Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens für eine verbesserte Unternehmenssteuerung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Harmonisierung versus Trennung von internem und externem Rechnungswesen
2.1 Trennung von internem und externem Rechnungswesen
2.1.1 Gründe für die Trennung
2.1.2 Vergleich von internem und externem Rechnungswesen
2.1.2.1 Unterschiedliche Gestaltung
2.1.2.2 Unterschiedliche Zwecke
2.1.2.3 Unterschiedliche Adressaten
2.1.2.4 Unterschiedliche gesetzliche Regelung
2.1.2.5 Unterschiedliche Rechengrößen
2.2 Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
2.2.1 Definition von Harmonisierung
2.2.2 Gründe für eine Harmonisierung

3 Harmonisierung ausgehend vom internen Rechnungswesen
3.1 Möglichkeiten
3.1.1 Verzicht auf kalkulatorische Kosten in der Ergebnisrechnung
3.1.1.1 Kalkulatorische Abschreibungen
3.1.1.2 Kalkulatorische Wagnisse
3.1.1.3 Kalkulatorische Zinsen
3.1.1.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Miete
3.1.2 Zusammenlegung der Rechnungskreise
3.1.3 Harmonisierung von Kostenrechung und Investitionsrechnung
3.2 Grenzen
3.2.1 Kein Verzicht auf kalkulatorische Kosten in Sonderrechnungen
3.2.2 Notwendigkeit einer eigenständigen Kostenrechnung

4 Harmonisierung ausgehend vom externen Rechnungswesen
4.1 Harmonisierung bei Anwendung des deutschen HGB
4.1.1 Möglichkeiten
4.1.1.1 Eignung des Konzernabschlusses
4.1.1.2 Umsatzkostenverfahren versus Gesamtkostenverfahren
4.1.1.3 Monatsabschlüsse und monatsgenaue Abgrenzung
4.1.2 Grenzen
4.1.2.1 Zahlungsbemessungsfunktion des Einzelabschlusses
4.1.2.2 Maßgeblichkeit von Handels- und Steuerbilanz
4.1.2.3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
4.2 Harmonisierung bei Anwendung von IAS oder US-GAAP
4.2.1 Möglichkeiten
4.2.1.1 Bedeutung der internationalen Rechnungslegung
4.2.1.2 Vergleich von HGB, IAS und US-GAAP
4.2.1.3 Vorteile der IAS und US-GAAP für eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
4.2.1.3.1 Rechnungslegungsgrundsätze und -prinzipien
4.2.1.3.2 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände
4.2.1.3.3 Umsatz- und Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen
4.2.1.3.4 Ansatz und Abschreibung von Vermögensgegenständen
4.2.2 Grenzen

5 Gestaltung eines harmonisierten Rechnungswesens
5.1 Abgrenzung des relevanten Harmonisierungsbereichs
5.1.1 Der relevante Harmonisierungsbereich nach Küting und Lorson
5.1.2 Der relevante Harmonisierungsbereich nach Klein
5.1.3 Der relevante Harmonisierungsbereich nach Melcher
5.2 Die Erfolgsspaltung
5.2.1 Erfolgsspaltung nach HGB
5.2.2 Erfolgsspaltung nach IAS
5.2.3 Erfolgsspaltung in einem harmonisierten Rechnungswesen
5.3 Die Segmentberichterstattung
5.3.1 Segmentberichterstattung nach dem Management approach
5.3.1.1 Segmentberichterstattung nach US-GAAP
5.3.1.2 Segmentberichterstattung nach HGB und DRS
5.3.2 Segmentberichterstattung nach dem Risk and reward approach nach IAS
5.2.3 Segmentberichterstattung in einem harmonisierten Rechnungs-wesen
5.4 Verbindung von Erfolgsspaltung und Segmentberichterstattung zur Erfolgsspaltungsmatrix nach Melcher
5.5 Überleitungen zwischen internem und externem Rechnungswesen
5.6 Die Umstellung auf ein harmonisiertes Rechnungswesen

6 Unternehmenssteuerung durch das Rechnungswesen
6.1 Definition von Unternehmenssteuerung
6.2 Differenzierung von Unternehmensteilen
6.3 Unternehmenssteuerung durch das interne Rechnungswesen bei Trennung von internem und externem Rechnungswesen
6.4 Unternehmenssteuerung mit Daten des externen Rechnungswesens in einem harmonisierten Rechnungswesen
6.4.1 Verbesserungen in der Unternehmenssteuerung durch die Verwendung von Daten des externen Rechnungswesens
6.4.2 Gestaltung der Unternehmenssteuerung in einem harmonisierten Rechnungswesen
6.4.3 Unternehmenssteuerung durch den Cashflow
6.4.4 Wertorientierte Unternehmenssteuerung

7 Beispiele für eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens aus der Unternehmenspraxis
7.1 Stand der Harmonisierung des internen und externen Rechnungs-wesens bei der Siemens AG
7.2 Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens in der BMW Group

8 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Abgrenzung von Kosten / Leistung und Aufwand / Ertrag

Abb. 2: Ergebnistabelle in statistisch-tabellarischer Darstellungsform

Abb. 3: Zwecke des Jahresabschlusses

Abb. 4: Vergleich der Rechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP

Abb. 5: Harmonisierungsbereich von internem und externem Rechnungs- wesen

Abb. 6: Gegenstand der Anpassung von internem und externem Rechnungswesen auf Basis der IAS

Abb. 7: Relevanter Harmonisierungs- bzw. Konvergenzbereich

Abb. 8: Harmonisierung von betriebswirtschaftlicher Erfolgsspaltung und Erfolgsspaltung gemäß Gewinn- und Verlustrechnung

Abb. 9: Abgestimmte vertikale Erfolgsspaltung

Abb. 10: Abstimmbarkeit aller Teilergebnisse zwischen externem und internem Rechnungswesen

Abb. 11: Segmentberichterstattung in einem konvergenten Rechnungs- wesen (horizontale Erfolgsspaltung)

Abb. 12: Vollständige Erfolgsspaltungsmatrix (vertikale und horizontale Erfolgsspaltung)

Abb. 13: Projektschritte zur Harmonisierung

Abb. 14: Ansatzpunkte für Manipulationsmöglichkeiten in der Kosten- rechnung

Abb. 15: Grundstruktur einer Kapitalflussrechnung (vereinfachtes Schema)

Abb. 16: Ansätze zur Messung der Kapitalrentabilität

Abb. 17: Beispiele zu (Kombinationen von) unternehmenswertorientierten Steuerungsgrößen auf Jahresabschlussbasis

Abb. 18: Gewinn- und Verlustrechnung der BMW Group: Umgliederungen

1 Einleitung

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens für eine verbesserte Unternehmenssteuerung.

Traditionell besteht in den meisten deutschen Unternehmen eine strikte Trennung von internem und externem Rechnungswesen. Die Notwendigkeit dieser bislang als selbstverständlich angesehenen Zweiteilung wird aber zunehmend in Frage gestellt und in Wissenschaft und Praxis über eine Harmonisierung der beiden Teilbereiche diskutiert.

Vor zehn Jahren sorgte die Ankündigung der Siemens AG, ihr internes Rechnungswesen und ihre Unternehmenssteuerung auf Basis der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung im Umsatzkostenverfahren neu auszurichten^[1], für Aufsehen. Seitdem haben sich zahlreiche Veröffentlichungen mit dem Thema befasst.

Diese Arbeit greift daraus wichtige Aspekte auf. Dabei soll ein Schwerpunkt auf die Unternehmenssteuerung gelegt werden. Bislang erfolgte diese ausschließlich auf der Basis des internen Rechnungswesens. Es soll hier untersucht werden, ob die Steuerung infolge einer Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens auch mit Daten des externen Rechnungswesens erfolgen und ob sie dadurch sogar noch verbessert werden kann.

Die Thematik ist vor allem durch die fortschreitende Globalisierung der Wirtschaft, Internationalisierung der Unternehmen sowie zunehmende Konzernbildung und Dezentralisierung von Bedeutung. Auch die „steigende .. [Relevanz] der Kapitalmärkte für die Unternehmensfinanzierung, die weltweite Konkurrenz um Risikokapital und die deutlich höheren Erwartungen und Informationsbedürfnisse der Investoren“^[2] spielen eine große Rolle.

Die Arbeit beginnt mit einem Vergleich von internem und externem Rechnungswesen, der die wesentlichen Unterschiede der beiden Teilbereiche nennt. Danach werden zahlreiche Gründe aufgeführt, die für eine Harmonisierung sprechen (Kapitel 2).

Es werden Möglichkeiten und Grenzen eines Abbaus der Unterschiede zum einen vom internen Rechnungswesen (Kapitel 3) und zum anderen vom externen Rechnungswesen (Kapitel 4) ausgehend analysiert. Dabei wird auch geprüft, ob auf eine eigenständige Kostenrechnung verzichtet werden kann. Da internationale Rechnungslegungsvorschriften wie die International Accounting Standards (IAS) oder die US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) zunehmend an Bedeutung gewinnen, wird untersucht, ob diese im Vergleich zum deutschen HGB eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens erleichtern.

Mit der konkreten Ausgestaltung eines harmonisierten Rechnungswesens beschäftigt sich dann das fünfte Kapitel. Dabei wird zunächst geklärt, ob eine vollständige Harmonisierung möglich ist oder nur bestimmte Teile des Rechnungswesens einbezogen werden können. Auch auf den Umstellungsprozess soll hier eingegangen werden.

Schließlich befasst sich das sechste Kapitel ausführlich mit dem Aspekt der Unternehmenssteuerung durch das Rechnungswesen, bevor zum Abschluss der Arbeit in Kapitel 7 Beispiele für eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens aus der Unternehmenspraxis vorgestellt werden.

2 Harmonisierung versus Trennung von internem und externem Rechnungswesen

2.1 Trennung von internem und externem Rechnungswesen

In deutschen Unternehmen besteht traditionell eine systematische Trennung von internem und externem beziehungsweise kalkulatorischem und bilanziellem Rechnungswesen in zwei Rechenkreisen. Die beiden Teilbereiche sind meist auch organisatorisch in zwei Abteilungen, Finanz- oder Bilanzbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung, Kostenrechnung oder Controlling, getrennt.^[3]

2.1.1 Gründe für die Trennung

Gründe für diese klassische Trennung sind „unterschiedliche gesetzliche Regelungsdichte, unterschiedliche Zwecke und unterschiedliche Zielinhalte der Rechengrößen“^[4] sowie unterschiedliche Adressaten des internen und externen Rechnungswesens, auf die im Folgenden eingegangen wird.

2.1.2 Vergleich von internem und externem Rechnungswesen

2.1.2.1 Unterschiedliche Gestaltung

Das externe Rechnungswesen oder Finanz- und Geschäftsbuchhaltung hat nach Coenenberg den Zweck „Geschäftsvorfälle zwischen Unternehmen und Außenwelt zahlenmäßig zu erfassen.“^[5]

Zum Ende eines jeden Geschäftsjahres wird ein Jahresabschluss aufgestellt. Dieser ist unternehmensbezogen und bildet alle Aktivitäten des Unternehmens ab. Bestandteile des Jahresabschlusses sind Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang.

Das interne Rechnungswesen oder die Betriebsbuchhaltung und ihr Hauptbestandteil die Kosten- und Leistungsrechnung beziehen sich hingegen „überwiegend auf den Bereich des mengen- und wertmäßigen Güterverzehrs zum Zwecke der eigentlichen betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung“^[6] und sind somit nur betriebsbezogen.

Die interne Berichterstattung wird in kürzeren Abständen von Monaten oder sogar Wochen erstellt.^[7] Sie erfolgt viel „detaillierter und differenzierter“^[8] bis auf die Ebenen von Kostenstellen, Kostenträger, Aufträge, Kunden, Märkte und so weiter, während das externe Berichtswesen nur verdichtete Zahlen liefert.

Während im externen Rechnungswesen primär der Jahresüberschuss beziehungsweise -fehlbetrag ermittelt wird, sind es im internen Rechnungswesen „vielzählige Ergebnisgrößen ... . Sie reichen von stück- [, stellen-] und periodenbezogenen [sowie absoluten und relativen] Kosten-, Erlös-, Deckungsbeitrags- und Gewinngrößen verschiedener Art über Rentabilitätsziffern bis zu mehrperiodigen Erfolgsgrößen wie Kapital- und Endwerten.“^[9]

2.1.2.2 Unterschiedliche Zwecke

Das externe Rechnungswesen dient der Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, der Rechenschaftslegung und der Dokumentation sowie der Bemessung von Zahlungen an die Anteilseigner (Gewinnausschüttung) und an den Fiskus (Steuern).

Das interne Rechnungswesen dient hingegen der Preiskalkulation, der Bestandsbewertung, der Ermittlung des Betriebsergebnisses, der Dokumentation und vor allem der Bereitstellung von Informationen für die Planung, Entscheidungsvorbereitung und -findung, Kontrolle (der Wirtschaftlichkeit) sowie für die (Verhaltens-) Steuerung.^[10]

2.1.2.3 Unterschiedliche Adressaten

Das externe Rechnungswesen richtet sich neben der Unternehmensleitung an unternehmensexterne Personen und Institutionen wie aktuelle und potentielle Eigentümer (Aktionäre, Gesellschafter), Gläubiger, Aufsichtsrat, Arbeitnehmer, Finanzbehörden, Kunden und Lieferanten sowie die interessierte Öffentlichkeit.

Demgegenüber richtet sich das interne Rechnungswesen als ein Instrument der Unternehmensführung an unternehmensinterne Entscheidungsträger, das Management.^[11]

2.1.2.4 Unterschiedliche gesetzliche Regelung

Der externe Jahresabschluss hat bestimmte gesetzliche Vorschriften zu erfüllen. Das sind in erster Linie handelsrechtliche Vorschriften wie das deutsche Handelsgesetzbuch (HGB). Durch das (umgekehrte) Maßgeblichkeitsprinzip wird der Jahresabschluss aber auch stark durch das Steuerrecht beeinflusst. Außerdem gewinnen zunehmend die internationalen Rechnungslegungsvorschriften IAS und US-GAAP an Bedeutung.^[12]

Für das interne Rechnungswesen existieren hingegen außer für die Kalkulation öffentlicher Aufträge keine gesetzlichen Vorschriften. Es ist daher unternehmensindividuell frei gestaltbar und erfolgt auf freiwilliger Basis im Eigeninteresse der Unternehmensleitung.

Das interne Rechnungswesen orientiert sich stärker an betriebswirtschaftlichen Konzepten als das externe^[13] und hat sich deshalb in vielen Aspekten von diesem entfernt^[14] und verselbstständigt^[15].

Gründe dafür sind zum Beispiel „in der Vielzahl der handelsrechtlichen Wahlrechte, in der starken Betonung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips verbunden mit traditionellem Gläubigerschutzdenken [und] im strikt angewandten Anschaffungskostenprinzip“^[16] zu sehen.

Das handelsrechtliche Ergebnis wird dabei häufig durch bilanzpolitische Maßnahmen beeinflusst. Diese Verzerrungen sollen nicht auch in die Betriebsbuchhaltung übernommen werden.^[17]

2.1.2.5 Unterschiedliche Rechengrößen

Die Bilanzrechnung verwendet als Rechengrößen Aufwendungen und Erträge, die Kosten- und Leistungsrechnung hingegen Kosten und Leistungen.

Bei letzterer werden alle betriebs- oder sachziel- und periodenfremden sowie außerordentlichen und bewertungsbedingten, so genannte neutrale Aufwendungen und Erträge abgegrenzt. Außerdem werden hier so genannte kalkulatorische Kosten und Leistungen verwendet. Diese ergänzen (Zusatzkosten) oder ersetzen (Anderskosten) bestimmte Aufwendungen und Erträge^[18] (siehe dazu die folgende Abb. 1). Die Finanzbuchhaltung ist dabei aber „ein wichtiger Informationslieferant“^[19] der Kostenrechnung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Abgrenzung von Kosten / Leistung und Aufwand / Ertrag

(Quelle: Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 21)

Das externe Rechnungswesen „ist pagatorisch orientiert, das heißt, Erträge und Aufwendungen sind als erfolgswirksame Einzahlungen und Auszahlungen definiert.“^[20]

Die interne Rechnung verwendet hingegen einen wertmäßigen Kosten- und Leistungsbegriff, der auf Schmalenbach zurückgeht.^[21] Dabei werden Kosten „als bewerteter sachzielbezogener [auch leistungsbezogener oder betriebsbezogener] Güterverbrauch [und] Leistungen entsprechend als bewertete sachzielbezogene Gütererstellung (definiert)“^[22].

Das HGB benutzt jedoch auch den Begriff „Kosten“ bei Anschaffungs- und Herstellungskosten (statt -aufwendungen) sowie beim Gesamt- und Umsatzkostenverfahren^[23], aber im Sinne von pagatorischen Kosten.

2.2 Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens

2.2.1 Definition von Harmonisierung

Unter dem Begriff „Harmonisierung“ soll hier eine Annäherung oder Angleichung verstanden werden.

Im Fremdwörterbuch des Dudens findet sich folgende Definition: „Abstimmung verschiedenartiger Dinge aufeinander, gegenseitige Anpassung“^[24].

In der Literatur werden neben „Harmonisierung“ auch die Begriffe „Konvergenz“^[25], „Integration“^[26], „Vereinheitlichung“^[27] und „Konversion“^[28] verwendet, die aber in diesem Zusammenhang das gleiche meinen.

Zirkler und Nohe verstehen unter einem „harmonisierten Rechnungswesen .. ein integriertes Konzept der bilanziellen externen Rechnungslegung und des führungsorientierten internen Abrechnungs- und Berichtssystems.“^[29]

Wenn von Harmonisierung des Rechnungswesens oder der Rechnungslegung gesprochen wird, ist damit häufig eine Harmonisierung im Sinne einer Anpassung an internationale Standards gemeint. Diese internationale Harmonisierung betrifft zwar zunächst nur den Jahresabschluss und damit das externe Rechnungswesen.^[30] In vielen Unternehmen folgt aber der Umstellung der Bilanzierung auf IAS oder US-GAAP auch eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens.

2.2.2 Gründe für eine Harmonisierung

Im Folgenden soll nun gezeigt werden, warum es sich trotz der zahlreichen genannten Unterschiede für Unternehmen lohnt, die Trennung ihres internen und externen Rechnungswesens - zumindest teilweise - aufzuheben und es zu harmonisieren.

Melcher nennt folgende Vorzüge eines harmonisierten Rechnungswesens:

- „Verbesserung der internen und externen Kommunikation
- Eindeutigkeit der Zahlen und damit interne und externe Akzeptanz [und Nachvollziehbarkeit]
- Vertrauensbildung bei den Adressaten
- Korrekte Behandlung bestimmter kalkulatorischer Kosten als (Mindest-) Gewinnbestandteile
- Objektivierung der verwendeten (vom Abschlussprüfer geprüften) Datenbasis
- Verwendung der gleichen Datenbasis für interne und externe Zwecke
- Einheitliche Steuerung im Konzern ...
- Vereinfachung der Aufbau- und Ablauforganisation
- Reduktion der Erstellungskosten [durch Rationalisierungseffekte]
- Verbesserung der internationalen Vergleichbarkeit“^[31]

Laut Lewicki bieten sich außerdem folgende Chancen:

- „Einheitliche Kommunikationsbasis konzernweit
- Akzeptanz [und besseres Verständnis] bei [den Mitarbeitern ausländischer] Tochtergesellschaften
- Synergieeffekte im Know-how der verschiedenen Abteilungen Bilanzierung und Kostenrechnung
- Synergieeffekte in der Organisation ...
- Verkürzung der Abschluss- und Analysezeiten
- Erweiterung / Ergänzung der externen Berichterstattung“^[32]

Durch die in Kapitel 2.1.2 aufgeführten Unterschiede zwischen den beiden Teilbereichen, vor allem durch die kalkulatorischen Kosten, kommt es in der Regel im internen Rechnungswesen zu Betriebsergebnissen, die von den Ergebnissen der Gewinn- und Verlustrechnung des externen Rechnungswesens abweichen.^[33] Die Ergebnisse können sogar widersprüchlich sein: ein Gewinn in der externen, ein Verlust in der internen Rechnung.^[34]

Dadurch stellt sich regelmäßig „die Frage, welches Ergebnis das ‚Richtige’ ist.“^[35] Der Ersteller der Berichte kann leicht in Erklärungsnot geraten, da sich die verschiedenen Erfolgsgrößen meist nur mit komplexen Rechnungen ineinander überleiten lassen.^[36] Das kann im Unternehmen zu Missverständnissen aufgrund der unterschiedlichen Begriffe wie Auszahlungen, Ausgaben, Aufwendungen und Kosten^[37], zu Interpretationsproblemen und Verständigungsschwierigkeiten bis hin zu heftigen Diskussionen führen.^[38] Außerdem „erschwert (dies) eine durchgängige Ergebnissteuerung.“^[39]

In diesen Zusammenhang passt auch gut ein Zitat von Havermann:

„Kein Aufsichtsrat ist besonders glücklich, wenn ihm in der Aufsichtsratssitzung vier bis fünf verschiedene Ergebnisse präsentiert werden: ein handelsrechtliches, ein steuerrechtliches, ein betriebswirtschaftliches, ein Ergebnis vor Umrechnungen und nach Umrechnungen etc., und auf die simple Frage, was haben wir denn wirklich verdient, keine klare Antwort kommt.“^[40]

Durch eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens lassen sich die Abweichungen zwischen den handelsrechtlichen und den kalkulatorischen Ergebnissen^[41] sowie die „Begriffsvielfalt bzw. -verwirrung“^[42] verringern und damit auch die angesprochenen Probleme.

Eine Zweiteilung des Rechnungswesens wie in Deutschland ist im Ausland nicht üblich. In den USA beispielsweise sind das interne und das externe Rechnungswesen traditionell harmonisiert.^[43] Vor allem gibt es dort „keine zwei vollständigen, voneinander getrennten Erfolgsrechnungssysteme“^[44]. Daher fällt es auch gerade ausländischen Mitarbeitern schwer, das deutsche Rechnungswesen zu verstehen und zu akzeptieren.

Durch eine Harmonisierung kann jedoch die Transparenz und internationale Verständlichkeit der Rechnungsweseninformationen erhöht und die Kommunikation mit den ausländischen Tochtergesellschaften durch „eine gemeinsame (Welt)-Sprache“^[45] im Rechnungswesen und in der Unternehmenssteuerung verbessert werden, was wegen der zunehmenden Internationalisierung der deutschen Unternehmen immer wichtiger wird.

Auch die verstärkte Orientierung der Unternehmen am Kapitalmarkt spricht für eine Harmonisierung. Die Informationsfunktion des externen und die Steuerungsfunktion des internen Rechnungswesens sollten aufeinander abgestimmt werden. Zum einen sollen die Aktionäre und potentiellen Investoren die gleichen Informationen erhalten, die auch intern zur Unternehmenssteuerung verwendet werden. Entscheidungen können so intern wie extern nach gleichwertigen Informationen gefällt werden. Zum anderen soll die interne Steuerung an ihren Interessen und Zielen wie einer Steigerung des Unternehmenswertes (Shareholder Value) ausgerichtet werden^[46], um eine Senkung der Kapitalkosten des Unternehmens zu erreichen.

Dieser Aspekt wird noch weiter an Bedeutung gewinnen, da „die Globalisierung der Kapitalmärkte zu einem verschärften Wettbewerb seitens der kapitalnachfragenden Unternehmen um das Kapital der Anleger (führt)“^[47].

Durch eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens können Arbeitserleichterungen und damit Zeit- und Kostenersparnisse sowie „Effizienz- und Effektivitätssteigerungen“^[48] im Rechnungswesen, Controlling und in der Unternehmenssteuerung erreicht werden.^[49]

Es besteht die Chance, „die Komplexität des Rechnungswesens zu reduzieren“^[50], die durch die verstärkte Internationalisierung, Konzernbildung und Dezentralisierung der Unternehmen noch weiter gestiegen ist^[51], und die Unternehmensrechnung insgesamt zu vereinfachen^[52] und schlanker zu gestalten.

Da die interne Rechnung unter anderem der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit anderer Bereiche dient, „sollte sie zuerst selbst möglichst effizient gestaltet sein.“^[53]

Die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens bietet schließlich die Gelegenheit eines „konsequente[n] ‚Ausmisten[s]’ des Reportings hinsichtlich der Informationen, die keiner benutzt.“^[54] Es können vor allem Doppelrechnungen einmal aus der Buchhaltung und einmal aus dem Controlling vermieden werden, da diese Abteilungen dann enger zusammenarbeiten und ihre Kommunikation verbessert wird.^[55]

3 Harmonisierung ausgehend vom internen Rechnungswesen

In diesem Kapital sollen Möglichkeiten und Grenzen einer Harmonisierung ausgehend vom internen Rechnungswesen untersucht werden.

Da dieses im Gegensatz zum externen Rechnungswesen nicht an gesetzliche Vorschriften gebunden und somit frei gestaltbar ist, scheinen hier die Möglichkeiten größer zu sein.

Grundsätzlich wäre sogar der Verzicht auf eine eigenständige Kostenrechnung denkbar, da sie nur auf freiwilliger Basis erfolgt. Dieser wäre aber mit einem Verzicht auf zahlreiche entscheidungsrelevante Informationen verbunden, denn die Kostenrechnung ist viel detaillierter und differenzierter als die externe Rechnung.^[56]

Daher soll es im Folgenden auch nicht um einen Verzicht, sondern vielmehr um eine Harmonisierung, das heißt eine Annäherung oder Anpassung des kalkulatorischen internen an das pagatorische externe Rechnungswesen gehen.

Laut Kümpel „besteht sowohl in der Literatur als auch in der Praxis überwiegend die Auffassung .. , dass sich das interne Rechnungswesen an das externe Rechnungswesen anpassen sollte.“^[57]

3.1 Möglichkeiten

3.1.1 Verzicht auf kalkulatorische Kosten in der Ergebnisrechnung

Der wichtigste Grund für Abweichungen zwischen den Periodenergebnissen des internen und des externen Rechnungswesens ist in der Verwendung von kalkulatorischen Kosten in der Kostenrechnung zu sehen.^[58] Daher bilden sie auch den Ausgangspunkt einer Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen und den Schwerpunkt dieses Kapitels.

Zu den kalkulatorischen Kosten zählen Anderskosten und Zusatzkosten:

- Die Anderskosten weichen in ihrer Höhe von den entsprechenden Aufwendungen der Finanzbuchhaltung ab. Zu ihnen gehören kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Wagnisse und kalkulatorische Fremdkapitalzinsen.^[59]
- Den Zusatzkosten stehen in der Finanzbuchhaltung keine entsprechenden Aufwendungen gegenüber. Hierzu zählen kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Eigenmiete sowie kalkulatorische Eigenkapitalzinsen.^[60]

Kalkulatorische Kosten dienen der „Normalisierung stark schwankender Größen sowie .. [der] Berücksichtigung von Opportunitätskalkülen.“^[61] Ihr Ansatz geht vor allem auf die Richtlinien des öffentlichen Preisrechts (LSP)^[62] zurück.^[63]

Nach Ansicht vieler Autoren sollte aber auf kalkulatorische Kosten - zumindest in der internen Ergebnisrechnung - weitgehend verzichtet und stattdessen auch in der Kostenrechnung die pagatorische Basis angesetzt werden.^[64] Dadurch beruhen dann sowohl das externe als auch das interne Rechnungswesen auf Zahlungen und es werden in beiden Bereichen identische Erfolgsgrößen verwendet.

Nach Reiners sind kalkulatorische Zusatzkosten im internen Rechnungswesen „zur Erhöhung der Transparenz ... als Gewinnbestandteile auszuweisen“^[65] und laut Burger und Buchhart „sollten Gewinn- und Kostenbestandteile konsequent getrennt werden.“^[66]

Die kalkulatorischen Kosten „stoßen (vor allem) im internationalen Bereich auf Unverständnis.“^[67] Generell hat sich die in Deutschland vorgenommene Unterscheidung zwischen Aufwendungen und Kosten im Ausland nicht durchgesetzt^[68] und ist daher „im internationalen Kontext eher hinderlich.“^[69] In den USA beispielsweise werden kalkulatorische Kosten nur im Rahmen „fallspezifischer Sonderrechnungen“^[70] verwendet.

Kalkulatorische Kosten sollten daher auch in deutschen Unternehmen nur noch im Rahmen der Produktkalkulation (Kostenträgerstückrechnung) verwendet werden.^[71] Allerdings verliert auch diese an Bedeutung, da die Preise zunehmend durch den Wettbewerb bestimmt werden^[72] und deshalb immer häufiger Instrumente zur Kostengestaltung wie zum Beispiel das Target Costing eingesetzt werden.

Im Folgenden sollen nun die verschiedenen kalkulatorischen Kostenarten jeweils einzeln betrachtet werden:

3.1.1.1 Kalkulatorische Abschreibungen

Kalkulatorische Abschreibungen sollen den tatsächlichen Werteverzehr von abnutzbaren Anlagegütern verursachungsgerecht abbilden und dienen der Substanzerhaltung durch Innenfinanzierung bei steigenden Preisen. Sie werden daher nicht wie die bilanziellen Abschreibungen von den historischen Anschaffungskosten^[73], sondern auf der Basis von prognostizierten Wiederbeschaffungskosten oder Tagesneuwerten berechnet.^[74] Meist erfolgen sie in Form von linearen oder leistungsbezogenen Abschreibungen über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, während im externen Rechnungswesen vor allem aus steuerlichen Gründen häufig degressive Abschreibungen angesetzt werden.^[75]

Um eine Harmonisierung zu erreichen, sollte auf den Ansatz von Wiederbeschaffungskosten beziehungsweise Tagesneuwerten verzichtet werden^[76] und stattdessen in Übereinstimmung mit dem externen auch im internen Rechnungswesen von den historischen Anschaffungskosten ausgegangen werden.^[77] Dadurch wird in beiden Teilbereichen dieselbe pagatorische Wertbasis zugrunde gelegt.

Daneben sollte aber als Überleitungsrechnung eine so genannte „kalkulatorische Substanzerhaltungsrücklage gebildet ... [und] in einer differenzierenden Gewinnkalkulation als Gewinnbestandteil berücksichtigt werden“^[78], da bilanzielle Abschreibungen nur eine Nominalkapitalerhaltung gewährleisten. Das bedeutet, dass erst ein Gewinn entsteht, wenn die Erlöse die Substanz-erhaltungsrücklage übersteigen.^[79]

Nach Meinung von Burger und Buchhart wird dadurch „die Komplexität der kalkulatorischen Kosten aber nur in die Gewinnsphäre verlagert [und] es kommt ... kaum zu Aufwandsersparnissen“^[80].

Häufig wird im internen Rechnungswesen auch „über Null hinaus“ abgeschrieben. Das heißt, das für bereits voll abgeschriebene, aber im Unternehmen weiterhin genutzte Anlagen über die ursprünglich geschätzte Nutzungsdauer hinaus kalkulatorische Abschreibungen angesetzt werden. Auf diese sollte aber in einem harmonisierten Rechnungswesen möglichst verzichtet oder in der Ergebnisrechung zumindest separat behandelt werden.^[81]

Außerdem sollten Veräußerungsgewinne beziehungsweise -verluste im Rahmen der internen Erfolgsrechnung im Sinne einer Harmonisierung mit der externen Gewinn- und Verlustrechnung nicht länger unberücksichtigt bleiben.^[82]

Soll aus steuerlichen Gründen in der externen Rechnung weiterhin degressiv abgeschrieben werden, ist eine Überleitungsrechnung zu den internen linearen Abschreibungen erforderlich.^[83]

3.1.1.2 Kalkulatorische Wagnisse

Durch den Ansatz von kalkulatorischen Wagnissen, die meist auf Erfahrungswerten beruhen, sollen spezielle, nicht versicherte oder nicht versicherbare betrieblich bedingte Risiken wie Schadensfälle oder Verluste berücksichtigt und im Zeitablauf auftretende Belastungen gleichmäßig auf die einzelnen Perioden verteilt werden.^[84]

In einem harmonisierten Rechnungswesen sollten die kalkulatorischen Wagnisse im internen Rechnungswesen mit den entsprechenden Rückstellungen und sonstigen Aufwendungen des externen Rechnungswesens sowohl in ihrer Höhe als auch hinsichtlich ihres Ansatzzeitpunkts abgestimmt werden.^[85]

Laut Männel könnten außerdem auch im internen Rechnungswesen nach einer entsprechenden Abstimmung mit der externen Rechnung drohende Verluste aus schwebenden Geschäften angesetzt werden.^[86]

3.1.1.3 Kalkulatorische Zinsen

Kalkulatorische Zinsen sollen die Finanzierungskosten des gesamten betriebsnotwendigen Vermögens beziehungsweise Kapitals darstellen und unterschiedlich finanzierte Unternehmen vergleichbar machen.^[87] Dafür wird ein einheitlicher, von der tatsächlichen Finanzierung unabhängiger Zinssatz angesetzt.^[88]

Es ist dabei zu unterscheiden zwischen kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen und kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen. Erstere sind Anderskosten, letztere hingegen Zusatzkosten. Die kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen stellen eine Planverzinsung des Fremdkapitals dar. Die kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen dienen der Berücksichtigung eines angemessenen Mindestgewinns an die Eigentümer.^[89]

Im externen Rechnungswesen sind die an die Gläubiger zu zahlenden Fremdkapitalzinsen steuerlich abzugsfähige Aufwendungen. Die von den Eigentümern erwartete Rendite für das von ihnen zur Verfügung gestellte Eigenkapital stellt hingegen steuerpflichtigen Gewinn dar.^[90]

Um eine Harmonisierung zu erreichen, empfiehlt Melcher eine solche Trennung von Aufwand beziehungsweise Kosten und Gewinn auch im internen Rechnungswesen vorzunehmen. Dabei sollten die tatsächlich gezahlten beziehungsweise zu zahlenden Zinsen auf das Fremdkapital aus der Finanzbuchhaltung als Kosten übernommen werden. Die Eigenkapitalzinsen sind hingegen nicht als Kosten, sondern als Gewinnbestandteil im Sinne eines Mindestgewinns auszuweisen.^[91]

Barth und Barth schlagen hingegen vor, neben den kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen auch die kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen im internen Rechnungswesen als „spezifische Gewinnbestandteile [zu] berücksichtig[en]“^[92]. Sie begründen dies mit der „unüberwindbaren Problematik der Zuordnung auf betriebsnotwendiges Vermögen ... [, und dass die Zinsen] durch die Ertragskraft des gesamten Unternehmensvermögens zu tragen“^[93] sind. Die Betriebsergebnisrechnung sollte daher als eine so genannte „Kapitalverwendungserfolgsrechnung“^[94] gestaltet werden.

Bei Siemens waren die kalkulatorischen Zinsen die einzige kalkulatorische Kostenart, die noch beibehalten wurde.^[95] Ansonsten gab „es keine Unterscheidung zwischen Aufwendungen und Kosten mehr.“^[96] Das Ziel der Substanzerhaltung wurde nicht mehr über den Ansatz von Wiederbeschaffungswerten bei Abschreibungen, sondern über die Verzinsung des im Unternehmen gebundenen Kapitals mit Marktzinssätzen, die die Inflationsrate enthalten, angestrebt.^[97]

3.1.1.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Miete

Kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Miete werden nur in Einzelunternehmen und Personengesellschaften als Zusatzkosten angesetzt. Mit ihnen soll eine fiktive Entlohnung für die Tätigkeit des Einzelkaufmanns oder Gesellschafters im Unternehmen beziehungsweise eine Vergütung für von ihm dem Betrieb zur Verfügung gestellte, im Privatvermögen gehaltene Gebäude und Grundstücke in der Kalkulation berücksichtigt werden. Durch ihren Ansatz wird ein Nutzenentgang aus einer alternativen Verwendung in Opportunitätskosten umgewandelt.^[98] Außerdem soll dadurch ein Vergleich mit Unternehmen anderer Rechtsformen ermöglicht werden.

Nach steuerlichen Vorschriften stellen kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Miete keinen abzugsfähigen Aufwand, sondern Gewinnverwendung dar.^[99] Auch in der Handelsbilanz können sie nicht als Aufwand angesetzt werden.

Sie sollten daher wie die anderen kalkulatorischen Kostenarten als spezifischer Gewinnbestandteil in Form eines Mindestgewinns in einer „differenzierenden Gewinnkalkulation“^[100] berücksichtigt werden. Dafür sind zwar zusätzliche interne Nebenrechnungen nötig, es gehen aber auch keine Informationen verloren.^[101]

In der Praxis haben kalkulatorische Unternehmerlöhne und kalkulatorische Mieten jedoch nur noch eine geringe Bedeutung, da immer mehr Firmen als AG oder GmbH geführt werden.^[102]

3.1.2 Zusammenlegung der Rechnungskreise

Neben den kalkulatorischen Kosten ist das traditionelle Zweikreissystem ein weiteres typisches Merkmal des deutschen Rechnungswesens.

Nach dem auf dem Zweikreissystem aufbauenden Industriekontenrahmen (IKR) ist es üblich, dass die Konten des internen Rechnungswesens in einem separaten Buchungskreis (Rechen- oder Rechnungskreis II) unabhängig vom externen Rechnungswesen (Rechnungskreis I) geführt und abgeschlossen werden, was die monatliche Berichterstattung erleichtert.

Allerdings führt auch dieses Vorgehen zu unterschiedlichen Ergebnissen im internen und externen Rechnungswesen. Daher sollten in einem harmonisierten Rechnungswesen die beiden Rechenkreise zu einem Einkreissystem zusammengelegt werden.^[103]

Nach Melcher kann durch eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens der Abgrenzungsbereich im Rechnungskreis II (siehe die folgende Abb. 2) deutlich reduziert werden. Da beispielsweise die Abschreibungen oder Fremdkapitalzinsen unverändert aus dem Rechnungskreis I übernommen werden, brauchen dafür keine kostenrechnerischen Korrekturen mehr vorgenommen zu werden. Wenn gar keine kalkulatorischen Kosten mehr verwendet werden, kann auf den Bereich der kostenrechnerischen Korrekturen sogar ganz verzichtet werden.^[104]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Ergebnistabelle in statistisch-tabellarischer Darstellungsform

(Quelle: Melcher, 2002, Konvergenz, S. 180)

Es bleibt damit nur noch der Bereich der unternehmensbezogenen Abgrenzungen der neutralen Aufwendungen und Erträge. Aber auch dieser Bereich kann schließlich noch weiter reduziert werden, indem bereits in der externen Gewinn- und Verlustrechnung durch eine veränderte Erfolgsspaltung, die in Kapitel 5.2.3 dieser Arbeit vorgestellt wird, eine Trennung nach sachzielbezogenen, betriebsfremden, periodenfremden sowie außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen erfolgt.^[105]

Dadurch wird dann eine „Zusammenlegung der Rechnungskreise“^[106] und eine „Überwindung des traditionellen Zweikreissystems“^[107] möglich.

3.1.3 Harmonisierung von Kostenrechung und Investitionsrechnung

Nach Küpper sollten auch die Kostenrechnung und die Investitionsrechnung „weitgehend miteinander verknüpft werden.“^[108]

Beide Rechnungen „(stellen) für Planungszwecke Informationen zur erfolgsoptimalen Auswahl von Alternativen bereit“^[109]. Dabei ist die Kostenrechnung kurzfristig und die Investitionsrechnung langfristig orientiert. Um eine Harmonisierung zu erreichen, sollte in der Kostenrechnung auf kalkulatorische Kosten verzichtet und stattdessen die pagatorische Basis verwendet werden, denn auch die dynamischen Verfahren der Investitionsrechnung gehen von Zahlungen aus.^[110]

Da sich aber laut Reiners in der Praxis eine Harmonisierung von Kosten- und Investitionsrechnung nicht durchgesetzt hat^[111], soll hier nicht weiter darauf eingegangen werden.

3.2 Grenzen

3.2.1 Kein Verzicht auf kalkulatorische Kosten in Sonderrechnungen

Auf kalkulatorische Kosten kann allerdings nicht vollständig verzichtet werden. Im Rahmen von einzelfallbezogenen Sonderrechnungen haben bestimmte kalkulatorische Kostenarten weiterhin Bedeutung.^[112]

Weber und Weißenberger nennen dafür folgende Beispiele:

- „Kalkulation öffentlicher Aufträge nach LSP: ... [soweit] gesetzlich vorgeschrieben.
- Ermittlung von Preisuntergrenzen: ... beispielsweise kalkulatorische Wagnisse ...
- Sicherung des Unternehmenserhalts: kalkulatorische Abschreibungen auf der Basis von Wiederbeschaffungswerten [bei hoher Inflation] ...
- Durchführung von Betriebsvergleichen (Benchmarking).“^[113]

3.2.2 Notwendigkeit einer eigenständigen Kostenrechnung

Bezüglich des zu Anfang dieses Kapitels angesprochenen Verzichts auf eine eigenständige Kostenrechnung meinen Küting und Lorson: „Die Kostenrechnung wird ... bei weitem nicht überflüssig ... [und] ist für kurzfristige [, fallweise und spezielle] Entscheidungen auf der Ebene von Produkt- und Prozessebene (Make-or-Buy-Entscheidungen, Produktionsvollzugsentscheidungen, Verfahrensalternativen usw.) unverzichtbar.“^[114]

Für Zirkler und Nohe wird eine entscheidungsorientierte Kostenrechnung „nach wie vor unerlässlich sein, z.B. im Blick auf Wirtschaftlichkeitskontrollen, Entscheidungen zur Preis- und Sortimentspolitik ... oder Engpass- / Losgrößenoptimierung.“^[115]

Nach Meinung von Pfaff ist „eine (eigenständige) Kosten- und Leistungsrechnung zumindest im Rahmen einer Entscheidungsunterstützung auf ‚betrieblicher’ Ebene unentbehrlich.“^[116] Als Gründe nennt er die „Aufgabe, den Produktionsprozess detailliert abzubilden ... [und die] Möglichkeit ... von Wertansätzen des externen Rechnungswesens abweichen zu können.“^[117]

Dabei kann auf kostenrechnerische Instrumente wie Kostenstellenrechnung (einschließlich innerbetrieblicher Leistungsverrechnung^[118] ), Kostenträgerrechnung, Deckungsbeitragsrechnung, Grenzkostenrechnung und Prozesskostenrechnung nicht verzichtet werden.^[119]

Auch Siemens hat damals seine Kostenrechnung nicht vollständig abgeschafft^[120], ihre Struktur wurde sogar weitgehend beibehalten.^[121]

Inwieweit aber auf bestimmte Bestandteile einer eigenständigen Kostenrechnung verzichtet werden kann, muss jedes Unternehmen für sich entscheiden.

4 Harmonisierung ausgehend vom externen Rechnungswesen

In diesem Kapitel soll der umgekehrte Weg gegangen werden. Das heißt, es sind Möglichkeiten und Grenzen einer Annäherung oder Anpassung des gesetzlich vorgeschriebenen externen an das interne Rechnungswesen zu untersuchen.

Das soll zum einen bei Anwendung des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB) und zum anderen bei Anwendung der International Accounting Standards (IAS)^[122] oder der United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) geschehen.

4.1 Harmonisierung bei Anwendung des deutschen HGB

4.1.1 Möglichkeiten

4.1.1.1 Eignung des Konzernabschlusses

Für eine Harmonisierung kommt laut Coenenberg „ausschließlich der Konzern-

abschluss bzw. die ihm zugrunde liegende Handelsbilanz II in Betracht.“^[123]

Das liegt daran, dass der handelsrechtliche Konzernabschluss (Handelsbilanz II) ausschließlich der Information dient, während der handelsrechtliche Einzelabschluss (Handelsbilanz I) neben der Informationsfunktion auch eine Zahlungsbemessungsfunktion zur Bestimmung der Gewinnausschüttung an die Eigner und der Steuern an den Fiskus zu erfüllen hat^[124] (siehe folgende Abb. 3).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Zwecke des Jahresabschlusses

(Quelle: Melcher, 2002, Konvergenz, S. 29)

Nach den §§ 300 und 308 HGB^[125] können sich die Bilanzierung und die Bewertung im Konzernabschluss von der Rechnungslegung in den Einzelgesellschaften lösen. Handels- und steuerrechtliche Verzerrungen aufgrund von Ansatz- und Bewertungswahlrechten aus den Einzelabschlüssen brauchen nicht in den Konzernabschluss übernommen zu werden, sondern können eliminiert werden.^[126]

Die nach HGB bestehenden Wahlrechte könnten stattdessen im Konzernabschluss so weit wie möglich für eine Angleichung der externen an die interne Rechnungslegung genutzt werden. Dies ist aber in einer Konzern-Bilanzrichtlinie eindeutig zu regeln.

4.1.1.2 Umsatzkostenverfahren versus Gesamtkostenverfahren

Gemäß § 275 HGB^[127] kann die externe Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) entweder nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV, Absatz 2) oder nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV, Absatz 3) aufgestellt werden. Nach dem produktionsorientierten GKV wird die GuV nach wichtigen primären Kosten- beziehungsweise Aufwands- und Ertragsarten gegliedert. Nach dem absatzorientierten UKV erfolgt hingegen eine sekundäre Gliederung der Aufwendungen und Erträge nach den wichtigsten betrieblichen Funktionsbereichen. Beide Verfahren führen aber zum gleichen Ergebnis. Während in Deutschland traditionell meist das GKV verwendet wird, ist international eher das UKV üblich.

Für eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens sollte die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren gegliedert werden.

Dafür spricht nach Küting und Lorson neben der internationalen Harmonisierung der externen Rechnungslegung, dass die interne Berichterstattung für die Steuerung der Unternehmenseinheiten auch meist nach dem UKV erfolgt.^[128] Der Vorteil des Umsatzkostenverfahrens für die Unternehmenssteuerung besteht darin, dass die GuV „relativ flexibel in horizontaler Hinsicht nach interessierenden unternehmerischen Einheiten ... aufgelöst werden kann“^[129].

[...]

^[1] Vgl. Ziegler, 1994, Neuorientierung; Sill, 1995, Rechnungslegung

^[2] Graßhoff / Melcher, 2001, Entwicklungstendenzen, S. 101

^[3] Vgl. Hax, 2002, Integration, Sp. 759

^[4] Coenenberg, 1995, Einheitlichkeit, S. 2077

^[5] Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 4

^[6] Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 5

^[7] Vgl. Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 5

^[8] Küpper, 1998, Angleichung, S. 151

^[9] Küpper, 1998, Angleichung, S. 152

^[10] Vgl. Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 18; Hummel / Männel, 1986, Kostenrechnung, S. 40; Melcher, 2002, Konvergenz, S. 35

^[11] Vgl. z.B. Küpper, 1998, Angleichung, S. 151

^[12] Siehe dazu Kapitel 4.2 dieser Arbeit

^[13] Das interne Rechnungswesen wird daher auch als betriebswirtschaftliches Rechnungswesen bezeichnet.

^[14] Vgl. Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 19/20

^[15] Vgl. Hax, 2002, Integration, Sp. 759

^[16] Melcher, 2002, Konvergenz, S. 2

^[17] Vgl. Hax, 2002, Integration, Sp. 760

^[18] Vgl. Coenenberg, 1995, Einheitlichkeit, S. 2078/2079; siehe zu den kalkulatorischen Kosten Kapitel 3.1.1 und 3.2.1 dieser Arbeit; vgl. zu Aufwand und Kosten sowie zu den Unterschieden zwischen internem und externem Rechnungswesen auch Heyd, 1997, Begriffsabgrenzung, S. 1129-1132

^[19] Küpper, 1998, Angleichung, S. 144

^[20] Hax, 2002, Integration, Sp. 760

^[21] Vgl. Pfaff, 1995, Wert, S. 123

^[22] Hax, 2002, Integration, Sp. 760

^[23] Vgl. Küpper, 1998, Angleichung, S. 144

^[24] o.V., Fremdwörterbuch, 1990, S. 301, Stichwort „Harmonisierung“

^[25] Vgl. z.B. Küting / Lorson, 1998, Grundsätze Teil I und Teil II; Lewicki, 1998, Konvergenz; Melcher, 2002, Konvergenz

^[26] Vgl. z.B. Männel, 1999, Integration; Reiners, 2001, Integration; Burger / Buchhart, 2001, Integration; Hax, 2002, Integration

^[27] Vgl. z.B. Hoke, 2001, Konzernsteuerung; Schulte-Nölke, 2001, Steuerungsgrundlage

^[28] Vgl. Seeliger / Kaatz, 1998, Konversion

^[29] Zirkler / Nohe, 2003, Harmonisierung, S. 222

^[30] Siehe dazu Kapitel 4.2 der vorliegenden Arbeit

^[31] Melcher, 2002, Konvergenz, S. 43

^[32] Lewicki, 1998, Konvergenz, S. 16

^[33] Vgl. Männel, 1997, Reorganisation, S. 9

^[34] Vgl. Küpper, 1999, Zweckmäßigkeit, S. 10

^[35] Damberger / Heyne / Renner, 2002, Anforderungen, S. 23

^[36] Vgl. Küting / Lorson, 1998, Grundsätze Teil II, S. 2306 u. 2308

^[37] Vgl. Küpper, 1999, Zweckmäßigkeit, S. 5

^[38] Vgl. Kammer / Schuler, 2001, Konzept, S. 144; Küpper, 1995, Unternehmensplanung, S. 46

^[39] Männel, 1999, Integration, S. 20

^[40] Havermann, 2000, Konzernrechnungslegung, S. 123

^[41] Vgl. Franz, 1999, Möglichkeiten, S. 208

^[42] Küpper, 1997, Rechensysteme, S. 26

^[43] Vgl. Küting / Lorson, 1998, Konvergenz, S. 490

^[44] Haller, 1997, Eignung, S. 273

^[45] Küting / Lorson, 1998, Grundsätze Teil II, S. 2308

^[46] Vgl. Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 22

^[47] Graßhoff / Melcher, 2001, Entwicklungstendenzen, S. 107

^[48] Küting / Lorson, 1999, Konzernrechnungslegung, S. 215

^[49] Vgl. Kammer / Schuler, 2001, Konzept, S. 150

^[50] Horváth / Arnaout, 1997, Rechnungslegung, S. 255

^[51] Vgl. Küpper, 1998, Angleichung, S. 153

^[52] Vgl. Franz, 1999, Möglichkeiten, S. 208

^[53] Coenenberg, 1995, Einheitlichkeit, S. 2081

^[54] Lewicki, 1998, Konvergenz, S. 16

^[55] Vgl. Damberger / Heyne / Renner, 2002, Anforderungen, S. 23

^[56] Siehe dazu auch Kapitel 3.2.2 dieser Arbeit

^[57] Kümpel, 2002, Vereinheitlichung, S. 345

^[58] Vgl. Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 75

^[59] Vgl. Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 42, 44

^[60] Vgl. Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 42, 44

^[61] Coenenberg, 1995, Einheitlichkeit, S. 2079

^[62] LSP = Leitsätze für die Ermittlung von Preisen aufgrund von Selbstkosten

^[63] Vgl. Reiners, 2001, Integration, S. 23; Männel, 1999, Integration, S. 12

^[64] Vgl. z.B. Melcher, 2002, Konvergenz, S. 96-112; Männel, 1999, Harmonisierung, S. 17- 21; Küting / Lorson, 1998, Grundsätze Teil II, S. 2308; Küpper, 1998, Angleichung, S. 157/158

^[65] Reiners, 2001, Integration, S. 23

^[66] Burger / Buchhart, 2001, Integration, S. 549

^[67] Melcher, 2002, Konvergenz, S. 6

^[68] Vgl. Lewicki, 1998, Konvergenz, S. 15; Küpper, 1995, Unternehmensplanung, S. 21

^[69] Coenenberg, 1995, Einheitlichkeit, S. 2081

^[70] Zirkler / Nohe, 2003, Harmonisierung, S. 224

^[71] Vgl. Damberger / Heyne / Renner, 2002, Anforderungen, S. 28; siehe Kapitel 3.2.1 dieser Arbeit

^[72] Vgl. Franz, 1999, Möglichkeiten, S. 208/209

^[73] Vgl. § 253 Abs. 1 HGB in o.V., 2003, Handelsgesetzbuch, S. 57

^[74] Vgl. Reiners, 2001, Integration, S. 24

^[75] Vgl. Männel, 1999, Harmonisierung, S. 20/21

^[76] Vgl. Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 76

^[77] Vgl. Reiners, 2001, Integration, S. 24; Männel, 1999, Harmonisierung, S. 20/21

^[78] Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 76; vgl. auch Männel, 1999, Harmonisierung, S. 20; Reiners, 2001, Integration, S. 24

^[79] Vgl. Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 76

^[80] Burger / Buchhart, 2001, Integration, S. 549

^[81] Vgl. Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 76; Männel, 1999, Harmonisierung, S. 20

^[82] Vgl. Pfaff, 1995, Wert, S. 126, Fußnote 19

^[83] Vgl. Männel, 1999, Harmonisierung, S. 21

^[84] Vgl. Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 49, 167

^[85] Vgl. Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 77/78

^[86] Vgl. Männel, 1999, Harmonisierung, S. 26

^[87] Vgl. Männel, 1999, Harmonisierung, S. 13

^[88] Vgl. Männel, 1999, Harmonisierung, S. 18

^[89] Vgl. Reiners, 2001, Integration, S. 23

^[90] Vgl. Melcher, 2002, Konvergenz, S. 105

^[91] Vgl. Melcher, 2002, Konvergenz, S. 105/106, 112

^[92] Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 77

^[93] Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 77

^[94] Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 77; Männel, 1999, Harmonisierung, S. 19

^[95] Vgl. Ziegler, 1994, Neuorientierung, S. 179/180

^[96] Pfaff, 1994, Notwendigkeit, S. 1066

^[97] Vgl. Franz, 1999, Möglichkeiten, S. 209

^[98] Vgl. Graßhoff / Melcher, 2001, Entwicklungstendenzen, S. 109

^[99] Vgl. Melcher, 2002, Konvergenz, S. 110

^[100] Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 78; Männel, 1999, Harmonisierung, S. 18

^[101] Vgl. Barth / Barth, 2004, Rechnungslegung, S. 79

^[102] Vgl. Männel, 1999, Harmonisierung, S. 18

^[103] Vgl. Weber / Weißenberger, 1998, Controlling, S. 28/29; Männel, 1999, Harmonisierung, S. 15

^[104] Vgl. Melcher, 2002, Konvergenz, S. 182

^[105] Vgl. Melcher, 2002, Konvergenz, S. 182-186

^[106] Melcher, 2002, Konvergenz, S. 186

^[107] Männel, 1999, Harmonisierung, S. 27

^[108] Küpper, 1999, Zweckmäßigkeit, S. 9

^[109] Küpper, 1999, Zweckmäßigkeit, S. 9

^[110] Vgl. Küpper, 1999, Zweckmäßigkeit, S. 9

^[111] Vgl. Reiners, 2001, Integration, S. 22

^[112] Vgl. Weber / Weißenberger, 1998, Controlling, S. 33

^[113] Weber / Weißenberger, 1998, Controlling, S. 33

^[114] Küting / Lorson, 1998, Grundsätze Teil II, S. 2308

^[115] Zirkler / Nohe, 2003, Harmonisierung, S. 223

^[116] Pfaff, 1994, Notwendigkeit, S. 1076

^[117] Pfaff, 1994, Notwendigkeit, S. 1076

^[118] Vgl. Küpper, 1995, Unternehmensplanung, S. 45

^[119] Vgl. Zirkler / Nohe, 2003, Harmonisierung, S. 223; Coenenberg, 2003, Kostenrechnung, S. 22

^[120] Vgl. Franz, 1999, Möglichkeiten, S. 209

^[121] Vgl. Küpper, 1995, Unternehmensplanung, S. 22/23

^[122] Die IAS werden künftig als International Financial Reporting Standards (IFRS) bezeichnet.

^[123] Coenenberg, 1995, Einheitlichkeit, S. 2083

^[124] Vgl. Coenenberg, 1995, Einheitlichkeit, S. 2078; Kümpel, 2002, Vereinheitlichung, S. 344

^[125] Vgl. o.V., Handelsgesetzbuch, 2003, S. 86 u. 89/90

^[126] Vgl. Küting / Lorson, 1999, Konzernrechnungslegung, S. 216

^[127] Vgl. o.V., 2003, Handelsgesetzbuch, S. 70-72

^[128] Vgl. Küting / Lorson, 1998, Grundsätze Teil I, S. 2254/2255

^[129] Küting / Lorson, 1998, Grundsätze Teil I, S. 2254; vgl. auch Ziegler, 1994, Neuorientierung, S.184