Zur Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Gesetzliche Regelungen
2.1 Die deutschen Vorschriften
2.1.1 HGB und WPO
2.1.2 Das KonTraG
2.1.3 Das TransPub
2.1.4 Bedeutende Fälle der Rechtsprechung (BGH)
2.2 Die EU-Regelungen
2.3 Die amerikanischen Verordnungen
2.4 Vergleich der Vorschriften

3. Vorteile und Gefahren bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung
3.1 Betriebswirtschaftliche Analyse
3.2 Theoretische Analyse
3.3 Empirische Analyse

4. Reformen und Entwürfe zur Stärkung der Unabhängigkeit
4.1 Der Sarbanes-Oxley Act
4.2 Das 10-Punkte-Programm
4.3 Reformen auf europäischer Ebene
4.3.1 Die Pläne der EU
4.3.2 Das Konzept der FEE

5. Auswirkungen der Reformen und mögliche Konflikte
5.1 Die Situation in Deutschland (HGB versus SOA)
5.2 Grundlegende Probleme durch unterschiedliche Ansätze
5.2.1 Die europäischen Vorschriften im Vergleich zu Deutschland (EU versus HGB)
5.2.2 Der amerikanische Einfluss auf Europa (USA versus EU)

6. Ausblick
6.1 Die Position des Wirtschaftsprüfers
6.2 Externe Qualitätskontrollen zur Sicherung der Unabhängigkeit
6.3 Überwachung der Einhaltung von Normen durch eine „Bilanzpolizei“
6.4 Das „Benford´s Law“

7. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Tabellarischer Lebenslauf

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zusammenhang zwischen Prüfung und Beratung

Abbildung 2: Redepflicht des Abschlussprüfers nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB

Abbildung 3: Wie wahrscheinlich sind Bilanzskandale in Deutschland?

Abbildung 4: Wie kommen Aufsichtsräte und Wirtschaftsprüfer ihren Aufgaben nach?

Abbildung 5: Vergleichende Übersicht

Abbildung 6: US-amerikanisches peer review-System

Abbildung 7: Die relativen Häufigkeiten der führenden zwei Ziffern D1,2 in Jahresabschlussdaten

1. Problemstellung

Auf Grund der amerikanischen Bilanzskandale hat das Vertrauen in den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer sehr stark gelitten.

Schon im Jahre 1977 konnte man in einer Umfrage feststellen, dass die Unabhängigkeit des Prüfers durch gleichzeitige Unternehmensberatung gefährdet sein kann, weil dieser bei solchen Tätigkeiten möglicherweise enormen Einfluss auf das Unternehmen ausübt und Unrichtigkeiten in der Buchführung billigt.^[1]

In der Folgezeit ist dieses Thema nicht weiter erörtert worden, da keine direkten Auswirkungen auf den Jahresabschluss durch gleichzeitige Beratung zu erkennen waren.

Die Problematik ist in Deutschland erstmals wieder im Jahre 1998 mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) zur Sprache gekommen und wurde mit der Insolvenz des Energiekonzerns Enron im Jahre 2001 weltweit erkannt. Hier war die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Arthur Andersen an erheblichen Bilanzmanipulationen durch gleichzeitige Durchführung von Prüfung und Beratung beteiligt und die Unternehmenszahlen haben nicht die tatsächlichen Verhältnisse widergespiegelt. Somit stellen die Gefahren, welche sich aus der Verbindung von Prüfung und Beratung ergeben, kein nationales, sondern ein grund-sätzliches Problem dar.

Der Jahresabschluss dient als wichtigstes Informationsinstrument für die Öffentlichkeit. Demnach ist es zwingend notwendig, dass Prüfungsgesellschaften eine unumstrittene Unabhängigkeit bewahren und falsche Sachverhalte im Rahmen der Bilanzierung erkennen bzw. aufdecken. Ist ein Prüfer an der Herbeiführung von Beratungsprojekten beteiligt, welche später einer unvoreingenommenen Beurteilung im Rahmen der Jahresabschlussprüfung unterzogen werden sollen, können Interessenkonflikte entstehen.

Die Prüfung stellt eine prozessunabhängige Überwachung dar. Eine Beratung, welche über die Hilfestellung oder Abgabe von Handlungsempfehlungen hinausgeht, führt unweigerlich zur Selbstprüfung.

Diesen Interessenkonflikt sowie durchgeführte Maßnahmen und Entwürfe zur Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers werde ich in dieser Arbeit erläutern und kritisch würdigen.

2. Gesetzliche Regelungen

2.1 Die deutschen Vorschriften

2.1.1 HGB und WPO

Der Begriff „Prüfung“ bezeichnet einen Prozess, welcher durch den ökonomischen Vergleich eines Ist-Objekts mit dem Soll-Objekt zur Urteilsbildung beitragen soll. Eine Beratung wird durch Abgabe und Erörterung von Empfehlungen mit Hilfe sachverständiger Personen in Hinblick auf künftige Entscheidungen charakterisiert. Der Wirtschaftsprüfer hat die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses, die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, den Anhang und den Lagebericht als Prüfungs-gegenstand (vgl. Abbildung 1).^[2]

In der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) werden Grundsätze einer ordnungsgemäßen Prüfung gemäß §§ 2, 43, 44 und 49 geregelt. Auch im Handelsgesetzbuch (§ 319) und in der Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer (§§ 2, 20-24) sind Richtlinien verankert, an denen sich der Revisor bei seiner Arbeit zu orientieren hat. Eine Urteilsbildung hat auf Basis sachlicher Gesichtspunkte durch einen fachlich kompetenten Partner zu erfolgen.^[3] Der Prüfer hat seine Arbeit unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen, eigenverantwortlich und unparteiisch durchzuführen. Dabei kann er schnell in ein Spannungsfeld zwischen objektivem Jahresabschlussprüfer und subjektivem Berater bzw. Interessenvertreter kommen. Das zu enge Vertrauensverhältnis schränkt die Urteilsfähigkeit erheblich ein (potenzielle Abhängigkeit).^[4]

Eine ordnungsgemäße Prüfung kann also nur durch uneingeschränkte Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Revisors gewährleistet werden. Um das Vertrauen in der Öffentlichkeit zu stärken und Gefahren der Selbstprüfung entgegenzuwirken, darf er nicht an Gestaltungen des Jahresabschlusses mitwirken. Falls er Fehler feststellt, können Korrekturvorschläge gemacht, und Entscheidungshilfen gegeben werden. Wertungen sind hierbei untersagt. Ein Jahresabschluss behält bei Verstoß gegen die o.g. Regelungen weiterhin seine Gültigkeit. Der Prüfer hat jedoch in Zukunft dem betroffenen Unternehmen seine Arbeit zu versagen.^[5]

Bei der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers muss man zwischen zwei Arten unterscheiden: zum einen soll die tatsächliche Unabhängigkeit bzgl. der inneren Einstellung hergestellt werden (internationale Bezeichnung: independence in fact) und zum anderen darf nicht der Anschein einer mangelnden Unabhängigkeit bei parteilosen Dritten entstehen (independence in appearance). Diese Voraussetzungen werden auch als Kardinaltugenden des Wirtschaftsprüfers bezeichnet. Er darf sich niemals von sachfremden Interessen beeinflussen lassen und soll nach dem Vorbild der richterlichen Objektivität seine Arbeit durchführen. Normen können die subjek-tive Einhaltung hierbei bisher nicht garantieren und Sicherungsmechanismen (z.B. Offenlegung von Honoraren) liefern lediglich eine inhaltliche Beschränkung.^[6] Die subjektive und objektive Sorgfalt (Gewissenhaftigkeit) muss der Prüfer eigenständig gewährleisten, um seinen Ordnungs- und Überwachungsaufgaben bzw. seiner Schutzfunktion nachkommen zu können.^[7]

Das Hauptrisiko bei der Frage nach Unabhängigkeit wird im Falle einer Selbstprü-fung gesehen oder wenn finanzielle bzw. persönliche Abhängigkeiten zwischen Prüfer und Unternehmen bestehen sollten. Eine Person ist dann befangen, wenn sie ihr Urteil nicht ohne Einfluss von fremden Erwägungen treffen kann. Hierfür müssen keine klaren Indizien vorliegen. Schon beim Verdacht auf Beeinflussung von sachfremden Motive und Zweifel an der Unvoreingenommenheit scheint man befangen. Somit liegt durch den Prüfer und einen unabhängigen Dritten eine doppelte Subjektivität vor. Gefahren der Selbstprüfung treten dann auf, wenn Beratungen vom Prüfer später durch ihn selbst als richtig und korrekt testiert werden sollen. Es kommt zum Interessenkonflikt, da hierbei die Gefahr der Mandantenabhängigkeit und Parteilichkeit besteht. Der Revisor identifiziert sich möglicherweise mit den Interessen des Unternehmens und wird zum „Diener zweier Herren“. Einerseits wird er für das Unternehmen sinnvolle Beratungen bzw. Prüfungen durchführen und andererseits tritt er als Garant der öffentlichen Rechnungslegung gegenüber der Allgemeinheit auf.^[8]

Im Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer und im HGB werden diese Aspekte unge-nügend präzise geregelt. Während in Großbritannien eine Beratung durch Abschlussprüfer im selben Unternehmen grundsätzlich ausgeschlossen ist (sie stellt nach britischer Meinung die größte Gefahr für die Unparteilichkeit dar), sind die Gesetze im HGB und in der WPO allgemeiner gehalten. Hier soll der Prüfer jeweils selbst entscheiden, ob seiner Meinung nach eine Gefahr für die Unabhängigkeit oder Unbefangenheit besteht und dann gegebenenfalls das Mandat ablehnen bzw. niederlegen.^[9]

Gemäß § 319 HGB wird eine Person von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie^[10]

- bei Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses oder Führung von Büchern mitgewirkt hat,
- gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer des zu prüfenden Unternehmens ist,
- in den vergangenen fünf Jahren jeweils mehr als 30% der Gesamteinnahmen aus beruflichen Tätigkeiten von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft bzw. von Unternehmen, an denen diese Gesellschaft zu mehr als 20% beteiligt ist, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr erwarten kann,
- bereits sechs Jahre in Folge die Abschlussprüfung durchgeführt hat (interne Rotation),
- finanzielle Beteiligungen am Unternehmen besitzt.

An diesen wenigen Einschränkungen erkennt man meines Erachtens, dass hierdurch die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers nicht ausreichend geschützt werden kann und das Vertrauen der Öffentlichkeit in den Beruf des Wirtschaftsprüfers sehr beeinträchtigt wird. Es bestehen bei den o.g. Regelungen zu viele Gestaltungsmöglichkeiten, durch die sich der Revisor in ein Befangenheits- oder Abhängigkeitsverhältnis begeben könnte.

Die Haftung des Abschlussprüfers ist gemäß § 323 HGB geregelt. Sie kommt nur in Betracht, sofern spezielle Ausschlusstatbestände, auf die in Kapitel 2.1.2 noch näher eingegangen wird, missachtet worden sind. Schadenersatzansprüche und berufliche Sanktionen folgen aus rechtswidrigen und schuldhaften Pflichtverletzungen. Haf-tungen werden dann als begründet angesehen, wenn der Prüfer eine von der BFH-Rechtsprechung abweichende Bilanzierung bestätigt. Hierbei muss man zwischen Fahrlässigkeit und Vorsatz unterscheiden. Pflichtverletzungen indizieren jedoch ein Verschulden. Die Haftungsbegrenzung entfällt bei vorsätzlichem Verhalten. Dabei ist es nicht möglich, dass dem Prüfer der Vorsatz seines Erfüllungsgehilfen zugerechnet werden kann. Auch der Nicht-Widerruf eines bereits testierten Bestätigungsvermerks stellt eine haftungsbedingte Pflichtverletzung dar.^[11]

Die unabhängige, gewissenhafte, verschwiegene und eigenverantwortliche Arbeit des Wirtschaftsprüfers ist für das zu prüfende Unternehmen mit erheblichen Belastungen verbunden. Der Gesetzgeber versucht, zusätzliche Kosten durch das generelle Verbot von gleichzeitiger Prüfung und Beratung zu vermeiden. Grundsätzlich sind diese beiden Tätigkeiten miteinander vereinbar. Es muss nur strikt zwischen zulässiger Beratung und unzulässiger Mitwirkung unterschieden werden. Der Prüfer darf zwar Hilfen geben, aber keine unternehmerischen Entscheidungen treffen. Die Entscheidungskompetenz soll beim Mandanten verbleiben, wobei Einflüsse und Auswir-kungen einer Beratung genutzt werden dürfen. Hieran kann man erhebliche Spielräume erkennen, welche das deutsche Gesetz allen Beteiligten eröffnet. Die Schwachstelle des § 319 Absatz 2 HGB liegt in der fehlenden konkreten Unterscheidung zwischen zulässiger und unzulässiger Beratung. Entscheidungen hat der Abschlussprüfer subjektiv zu treffen und ist hierfür auch selbst verantwortlich.^[12]

Neben dem allgemeinen Unabhängigkeitsgebot existieren in Deutschland keine Schutzvorschriften. Der Revisor soll demnach lediglich seine faktische Unbefangenheit wahren und unabhängig auftreten. Dieser Handlungsspielraum darf nicht ausgedehnt werden. Es muss ein passiv-konservatives Verhalten dem dynamisch-verändernden vorgezogen werden.^[13] Die größte Schwierigkeit liegt darin, vorhan-dene Abhängigkeiten schlüssig nachzuweisen. Es bestehen jedoch Möglichkeiten, tatsächliche bzw. scheinbare Unabhängigkeiten empirisch aufzudecken. Die independence in appearance lässt sich an dem Abstimmungsverhalten im Rahmen einer Prüferwahl auf der Hauptversammlung, mittels Studien bzgl. Einstellungen von Adressaten und an Betrachtungen von Beziehungen zwischen Gewinnen und Kursänderungen feststellen. Eine independence in fact kann durch Analysen des tatsäch-lichen Verhaltens des Prüfers, der Bilanzpolitik des Managements, expliziten Bilanzkorrekturen oder Testatseinschränkungen nachvollzogen werden.^[14]

2.1.2 Das KonTraG

Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) aus dem Jahre 1998 sollte zur Verringerung der Erwartungslücke führen und vorhandene Kontrollmechanismen verbessern. Eine Erwartungslücke beschreibt die Abweichung von Vorstellungen der Öffentlichkeit bzgl. Umfang, Sinn und Zweck der Jahresabschlussprüfung zu der Berufsausübung nach gesetzlichen Vorschriften.^[15]

Dieses Problem wollte man durch die Fixierung mittels Berufsgrundsätzen und qualitativen bzw. quantitativen Verbesserungen beseitigen.

Der Bestätigungsvermerk musste um wesentliche Punkte erweitert werden:^[16]

- Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung,
- Beurteilung des Prüfungsergebnisses,
- Bestätigung eines zutreffenden Lageberichts und Aufzeigen von Risiken, welche den Fortbestand des Unternehmens gefährden könnten.

Es wurde versucht, die Unternehmenspublizität an den Bedürfnissen von Kapitalmarktteilnehmern zu orientieren und eine Verbesserung der Informationsversorgung zu erreichen. Folgende Regelungen sollten hierzu beitragen:^[17]

1. Erhöhung der Haftungsgrenze des Abschlussprüfers,
2. Absenkung der Gesamteinnahmengrenze von 50% auf 30%,
3. Wechsel des den Bestätigungsvermerk unterzeichnenden Prüfers nach spätestens sieben Jahren: interne Rotation (im Laufe der Zeit erfolgte eine Reduzierung auf sechs Jahre, vgl. Kapitel 2.1.1),
4. problemorientierter Prüfungsansatz (Durchführung an gesetzlichen Maßgaben ausrichten, um Unrichtigkeiten aufzudecken),
5. risikoorientierte Lageberichtsprüfung (künftige Risiken beurteilen),
6. Kontrolle der internen Überwachung, die als Frühwarnsystem fungiert,
7. Zusammenarbeit zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsrat,
8. Notwendigkeit einer Kapitalflussrechnung bzw. Segmentberichterstattung,
9. Erweiterung des Lageberichts.

Das KonTraG strebt neben einer Verringerung der Erwartungslücke auch die Angleichung an international geforderte Standards an.

Die wesentlichen Veränderungen sind grundsätzlich zu begrüßen. Es muss jedoch bei einer solchen Reform konsequent darauf geachtet werden, dass die originären Funktionen der Rechungslegung und Prüfung auch in Zukunft gestärkt und ausgebaut werden. Diesbezüglich soll das Verhältnis zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsrat genauer analysiert werden. Forderungen nach der Zusammenarbeit beider Organe zeigen eine formal herausgehobene Rolle der Arbeitnehmervertretung durch das deutsche Aktiengesetz. Die wichtigste Aufgabe liegt in der Prüfung des Jahres- und Konzernabschlusses mit anschließender Beurteilung. Es müssen Informationen des Vorstands mit dem Aufsichtsrat abgeglichen werden. So kann man eine effektive Überwachung bzw. Beratung der Geschäftsführungsorgane gewährleisten und dieser Aufgabe mit Unterstützung des Wirtschaftsprüfers als unabhängige und sachverständige Auskunftsperson gerecht werden. Hierbei muss der Revisor wesentliche Feststellungen bzw. Vorkommnisse dem Überwachungsorgan unverzüglich melden. Der direkte Dialog beider Parteien kann dazu beitragen, Schwerpunkte für Prüfungstätigkeiten festzulegen. Die Arbeitnehmervertretung nimmt Interessen der Belegschaft effektiv wahr und überwacht gleichzeitig das Leitungsorgan. Prüfungsberichte sind daher aufsichtsratgerecht abzufassen, weil eine zu extreme Fachsprache mög-liche Risiken nicht eindeutig aufzeigt (vgl. Abbildung 2).^[18]

Der Eindruck einer zu großen Nähe zwischen Abschlussprüfer und Vorstand soll vermieden werden. Deshalb erfolgt die Beauftragung des Revisors bei börsen-notierten Unternehmen durch den Aufsichtsrat und die Hauptversammlung. Beim Vorliegen von Ausschluss- oder Befangenheitsgründen kommt es zur sofortigen Informationspflicht.^[19]

Die Hilfsfunktion des Prüfers bei der Kontrolltätigkeit der Arbeitnehmervertretung wurde durch präzise Erweiterung der Redepflicht im KonTraG unterstrichen. Einer bedrohlichen Lage oder ruinösen Entwicklung kann mit höheren Offenlegungspflichten möglicherweise entgegengewirkt werden. Vorfälle, welche den Bestand des Unternehmens gefährden oder sein Wachstum beeinträchtigen sind beispielsweise Zahlungsschwierigkeiten, wesentliche laufende Verluste oder der drohende Entzug von Fremdkapital. Um die Vertraulichkeit des Prüfers weiterhin garantieren zu können, ist darauf zu achten, dass sich die Informationspflicht nur auf einen beschränkten Personenkreis wie den gesetzlichen Vertreter und Aufsichtsrat bezieht. Ursachen sollen hierdurch aufgeklärt werden können.^[20]

Die Regelungen des KonTraG bzgl. der erweiterten Redepflicht des Prüfers haben auch den Lagebericht betroffen, der vom Unternehmen erstellt wird. Es soll eine eigenständige Prognose mit Einschätzungen der aktuellen Situation und Entwick-lungen von Risiken im Betrieb abgegeben werden. Den allgemeinen Sorgfalts-vorschriften kann durch Früherkennungssysteme nachgekommen werden.^[21]

Die neuen Vorschriften führten zur Harmonisierung des Verhältnisses zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsrat und leisteten somit einen wesentlichen Beitrag zur verbesserten Kontrolle des Vorstands.

2.1.3 Das TransPub

Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPub) aus dem Jahre 2002 hat Regelungen des KonTraG noch weiter verschärft. Es wurde festgelegt, dass Vorstände und Aufsichtsräte börsennotierter Aktiengesellschaften jährlich die Einhaltung der Empfehlungen des Deutschen Corporate Governance-Kodex bestätigen.^[22] Dieser wurde im August 2002 durch die Vorgabe ergänzt, dass Prüfer eine Unabhängigkeitserklärung abzugeben haben. Hierin sollen berufliche, finanzielle und sonstige Beziehungen zum Mandanten offengelegt werden.^[23]

Das Gesetz wurde im Laufe der Zeit besonders im Bereich der Corporate Gover-nance verändert. Eine ausreichende Informationsversorgung des Aufsichtsrats über die Geschäftsführung des Vorstands soll mit Hilfe der zu erstattenden Berichte gesichert werden. Die Vorlage des Jahresbudgets dient als Meßlatte für Erfolg und Misserfolg, an dem sich auch der Abschlussprüfer orientieren kann und gegebenenfalls über mögliche Gefahren gewissenhaft Rechenschaft ablegen muss. Bei Geschäften von grundlegender Bedeutung im Unternehmen hat der Aufsichtsrat seine Zustimmung zu erteilen. Hierbei handelt es sich um Aktivitäten, welche eine existenzielle Rolle für das zukünftige Schicksal des Betriebs spielen. Der Überwachungs-tätigkeit sollte somit eine größere Wirksamkeit verliehen werden.^[24]

2.1.4 Bedeutende Fälle der Rechtsprechung (BGH)

Im sog. „Allweiler-Urteil“ aus dem Jahre 1997^[25] wurde eine Prüfung mit der Beratung als vereinbar angesehen, solange die funktionale Entscheidungszuständigkeit des Mandanten gewährleistet wird. Es hat die schriftliche Unterrichtung zur Unab-hängigkeit zu erfolgen und entsprechende Regeln müssen von allen Parteien eingehalten werden.^[26]

Dieses Urteil grenzte erstmals eine unzulässige von einer zulässigen Beratung rechtssicher ab, lieferte die präzise Interpretation der Abschlussvorschriften des § 319 Absatz 2 HGB und zeigte die liberale Haltung gegenüber dem Abschlussprüfer. Durch den großzügigen Umgang mit dem Selbstprüfungsverbot entstand teilweise eine trügerische Sicherheit. Die Regierung erhoffte sich einen verantwortungs-bewussten Umgang mit den Vorschriften nach Einführung der funktionalen Entscheidungszuständigkeit.^[27] Eindeutige Verbote könnten zur Gefährdung der Prüferqualität führen. Daher wurde eine allgemein gültige, gesetzliche Kodifizierung des Selbstprüfungsverbots gefordert.^[28]

In einem weiteren Urteil ist nach Auffassung des BGH ein Gutachten über Unternehmenswerte von fusionierten Banken grundsätzlich durch den Prüfer vereinbar.^[29] Wichtig hierbei ist jedoch, dass die Entscheidungskompetenz beim Beratenen verbleiben muss, damit keine absolute Befangenheit vorliegt. Laut BGH wurden in dem Gutachten hauptsächlich Gefahren offengelegt. International werden Beratungsleistungen strenger beurteilt, während in Deutschland lediglich die Unabhängigkeit in den Vordergrund gestellt wird.^[30]

Nach diesem Urteil lässt sich nahezu die Zulässigkeit von uneingeschränkten Beratungen vermuten und es war nicht sinnvoll, das Vertrauen in den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer durch solche Freiräume öffentlich zu schwächen.^[31] In diesem Fall ergeben sich primär Nachteile, denn ein Gutachten über Unternehmenswerte vom eigenen Revisor führt zukünftig unweigerlich zur Selbstprüfung, bei der eigene Fehler kaschiert werden könnten.

2.2 Die EU-Regelungen

Während in Deutschland kein generelles Verbot von gleichzeitiger Prüfung und Beratung existiert, solange die Unabhängigkeit und Unbefangenheit gewahrt wird, liefert die EU konzeptionelle Lösungen. Es werden explizit Beratungsleistungen genannt, welche mit einer parallelen Prüfung unvereinbar sind. Somit trifft der Revisor nicht selbst das Urteil über die Normenkonfirmität und es bestehen keine Gefahren wie z.B. personelle Verflechtungen, finanzielle Interessen oder persönliche Beziehungen zum Betrieb. Die Frage nach Zulässigkeit einzelner Beratungen entfällt und es kann nur schwer zu kreativen Buchführungstechniken kommen. Man muss hierbei immer beachten, dass Korrekturvorschläge nicht gegen das Mitwirkungsverbot verstoßen, sondern der Prüfer im Falle einer fehlerhaften Bilanzierung das Einwirkungsgebot zu befolgen hat. Entscheidungskompetenzen dürfen aber niemals auf ihn übertragen werden.

Der „Code of Ethics“ (im Folgenden Code genannt) der „International Federation of Accountants“ (IFAC) aus dem Jahre 1992 hat dazu beigetragen, mittels berufs-ethischer Normen von Wirtschaftsprüfern die Interessen- und Rollenkonflikte einzudämmen. Er wurde in den Jahren 1996 und 1998 überarbeitet. Hierbei sollten hauptsächlich Wünsche und Forderungen aller Leistungsadressaten berücksichtigt werden. Der Code ordnet kasuistisch auf Einzelfälle abgestimmte Handlungsanweisungen an und gibt somit konkrete Lösungen für ethische Konflikte vor. Die notwendige Objektivität wird als eine Mischung aus Unparteilichkeit, geistiger Aufrichtigkeit und der Freiheit von Interessenkollisionen definiert. Elementare Grundsätze wie Integrität, Objektivität, berufliche Kompetenz und Sorgfalt, Verschwiegenheit, Unabhängigkeit, berufswürdiges Verhalten, Einhaltung verbindlicher Richtlinien und Vorschriften sind konstituiert worden. Man hat im Vertrauen der Anleger mit hohem Maß an Glaubwürdigkeit zu arbeiten.^[32] Diese Anforderungen an Wirtschaftsprüfer werden von jedem in unterschiedlichem Ausmaß subjektiv befolgt. Somit kann der Code meines Erachtens keine Garantie für die Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers gewährleisten, sondern nur an eigene Werte appellieren.

Die EU verlangt von den Mitgliedstaaten, dass sie die Anforderungen zur Gewährleistung der Unabhängigkeit selbst festlegen und angemessene Sanktionen beim Verstoß verhängen sollen. Jeweilige Ausgestaltungen sind daher in jedem Land unterschiedlich.^[33] Schon im Jahre 1996 hat die EU im Grünbuch „Rolle, Stellung und Haftung des Wirtschaftsprüfers in der europäischen Union“ eine Notwendigkeit europaweit entsprechender Begriffserklärungen angesprochen. Dabei sind weniger inhaltliche Grundsatzfragen als die Reichweite der Empfehlungen geklärt worden. Es wurde die endgültige Harmonisierung gefordert, bei der alle Mitgliedstaaten für eine schnelle Anwendung der empfohlenen Grundsätze sorgen sollten.^[34]

Vertrauenswürdigkeit wird von der Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit determiniert, die sich laut EU durch Rahmenbedingungen bzw. allgemeine Tatbestände sichern lässt. Es darf keine persönliche Integrität vorliegen. Die vierte und siebte EU-Richtlinie regeln Fragen der Reichweite einer Prüfungspflicht von Jahresabschlüssen. Die achte Richtlinie definiert Anforderungen an Personen, welche an der Pflichtprüfung beteiligt sind. Im Jahre 2000 wurde von der EU erstmals ein Gesamtkonzept zur Sicherung der Unabhängigkeit in Form eines Diskussionsentwurfs herausgebracht. Er bestand aus allgemein zu beachtenden Grundsätzen (part A: framework) und Verhaltensweisen in bestimmten Situationen (part B: specific requirements).^[35]

2.3 Die amerikanischen Verordnungen

In den USA werden Regelungen bzgl. der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers von der „Securities and Exchange Commission“ (SEC) verabschiedet. Nach deren Auffassung kann es durch finanzielle Interessen und persönliche Beziehungen des Prüfers zum Unternehmen zur Beeinträchtigung des Prüfungsergebnisses kommen. Die SEC weist darauf hin, dass Beratungsdienstleistungen (non audit services) auf Grund wirtschaftlicher Anreize und Prüfung der eigenen Arbeit zum Konflikt führen können. Daher sind Funktionen in neun Bereichen explizit aufgeführt, welche nicht von der Person durchgeführt werden dürfen, die das Unternehmen prüft:^[36]

1. Buchführungstätigkeiten/Aufstellung des Jahresabschlusses,
2. IT – Dienstleistungen,
3. Bewertungsgutachten,
4. versicherungsmathematische Dienstleistungen,
5. interne Revision,
6. Managementfunktionen,
7. Personalberatung,
8. Finanzdienstleistungen,
9. Rechtsberatung und Rechtsvertretung.

Es ist möglich, dass in Ausnahmefällen die Erbringung dieser Leistungen mit gleichzeitiger Prüfung dennoch vereinbar ist. Außerdem wird eine Offenlegung des Umfangs der Beratungsleistungen gefordert.^[37]

2.4 Vergleich der Vorschriften

Sowohl in den deutschen Regelungen als auch in den Vorschriften der EU und Normen der SEC wird die größte Gefahr der Unabhängigkeit bei einem full service-Konzept des Abschlussprüfers gesehen. Die als Garantiefunktion bezeichnete Aufgabe gegenüber der Öffentlichkeit (Aussagewert der Rechnungslegung sicherstellen und Vertrauen durch hohe Fachqualifikation stärken) und Unterstützungsfunktion für den Aufsichtsrat bzw. Vorstand mit eigener kritischer Distanz lassen sich dabei schwer miteinander vereinen. Es wurden jedoch in keiner der vorgestellten Rege-lungen geeignete Schutzmaßnahmen gegenüber einem full service geschaffen.^[38]

Das Konzept der SEC, bei dem einzelne Beratungstätigkeiten konkret mit Verboten genannt werden, bezeichnet man als prescriptive- bzw. rule based approach, weil es sich an fest umrissenen Regeln orientiert. Der EU-Ansatz basiert auf dem threats and safeguards-Prinzip. Der Prüfer muss sich selbst über mögliche Unabhängigkeitsgefahren klar werden und geeignete Schutzmaßnahmen ergreifen. Dieses Modell bietet durch Prinzipien eine größere Flexibilität, womit höheres Problembewusstsein gewährleistet werden soll. Vorteile des Konzepts der SEC liegen in dem besseren Anlegerschutz mittels klarer Regeln.^[39]

Das deutsche Recht befindet sich in einer Art Zwitterposition. Es existiert ein Dualismus von absoluten Inhabilitätsgründen und einem gerichtlichen Ersetzungsverfahren bei relativer Befangenheit. Das System ist auf Grund der gesetzlichen Inhabilitätsgründe eher mit dem rule based approach zu vergleichen. Lediglich ein lückenhafter Unabhängigkeitsschutz kann gesichert werden. Die Regelungen nach dem HGB werden hierbei ohne Schärfe mit niedrigen Hürden und großzügigen Interpretationen angesehen. Einige Definitionen sind juristisch unpräzise formuliert, da es z.B. im Falle einer Entscheidungshilfe durch den Wirtschaftsprüfer nur zum formalen „Absegnen“ vom Vorstand kommen kann und unerlaubte Mitwirkung ohne Probleme möglich wäre. Allgemeine Grundprinzipien zur Anwendung im Beratungskonflikt fehlen weitgehend. Die größten Gefahren der Unabhängigkeit (finanzielles Eigeninteresse, Selbstprüfung, Interessenvertretung, übergroße Vertrautheit, Einschüchterung) sind nur zum Teil geregelt und eine Forderung nach verstärkter Transparenz bzw. besserer Selbstkontrolle ist in Deutschland schon lange ein aktuelles Thema.^[40]

Zur Gewährleistung von zuverlässigen und relevanten Informationen zum Zwecke fundierter Investitionsentscheidungen muss man sich mit Grundsatzfragen auseinander setzen und kreative Lösungen entwickeln. Den Zukunftsperspektiven der Prüfung stehen aber sowohl antiquierte Gesetze, starre Vorschriften und rigorose Rechts-systeme als auch die mangelnde Akzeptanz des Kapitalmarkts entgegen. Das Fehlen von international einheitlichen Prüfungsgrundsätzen zur globalen Transparenz wird kritisiert. Jahresabschlüsse können auf Grund der unzureichenden Menge und Qualität kein tatsächliches Bild widerspiegeln. Es sind Angaben außerhalb dieses Infor-mationsinstruments mit bestimmten Einschätzungen über die Lage des Unternehmens dringend notwendig.^[41] Folgende Ziele sollten dabei strikt verfolgt werden: Vollständigkeit, Übereinstimmung, Stetigkeit, Erläuterungen, Klarheit und Kommunikation.^[42]

3. Vorteile und Gefahren bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung

3.1 Betriebswirtschaftliche Analyse

Bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung bestehen Gefahren, dass die Urteilsfreiheit wegen einer Doppelfunktion gefährdet ist. Schwerwiegende Probleme ergeben sich durch zu große Nähe. Es ist zu bemerken, dass die Abschlussprüfung nicht auf einem Vertrauens-, sondern Misstrauensverhältnis basieren sollte.^[43] Der Prüfer müsste normalerweise als „natürlicher Feind“ des Unternehmens angesehen werden (unabhängig, unerbittlich, immer den Schönrechnern und Bilanztricksern auf der Spur). Sein Verhalten zum Mandanten ist allerdings oft kollegial.^[44]

Wegen dem zu engen Vertrauensverhältnis zwischen Abschlussprüfer und Klienten können persönliche Bindungen entstehen. Diese wirken sich möglicherweise negativ auf die Unparteilichkeit aus. Der Revisor muss Sachverhalte beurteilen, welche durch eigene Gestaltungen herbeigeführt worden sind. Er identifiziert sich mit den Interessen des Unternehmens und entwickelt ein gewisses Eigeninteresse an betrieblichen Geschäften. Eine notwendige Distanz zum Prüfungsobjekt geht verloren und es kommt zur Befangenheit. Beim sog. self review threat (man muss subjektiv entscheiden, ob man unabhängig und unbefangen ist) besteht die Gefahr, dass Prüfer fehlerhafte, selbst herbeigeführte Umstände übersehen. Auf Grund zusätzlicher Beratungsaufträge kann es zur finanziellen Abhängigkeit vom Unternehmen kommen. Der Umsatz des Mandanten würde hiermit gesteigert werden. Durch diese potenzielle Kundenabhängigkeit könnte der Prüfer zu Zugeständnissen bereit ist. Ein Beratungsverbot würde das öffentliche Vertrauen in die Unabhängigkeit des Revisors erheblich stärken, jedoch gehen eine Menge an Vorzügen verloren.^[45] Informations- und Kostenvorteile bzw. der komparative Nutzen stellen bei einer gleichzeitigen Prüfung und Beratung die wesentlichsten Dienlichkeiten dar.^[46]

Beratungen sollten auch mit dem Ziel der Mängelbehebung vorgenommen werden. Hierdurch wird es ermöglicht, eine ordnungsgemäße und den gesetzlichen Anfor-derungen entsprechende Rechnungslegung herbeizuführen. Die korrektive Funktion des Abschlussprüfers kann Lücken aufzeigen und beseitigen bzw. auf die Zukunft zielende Vorschläge unterbreiten. Es ist aber immer zwischen einer zulässigen abstrakten und unzulässigen konkreten Beratung zu unterscheiden. Vorstände müssen vorhandene Mängel selbständig beseitigen und dürfen sich nur an Handlungsalternativen bzw. Empfehlungen orientieren.^[47] Der Prüfer kann durch zusätzlichen Einblick während Beratungstätigkeiten für das Unternehmen seinen Aufgaben effizienter nachkommen und die bei der Jahresabschlussprüfung erlangten Erkenntnisse bzw. Arbeitsunterlagen doppelt nutzen. Dank dieses Wissens entstehen Synergieeffekte. Es kommt zum verbesserten Informationsstand, womit sowohl Qualität als auch Wirtschaftlichkeit gesteigert werden. Die hohe Qualifikation in Verbindung mit dem erheblichen Erfahrungspotenzial des Wirtschaftsprüfers führen beim Mandanten zu einem geringeren Risiko der Fehlberatung. Aus den bereits bei der Prüfung gezeigten Fähigkeiten resultiert ein Vertrauensvorsprung. Mandanten können Qualitäten ihres eventuell zukünftigen Beraters besser einschätzen und Rückschlüsse auf dessen Eignung schließen.^[48]

Die Pflicht der turnusmäßigen Rotation des Abschlussprüfers führt zur wesentlich höheren Arbeitsbelastung beim Klienten und Revisor. Wertvolle, präventive Vorteile gehen verloren. Ein Unternehmen könnte theoretisch jedes Jahr den Abschlussprüfer austauschen. Es wird dies aber nicht tun, weil das einwandfreie Bilanz- und Prüfungswesen Voraussetzungen für den funktionierenden Kapitalmarkt sind. Ständige Wechsel können unmöglich dieser Aufgabe gerecht werden. Vorteile einer Trennung von Prüfung und Beratung liegen eindeutig in der Unabhängigkeitsstärkung und Qualitätsverbesserung des Berufsstands.^[49] Die hierbei entstandene höhere Urteilsqualität wird durch verlorene Synergieeffekte und unrealisierbare Kostenvorteile kompensiert.^[50]

Je kleiner ein Unternehmen, desto höher ist tendenziell der Beratungsbedarf. Positiven Signalwirkungen auf Grund einer Trennung stehen die o.g. nicht genutzten Vorzüge entgegen, welche in kleineren Unternehmen von teilweise existenzieller Größenordnung sind.^[51] Hohe Anbahnungs- und Kontrollkosten können vermieden werden, falls die Aufgaben in nur einer Hand liegen. Steuer- und Rechtsberatungen lassen sich schwer voneinander trennen, so dass strikte Verbote bzgl. gleichzeitiger Prüfung und Beratung vom Einwirkungsgebot des Wirtschaftsprüfers mit Entscheidungshilfen überlagert werden würden. Ein weiterer Vorteil der Verbindung beider Tätigkeiten liegt in den geringeren Transaktionskosten des Mandanten, auf die in Kapitel 3.2 (theoretische Analyse) noch näher eingegangen wird. Abgesehen davon führen Transaktionskostensteigerungen durch personelle Trennung immer zu nach-teiligen gesamtwirtschaftlichen Konsequenzen. Es wäre andererseits auch möglich, dass eine gewisse Betriebsblindheit die Distanz steigern könnte, da bei eigener Mitwirkung vorhandene Fehler nicht unbedingt aufgedeckt werden.^[52] Das Risiko einer Beteiligung an Täuschungshandlungen ist im Falle der gleichzeitigen Beratung keineswegs zwingend höher. Hier besteht nur keine Notwendigkeit der Kompetenzabgrenzung.^[53]

Wegen vorhandenem Wettbewerbsdruck bietet der Revisor seinen Klienten eine Produktdifferenzierung und Diversifikation an. Die Jahresabschlussprüfung wird dabei meist nur noch als Nebenprodukt angesehen.^[54] Der Beruf des Wirtschafts-prüfers ist in weiten Teilen saisonabhängig und Einsätze bei Beratungsprojekten führen zur besseren Auslastung personeller Kapazitäten. Man kann erkennen, dass sich beide Aufgabengebiete nicht trennscharf voneinander abgrenzen lassen. Die vertrauensvolle Zusammenarbeit wird durch grundsätzliche Verbote schwer zu unterbinden bzw. kontrollieren sein. Absolut wasserdichte Prüfungen gibt es niemals. Wenn Vorstände etwas verbergen wollen, dann gelingt ihnen dieses Vorhaben fast immer.^[55] Prüfer beurteilen nicht die Qualität der Integrität des Managements und stellen mit dem Bestätigungsvermerk keinen Garantieschein für das Überleben des Unternehmens aus. Hierfür wäre eine systematische Delikt- und Unterschlagungs-prüfung erforderlich.^[56]

3.2 Theoretische Analyse

In der Literatur existieren eine Vielzahl von theoretischen Analysen bzgl. der Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung. Die beiden erkenntnisreichsten Arbeiten sind die Studien von DeAngelo („Das Ökonomische Modell“) und Antle („Agency-theoretischer Ansatz“).

DeAngelo erkennt, dass bei einer Erstprüfung sog. start up-Kosten anfallen, welche dadurch entstehen, dass sich ein neuer Prüfer zuerst mit den Geschäftstätigkeiten und dem -umfeld vertraut machen muss. Folgeprüfungen von dieser Person sind zukünftig kostengünstiger. Der erarbeitete Informationsvorsprung bzw. Kostenvorteile würden –wie schon erwähnt– bei einem Wechsel des Revisors verloren gehen und zusätzliche Transaktionskosten entstehen. Ein beschäftigter Prüfer kann in Folge dessen Honorare verlangen, die über den Prüfungskosten liegen. Man bezeichnet solche Bezüge als Quasi-Renten. Es liegt im Interesse des Mandanten und in dem des Revisors, die Geschäftsbeziehung fortzuführen, da es durch eine Vertragskündigung auf beiden Seiten zu negativen Effekten kommt. Zum einen müssten zusätzliche Transaktionskosten geleistet werden, zum anderen würden zukünftige Quasi-Renten verloren gehen. Man spricht hierbei von einem bilateralen Monopol.^[57] Die Unbe-fangenheit wird durch Existenz dieser Renten beeinflusst. Man nimmt an, dass größere Prüfungsgesellschaften unabhängiger sind als kleinere. Die Begründung erfolgt in diesem Fall mit einem eventuellen Reputationsverlust. Aus der Betreuung von mehr Mandaten resultieren größere Gefahren, dass der Revisor beim Aufdecken von prüferischem Fehlverhalten eine höhere Anzahl von Quasi-Renten verliert. Er wird bemüht sein, möglichst keine Fehler zu machen und aufgedeckte Mängel nicht verschweigen. Folglich ist eine bessere Unabhängigkeit gewährleistet als bei Prüfern mit weniger Mandaten, weil bei ihm der Reputationsverlust durch Aufdeckung eines verschwiegenen Mankos nicht so erheblich wäre. Große WP-Unternehmen, die erfahrungsgemäß mehr Mandate haben, bieten daher bessere Prüfungsqualität. Man kann zusammenfassen, dass die Unabhängigkeit entscheidend von der Größe der Mandantenbasis beeinflusst wird.^[58]

Der „Agency-theoretische Ansatz“ geht von einer Vertrauensbeziehung zwischen den Eigentümern eines Unternehmens und dem Management aus, welche durch asymmetrische Informationen gekennzeichnet ist. Leistungen der Geschäftsführung können von Gesellschaftern nicht vollständig beobachtet und beurteilt werden, da diese über mehr und bessere Daten verfügt. Das Management kann diesen Infor-mationsvorsprungs ausnutzen und versuchen, seinen persönlichen Nutzen zu maximieren. Man spricht hierbei von einem moral hazard. Die Rechnungslegung ist ein wichtiges Indiz für verlässliche Angaben. Hierdurch kann teilweise das Infor-mationsdefizit abgebaut werden. Voraussetzung ist jedoch, dass die Bilanz auch ein nicht manipuliertes Signal liefert. Der Abschlussprüfer hat in diesem Zusammenhang seinen Informationsvorsprung gegenüber dem Management auszunutzen und eine fehlerfreie bzw. glaubwürdige und richtige Darstellung der Vermögens-, Finanz- und

Ertragslage des Unternehmens zu gewährleisten. Auch hier besteht die Gefahr eines moral hazards, denn der Revisor könnte seine Kenntnisse, die vom Vorstand nicht vollständig zu beobachten sind, für sich persönlich nutzenmaximierend verwenden. Es wäre die Reduzierung der Prüfungsqualität möglich, wodurch er bei gegebenem Honorar den Aufwand verringert. Werden Zahlungen von der Geschäftsleitung angenommen, geht in jedem Fall die Unabhängigkeit verloren. Beratungsleistungen könnten hierfür als Deckmantel dienen und es bestehen Gefahren der Bestechung. Zur Unabhängigkeitskontrolle würde die Offenlegung sämtlicher Transaktionen zwischen Prüfer und Management eine gewisse Transparenz schaffen und sämtliche Informationsvorsprünge abschwächen.^[59]

3.3 Empirische Analyse

Sollte es durch gleichzeitige Prüfung und Beratung nicht zur Beeinträchtigung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers kommen, dann würde der Wert eines Prüfungsurteils trotzdem erheblich sinken, sofern die Adressaten des Ergebnisses Gefahren der Befangenheit annehmen.

Bei 32 Analysen in den Jahren 1965-2000 in verschiedenen Ländern waren keine eindeutigen Ergebnisse festzustellen. Es wurde jedoch belegt, dass Prüfung und Beratung durch die selbe Person scheinbar sowohl beim Mandanten als auch beim Revisor erhebliche Probleme aufwerfen. Man konnte einen negativen Einfluss auf die wahrgenommene Unabhängigkeit feststellen. In einigen Ländern wurde keine signifikante Beeinträchtigung aufgezeigt, was auf kulturelle Unterschiede zurückzuführen ist. Diese Meinung hat lediglich eine Minderheit vertreten. Uneinstimmige Ergebnisse resultieren unter anderem aus dem Einfluss verschiedener Beratungs-tätigkeiten. Während Mitwirkungen an der Buchführung die Unabhängigkeit mehr gefährden, ist bei anderen Leistungen eine weniger starke Beeinflussung des Prüfers zu erkennen. Man kann vermuten, dass die unterschiedlich befragten Personenkreise (Kreditsachbearbeiter, Mitglieder des Vorstands, Wirtschaftsprüfer) ebenfalls ein Grund für nicht einstimmige Ergebnisse sind. Jede Gruppe hat andere Unabhängigkeitswahrnehmungen, welche sich auf das Resultat auswirken. Die Uneinheitlichkeit lässt sich auch durch verschiedene Analysemethoden und den relativ breiten zeit-lichen Rahmen der Befragungen erklären. In Deutschland wurde aus vier Unter-suchungen überwiegend kein signifikanter Einfluss auf die wahrgenommene Unabhängigkeit festgestellt, was sich dadurch erklären lässt, dass größtenteils Wirtschaftsprüfer befragt worden sind.^[60]

Ein Grund hierfür ist meiner Meinung nach die Auslagerung von Beratungsabtei-lungen innerhalb einiger großer WP-Gesellschaften. Allgemein kann man stärkere Beeinträchtigungen der Unbefangenheit ableiten, falls Beratungshonorare höher sind als die aus Prüfungen. Es lässt sich weder mit empirischen Studien noch durch Theorien prinzipiell ein negativer Einfluss von Beratungen auf Prüfungsleistungen ableiten. Teilweise kann das Angebot beider Leistungen von einer Person auch vorteilhaft sein. Dies ist auf Informationsasymmetrien, Transaktionskosten und die Allokationseffizienz zurückzuführen.

4. Reformen und Entwürfe zur Stärkung der Unabhängigkeit

4.1 Der Sarbanes-Oxley Act

Als unmittelbare Reaktion auf eine Reihe von Führungs- und Rechnungslegungsskandalen (z.B. Enron und Worldcom) reagierte die amerikanische Legislative mit einer neuen Gesetzgebung. Im Juli 2002 wurde von Präsident George W. Bush der „Sarbanes-Oxley Act“ (im Folgenden SOA genannt) unterzeichnet und ist sofort in Kraft getreten.^[61]

Gründe für den Zusammenbruch der Unternehmen waren eine unzureichende Corporate Governance-Praxis, der Anreiz zum ewigen Aufwärtstrend, die Rolle der Analysten, welche nicht mehr im Sinne der Anleger tätig gewesen sind und eine fehlerhafte Arbeit der Wirtschaftsprüfer. Hierdurch wurde die Verlässlichkeit der amerikanischen Wirtschaft schwer in Mitleidenschaft gezogen.^[62] Mit diesen neuen Regelungen bzgl. Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sollten hauptsächlich Ursachen von Bilanzmanipulationen bekämpft werden, um das Vertrauen in die Wirtschaft und insbesondere die US-Corporate Governance wieder herzustellen.^[63]

Hierfür sind zwei mit den Skandalen in Zusammenhang stehende Kritikpunkte aufgegriffen worden: die Jahresberichterstattung der an US-Börsen notierten Unternehmen und die Selbstregulierung der Wirtschaftsprüfer. Es erfolgte eine starke Einschränkung in deren Berufsausübung.^[64]

Mit dem neuen Gesetz wurde das US-Wertpapierrecht grundlegend verändert, so dass sämtliche Regelungen auch unmittelbare Auswirkungen auf ungefähr 1900 ausländische Unternehmen hatten, die den Bestimmungen des „Securities Exchange Act“ aus dem Jahre 1933 und des „Securities Act“ von 1934 unterliegen. Gleiches gilt für Prüfungsgesellschaften, die bei Gesellschaften tätig sind, welche von den o.g. Vorschriften abhängig sind.^[65]

Zur Überwachung von Unternehmensprüfungen hat die SEC ein „Public Company Accounting Oversight Board“ (PCAOB) eingerichtet. Dieses Gremium ist in der Rechtsform einer privaten non profit-Gesellschaft aktiv und wurde mit folgenden Aufgaben betreut:^[66]

- Registrierung von Prüfungsunternehmen, die ein Mandat bzgl. des „Securities Act“ innehaben, sowie Durchführung von Kontrollen und Untersuchungen bei diesen Gesellschaften,
- Erlass, Anpassung, Übernahme oder Änderung der Prüfungs-, Ethik-, Unabhängigkeits-, Qualitätskontroll- und anderen die Prüfung betreffenden Standards,
- Durchsetzung von Regelungen des SOA, der Standards vom PCAOB und Vorschriften des „Securities Act“, sowie aller ergänzenden Anordnungen, die im Zusammenhang mit der Erstellung und Herausgabe von Prüfungsberichten bzw. den damit verbundenen Pflichten des Prüfers stehen,
- Durchführung sonstiger Funktionen, welche das PCAOB für notwendig hält, um eine höhere Prüfungsqualität zu gewährleisten,
- Untersuchungen und Disziplinarmaßnahmen mit angemessenen Sanktionen bei Verstößen gegen die Regelungen.

Das PCAOB soll aus fünf erfahrenen Persönlichkeiten bestehen, die nachweisen müssen, dass sie im Interesse der Investoren und des Gemeinwohls tätig sind. Neben der Registrierungspflicht von Prüfungsunternehmen müssen diese jährlich einen Bericht vorlegen. Er hat Informationen über Namen aller Emittenten zu enthalten, für die Bestätigungsvermerke erstellt worden sind. Das erhaltene Honorar ist offen zu legen, und nach Prüfungs- bzw. Nicht-Prüfungsleistungen getrennt anzugeben. Außerdem sollen alle Personen, die am Testat beteiligt waren, aufgelistet und durchgeführte Qualitätskontrollen des Prüfungsunternehmens für die Praxis angezeigt werden. Falls gegen das Unternehmen rechtliche Verfahren vorliegen, so ist im Bericht darüber ein Vermerk zu machen. Daneben sind sowohl eine Registrierungs-gebühr als auch jährliche Beiträge an das PCAOB zu leisten, aus denen sich diese Institution finanziert.^[67]

Die Aufgabe der SEC liegt unter anderem darin, das neu gegründete Gremium ständig zu überwachen. Erlassene Regeln und Sanktionen müssen genehmigt werden; auch besteht die Möglichkeit, Funktionen jederzeit zu beschränken oder Mitglieder von der Verantwortung zur Durchsetzung der Bestimmungen des SOA zu entbinden. Das Budget unterliegt vorab der SEC-Genehmigung. Man kann somit eine formale Unabhängigkeit des PCAOB in Frage stellen. Die strenge Aufsicht und weit reichende Kompetenzen der SEC stehen dem entgegen. Das Gesetz hat dazu geführt, dass die bis dahin geltende Selbstregulierung aller Wirtschaftsprüfer erheblich eingeschränkt worden ist. Der Berufsstand wurde mit dem SOA unter Staatsaufsicht gestellt und Öffentlichkeitswirkungen dieser Reform waren enorm. Prüfer haben ihre Autonomie über sämtliche fachlichen Prüfungsstandards für kapitalmarktorientierte Unternehmen verloren. Veränderungen der bisher geltenden Gesetze, effektive Qualitätskontrollen und eine überwachende Aufsichtsbehörde waren aber nach den Bilanzskandalen die einzige Möglichkeit, das Vertrauen der Anleger in Amerika zurückzugewinnen.^[68]

Eine weitere Regelung hat jedem Unternehmen auferlegt, ein sog. audit committee einzurichten. Diese Institution soll intern die ordnungsgemäße Finanzberichter-stattung überwachen. Sie regelt Bestellung bzw. Vergütung des Wirtschaftsprüfers und beaufsichtigt die Jahresabschlussprüfung. Man hat darauf zu achten, dass Angehörige dieser Einrichtung unabhängig sind und mindestens eine Person ausreichenden Sachverstand besitzt, um korrekte Anwendung der US-GAAP-Standards zu garantieren (sog. financial expert). Ist ein solcher Experte nicht vorhanden, muss diese Tatsache im Bericht des committees begründet werden. Mitglieder gelten als unabhängig, wenn sie neben der Vergütung für ihre Tätigkeit keine sonstigen Leistungen erhalten und es sich nicht um nahe stehende Personen im Verhältnis zum Unternehmen oder einer Tochtergesellschaft handelt.^[69] Darüber hinaus müssen interne Schutzmaßnahmen für sog. whistle blower eingerichtet werden, die Unregel-mäßigkeiten ihres Arbeitgebers melden. Hierzu zählen z.B. illegale oder fragwürdige Prozesse innerhalb des Unternehmens.^[70]

Um eine Unabhängigkeit des Berufsstands zu stärken, wurden im SOA explizit Nicht-Prüfungsleistungen (non audit services) genannt, die niemals in Verbindung mit gleichzeitiger Prüfung durchgeführt werden dürfen:^[71]

- Übernahme von Aufgaben im Zusammenhang mit der Buchführung oder dem Jahresabschluss,
- Gutachtertätigkeiten und Rechtsberatungen, die nicht im Rahmen der Prüfung organisiert sind,
- Entwicklung/Einrichtung von Rechnungslegungs-Informationssystemen,
- Sacheinlageprüfungen und Bewertungsgutachten,
- versicherungsmathematische Dienstleistungen,
- Tätigkeiten in der internen Revision,
- Übernahme von Managementfunktionen oder Personalberatungen,
- Finanzdienstleistungen aller Art,
- sonstige vom PCAOB nicht zugelassene Dienstleistungen.

[...]

^[1] Vgl. Richter, Martin: Die Inkompatibilität von Jahresabschlußprüfung und Unternehmensbera- tungen durch Wirtschaftsprüfer, in: JfB, 27. Jg. (1977), S. 21-42, hier: S. 37.

^[2] Vgl. Weiland, Heiner: Zur Vereinbarkeit von Abschlußprüfung und Beratung, in: BB, 51. Jg. (1996), S. 1211-1216, hier: S. 1211.

^[3] Vgl. Ewert, Ralf: Unabhängigkeit und Unbefangenheit, in: Ballwieser, Wolfgang/Coenenberg, Adolf G./Von Wysocki, Klaus (Hrsg.): Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 3. Auflage, Stuttgart 2002, S. 2386-2395, hier: S. 2388f.

^[4] Vgl. Jenkis, Helmut: Die Wirtschaftsprüfer im Konflikt zwischen Prüfung und Beratung, in: Engelhardt, W.W./Thiemeyer, Th. (Hrsg.): Schriften zum Genossenschaftswesen und zur Öffentlichen Wirtschaft, Band 25, Berlin 1989, hier: S. 77.

^[5] Vgl. Weiland, Heiner: a.a.O. (Fn 2), hier: S. 1213-1215.

^[6] Vgl. Röhricht, Volker: Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, in: WPg, Sonderheft zum 54. Jg. (2001), S. 80-90, hier: S. 80.

^[7] Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen, München 1991, hier: S. 53.

^[8] Vgl. Bormann, Michael: Unabhängigkeit des Abschlussprüfers: Aufgabe und Chance für den Be- rufsstand, in: BB, 57. Jg. (2002), S. 190-197, hier: S. 191-193.

^[9] Vgl. ebd., hier: S. 194f.

^[10] Vgl. Ferlings, Josef/Lanfermann, Georg: Unabhängigkeit von deutschen Abschlussprüfern nach Verabschiedung des Sarbanes-Oxley Acts, in: DB, 55. Jg. (2002), S. 2117-2122, hier: S. 2117.

^[11] Vgl. Bärenz, Christian: Haftung des Abschlussprüfers bei Bestätigung fehlerhafter Jahresabschlüsse gemäß § 323 Abs. 1 S. 3 HGB, in: BB, 58. Jg. (2003), S. 1781-1784, hier: S. 1781-1783.

^[12] Vgl. Schmidtmeier, Susanne: Vereinbarkeit von Prüfung und (Steuer-) Beratung durch denselben Wirtschaftsprüfer, in: DB, 51. Jg. (1998), S. 1625-1630, hier: S. 1625f.

^[13] Vgl. Richter, Martin, a.a.O. (Fn 1), hier: S. 30.

^[14] Vgl. Ewert, Ralf: Prüfung, Beratung und externe Rotation: Ökonomische Forschungsergebnisse zur aktuellen Regulierungsdebatte im Bereich der Wirtschaftsprüfung, in: KRW, 1. Jg. (2003), S. 528-539, hier: S. 531.

^[15] Vgl. Forster, Karl-Heinz: Zur „Erwartungslücke“ bei der Abschlussprüfung, in: WPg, 47. Jg. (1994), S. 789-795, hier: S. 789.

^[16] Vgl. Böcking, Hans-Joachim/Orth, Christian: Kann das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)“ einen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten? – Eine Würdigung auf Basis von Rechnungslegung und Kapitalmarkt, in: WPg, 51. Jg. (1998), S. 351-364, hier: S. 356.

^[17] Vgl. ebd., hier: S. 357-361.

^[18] Vgl. Müller, Matthias: Aufsichtsrat und Abschlussprüfer – ein spannendes Verhältnis, in: WPg, 55. Jg. (2002), S. 1301-1306, hier: S. 1301-1303.

^[19] Vgl. Windmöller, Rolf/Hönsch, Henning: Abschlussprüfer in der Pflicht, in: ZfbF, 55. Jg. (2003), S. 722-741, hier: S. 728f.

^[20] Vgl. Lück, Wolfgang: Anforderungen an die Redepflicht des Abschlussprüfers, in: BB, 56. Jg. (2001), S. 404-408, hier: S. 406f.

^[21] Vgl. Windmöller, Rolf/Hönsch, Henning: a.a.O. (Fn 19), hier: S. 730.

^[22] Vgl. ebd., hier: S. 731.

^[23] Vgl. Böcking, Hans-Joachim: Audit und Enforcement: Entwicklungen und Probleme, in: ZfbF, 55. Jg. (2003), S. 683-705, hier: S. 691.

^[24] Vgl. Götz, Heinrich: Rechte und Pflichten des Aufsichtsrats nach dem Transparenz- und Publizi- tätsgesetz, in: NZG, 5. Jg. (2002), S. 599-604, hier: S. 600-602.

^[25] Vgl. Urteil des BGH vom 21. April 1997, II ZR 317/95, in: DB, 50. Jg. (1997), S. 1394-1396.

^[26] Vgl. Böcking, Hans-Joachim: a.a.O. (Fn 23), hier: S. 689f.

^[27] Vgl. Schmidtmeier, Susanne: a.a.O. (Fn 12), hier: S. 1630.

^[28] Vgl. Ring, Harald: Trennung von gleichzeitiger Prüfung und Beratung – Ein geeigneter Weg zur Überwindung der aktuellen Vertrauenskrise? –, in: WPg, 55. Jg. (2002), S. 1345-1354, hier: S. 1352.

^[29] Vgl. Urteil des BGH vom 25. November 2002, II ZR 49/01, in: DB, 56. Jg. (2003), S. 383-387.

^[30] Vgl. Lanfermann, Ines/Lanfermann, Josef: Besorgnis der Befangenheit des Abschlussprüfers, in: DStR, 41. Jg. (2003), S. 900-908, hier: S. 901.

^[31] Vgl. Marx, Susanne: Beratungsleistungen des Abschlussprüfers erneut auf dem Prüfstand, in: DB, 56. Jg. (2003), S. 431-436, hier: S. 433.

^[32] Vgl. Kuhner, Christoph: Der Code of Ethics for Professional Accountants der International Federa- tion of Accountants (IFAC) – Neue Verhaltensrichtschnur für den Wirtschaftsprüfer?, in: WPKM, 11. Jg. (1999), S. 7-15, hier: S. 8-12.

^[33] Vgl. Quick, Reiner: Abschlussprüfung und Beratung: Zur Vereinbarkeit mit der Forderung nach Urteilsfreiheit, in: DBw, 62. Jg. (2002), S. 622-643, hier: S. 622-625.

^[34] Vgl. Niehues, Michael: Unabhängigkeit des Abschlußprüfers – Empfehlung der EU-Kommission – Hintergrund und Überblick, in: WPKM, 14. Jg. (2002), S. 182-193, hier: S. 182f.

^[35] Vgl. Schwandtner, Christian: Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers – Europäische und inter- nationale Ansätze im Vergleich, in: DStR, 40. Jg. (2002), S. 323-332, hier: S. 324-326.

^[36] Vgl. Lenz, Hansrudi: Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und Non-Audit Services – Neue Vor- schriften der SEC, in: BB, 56. Jg. (2001), S. 299-304, hier: S. 300.

^[37] Vgl. Peemöller, Volker H./Oberste-Padtberg, Stefan: Unabhängigkeit des Abschlussprüfers – Internationale Entwicklungen, in: DStR, 39. Jg. (2001), S. 1813-1820, hier: S. 1817.

^[38] Vgl. Marx, Susanne: Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers: Herausforderungen des Full- Service-Konzepts moderner Wirtschaftsprüfungsgesellschaften für Standardsetter und Praxis, in: ZGR, 31. Jg. (2002), S. 292-319, hier: S. 293f.

^[39] Vgl. ebd., hier: S. 307.

^[40] Vgl. ebd., hier: S. 308f.

^[41] Vgl. Di Piazza, Samuel A./Eccles, Robert G.: Vertrauen durch Transparenz, Weinheim 2002, hier: S. 176-178.

^[42] Vgl. ebd., hier: S. 184f.

^[43] Vgl. Wengert, Georg: Wir brauchen ein Verbot von gleichzeitiger Prüfung und Beratung, in: HB vom 11.10.2002, S. 8.

^[44] Vgl. Molitor, Andreas: Ansichten eines Wirtschaftsprüfers, in: DZ vom 29.08.2002, S. 26f, hier: S. 26.

^[45] Vgl. Quick, Reiner: a.a.O. (Fn 33), hier: S. 627.

^[46] Vgl. Böcking, Hans-Joachim/Orth, Christian: Beratung und Prüfung, Vereinbarkeit von, in: Ball- wieser, Wolfgang/Coenenberg, Adolf G./Von Wysocki, Klaus (Hrsg.): Handwörterbuch der Rech- nungslegung und Prüfung, 3. Auflage, Stuttgart 2002, S. 257-267, hier: S. 260.

^[47] Vgl. Röhricht, Volker: Beratung und Abschlußprüfung, in: WPg, 51. Jg. (1998), S. 153-163, hier: S. 156.

^[48] Vgl. Quick, Reiner: (Fn 33), hier: S. 627f.

^[49] Vgl. Niehus, Rudolf J.: Turnusmäßiger Wechsel des Abschlussprüfers, in: DB, 56. Jg. (2003), S. 1637-1643, hier: S. 1638-1641.

^[50] Vgl. Loitlsberger, Erich: Das Münchhausen-Dilemma der Abschlussprüfung und die Bedingungen seiner Überwindung, in: WPg, 55. Jg. (2002), S. 705-716, hier: S. 707.

^[51] Vgl. Kämpfer, Georg: Zur Vereinbarkeit von Jahresabschlußprüfung und Beratung – das BGH- Urteil vom 21. April 1997, in: DBw, 57. Jg. (1997), S. 869-872, hier: S. 871.

^[52] Vgl. Böcking, Hans-Joachim/Löcke, Jürgen: Abschlußprüfung und Beratung – Eine ökonomische Analyse, in: DBw, 57. Jg. (1997), S. 461-474, hier: S. 465-467.

^[53] Vgl. Wiedmann, Harald: Abschlußprüfung und Beratung aus ökonomischer Sicht kein Gegensatz, in: DBw, 57. Jg. (1997), S. 877-879, hier: S. 878.

^[54] Vgl. Marx, Susanne: a.a.O. (Fn 38), hier: S. 294f.

^[55] Vgl. Molitor, Andreas: a.a.O. (Fn 44), hier: S. 26.

^[56] Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Wirtschaftsprüfung unter modernen Kapitalmarktbedingungen, in: FAZ vom 26.08.2002, S. 20.

^[57] Vgl. Quick, Reiner: a.a.O. (Fn 33), hier: S. 628.

^[58] Vgl. Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred: Aspekte ökonomischer Forschung in der Rechnungslegung und Anwendung auf Ausschüttungsbemessung und Unabhängigkeit des Prüfers, in: BFuP, 55. Jg. (2003), S. 603-622, hier: S. 616f.

^[59] Vgl. Quick, Reiner: a.a.O. (Fn 33), hier: S. 629f.

^[60] Vgl. ebd., hier: S. 630.

^[61] Vgl. Hilber, Marc/Hartung, Jürgen: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley Act auf deutsche WP-Ge- sellschaften: Konflikte mit der Verschwiegenheitspflicht der Wirtschaftsprüfer und dem Daten- schutzrecht, in: BB, 58. Jg. (2003), S. 1054-1060, hier: S. 1054.

^[62] Vgl. Van Hulle, Karel/Lanfermann, Georg: Europäische Entwicklungen zur Abschlussprüfung vor dem Hintergrund des Sarbanes-Oxley Act, in: WPg, Sonderheft zum 55. Jg. (2002), S. 102-109, hier: S. 102.

^[63] Vgl. Salzberger, Wolfgang: Sarbanes-Oxley Act of 2002, in: WiSt 32. Jg. (2003), S. 165f, hier: S. 165.

^[64] Vgl. Emmerich, Gerhard/Schaum, Wolfgang: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley Act auf deutsche Abschlussprüfer – Berufsaufsicht, Registrierung, Unabhängigkeit –, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 677-691, hier: S. 677.

^[65] Vgl. Lenz, Hansrudi: Sarbanes-Oxley Act of 2002 – Abschied von der Selbstregulierung der Wirt- schaftsprüfer in den USA, in: BB, 57. Jg. (2002), S. 2270-2275, hier: S. 2271.

^[66] Vgl. ebd., hier: S. 2272.

^[67] Vgl. Emmerich, Gerhard/Schaum, Wolfgang: a.a.O. (Fn 64), hier: S. 679f.

^[68] Vgl. Lenz, Hansrudi: a.a.O. (Fn 65), hier: S. 2273.

^[69] Vgl. Luttermann, Claus: Unabhängige Bilanzexperten in Aufsichtsrat und Beirat, in: BB, 58. Jg. (2003), S. 745-750, hier: S. 746.

^[70] Vgl. Lanfermann, Georg/Maul, Silja: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley Acts in Deutschland, in: DB, 55. Jg. (2002), S. 1725-1732, hier: S. 1731.

^[71] Vgl. ebd., hier: S. 1726f.