^[6] Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (2003), S. 4.

^[7] Vgl. Eberhard, M. (1999), S. 1.

^[8] Vgl. Ott, H. (2003), S. 3.

^[9] Vgl. Halaczinsky, R. et al. (2003), S. 37.

^[10] Vgl. Lorz, R. (2002), Vorwort.

^[11] Vgl. Fromm, R. et al. (2002), S. 7.

^[12] Vgl. Lorz, R. (2002), S. 5.

^[13] Vgl. Lorz, R. (2002), S. 10.

^[14] Vgl. Wiedmann, T. (2002), S. 140.

^[15] Vgl. Lorz, R. (2002), S. 6.

^[16] Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (2003), S. 39.

^[17] Vgl. Lorz, R. (2002), S. 8.

^[18] Vgl. Kantenwein, T. et al. (2002), S. 26 f.

^[19] Vgl. BFH-Vorlagenbeschluss vom 22.5.2002, S. 598.

^[20] Vgl. Halaczinsky, R. et al. (2003), S. 34 f.

^[21] Vgl. Christoffel, H. G. (2004), S. 6.

^[22] Vgl. Meincke, J. P. (2002), § 14 Rz. 2.

^[23] Vgl. Schulz, B. (1999), S. 422.

^[24] Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (2003), S. 82.

^[25] Vgl. Terpitz, J. (2001), S. 79.

^[26] Vgl. Terpitz, J. (2001), S. 33.

^[27] Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (2003), S. 4.

^[28] Vgl. Lorz, R. (2002), S. 24.

^[29] Vgl. Hoereth, U./Schwind H. (2001), S. 3.

^[30] Vgl. Hoff, S. (2002), § 1 Rz. 11.

^[31] Vgl. Hoff, S. (2002), § 1 Rz. 11.

^[32] Vgl. Spiegelberger, S. (2002), S. 245.

^[33] Vgl. Reinicke, M./Leibner, W. (2004), S. 553 f.

^[34] Vgl. Ernst & Young (o. J.), S. 5.

^[35] Vgl. Hoereth, U./Schwind, H. (2001), S. 4 f.

^[36] Vgl. Ernst & Young (o. J.), S. 13.

^[37] Vgl. Schäfer, M./Strotmeier, M. (2002), S. 128.

^[38] Vgl. Ott, H. (2003), S. 74.

^[39] Vgl. Koblenzer, T. (2004), S. 99.

^[40] Vgl. Ernst & Young (o. J.), S. 6.

^[41] Vgl. Wolsfeld, J./Lubitz, M. (2002), S. 141.

^[42] Vgl. Reinicke, M./Leibner, W. (2004), S. 547.

^[43] Vgl. Terpitz, J. (2001), S. 132 f.

^[44] Vgl. Wendland, H. (2003), S. 333.

^[45] Vgl. Wolsfeld, J./Lubitz, M. (2002), S. 141.