Steuergestaltung bei Übertragung von Immobilien

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Management Letter

1. Einführung
1.1. Ausgangssituation
1.2. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
1.3. Aktuelle Diskussion um die Verfassungsmäßigkeit der
Erbschaft- und Schenkungsteuer

2. Grundlegendes zur Erbschaft- und Schenkungsteuer
2.1. Wesen und Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer
2.2. Steuerpflicht
2.3. Steuerermittlung
2.4. Bewertung
2.5. Begünstigtes Betriebsvermögen
2.5.1. Allgemeine Charakterisierung
2.5.2. Freibetrag, verminderter Wertansatz und Tarifbegrenzung
2.5.3. Begünstigtes Vermögen
2.5.4. Nachsteuerregelung
2.6. Steuergestaltungsmöglichkeiten

3. Vorteilhaftigkeitsanalyse einer Personengesellschaft gegenüber privatem Immobilienvermögen
3.1. Vorstellung des Grundmodells
3.1.1. Gang der Untersuchung
3.1.2. Daten und Annahmen des Grundmodells
3.2. Steuerliche Behandlung von Immobilien im Privatvermögen
3.2.1. Schenkungsteuerermittlung
3.2.2. Besteuerung laufender Erträge
3.2.3. Grundsteuer
3.2.4. Behandlung einer Veräußerung
3.3. Steuerliche Behandlung von Immobilien im Betriebsvermögen
3.3.1. Schenkungsteuerermittlung
3.3.2. Besteuerung laufender Erträge
3.3.2.1. Einkommensteuer
3.3.2.2. Gewerbesteuer
3.3.3. Grundsteuer
3.3.4. Behandlung einer Veräußerung
3.4. Steuergestaltung durch Umwandlung von Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen
3.4.1. Rechtsformwahl und Charakterisierung einer GmbH & Co. KG
3.4.2. Vorgehensweise zur Errichtung einer GmbH & Co. KG
3.4.3. Mehrbelastungen durch eine GmbH & Co. KG
3.4.3.1. Gründungskosten und laufende Kosten
3.4.3.2. Besteuerung eines Veräußerungsgewinns
3.4.3.3. Gewerbesteuermehrbelastung
3.4.4. Vorteilhaftigkeitsberechnung
3.4.4.1. Barwert des verzinsten Vorteils
3.4.4.2. Barwert der Schenkung im Vergleich
3.4.4.3. Barwert der Gesamtsteuerbelastung im Vergleich
3.5. Abwandlungen des Grundmodells
3.5.1. Auswirkung einer Änderung der Steuerklasse
3.5.2. Auswirkung einer Wertänderung der Schenkung
3.5.3. Auswirkung einer veränderten Wertsteigerungsannahme
3.6. Darstellung der Ergebnisse

4. Zusammenfassung
4.1. Thesen zur Steuergestaltung von Immobilienübertragungen
4.2. Ausblick auf die Entwicklung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts

Anhang

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen und der sonstigen Quellen

Eidesstattliche Erklärung

Lebenslauf

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Tabelle 2: Steuerklassen und Freibeträge nach §§ 15 und 16 ErbStG

Tabelle 3: Steuersätze seit dem 1.1.2002 nach § 19 ErbStG

Tabelle 4: Bewertung einer Immobilie am Beispiel des Grundmodells

Tabelle 5: Daten des Grundmodells im Überblick

Tabelle 6: Schenkungsteuerermittlung im Privatvermögen

Tabelle 7: Ertragsteuer im Privatvermögen für das Grundmodell 2004

Tabelle 8: Ertragsteuer im Privatvermögen für das Grundmodell ab 2005

Tabelle 9: Ermittlung der Grundsteuer für das Grundmodell

Tabelle 10: Ermittlung der Schenkungsteuer für Betriebsvermögen

Tabelle 11: Betriebsvermögensvergleich und steuerpflichtiger Gewinn

Tabelle 12: Grenzen für den Gewerbeertrag und Gewerbesteuer

Tabelle 13: Gewerbesteuerbelastung für das Grundmodell

Tabelle 14: Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Tabelle 15: Steuerermittlung auf den Veräußerungsgewinn

Tabelle 16: Ermittlung der Gewerbesteuermehrbelastung

Tabelle 17: Barwertermittlung des verzinsten Vorteils

Tabelle 18: Barwertermittlung des Gesamtwerts der Schenkung im Vergleich

Tabelle 19: Barwertermittlung der Gesamtsteuerbelastung und Mehraufwendungen im Vergleich

Tabelle 20: Daten zum Mietshaus in Nürnberg

Tabelle 21: Übersicht aller Fallbeispiele

Tabelle 22: Übersicht aller Ergebnisse mit Verzinsung des Vorteils

Tabelle 23: Übersicht aller Ergebnisse ohne Verzinsung des Vorteils

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Darstellung der Übertragungswege für das Grundmodell

Abbildung 2: Steuergestaltungsmöglichkeiten im Überblick

Abbildung 3: Schematischer Ablauf der Vorteilhaftigkeitsanalyse

Abbildung 4: Vermögensverwaltend tätige GmbH & Co. KG

Abbildung 5: Veränderte Wertsteigerung für das Grundmodell

Abbildung 6: Variation der Wertsteigerungsannahme

Abbildung 7: Auswirkungen auf die Vorteilhaftigkeit des Grundmodells

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Management Letter

Das derzeit geltende, nach Auffassung des BFH verfassungswidrige Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, sieht für Übertragungen von Produktivvermögen Vergünstigungen gegenüber Privatvermögen vor. Ziel des Gesetzgebers war es, substanzbedrohende Steuerbelastungen, welche die Fortführung eines Betriebs gefährden könnten, zu verhindern. Diese Besserstellung von Betrieben eröffnet genug Spielraum für steuergestaltende Maßnahmen, um beispielsweise zunächst nicht begünstigtes Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen umzuwandeln.

Zielsetzung und Aufgabe dieser Arbeit ist es, einschlägige Regelung darzustellen und Steuergestaltungsmöglichkeiten für die Übertragung von privatem Immobilienvermögen zu analysieren.

Für die Untersuchung dieser Fragestellung werden zunächst die Grundlagen der Erbschaft- und Schenkungsteuer, sowie die Bewertung und Behandlung von Immobilien im Privat- und im Betriebsvermögen getrennt untersucht und anhand eines konkreten Grundmodells erörtert. Dabei werden sowohl die Erbschaft- und Schenkungsteuer, die laufende Ertragsbesteuerung als auch die Besteuerung einer simulierten Veräußerung der Immobilie dargestellt. Der Verkauf des Objekts wird fünf Jahre nach der Übertragung für die hier gezeigten Beispiele angenommen, um die Voraussetzungen der Vergünstigungen für Betriebsvermögen zu erfüllen und um Vergleichbarkeit der Alternativen zu gewährleisten. Auf den gewonnenen Ergebnissen aufbauend wird anschließend eine umfassende Vorteilhaftigkeitsanalyse darüber Aufschluss geben, ob und ggf. wann sich eine derartige Steuergestaltungsmaßnahme positiv auswirkt.

Die vorgestellte Steuergestaltung wird auf ein Grundmodell und fünf Abwandlungen angewendet. Ziel ist es, auch für veränderte Sachverhalte Aussagen zur Vorteilhaftigkeit treffen zu können. Hierzu notwendige Annahmen werden formuliert und Voraussetzungen geschaffen, die insgesamt zu einem möglichst realitätsnahen Gesamtergebnis führen sollen.

Auf der beiliegenden Compact Disc ist diese Arbeit in digitalisierter Form gespeichert (siehe Anhang 18: CD und Inhaltsangabe). Für den vorgestellten Grundfall und dessen fünf Abwandlungen wurde in Microsoft Excel ein umfassendes Berechnungsprogramm entwickelt, das dem Nutzer ermöglicht, eine individuelle Vorteilhaftigkeitsberechnung für eine Steuergestaltung, wie sie dieser Arbeit zu Grunde liegt, für beliebige Immobilienobjekte durchzuführen. Um eine möglichst transparente Herleitung der Ergebnisse zu vermitteln, wird Vor- und Nachteil der steuergestaltenden Maßnahme mittels drei unterschiedlicher Berechnungsmethoden dargestellt.

Wie aus den abschließenden Thesen zur Steuergestaltung bei der Übertragung von Immobilienvermögen hervor geht, sind Sachverhaltsgestaltungen in vielen Fällen anwendbar und wirtschaftlich ratsam, da der Gesetzgeber Spielräume geschaffen hat, die dies ermöglichen. Für die hier vorgestellte Steuergestaltung mit privatem Grundbesitz und dessen Umwandlung in Betriebsvermögen ist im Vorfeld der Übertragung eine strategische Steuerplanung erforderlich, da zum einen die Ergebnisse der Analyse nicht in allen Fällen positiv ausfallen und zum anderen die erforderlichen Rahmenbedingungen geschaffen werden müssen. Grundsätzlich gilt, dass die anfallenden Aufwendungen für die Errichtung und den Betrieb der idealen Rechtsform die erzielte Steuerersparnis nicht gänzlich aufzehren dürfen. Aus diesem Grund kann im Ergebnis nur für mittlere und große Immobilienwerte eine derartige Maßnahme uneingeschränkt empfohlen werden, da bei ihnen der schenkungsteuerliche Vorteil die entstehenden Mehraufwendungen i.d.R. übersteigt. Ab welchem Steuerwert dies angezeigt ist, entscheidet der Einzelfall. Dabei spielt der Verwandtschaftsgrad sowie die Wertsteigerungsannahme des Objekts eine entscheidende Rolle. Vorteilhaft für die gezeigte Steuergestaltung ist eine geringe Wertsteigerung der Immobilie und ein entfernter Verwandtschaftsgrad zum Schenker.

Die zukünftige Entwicklung der Besteuerung von Vermögensübertragungen steht im Zeichen der ausstehenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bezüglich der Verfassungsmäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Derzeit deutet die Entwicklung auf eine Änderung der Vermögensbewertung hin, verbunden mit der Streichung oder Verringerung von speziellen Vergünstigungen. Insgesamt ist eine Steuererhöhung zu erwartet, insbesondere für derzeit niedrig bewertetes Vermögen, bei dem die Differenz zwischen Verkehrswert und Steuerwert besonders deutlich ausfällt. Aus diesem Grund ist es bei großen Vermögenswerten empfehlenswert, zeitnah über eine vorweggenommene Erbfolge unter Anwendung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen nachzudenken.

1. Einführung

1.1. Ausgangssituation

In Deutschland ist in den letzten Jahrzehnten ein erhebliches Immobilienvermögen erwirtschaftet worden, das früher oder später durch Schenkung bzw. Erbfall an die Erben übergeht und damit grundsätzlich auch Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer auslösen wird. Dies kann in manchen Fällen das ererbte Vermögen erheblich mindern und die Substanz gefährden. In Anbetracht des kontinuierlich zunehmenden Erbschaftsteueraufkommens seit der Währungsreform 1948,^[1] ergibt sich in diesem Bereich ein großer Beratungsbedarf mit dem Ziel, die Steuerbelastung im Einzelfall zu minimieren.

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht behandelt nicht jede Vermögensübertragung gleich, sondern unterscheidet, wer womit und von wem bereichert wird. Durch diese Differenzierung entsteht ein Spielraum für Steuergestaltung. Eine ganz wesentliche Bedeutung haben die Vergünstigungen für Betriebsvermögen, aufgrund derer es in vielen Fällen vorteilhaft ist, umfangreichen privaten Grundbesitz, Kapitalvermögen oder Kapitalbeteiligungen mit hohen Steuerwerten in Betriebsvermögen zu überführen.^[2]

Schwerpunkt dieser Arbeit ist die Analyse der Steuergestaltung für privaten Grundbesitz unter Ausnutzung der Vergünstigungen für Betriebsvermögen. Mit Hilfe eines Periodenmodells^[3] werden mehrere Sachverhalte untersucht und der Vor- oder Nachteil der Steuergestaltung ermittelt.

Als Grundmodell dient der folgende, typische Sachverhalt: Ein Vater möchte seiner Tochter eine Immobilie aus seinem Vermögen unentgeltlich übertragen. Dabei handelt es sich um eine schuldenfreie Gewerbeimmobilie in Nürnberg Kleinreuth, bei Schweinau, mit einem Mietertrag von 258.000 Euro p.a. und einem Verkehrswert von knapp 3 Mio. Euro. Das Objekt wurde 1986 auf einem ca. 2550m² großen Grundstück erbaut und ist seitdem im Eigentum des Vaters. Der Bodenrichtwert für das Grundstück beträgt zum 1.1.1996 256 Euro pro Quadratmeter.^[4] Der Übertragungszeitpunkt wird auf den 1.1.2004 festgelegt.

Sind sich Schenker und Erwerber einig, sind im Vorfeld der Schenkung umfangreiche Überlegungen notwendig um eine Gestaltungsmaßnahme planen und durchführen zu können. Mit Hilfe einer strategischen Steuerplanung kann das Risiko von Fehlentscheidungen und zusätzlichen Belastungen erheblich minimiert werden. Ziel ist es, unter Ausnutzung aller gesetzlichen Möglichkeiten, die Steuerbelastung im Ergebnis zu minimieren.

Im Folgenden wird für das Grundmodell eine Steuergestaltung mit Hilfe der Vergünstigungen für Betriebsvermögen simuliert. Abbildung 1 veranschaulicht neben der herkömmlichen Schenkung (1. Alternative) eine steuergestaltete Übertragung (2. Alternative), um die schenkungsteuerlichen Vorteile von Betriebsvermögen für das Grundmodell nutzbar zu machen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Darstellung der Übertragungswege für das Grundmodell

1.2. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Zielsetzung dieser Arbeit ist es, einen Einblick in das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht zu geben und steuergestaltende Maßnahmen für Immobilienvermögen anhand praktischer Fallbeispiele zu untersuchen. Im Fokus steht die Umwandlung von Privatvermögen in schenkungsteuerlich begünstigtes Betriebsvermögen. Mit Hilfe einer umfassenden Analyse von Fallbeispielen soll gezeigt werden, ob derartige Steuergestaltungen im Einzelfall vorteilhaft sein können.

Nach der Einführung in die Thematik wird im zweiten Teil der Arbeit die Erbschaft- und Schenkungsteuer im Bezug auf die Übertragung von Immobilien kurz erörtert, und im Besonderen auf die steuerliche Bewertung von Immobilienvermögen eingegangen. Im Anschluss daran wird die spezielle Behandlung von Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer erläutert. Ein kurzer Überblick über weitere schenkungsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten i.V.m. Immobilienvermögen schließt diesen Teil der Arbeit ab.

Im dritten Teil wird der Frage nachgegangen, ob und wann eine Umgestaltung von Privatvermögen in Betriebsvermögen vorteilhaft ist. Hierzu wird die Errichtung einer GmbH & Co. KG simuliert, um das vorhandenen Privatvermögen in steuerbegünstigtes Betriebsvermögen umzuwandeln. Den erbschaftsteuerlichen Vorteilen stehen jedoch finanzielle Nachteile gegenüber, die sich aus der Einlage in das Betriebsvermögen ergeben.^[5] Unter Berücksichtigung vorhandener Mehrbelastungen durch die GmbH & Co. KG, wird eine Periodenmodell über fünf Jahre darüber Aufschluss geben ob, und ggf. wann, sich eine derartige Gestaltung lohnt. Im Vorfeld der Analyse werden zunächst die Unterschiede zwischen der steuerlichen Behandlung von Immobilien im Privat- und Betriebsvermögen dargestellt. Die gewonnenen Ergebnisse bilden dann die Grundlage der Vorteilhaftigkeitsberechnung.

Neben dem Grundmodell werden im Anschluss fünf Abwandlungen gebildet, um weitere Erkenntnisse über die Auswirkungen bei veränderter Steuerklasse und anderen Steuerwerten treffen zu können. Hierzu wird der Grundfall für Personen der Steuerklasse II und III berechnet und ein zweites Objekt mit einem geringeren Wert betrachtet. Auch für dieses Objekt wird die Steuerklasse variiert. Thesen zur unentgeltlichen Übertragung von Immobilien und ein Ausblick auf die Entwicklungstendenzen des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts bilden die Zusammenfassung dieser Arbeit.

1.3. Aktuelle Diskussion um die Verfassungsmäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Mit dem Aussetzungs- und Vorlagenbeschluss vom 22.5.2002^[6] hat der BFH weite Teile des geltenden Erbschaftsteuerrechts auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand gestellt, da die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs auf alle Erwerbsvorgänge bei unterschiedlichen Bewertungsvorschriften dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG widersprechen könnte.^[7] Der BFH kritisiert in einem „Rundumschlag“^[8] die Bewertung des Grundvermögens, des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, des Betriebsvermögens, der nicht notierten Anteile an Kapitalgesellschaften, sowie die zu hohen Vergünstigungen für Betriebsvermögen i.S.d. §§ 13a, 19a ErbStG, den vollen Schuldenabzug bei vorgenannten Vermögenswerten und die Möglichkeit, durch Gestaltungen Vergünstigungen für (unechtes) Betriebsvermögen zu missbrauchen.

So wird derzeit geerbtes Geldvermögen mit 100 %, geerbte Immobilien mit etwa 50 %, Anteile an nicht notierten Kapitalgesellschaften mit 35 % und land- und forstwirtschaftliches Vermögen mit nur 10 % bewertet. Eine Entscheidung des BVerfG, ob das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht verfassungswidrige Steuerrechtsnormen enthält und wie diese ggf. zu behandeln sind, steht derzeit noch aus und wird frühestens 2005 erwartet.^[9]

Bei der Ausgestaltung der Erbschaft- und Schenkungsteuer sind für den Gesetzgeber die Vorgaben des Grundgesetzes und der verfassungsrechtlichen Rechtsprechung zu beachten:^[10]

- Der Gesetzgeber muss die Steuerbelastung zwischen den in Frage kommenden Steuerpflichtigen und innerhalb der einzelnen Besteuerungsgrundlagen gerecht verteilen.
- Die Erbschaft- und Schenkungsteuerbelastung darf nicht enteignend wirken. Eigentum und Erbrechtschutz sind sicherzustellen.
- Jedem Nachkommen im engeren Familienkreis muss ein gewisser Vermögensstamm steuerfrei zukommen können. Das übliche Familiengebrauchsvermögen muss aus diesem Grund steuerfrei bleiben.
- Betriebsvermögen, das die wirtschaftliche Existenz des Erwerbers ausmacht, darf durch die Besteuerung nicht in Gefahr gebracht werden.

Mit Art. 13 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004^[11] hat der Gesetzgeber überraschend die Erbschaftsteuer im Zusammenhang mit Betriebsvermögen durch die Einschränkung von Vergünstigungen zum 1.1.2004 erhöht.^[12] Der zusätzliche Freibetrag für Übertragungen von Betriebsvermögen wurde von 256.000 Euro auf 225.000 Euro gesenkt und der Bewertungsabschlag von 40 % auf 35 % reduziert. Außerdem werden Personen der Steuerklasse II und III, die Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften bzw. land- und forstwirtschaftliches Vermögen erwerben, nicht mehr wie bisher mit einem Entlastungsbetrag i.H.v. 100 % der Steuerklasse I gleichgesetzt, sondern mit nunmehr 88 % des Entlastungsbetrags der Steuerklasse I lediglich angenähert.

Alle drei Maßnahmen führen gemeinsam zu einer Erhöhung der Erbschaft- und Schenkungsteuer für die genannten Erwerbe.^[13] Durch diese Maßnahmen erhofft sich der Gesetzgeber Mehreinnahmen i.H.v. rund 30 Mio. Euro.^[14]

Auf die Ergebnisse dieser Arbeit wirken sich die genannten Gesetzesänderungen entsprechend aus. Alle Neuregelungen wurden bei den folgenden Berechnungen berücksichtigt. Die Arbeit basiert auf dem aktuellen Rechtsstand.

2. Grundlegendes zur Erbschaft- und Schenkungsteuer

2.1. Wesen und Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Historisch betrachtet ist die Erbschaftsteuer eine alte Abgabe, die bereits im antiken Rom erhoben wurde.^[15] Für die Besteuerung von Erbschaften auf deutschem Boden gibt es drei wesentliche historische Vorläufer. Hierzu zählen der sog. Erbschaftszehnt, die Verwandtenabgabe und die sog. Besitzwechselabgabe.^[16]

Während des 17. und 18. Jahrhunderts führten zahlreiche deutsche Landesherren und Städte ein sog. Kollationsgeld ein, d.h. eine Erbschaftsteuer von Seitenverwandten. Die weitere Ausbildung in den deutschen Einzelstaaten erfolgte zumeist in Form von Stempelabgaben für Testamente und Erbschaftsverträge. Erst 1873 erließ Preußen ein technisch modernes Erbschaftsteuergesetz, das in den übrigen Ländern in ähnlicher Form übernommen wurde. Mit dem Reichsgesetz von 1906 wurden die landesrechtlichen Erbschaftsteuergesetze vereinheitlicht, wobei die Einzelstaaten Ertragsanteile sowie Zuschlags- und Zusatzrechte erhielten. Bei der Erzbergschen Finanzreform ging die Erbschaftsteuer 1919 ganz auf das Reich über. Bis 1922 wurde neben der Erbanfall- und Schenkungsteuer beim Erben oder Beschenkten zusätzlich eine Nachlasssteuer „beim Toten“ erhoben.^[17] Die Grundzüge der 1925 eingeführte Neufassung des Erbschaftsteuergesetzes, unter Einbeziehung der Wertbegriffe des neu geschaffenen Reichsbewertungsgesetzes, sind noch im heutigen Recht erkennbar. Seit 1945 steht das Erbschaftsteueraufkommen wieder den Ländern zu.^[18]

Das Erbschaftsteuerrecht betrachtet im wesentlichen zwei Steuergegenstände. Zum einen die unentgeltliche Übertragung von Vermögen an eine natürliche Person von Todes wegen oder aufgrund einer Schenkung. Zum anderen erfasst die Erbschaftsteuer in periodischen Abständen das Vermögen von Familienstiftungen oder Familienvereinen, die den Ersatzerbschaftsteuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfüllen.^[19] Werden Vermögenswerte unter Lebenden übertragen, wird die Erbschaftsteuer als Schenkungsteuer bezeichnet. Die Schenkungsteuer ist daher mit der Erbschaftsteuer identisch und dient der Verhinderung steuerfreier Rechtsgeschäfte unter Lebenden vor dem Erbfall.^[20]

Die Einordnung in das System der Steuerarten fällt bei der Erbschafts- und Schenkungsteuer schwer, da sie den Verkehrsteuern, den Substanzsteuern aber auch den Ertragsteuern zugerechnet werden kann. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist weiterhin den direkten, nicht periodisch anfallenden Personensteuern zuzuordnen.^[21]

Das Verhältnis der Erbschaftsteuer zu anderen Rechtsbereichen wirft Fragen auf. Im Verhältnis zur Finanzverfassung wird die Vereinbarkeit der Erbschaftsteuer mit der umfassenden Eigentumsgarantie des Art. 14 GG besonders thematisiert. Nach Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG wird die Gesetzgebungshoheit dem Bund, jedoch das Steueraufkommen den Ländern zugewiesen. Damit wird der Gesetzgeber in der Ausgestaltung der Steuer aber nicht vollkommen freigestellt, sondern hat die verfassungsmäßigen Schranken des Art. 14 GG zu berücksichtigen.^[22]

Nicht nur die Erbschaftsteuer, sondern auch die Einkommensteuer ist als Steuer auf den Vermögenserwerb anzusehen. Das Merkmal der Unentgeltlichkeit schließt allerdings begrifflich die Anwendung der Einkommensteuer aus, da sich diese aus den gesetzlichen Tatbeständen der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 7 EStG herleitet. Unentgeltliche Vorgänge sind darin nicht enthalten. Trotzdem schließen sich Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht gegenseitig aus.^[23] Deutlich klarer ist die Abgrenzung bezüglich der Grunderwerbsteuer, da nach § 3 Nr. 2 GrEStG Grundstückserwerbe von Todes oder Schenkung wegen, ausgeschlossen sind. Allein bei gemischten Schenkungen wird dieser Grundsatz durchbrochen, da es hier einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil gibt, der zum einen Erbschaft- oder Schenkungsteuer und zum anderen Grunderwerbsteuer auslöst.^[24]

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer rechtfertigt sich durch die Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erwerbers durch Erbschaft bzw. Schenkung.^[25] Der Staat partizipiert somit an dem stolzen Betrag von ca. 8 Billionen Euro Reinvermögen der Deutschen^[26]. Durchschnittlich gehen ca. 140.000 Euro pro Erbfall oder Schenkung in neue Hände über - ca. 200 Milliarden Euro^[27] sind jährlich zu versteuern, für die nächsten Jahre werden 15,1 Mio. Haushalte schätzungsweise 2 Billionen Euro erben.^[28] Im Jahr 2003 lag das Steueraufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei ca. 3.373 Mio. Euro (siehe Anhang 1: Entwicklung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Deutschland). Die wirtschaftliche Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Deutschland ist vergleichsweise gering (siehe Anhang 2: Erbschaftsteueraufkommen und Gesamtsteueraufkommen in Mio. Euro). Das Erbschaftsteueraufkommen hat sich in den letzten 30 Jahren mehr als verzehnfacht - in Relation zum Gesamtsteueraufkommen aber wenig an Gewicht gewonnen. So lag der relative Anteil der Erbschaftsteuer am Gesamtsteueraufkommen 2003 in Deutschland bei 0,75 %, 1970 waren es 0,34 %. Da das Erbschaft- und Schenkungsteueraufkommen von nur ca. 2 % der Bevölkerung getragen wird, kann die Belastung im Einzelfall erhebliche Ausmaße annehmen.^[29]

Rechtsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist das ErbStG i.d.F. vom 27. Februar 1997,^[30] zuletzt geändert durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004^[31]. In diesem Zusammenhang steht auch die Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. vom 8.9.1998.^[32] Zur einheitlichen Anwendung des Erbschafts- und Schenkungsteuerrechts und der dazu notwendigen Regelungen des Bewertungsrechts wurden außerdem die ErbStR 2003^[33] erlassen.

2.2. Steuerpflicht

Das Erbschaftsteuerrecht differenziert zwischen der persönlichen Steuerpflicht und der sachlichen Steuerpflicht (Steuerentrichtungspflicht).^[34] Obgleich das Gesetz nicht nach beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht unterscheidet, ist dies jedoch problemlos möglich. Nach § 2 ErbStG tritt die unbeschränkte Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall ein, also sowohl für das in- als auch das ausländische Vermögen, wenn entweder der Erblasser bzw. Schenker oder der Erwerber zum Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 9 ErbStG ein Inländer ist. Natürliche Personen sind Inländer, wenn sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt nach § 8 bzw. § 9 AO im Inland haben. Juristische Personen, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sind Inländer, wenn sie ihren Sitz nach § 11 AO oder ihre Geschäftsleitung nach § 10 AO im Inland haben. Sind Erblasser und Schenker bzw. Erbe und Beschenkter Ausländer, also beschränkt steuerpflichtig, berücksichtigt die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer lediglich das Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG (siehe auch Anhang 3: Steuerpflicht).

2.3. Steuerermittlung

Die Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist gem. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG der steuerpflichtige Erwerb. Als Bewertungsstichtag ist gem. § 11 ErbStG grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer nach § 9 ErbStG maßgeblich. Die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer ermittelt sich in mehreren Schritten, wie sie in Tabelle 1 veranschaulicht sind:

Tabelle 1: Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach § 1 Abs. 1 ErbStG wird entgegen dem Wortlaut nicht die Erbschaft im Sinne eines Nachlasses versteuert, sondern nur die Vermögensgegenstände, die auf den oder die Erwerber übergehen.

Bei einer Schenkung besteht die Bereicherung unmittelbar im steuerlichen Reinwert des übertragenen Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Nach dem sog. Nettoprinzip des § 10 Abs. 5 ErbStG ist nur der Saldo zwischen dem Wert des Vermögensanfalls und dem Wert der mit dem Erwerb verbundenen Erwerbsschmälerungen als Bereicherung des Erwerbers anzusehen. Die in § 10 Abs. 5 bis 9 ErbStG genannten Abzugsverbote verfolgen nicht das Ziel das Nettoprinzip einzuengen, sondern haben lediglich klarstellenden Charakter und weisen darauf hin, dass der Abzug der genannten Posten durch das Nettoprinzip nicht gefordert wird, weil sie nicht schon den Erwerb, sondern erst die weitere Verwendung des Erwerbs mindern, oder weil sie mit steuerbefreiten Vermögen in Verbindung stehen und mit den steuerbefreiten Posten von der Besteuerung ausgenommen sind.^[35]

Hat der Beschenkte selbst Geld- oder Sachleistungen zu erbringen (Übernahme von Schulden), so ist das Rechtsgeschäft als gemischte Schenkung zu qualifizieren. In diesem Fall werden Leistung und Gegenleistung zu Verkehrswerten gegenübergestellt, und nur die freigiebige Zuwendung der Schenkungsteuer unterworfen. Es gilt dabei die Formel für die freigiebige Zuwendung:^[36]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ebenso werden Auflagen behandelt, die den Beschenkten zu Geld- oder Sachleistungen verpflichten. Von den vorgenannten Leistungsauflagen sind die Nutzungs- bzw. Duldungsauflagen zu trennen. Eine Übersicht der unterschiedlichen Ausgestaltungen von Schenkungen ist im Anhang abgebildet (Anhang 4: Formen der Schenkung).

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht umfasst eine Vielzahl von Steuerbefreiungstatbeständen. Differenziert wird zwischen persönlichen und sachlichen Steuerbefreiungen.^[37] Der § 13 ErbStG beinhaltet einen weitreichenden Katalog von Steuerbefreiungen, die sich aus, in der Sache liegenden Gründen ergeben. Persönliche Steuerbefreiungen sind Befreiungstatbestände, die an der Person des Erwerbers anknüpfen. Hierzu zählen Freibeträge, die dem Erwerber ohne Rücksicht auf den Gegenstand oder Zweck seines Erwerbs zustehen.

Die Freibeträge richten sich nach drei Steuerklassen und mindern die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Bei unbeschränkter Steuerpflicht gelten seit dem 1.1.2002 folgende persönliche Freibeträge:

Tabelle 2: Steuerklassen und Freibeträge nach §§ 15 und 16 ErbStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Freibeträge gelten für Erwerbe von Todes wegen und für Schenkungen unter Lebenden gleichermaßen. Sie stehen dem Erwerber gem. § 14 Abs. 1 ErbStG allerdings nur in Abständen von zehn Jahren zur Verfügung. Mehrere Erwerbe von dem gleichen Erblasser oder Schenker innerhalb von zehn Jahren werden addiert, und der persönliche Freibetrag nur einmal auf die Gesamtsumme aller unentgeltlichen Erwerbe gewährt. Hat der Erwerber von unterschiedlichen Personen Vermögen erworben, so steht ihm der Freibetrage jeweils pro Schenker mehrmals zur Verfügung.

Gerade bei der Übertragung von Immobilien bietet es sich daher an, steuergestaltend einzugreifen und durch vorweggenommene Erbfolge die Vermögenswerte aufzuteilen und so zu übertragen, dass der persönliche Freibetrag mehrfach ausgeschöpft werden kann.

Neben dem Freibetrag nach § 16 ErbStG wird nach § 17 ErbStG dem Ehegatten sowie den Kindern des Erblassers bei dessen Tod ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt, der allerdings um den Kapitalwert steuerfreier Versorgungsbezüge gekürzt wird. Voraussetzung hierfür ist ein unbeschränkt steuerpflichtiger Erwerb.^[38] Der § 19 ErbStG beinhaltet die als Stufentarif ausgestalteten Steuersätze wie sie in der Tabelle 3 dargestellt sind.

Tabelle 3: Steuersätze seit dem 1.1.2002 nach § 19 ErbStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Um das sprunghafte Ansteigen der Steuerbelastung im Grenzbereich von Wertstufen zu verhindern, sieht § 19 Abs. 3 ErbStG einen Härteausgleich vor.^[39] Übersteigt der steuerpflichtige Erwerb also nur knapp eine Betragsgrenze, so darf der übersteigende Betrag, bis zu einem Steuersatz von 30 % mit maximal 50 % (in der Tabelle grau hinterlegte Felder), und für einen Steuersatz über 30 % mit höchstens 75 %, besteuert werden. Die Durchschnittssteuersätze unter Berücksichtigung der Steuerklasse und der Freibeträge, die bis knapp 50 % reichen, sind sowohl für Privatvermögen als auch für begünstigtes Betriebsvermögen im Anhang veranschaulicht (vergleiche Anhang 5: Durchschnittsteuersätze der Erbschaft- und Schenkungsteuer).

2.4. Bewertung

Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist die Bereicherung des Erwerbers, gem. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG. Die Bewertung von Immobilien für die Erbschaft- und Schenkungsteuer richtet sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Grundsätzlich wird zwischen Grundvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und den übrigen Vermögensgegenständen unterschieden. Die Bewertungsmethode richtet sich nach der Grundstücksart. Verschiedene Bewertungsmethoden ergeben sich für unbebaute Grundstücke, bebaute Grundstücke, Wohnungs- und Teileigentum, Grundstücke im Zustand der Bebauung, sowie für Erbbaurechte und Gebäude auf fremdem Grund und Boden.^[40] Der wesentliche Unterschied bei der Bewertung liegt darin, dass unbebaute Grundstücke auf der Basis von Bodenrichtwerten, und bebaute Grundstücke i.d.R. nach dem sog. Ertragswertverfahren auf der Grundlage der Nettokaltmieten bewertet werden.^[41]

Bebaute Grundstücke sind gem. § 146 BewG nur solche, die nicht nach § 145 BewG als unbebaut gelten. Zur wirtschaftlichen Einheit des bebauten Grundstücks zählen der Grund und Boden, die Gebäude, die Außenanlagen, sowie die sonstigen wesentlichen Bestandteile und das Zubehör, nicht jedoch Betriebsvorrichtungen.^[42] Für bebaute Grundstücke sieht das Gesetz zwei Bewertungsmethoden vor. Zum einen das Ertragswertverfahren gem. § 146 Abs. 2 S. 1 BewG, und zum anderen das Steuerbilanzwertverfahren nach § 147 BewG (vergleiche auch Anhang 6: Die steuerliche Bewertung von Immobilien für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer).

Die Ausgangsgröße für das Ertragswertverfahren ist die Jahresmiete, die in den letzten drei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt im Durchschnitt erzielt wurde. Nach § 146 Abs. 2 S. 2 BewG ist die Jahresmiete das Gesamtentgelt, das die Mieter oder Pächter für die Nutzung des bebauten Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von 12 Monaten zu zahlen haben. Der Steuerwert des gesamten bebauten Grundstücks ergibt sich durch die Multiplikation der Jahresnettokaltmiete mit dem Faktor 12,5. Dem Alter der Immobilie wird nach § 146 Abs. 4 BewG mit einem 0,5%igen Jahresabschlag Rechnung getragen. Ist ein Objekt älter als 50 Jahre, dürfen nicht mehr als 25 % abgezogen werden. Um 20 % werterhöhend wirkt sich nach § 146 Abs. 5 BewG die Eigenschaft „Ein- oder Zweifamilienhaus“ aus. Alle anderen Faktoren sind fiktiv durch den Multiplikationsfaktor berücksichtigt. Die Tabelle 4 veranschaulicht beispielhaft das Vorgehen des steuerlichen Ertragswertverfahrens anhand der Immobilie des Grundfalls. Die Untergrenze der Bewertung ist nach § 146 Abs. 6 BewG der Wert, der sich bei einem unbebauten Grundstück ergeben würde. Der sog. Mindestwert (Grundstücksgröße x Bodenrichtwert vom 1.1.1996^[43]./. 20 %) verdrängt den Ertragswert, wenn dieser niedriger ausfällt.^[44] Eine doppelte Öffnungsklausel beinhaltet R 176 Abs. 3 S. 2 ErbStR 2003 für bebaute Grundstücke. Liegt demnach der Ertragswert nach dem Regelbewertungsverfahren für bebaute Grundstücke unter dem Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG, so darf dieser angesetzt werden, wenn ein Verkehrswertnachweis über das unbebaute Grundstück niedriger als der Ertragswert ausfällt.^[45]

Tabelle 4: Bewertung einer Immobilie am Beispiel des Grundmodells

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Übersteigt der so ermittelte Grundstückswert den Verkehrswert, so hat der Steuerpflichtige gem. §§ 145 Abs. 3 S. 3, 146 Abs. 7 BewG die Möglichkeit, durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken (§ 163 S. 2 BewG, R 177 S. 2 ErbStR), einen unter dem Steuerwert liegenden Verkehrswert nachzuweisen.^[46] Das Gutachten ist für die Ermittlung des Grundstückswerts nicht bindend, sondern muss durch das Finanzamt anerkannt werden.

Wurde das Objekt selbst genutzt, unentgeltlich, oder an Angehörige oder Arbeitnehmer vermietet, tritt an die Stelle der Jahresnettomiete die übliche Miete. Die übliche Miete ist in § 146 Abs. 3 S. 1 BewG als Miete definiert, die für nach Art, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (Betriebskosten sind einzubeziehen). Sie kann aus Vergleichsmieten, aus Mietspiegelmieten, anhand eines Mietgutachtens oder einer Mietdatenbank ermittelt werden.^[47]

Ist für ein Objekt keine übliche Miete zu ermitteln, greift das Steuerbilanzwertverfahren, das im Grunde ein einfaches Sachwertverfahren darstellt. Der Steuerwert ergibt sich dabei aus der Multiplikation von 70 % des Bodenrichtwerts mit der Grundstücksfläche und dem Steuerbilanzwert des Gebäudes. Die Außenanlagen sind im Bodenwert fiktiv miterfasst.^[48] Welches Verfahren vorteilhafter ist, muss im Einzelfall ermittelt werden. Grundsätzlich ist das Steuerbilanzwertverfahren günstiger, wenn es sich um weitgehend abgeschriebene Gebäude handelt und diese auf relativ preiswerten, normalen Grundstücken stehen.^[49] Stellt sich heraus, dass das Ertragswertverfahren ungünstig ist, könnte das Mietverhältnis aufgelöst werden, um die Voraussetzungen für das Bilanzwertverfahren zu erfüllen.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann der Gegenstand einer freigiebigen Zuwendung auch ein Anteil an einer Personengesellschaft sein. Die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen stellen keine Gegenleistung dar und sind somit auch keine gemischte Schenkung.^[50] Ist eine Immobilie nicht im Privatvermögen einer natürlichen Person, sondern im Betriebsvermögen einer Gesellschaft, richtet sich die Bewertung nach der Rechtsform der Gesellschaft. Einzelfirmen und Personengesellschaften werden gem. der Bewertungsidentität des § 12 Abs. 5 ErbStG mit einem fiktiven Steuerbilanzwert bewertet. Dem gegenüber werden nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften mittels einer Schätzung des gemeinen Werts nach § 12 Abs. 2 ErbStG und § 11 BewG unter Anwendung des sog. Stuttgarter Verfahrens bewertet. Dabei wird neben dem Substanzwert auch die Ertragslage der Gesellschaft berücksichtigt.^[51]

Ob eine Immobilie zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen gehört spielt bei für die Bewertung keine Rolle, da der Grundsatz der Übernahme der Steuerbilanzwerte des Betriebsvermögens bei Immobilien durchbrochen wird (§ 95 Abs. 1 S. 2 BewG).^[52] Daher kann in dem hier vorgestellten Vergleich zwischen Privat und Betriebsvermögen von dem gleichen Wertansatz ausgegangen werden.

2.5. Begünstigtes Betriebsvermögen

2.5.1. Allgemeine Charakterisierung

Nach § 13a Abs. 1 ErbStG wird beim Erwerb von Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Beteiligungscharakter und land- und forstwirtschaftlichen Vermögen unter bestimmten Voraussetzungen neben dem allgemeinen Freibetrag ein weiterer Freibetrag i.H.v. 225.000 Euro gewährt. Neben dieser Steuerbefreiung beinhaltet die Vorschrift außerdem einen 35%igen Bewertungsabschlag, der vom Wesen her einer Bewertungsvergünstigung^[53] gleichkommt.

Seine Wurzeln hat der § 13a Abs. 1 ErbStG im § 13 Abs. 2a ErbStG a.F., der auf Betreiben der mittelständischen Wirtschaft für Erwerbe mit Wirkung nach dem 31.12.1993 durch das StandOG^[54] eingeführt wurde. Durch das JStG 1996^[55] wurden wesentliche Teile umformuliert und neu gefasst. Bevor die Änderungen wirksam wurden, löste der Gesetzgeber durch das JStG 1997^[56] die Bestimmungen aus dem § 13 ErbStG heraus und verfasste aus Gründen einer besseren Übersichtlichkeit den § 13a ErbStG. Durch das StÄndG 2001^[57] wurde der Anwendungsbereich der Befreiungsregelung von Fällen der vorweggenommenen Erbfolge auf alle Fälle des Erwerbs durch Schenkung unter Lebenden erweitert.^[58] Diese Vergünstigungen werden auf der Basis der Mischbewertung des Betriebsvermögens nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (Übernahme der Steuerbilanzwerte) und bewertungsrechtlichen Grundsätzen (Bedarfsbewertung des Grundbesitzes) gewährt.^[59] Mit diesen Maßnahmen reagierte der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BVerfG vom 22.6.1995.^[60] Ziel war es, unabhängig vom Verwandtschaftsgrad zwischen Schenker bzw. Erblasser und Erwerber die Fortführung mittelständischer Betriebe nicht durch eine übermäßige Erbschaft- und Schenkungsteuerbelastung auf das Produktivvermögen zu gefährden.^[61]

2.5.2. Freibetrag, verminderter Wertansatz und Tarifbegrenzung

Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG gilt seit dem StÄndG 2001^[62] nicht nur für Erwerbe von Todes wegen und Schenkungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, sondern für alle unentgeltlichen Übertragungen von Betriebsvermögen. Der Freibetrag wird aber nicht jedem Erwerber in voller Höhe gewährt, sondern kann nur einmal in voller Höhe ausgenutzt werden, wenn begünstigtes Vermögen in entsprechendem Umfang und nach Abzug wertmindernder Tatbestände auf ihn übergeht. Sind mehrere Erwerber vorgesehen, so kann der Schenker bzw. Erblasser bestimmen, ob und wie der Freibetrag aufgeteilt werden soll. Ferner kann der Freibetrag nur alle zehn Jahre in Anspruch genommen werden. Um den Freibetrag behalten zu dürfen, muss der Erwerber den Betrieb für mindestens fünf Jahre fortführen. Wurde durch eine Schenkung unter Lebenden bereits ein Teil des Freibetrags genutzt, so steht bei Erwerb von Todes wegen nur noch der nicht genutzte Freibetrag zur Verfügung. Soll der Freibetrag für eine Schenkung unter Lebenden genutzt werden, so muss hierfür der Schenker dem Finanzamt eine unwiderrufliche Erklärung darüber zukommen lassen, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird.^[63]

Eine weitere Entlastung ist in § 13a Abs. 2 ErbStG geregelt. Obwohl das Gesetz von einem verminderten Wertansatz spricht, ist auch hier eine Freibetragsregelung und nicht eine Bewertungsvergünstigung gemeint,^[64] die seit 1.1.1996 durch das JStG 1997^[65] in Höhe von 40 % gewährt wird. Seit dem Inkrafttreten des Haushaltsbegleitgesetz 2004^[66] zum 1.1.2004 ist die Vergünstigung auf 35 % gesenkt worden. Die Ausgangsgröße für den Wertabschlag ist der Wert nach Anwendung des Freibetrages, wobei der Bewertungsabschlag auch dann gewährt wird, wenn der Freibetrag entweder nicht in Anspruch genommen wurde oder nicht mehr zu Verfügung steht.

Der Wertabschlag kürzt die Bemessungsgrundlage, führt aber für sich genommen nicht die Sperrwirkung des § 13 Abs. 1 S. 2 EStG herbei und ist somit mehrfach innerhalb von zehn Jahren nutzbar.^[67] Im Ergebnis wird das Reinvermögen nach Abzug der Verbindlichkeiten gekürzt.

Für Erwerber von Produktivvermögen, die nicht der Steuerklasse I angehören, gewährt § 19a ErbStG eine weitere Vergünstigung in Form einer Tarifentlastung. Sie erfolgt in Höhe von 88 % des Entlastungsbetrags, der sich aus dem § 19a Abs. 3 und 4 ErbStG ergibt.^[68] Mit dieser Regelung wurde die Forderung des Bundesverfassungsgerichtes umgesetzt, wonach betrieblich gebundenes Vermögen unabhängig vom Verwandtschaftsgrad so zu bemessen ist, dass die Fortführung des Betriebs nicht durch eine zu hohe Steuerlast gefährdet wird.^[69]

2.5.3. Begünstigtes Vermögen

Begünstigtes Vermögen ist nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG der ganze Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Gesellschaftsanteil an dem Betrieb. Einzelne Gegenstände des Betriebsvermögen sind demnach nicht begünstigt. Grundsätzlich bemisst sich der Umfang des Betriebsvermögens nach ertragsteuerlichen Kriterien, was sich aus der Verweisung des § 12 Abs. 5 ErbStG auf § 95 Abs. 1 BewG ergibt. Aus diesem Grund zählen zum Betriebsvermögen nicht nur das notwendige Betriebsvermögen gem. R 13 Abs. 1 S. 1 EStR, sondern auch das gewillkürte Betriebsvermögen.^[70] Hierzu werden Wirtschaftsgüter gerechnet, die in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind (R 13 Abs. 1 S. 3 EStR). Grundstücke und Grundstücksteile sind nach § 13a Abs. 4 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 5 ErbStG scheinbar von den Vergünstigungen ausgenommen. Allerdings wird aus § 12 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG gefolgert, dass die Begünstigung auch für Betriebsgrundstücke gilt, weil diese Vorschrift auf die Regelungen des § 99 BewG verweist der für Betriebsgrundstücke entsprechende Aussagen enthält.^[71]

2.5.4. Nachsteuerregelung

Die genannten Vergünstigungen werden zunächst nur vorläufig und unter Vorbehalt eingeräumt; d.h. dass sowohl der Freibetrag als auch der verminderte Wertansatz gem. § 13a Abs. 5 ErbStG nachträglich wegfallen können. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die Fortführung des Betriebs, die der Gesetzgeber mit den Vergünstigungen unterstützen will, unterbleibt, und wenn der Erwerber das erworbene Vermögen innerhalb von fünf Jahren nicht behält, sondern weiterreicht. Wird die Fünfjahresfrist nicht eingehalten, tritt unabhängig von dem Motiv der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen (§ 13a Nr. 1 S. 2 ErbStG) die Nachversteuerung in Kraft.^[72] Als Veräußerungsvorgang gilt auch die Betriebsaufgabe. Dabei ist es unerheblich, ob diese durch Insolvenz oder durch Betriebsverpachtung zu Stande gekommen ist.^[73]

Eine weitere Form der Behaltensregelung ist die sog. Entnahmebegrenzung nach § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG. Demnach entfallen der Freibetrag und der Bewertungsabschlag rückwirkend, wenn der Erwerber bis zum Ende des letzten, in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahrs Entnahmen tätigt, welche die Summe der Einlagen und zurechenbaren Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 52.000 Euro übersteigen. Die Entnahmebegrenzung ist nur dann zu prüfen, wenn der Erwerber den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Folgt man dem Gesetzeswortlaut, kommt es nur auf den Saldo der Entnahmen am letzten Bilanzstichtag der Fünfjahresfrist an. Daraus ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten, die nach R 65 Abs. 5 ErbStG in gewissem Rahmen auch zulässig sind.

2.6. Steuergestaltungsmöglichkeiten

Im Bewertungs- und Erbschaftsteuergesetz sind insbesondere drei Gruppen zu finden, die Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen. Hierzu zählen Gestaltungen mit Grundstücken, Freibeträgen bzw. Steuerklassen und Betriebsvermögen.^[74] Bei Grundstücken profitiert der Erwerber i.d.R. durch die vergleichsweise niedrige Bewertung unter dem Verkehrswert. Freibeträge und Steuerklasse sind durch Sachverhaltsgestaltungen veränderbar und daher als Ansatzpunkt für Steuergestaltungen geeignet. Betriebsvermögen bzw. umgewandeltes Privatvermögen besitzt das größte Einsparpotenzial, insbesondere wenn es in Verbindung mit Grundbesitz in Ansatz gebracht wird. Neben der Gestaltungsmöglichkeit mit Betriebsvermögen, das im nachfolgenden Verlauf dieser Arbeit behandelt wird, gibt es eine Reihe weiterer Möglichkeiten der Steuergestaltung, wenn es um die Frage der unentgeltlichen Übertragung von Immobilienvermögen geht.

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht regelt steuerpflichtige Vorgänge in Abhängigkeit der Person des Erwerbers und dessen Stellung zum Erblasser oder Schenker. Aus diesem Regelungssystem von Steuerklasse, Freibetrag und Steuersatz ergeben sich Steuergestaltungsmöglichkeiten mit dem Bestreben der Wirtschaftssubjekte, das Nettoergebnis ihres Handelns zu maximieren. Die Änderung des Verwandtschaftsverhältnisses zwischen Schenker und Erwerber kann z.B. durch Heirat oder Adoption herbeigeführt werden, und geht einher mit einer verbesserten Steuerklasse und einem geringeren Steuersatz.

Persönlichen Freibeträge sind in Abständen von zehn Jahre erneut abrufbar. Wird Vermögen in kleine Einheiten aufgeteilt und stückweise übertragen (sog. Etappenschenkung), kann die Steuerbelastung wesentlich verringert werden oder ganz wegfallen. Mit Hilfe der sog. Kettenschenkung ist es beispielsweise möglich, mehrere Freibeträge für einen Übertragungsvorgang zu nutzen.^[75] Soll z.B. eine Immobilie im Eigentum des Vaters an seine Tochter übertragen werden, ist ein Freibetrag von 205.000 Euro, gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG verfügbar. Überträgt der Vater zunächst die Hälfte der Immobilie an die Mutter (Mittelsperson) und diese weiter an ihre Tochter so steht der Tochter der Freibetrag doppelt zur Verfügung. Hierbei ist aber darauf zu achten, dass der Vorteil nicht durch die Besteuerung bei der Mutter aufgebraucht wird und der Verdacht des Steuermissbrauchs abgewendet wird (§ 42 AO). Der BFH hat diesbezüglich entschieden, dass die Mutter bei einer rechtlich bindenden Weitergabeverpflichtung an die Tochter insoweit nicht bereichert wäre.^[76] Um zu verhindern, dass der Tochter die Schenkung des Vaters an die Mutter zugerechnet wird, sollte daher zwischen den Übertragungszeitpunkten eine gewisse „Schamfrist“ liegen und keine Weitergabeverpflichtung bekannt sein. In der Literatur^[77] wird von einem Jahr gesprochen und der Empfehlung, den Gegenstand der Zuwendung zu wechseln – sofern dies möglich ist, da der Finanzverwaltung hier die (Beweis-) Feststellungslast obliegt.^[78]

Ist eine Geldzuwendung mit einer Verwendungsabrede verbunden, die den Bedachten zum Erwerb einer bestimmten Immobilie verpflichtet, liegt eine mittelbare Grundstücksschenkung vor. Hierdurch können die Bewertungsvorteile für Grundvermögen bereits bei einer Geldschenkungen in Anspruch genommen werden.^[79] Bei Grundbesitz betragen diese durchschnittlich 40-50 % des Verkehrswerts.^[80] Der Erwerber hat der Duldungs-/ Nutzungsauflage nachzukommen, mit dem erworbenen Geldvermögen eine bestimmte Immobilie zu erwerben. Ist zum Zeitpunkt der Geldschenkung noch nicht festgelegt, um welches Objekt es sich handelt, wird die Schenkung mit dem Nennwert bewertet.^[81] Zu Beachten ist die Wechselwirkung zwischen Schenkungsteuer und der Einkommensteuer, insbesondere der Eigenheimzulage. Liegt eine mittelbare Grundstücksschenkung vor, die nach den § 12 Abs. 3 ErbStG, §§ 138ff. BewG mit dem Grundbesitzwert angesetzt wird, liegen bei dem Erwerber keine Anschaffungskosten i.S.d. EigZulG vor, mit der Folge, dass die Eigenheimzulage entfällt.^[82] Liegt dem gegenüber eine Geldschenkung für ein noch nicht bestimmtes Grundstück vor, wird schenkungsteuerlich der Nennwert angesetzt und die Eigenheimzulage gewährt.^[83] Die folgende Abbildung 2 zeigt Steuergestaltungsmöglichkeiten bei der unentgeltlichen Übertragung von Immobilienvermögen.

Abbildung 2: Steuergestaltungsmöglichkeiten im Überblick

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3. Vorteilhaftigkeitsanalyse einer Personengesellschaft gegenüber privatem Immobilienvermögen

3.1. Vorstellung des Grundmodells

3.1.1. Gang der Untersuchung

Die folgende Abbildung 3 zeigt den systematischen Gang der Untersuchung und veranschaulicht das Vorgehen der Vorteilhaftigkeitsanalyse. Im Mittelpunkt stehen dabei die Unterschiede zwischen dem Privatvermögen und dem neu gestalteten Betriebsvermögen mittels einer GmbH & Co. KG für die Immobilie des Grundmodells.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Schematischer Ablauf der Vorteilhaftigkeitsanalyse

Ausgehend von einem Immobilienvermögen im Privatbesitz, das zur Übertragung ansteht, werden zwei Alternativen gegenübergestellt: Zum Einen das unveränderte Privatvermögen und zum Anderen das neu geschaffene Betriebsvermögen. Zunächst wird das Objekt zum 1.1.2004 bewertet. Dies geschieht einheitlich durch das sog. Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG. Für die Ermittlung der Grundsteuer wird der Einheitswert berechnet. Sowohl Einheitswert als auch Grundsteuer sind für beide Alternativen identisch. Bei der Ermittlung der Schenkungsteuer ergeben sich Unterschiede zu Gunsten des Betriebsvermögens, die durch den Bewertungsabschlag und den weiteren Freibetrag für Betriebsvermögen entstehen. Ferner mindert sich für Personen der Steuerklasse II und III der Steuersatznachteil zur Steuerklasse I durch den 88%igen Entlastungsbetrag. Der erzielte Vorteil verringert sich allerdings durch die anfallende Gewerbesteuer.

Um Vergleichbarkeit zwischen dem Privatvermögen und dem Betriebsvermögen herstellen zu können, wird als Endpunkt der Analyse der Verkauf der Immobilie nach fünf Jahren gewählt. Während dieser Zeit sind laufende Erträge zu versteuern. Hierbei werden der persönliche Steuersatz, der Solidaritätszuschlag, sowie die anrechenbare Gewerbesteuer berücksichtigt. Bei dem Verkauf der Immobilie, bzw. der Veräußerung der Anteile an der Gesellschaft, werden mögliche Veräußerungsgewinne in die Vorteilhaftigkeitsberechnungen miteinbezogen. Aus den ermittelten Daten wird ein Finanzplan des Betrachtungszeitraums aufgestellt und der Barwert der Differenz beider Alternativen, also der Vor- oder Nachteil der Steuergestaltung berechnet. Dies geschieht mit Hilfe von drei unterschiedlichen Berechnungen, die zum selben Ergebnis führen:

1. Der Vorteil aus der unterschiedlichen Schenkungsteuer wird über den entsprechenden Zeitraum verzinst und mit den Mehraufwendungen durch die Gesellschaft verrechnet. Der sich nach fünf Jahren ergebende Wert wird auf einen Gegenwartswert diskontiert. Ist das Ergebnis positiv, zahlt sich die Gestaltungsalternative aus. Ist der Wert negativ, sollte von einer derartigen Gestaltungsmaßnahme Abstand genommen werden, da die entstehenden Mehraufwendungen den Vorteil durch die begünstigte Schenkungsteuer übertreffen.
2. Der Gesamtwert der Schenkung kann aufgrund einer simulierten Veräußerung genau bestimmt werden. Hierzu werden alle Erträge in dem Betrachtungszeitraum abzüglich der entstehenden Belastungen durch Steuern und andere Aufwendungen diskontiert. Die Differenz zwischen dem Gesamtwert des Privatvermögens und dem Gesamtwert des Betriebsvermögens ist der Vor- oder Nachteil der steuergestaltenden Maßnahme und deckt sich mit dem vorhergehenden Ergebnis.
3. Die Gesamtsteuerbelastung zuzüglich den entstehenden Mehraufwendungen für das Betriebsvermögen stellt die dritte Berechnungsmöglichkeit dar. Auch hier ist die Differenz zwischen der Gesamtsteuerbelastung des Betriebsvermögens zuzüglich den Mehraufwendungen und der Gesamtsteuerbelastung des Privatvermögens der Vor- oder Nachteil der steuergestaltenden Maßnahme. Das Ergebnis deckt sich ebenfalls mit den ersten beiden Werten.

Aus den ermittelten Werten kann abgelesen werden, ob sich der Aufbau einer GmbH & Co. KG für das hier vorgestellten Fallbeispiel rechnet.

3.1.2. Daten und Annahmen des Grundmodells

Für eine rechnerische Betrachtung ist es notwendig, eine Reihe von Annahmen zu treffen, die im Folgenden kurz erörtert werden. Weitere Gestaltungsüberlegungen, die über das hier vorgestellte Modell hinausgehen, wie beispielsweise eine Niesbrauchsvereinbarung zwischen Vater und Tochter, werden im Folgenden nicht weiter betrachtet. In der Untersuchung wird davon ausgegangen, dass der Erwerber (Tochter) neben den Mieteinnahmen und den Zinserträgen keine weiteren Einkünfte erzielt. Der Anlagezins für den Betrachtungszeitraum wird auf 2,0 % p.a. festgelegt und orientiert sich damit an den Vorgaben des EURIBOR.^[84] Der Vorteil aus der Gestaltungsmaßnahme wird über den Betrachtungszeitraum fortgeführt, und mit den laufenden Mehraufwendungen verrechnet und verzinst. Anfallende Zinserträge werden pauschal nach dem bisher ermittelten persönlichen Steuersatz versteuert, wobei sich dessen Bemessungsgrundlage durch die Zinseinkünfte nicht weiter erhöht. Diese Annahme ist notwendig, um einen Zirkelbezug zu vermeiden. Den Überlegungen der Regierung, ab 2005 einen maximalen Steuersatz von 25 % für Kapitaleinkünfte zu erheben, wird nicht gefolgt, da derzeit noch kein Gesetzentwurf vorliegt, der diese Annahme rechtfertigen würde.^[85] Für die Berechnungen der Einkommensteuer werden die individuellen Steuersätze ermittelt, die sich nach §§ 32a Abs. 1 bzw. § 52 Abs. 41 EStG für 2004 und ab 2005 ergeben. Es wird davon ausgegangen, dass die Tochter volljährig und ledig ist und keine außergewöhnlichen Belastungen bzw. Sonderausgaben hat. Die Grundsteuer wird vom Eigentümer der Immobilie bezahlt und nicht auf den oder die Mieter umgelegt.

Der Marktwert der Immobilie zum Übertragungszeitpunkt kann mangels eines tatsächlichen Veräußerungsvorgangs nur geschätzt werden. Aus dem Nürnberger Grundstücksmarktbericht 2003^[86] geht für Geschäftshäuser ohne Wohnanteil und Gewerbeobjekte ein Rohertragsvervielfältiger von 11 bis 13 hervor, so dass für das Grundmodell der steuerliche Ertragswert herangezogen werden kann. Für die Ermittlung der Anschaffungskosten wird der Teilwert in t0, also der Gegenwartswert von Periode 0, gemäß der Wertsteigerungsannahme p.a. auf das Baujahr abgezinst. Der Verkaufspreis in t5 ist der aufgezinste Teilwert von t0, gemäß der Wertsteigerungsannahme. Der Grundstücksanteil wurde mit Hilfe des Grund- und Bodenwerts nach § 145 Abs. 3 BewG in Relation zum Ertragswert ermittelt.

Die Gründungskosten und laufenden Kosten der Gesellschaft können im Einzelfall variieren und hängen wesentlich von der Größe des Objekts ab. Für das Grundmodell wurde eine Pauschale von 5.000 Euro für die Gründung, und laufende Kosten pro Jahr i.H.v. 7.500 Euro angenommen.^[87]

Bei der Schenkungsteuerberechnung wurde der Härteausgleich vernachlässigt, da dieser nur in wenigen Einzelfällen zur Anwendung kommt und in den hier gezeigten Fällen nicht notwendig ist.

Die Tabelle 5 zeigt alle Daten im Überblick. Die grau hinterlegten Felder kennzeichnen die individuellen Angaben, die bei der Untersuchung zu Grunde gelegt werden. Nicht hinterlegte Felder sind lediglich Ergebnisse zur Information des Lesers bzw. durch den Rahmen der Untersuchung unveränderbar vorgegeben. Durch Änderung der Daten in den grauen Feldern kann die Analyse für beliebige Objekte durchgeführt werden. Alle Berechnungen bzgl. des Vorteils der Steuergestaltung sind miteinander verknüpft und mit Formeln hinterlegt (vergleiche Anhang 18: Daten-CD und Inhaltsangabe).

Tabelle 5: Daten des Grundmodells im Überblick

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.2. Steuerliche Behandlung von Immobilien im Privatvermögen

3.2.1. Schenkungsteuerermittlung

Mit der unentgeltlichen Übertragung der Immobilie des Vaters auf seine Tochter ist der Tatbestand einer Schenkung realisiert (§ 516 Abs. 1 BGB). Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG liegt ein steuerpflichtiger Vorgang in Form einer Schenkung unter Lebenden vor. Als solche wird nach § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigiebige Zuwendung unter Lebenden angesehen, soweit der Bedachte dadurch auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Als Inländer tritt die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG ein. Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, im Fall einer Immobilienübertragung mit der notariellen Beglaubigung. Die Schenkung ist demnach vollzogen, wenn der Beschenkte die Verfügungsbefugnis über die Zuwendung erhält.^[88]

Nach § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG hat der Erwerber und der Schenker einen unter das Erbschaftsteuergesetz fallenden Erwerb innerhalb einer Anzeigefrist von 3 Monaten dem Finanzamt zu melden. Die Erwerbsanzeige entfällt, wenn bereits Notare oder Gerichte ihrer Pflicht nachgekommen sind und die Erbschaftsteuerstellen in Kenntnis gesetzt haben. Nach einer Prüfung durch das Finanzamt werden die Beteiligten ggf. zur Abgabe einer Erbschaft- und Schenkungsteuererklärung aufgefordert.^[89]

Die Schenkungsteuerermittlung für das Grundmodell veranschaulicht Tabelle 6 (ausführliches Ermittlungsschema siehe Anhang 7: Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs und der Erbschaftsteuer). Die Bereicherung des Erwerbers bildet gem. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG den Ausgangswert der Berechnung und wurde in Kapital 2.4. bereits ermittelt.

Tabelle 6: Schenkungsteuerermittlung im Privatvermögen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.2.2. Besteuerung laufender Erträge

Nach der vollzogenen Schenkung der Immobilie des Vaters an die Tochter, tritt diese als neue Eigentümerin in die bisherige Rechtsstellung des Vaters. Mit der Vermietung oder Verpachtung einer Immobilie erzielt nun die Tochter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 EStG. Der steuerrechtliche Begriff der „Vermietung und Verpachtung“ meint jede zeitlich begrenzte Überlassung eines Gegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung.^[90]

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Zu den Einnahmen zählen alle Vermögensvorteile, die dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind und aus wirtschaftlicher Sicht als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Mietobjekts anzusehen sind.^[91] Hierzu zählen insbesondere Miet- und Pachtzinsen und sog. Nebenleistungen des Mieters (Umlagen für Müllabfuhr, Straßenreinigung, Wassergeld usw.).

Von den Einnahmen sind die Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG abzuziehen. Hierzu gehören alle Aufwendungen, die durch Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Bei Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist dies der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und sie subjektiv zur Förderung der Einkunftserzielung gemacht werden. Die zu den Werbungskosten gehörende Tatbestände sind in § 9 Abs. 1 S. 3 EStG aufgeführt. Als Werbungskosten absetzbar sind nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Heizungskosten, Kosten der Hausverwaltung und Aufwendungen für Strom-, Gas- und Wasserversorgung. Ferner sind in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 EStG die Grundsteuer, Kosten für Müllabfuhr, Kanalbenutzungs- und Straßenreinigungsgebühren, sowie Versicherungsaufwendungen genannt. Wirtschaftlich bedeutungsvoll ist der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG. Anschaffungs- und Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwand andererseits sind nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG ebenfalls Werbungskosten.^[92] Bei der steuerlichen Behandlung unterscheiden sie sich zwangsläufig, wie sich aus der Verweisung des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG ergibt. Eine nähere Betrachtung ist im Anhang veranschaulicht (siehe Anhang 8: Anschaffungs-/Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand). Nach § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG beträgt die jährliche Abschreibung 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und mindert die zu versteuernden Einkünfte. Im Grundfall setzt die Tochter die AfA des Vaters unverändert fort.^[93]

Das zu versteuernde Einkommen stellt die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer dar. Der Normaltarif ergibt sich aus der Anwendung des § 32a EStG. Der in der Tabelle genannte persönliche Steuersatz ist der Durchschnittsteuersatz der Tochter und ergibt sich aus der Division der tariflichen Einkommensteuer mit dem zu versteuernden Einkommen.

Der Solidaritätszuschlag zur Finanzierung der Vollendung der Einheit Deutschlands wird seit 1. Januar 1995^[94] auf der Grundlage des Einkommens erhoben und stellt einen Zuschlag zur Lohn-, Einkommen- und Körperschaftsteuer von allen Steuerpflichtigen dar. Die Bemessungsgrundlage ist demnach die festgesetzte Einkommensteuer. Der Solidaritätszuschlag beträgt derzeit 5,5 %.^[95] Die Tabelle 7 zeigt die verkürzte Ermittlung der Einkünfte und deren Besteuerung für 2004 und Tabelle 8 ab 2005 bis zu dem angenommenen Veräußerungszeitpunkt nach fünf Jahren (vergleiche auch ausführliches Ermittlungsschema für 2004 in Anhang 9: Ermittlungsschema zur Einkommensteuer). Die Trennung der Jahre 2004 und ab 2005 ist notwendig, da der Einkommensteuertarif gem. § 52 Abs. 41 EStG sinkt. Ab dem Jahr 2005 wird die ermittelte Einkommensteuer für die folgenden Jahre des Betrachtungszeitraums unverändert übernommen.

Tabelle 7: Ertragsteuer im Privatvermögen für das Grundmodell 2004

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 8: Ertragsteuer im Privatvermögen für das Grundmodell ab 2005

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.2.3. Grundsteuer

Neben der Einkommensteuer ist die Grundsteuer als objektbezogene Realsteuer zu entrichten. Bei der Grundsteuer bleiben im Gegensatz zur Einkommensteuer, persönliche Verhältnisse fast ausnahmslos außer Betracht. Bei bebauten Grundstücken gehört die Grundsteuer zu den Betriebskosten. Steuergegenstand ist nach § 2 GrStG das inländische Grundvermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes. Die Einheitswertermittlung nach dem Ertragswertverfahren gem. §§ 78-82 BewG zum 1.1.2004, sowie die Ermittlung der Grundsteuerschuld ergibt sich aus der Tabelle 9. Für das Gewerbeobjekt wurde der bisherige Einheitswert i.H.v. 668.923 Euro zum 1.1.2000 durch das Finanzamt fortgeführt. Die Einheitswertermittlung zum 1.1.2004 zeigt, dass die zu entrichtende Grundsteuer auf einer deutlich günstigeren Bemessungsgrundlage beruht.

Tabelle 9: Ermittlung der Grundsteuer für das Grundmodell

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.2.4. Behandlung einer Veräußerung

Wird eine Immobilie des Privatvermögens veräußert, entstehen dabei in der Regel Überschüsse oder Verluste. Derartige Veräußerungen werden von dem Einkunftssystem des Einkommensteuergesetzes grundsätzlich nicht erfasst.^[96]

Der § 23 EStG stellt eine Ausnahme dar. Demnach werden Überschüsse privater Veräußerungsgeschäfte steuerpflichtig, wenn die folgenden Voraussetzungen des § 23 EStG erfüllt sind und ein privates Veräußerungsgeschäft realisiert wird.^[97] Die sog. „Spekulationsteuer“^[98] des § 23 EStG setzt grundsätzlich einen Anschaffungs- und einen Veräußerungsvorgang voraus. Hierzu zählen alle Übertragungsvorgänge, die dinglich und entgeltlich sind. Wird eine Immobilie unentgeltlich übertragen, ist gem. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG der Fristbeginn der Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers, und nicht der Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung.^[99] Nach § 23 Abs. 1 S. 2 EStG gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen, z.B. durch Entnahme oder Betriebsaufgabe als Anschaffungsvorgang.

Durch das StBereinG 1999^[100] wurde der § 23 Abs. 1 S. 5 EStG neu eingeführt, um das sog. „Einlagemodell“, mit dessen Hilfe eine Besteuerung durch die Einlage in das Betriebsvermögen mit anschließendem Verkauf möglich war, zu verhindern. Demnach geht der Gesetzgeber von einer fiktiven Veräußerung^[101] aus, wenn ein Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eingelegt und innerhalb von zehn Jahren seit dessen Anschaffung veräußert wird. Als fiktive Veräußerung und damit der Besteuerung unterworfen gelten verdeckte Einlagen von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft.^[102]

Eine weitere Voraussetzung für die Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte sind die Veräußerungsfristen. Bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten beträgt die Frist seit dem StEntlG 1999/2000/2002^[103] gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zehn Jahre.^[104] Bei sonstigen Wirtschaftsgütern beträgt sie gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 hingegen nur ein Jahr. Die Frist beginnt jeweils mit dem Zeitpunkt des obligatorischen Geschäfts. Bei Immobilien ist dieser Zeitpunkt der Abschluss des notariellen Vertrags. Die Fristverlängerung könnte nach Auffassung des BFH mit dem Grundgesetz unvereinbar sein, da private Veräußerungsgeschäfte nach dem 31. Dezember 1998, bei denen die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war, übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen werden. Aus diesem Grund hat der BFH mit seinem Vorlagenbeschluss vom 16. Dezember 2003^[105] diese Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt.^[106]

Der Spekulationsgewinn oder Verlust i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1-3 EStG ergibt sich gem. § 23 Abs. 3 EStG aus dem Veräußerungspreis, abzüglich den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und den Werbungskosten. Liegt eine Entnahme oder eine Betriebsaufgabe statt Anschaffungs- und Herstellungskosten vor, wird der Teilwert bzw. gemeine Wert angesetzt (§ 23 Abs. 3 S. 3 EStG).

Obwohl eine Übertragung vom Vater auf die Tochter stattfindet, gilt diese aufgrund der Unentgeltlichkeit nicht als Anschaffungsvorgang i.S.d. § 23 EStG. Die Zehnjahresfrist beginnt daher mit dem Anschaffungsvorgang des Vaters, also bei Erbauung der Immobilie. Aus diesem Grund liegt auch bei einer Veräußerung der Tochter zum Ende des Betrachtungszeitraums in t5 kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn vor.

3.3. Steuerliche Behandlung von Immobilien im Betriebsvermögen

3.3.1. Schenkungsteuerermittlung

Grundsätzlich sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die in der Steuerbilanz ausgewiesenen Aktiv- und Passivposten mit ihrem ertragsteuerlichen Wert anzusetzen (§§ 12 Abs. 5, S. 2 ErbStG; 109 Abs. 1 BewG). Betriebsgrundstücke i.S.d. § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zu den Ausnahmen (R 122 ErbStR) und sind wie sonstige Grundstücke zum Bewertungsstichtag mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der sich aus dem vierten Abschnitt des zweiten Teils des Bewertungsgesetzes ergibt (§ 138 Abs. 3 S. 1 BewG). Ein Grundstück gilt im vollen Umfang als Betriebsgrundstück, wenn es zu mehr als der Hälfte seines Werts dem eigenen Gewerbebetrieb dient (R 117 Abs. 1 S. 1 ErbStR). Für die Annahme begünstigten Vermögens nach §§ 13a, 19a ErbStG ist die Eigenschaft „Betriebsgrundstück“ für den Schenker als auch den Erwerber unabdingbar.^[107] Für unbebaute Grundstücke gilt der um 20 % gekürzte Bodenrichtwert zum 1.1.1996. Für bebaute Grundstücke gilt das Ertragswertverfahren wie unter 2.4. bereits dargestellt.

Übertragen wird im Fall des Grundmodells nicht die Immobilie, sondern die Anteile an der Personengesellschaft. Da diese nur aus der Immobilie bestehen, kann der bereits unter 2.4. ermittelte Wert als Ausgangswert herangezogen werden. Tabelle 10 veranschaulicht den Berechnungsweg der festzusetzenden Schenkungsteuer für das Betriebsvermögen.

Tabelle 10: Ermittlung der Schenkungsteuer für Betriebsvermögen

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Der entscheidende Unterschied zum Privatvermögen ist bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer der Bewertungsabschlag i.H.v. 35 % sowie der zusätzliche Freibetrag nach § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG i.H.v. 225.000 Euro.^[108] Dieser wird unabhängig von der Steuerklasse des Erwerbers gewährt.

3.3.2. Besteuerung laufender Erträge

3.3.2.1. Einkommensteuer

Grundsätzlich ist die Vermietung einer Immobilie, wie sie im Grundfall vorliegt, keine gewerbliche Betätigung. Die Tätigkeit muss den Rahmen einer Vermögensverwaltung überschreiten, um nach § 15 Abs. 2 EStG als Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung qualifiziert zu werden.^[109]

Bei einer GmbH & Co. KG, die ausschließlich Erträge aus Vermietung und Verpachtung erzielt und damit einer Vermögensverwaltung ähnelt, tritt eine Ausnahmeregelung in Kraft. Demnach liegt ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung vor, wenn ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter der KG sind. Voraussetzung für eine derartige Einordnung ist, dass die Tätigkeit mit Einkunftserzielungsabsicht unternommen wird. Ist dies nicht der Fall, liegen keine steuerlich relevanten Einkünfte vor, man spricht in solchen Fällen von „Liebhaberei“.^[110]

Die Einkünfte einer gewerblichen Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG werden nach dem Transparenzprinzip nicht der Gesellschaft zugeordnet, sondern ihren Anteilseignern als Steuersubjekte. Insofern wird von einer transparenten Besteuerung gesprochen. Die Gesellschaft ist mangels eigenständiger Rechtsfähigkeit selbst nicht einkommensteuerpflichtig.^[111]

Die Gewinnermittlungsart richtet sich nach § 5 EStG und gilt für Gewerbetreibende, die zur Buchführung verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen. Der Gewinn ergibt sich aus der Differenz des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahrs und zum Beginn des Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Die festgesetzte Einkommenssteuer erhöht sich auch hier um den Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 %. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechen dem steuerpflichtigen Gewinn des Betriebsvermögensvergleichs (siehe Tabelle 11).

Tabelle 11: Betriebsvermögensvergleich und steuerpflichtiger Gewinn

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Die zu entrichtende Einkommensteuer mit Solidaritätszuschlag ergibt sich für die Jahre 2004 und ab 2005 aus der Tabelle 12. Die persönlichen Steuersätze entsprechen dem Durchschnittsteuersatz.

Tabelle 12: Besteuerung laufender Erträge mit Einkommensteuer

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3.3.2.2. Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer als Real- oder Objektsteuer zielt im Gegensatz zu Personensteuern nicht auf eine natürliche oder juristische Person ab, sondern auf die Ertragskraft eines Objekts. Die Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft beginnt mit der Aufnahme ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit und ist insoweit nicht von der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr abhängig.^[112] Im Gegensatz zur Einkommensbesteuerung wird die Personengesellschaft weitgehend als Steuersubjekt angesehen. Nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist die Personengesellschaft selbst der Steuerschuldner der Gewerbesteuer. Die eigentlichen Steuersubjekte sind die Gesellschafter der Personengesellschaft, auf deren Rechnung das Gewerbe nach § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG betrieben wird, deren persönliche Eigenschaften jedoch keinen Einfluss auf die Gewerbesteuer haben.^[113] Bemessungsgrundlage ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser ergibt sich aus den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzüglich den Hinzurechnungen des § 8 GewStG und abzüglich den Kürzungen nach § 9 GewStG. Neben einem Freibetrag für Einzelunternehmen und Personengesellschaften i.H.v. 24.500 Euro gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG, sieht die Gewerbesteuer einen gestaffelten Tarif (Steuermesszahl) vor, der von 1 % bis maximal 5 % ansteigt.

[...]

^[1] Vgl. Söffing, M., Völkers, H., Weinmann, N., Schenkungsteuerrecht, 2003, S. VI.

^[2] Vgl. auch Noll, B., DStR 2002, S. 1700.

^[3] Vgl. auch Weßling, J., DStR 1997, S. 1381.

^[4] Vgl. Bodenrichtwertkarte Nürnberg vom 1.1.1996.

^[5] Vgl. Ottersbach, H., DStR 1997, S. 1269.

^[6] Vgl. BFH vom 22.5.2002, BStBl. II 2002, S. 598.

^[7] Vgl. Söffing, M., Völkers, H., Weinmann, N., Schenkungsteuerrecht, 2003, S. 3.

^[8] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 34.

^[9] Vgl. Schrinner, A., Handelsblatt 2004, Nr. 009, S. 5.

^[10] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 33.

^[11] Vgl. Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2004, BGBl. I 2003, Nr. 68, S. 3076.

^[12] Vgl. Halaczinsky, R., NWB 2004, Nr. 4 vom 19.1.2004, S. 231-232.

^[13] Vgl. Christoffel, G. H., Das Steuerreformpaket 2004, S. 33.

^[14] Vgl. Halaczinsky, R., NWB 2004, Nr. 4 vom 19.1.2004, S. 231-232.

^[15] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 10.

^[16] Vgl. Ramb, J., SteuerStud 2003, S. 540.

^[17] Vgl. Ramb, J., SteuerStud 2003, S. 540.

^[18] Vgl. Ramb, J., SteuerStud 2003, S. 540.

^[19] Vgl. Tipke, K., Lang, J., Steuerrecht, 2002, S. 526f.

^[20] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 18.

^[21] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung, 2002, S. 251.

^[22] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 5.

^[23] Vgl. Söffing, M., Völkers, H., Weinmann, N., Schenkungsteuerrecht, 2003, S. 3f.

^[24] Vgl. Ramb, J., SteuerStud 2003, S. 541.

^[25] Vgl. Tipke, K., Lang, J., Steuerrecht, 2002, S.518.

^[26] Vgl. Institut der deutschen Wirtschaft, Deutschland 2003, S. 64.

^[27] Vgl. Götzenberger, A.-R., Optimale Vermögensübertragung, 2001, S. 5.

^[28] Vgl. o.V., Focus 44/2003, S. 185.

^[29] Vgl. Götzenberger, A.-R., Optimale Vermögensübertragung, 2001, S. 5.

^[30] Vgl. Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz vom 27.2.1997, BGBl 1997 I, S. 378.

^[31] Vgl. Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003, BGBl 2003 I, S. 3076.

^[32] Vgl. Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung vom 8.9.1998, BGBl 1998 I, S. 2658.

^[33] Vgl. Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 vom 17. 3.2003, BStBl 2003 I, Sondernummer 1, S. 2.

^[34] Vgl. Horschitz, H., Groß, W., Schnur, P., Bewertungsrecht, 2003, S. 496.

^[35] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 352.

^[36] Vgl. Söffing, M., Völkers, H., Weinmann, N., Schenkungsteuerrecht, 2003, S. 175.

^[37] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 60.

^[38] Vgl. Söffing, M., Völkers, H., Weinmann, N., Schenkungsteuerrecht, 2003, S. 318-322;
Christoffel, G. H., Heine, K., Steuerliche Gestaltung, 2001, S. 62.

^[39] Vgl. Söffing, M., Völkers, H., Weinmann, N., Schenkungsteuerrecht, 2003, S. 23-24.

^[40] Vgl. Götzenberger, A.-R., Optimale Vermögensübertragung, 2001, S. 64.

^[41] Vgl. Hollender, R., Kussmann, M., Erbfall und Schenkung, 1999, S. 85.

^[42] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 164.

^[43] Vgl. BVerfG vom 22.6.1995, BStBl 1995 II, S. 671.

^[44] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 270.

^[45] Vgl. Eisele, D., SteuerStud 2004, S. 231.

^[46] Vgl. Eisele, D., NWB 2000, Nr. 40 vom 02.10.2000, S. 3670.

^[47] Vgl. Christoffel, G. H., Neues zur Grundstücksbewertung, Erbfolgebesteuerung 2003, S. 143.

^[48] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 169.

^[49] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 169.

^[50] Vgl. Kussmann, M., Schenken, Erben, Steuern, 2003, S. 169.

^[51] Vgl. Noll, B., DStR 2002, S. 1701.

^[52] Vgl. Noll, B., DStR 2002, S. 1699.

^[53] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 504.

^[54] Vgl. Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993, BGBl 1993 I, S. 1569.

^[55] Vgl. Jahressteuergesetz 1996 vom 27.09.1995, BGBl 1995 I, S. 1569.

^[56] Vgl. Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996, BStBl 1996 I, S. 2049.

^[57] Vgl. Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001, BGBl 2001 I, S. 3794.

^[58] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 505.

^[59] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 71.

^[60] Vgl. BVerfG vom 22.6.1995, 2 BvR 552/91, BGBl 1995 II, S. 671.

^[61] Vgl. Stobbe, T., Brüninghaus, D., BB 1998, S. 1611.

^[62] Vgl. Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001, BGBl 2001 I, S. 3794.

^[63] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 510-512.

^[64] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 513.

^[65] Vgl. Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996,BGBl 1996 I, S. 2049.

^[66] Vgl. Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2004, BGBl 2003 I, Nr. 68, S. 3076.

^[67] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 514.

^[68] Vgl. Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2004, BGBl 2003 I, Nr. 68, S. 3076.

^[69] Vgl. BVerfG vom 22.6.1995, BStBl 1995 II, S. 671.

^[70] Vgl. Messner, M., ZEV 2002, S. 50.

^[71] Vgl. Meincke, J. P., ErbStG, 2002, S. 518.

^[72] Vgl. Jülicher, M., ZEV 2001, S. 60.

^[73] Vgl. FG Münster vom 19.7.2001, EFG 2001, S. 1511.

^[74] Vgl. Halaczinsky, R., Obermeier, A., Obermeier, R., Teß, W., Grundstücksbewertung, 2003, S. 267.

^[75] Vgl. Halaczinsky, R., BB 2000, S. 1655.

^[76] Vgl. BFH vom 13.10.1993, BStBl 1994 II, S. 128.

^[77] Vgl. Kinshofer, A., Erbfolgebesteuerung 2002, S. 288.

^[78] Vgl. Christoffel, G. H., Heine, K., Steuerliche Gestaltung, 2001, S. 20.

^[79] Vgl. Söffing, M., Völkers, H., Weinmann, N., Schenkungsteuerrecht, 2003, S. 214f.

^[80] Vgl. Kussmann, M., Schenken, Erben, Steuern, 2003, S. 152, Rn. 272.

^[81] Vgl. BFH vom 11.10.1978, BStBl 1979 II, S. 533 und vom 28.11.1984, BStBl 1985 II, S. 159.

^[82] Vgl. FG Bremen vom 18.8.1999, EFG 1999, S. 1071.

^[83] Vgl. FG Münster vom 12.10.1998, EFG 1999, S. 228.

^[84] Vgl. o.V., EURIBOR (16.2.2004).

^[85] Vgl. o.V., Zinssteuer (10.2.2004).

^[86] Vgl. Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Bereich der kreisfreien Stadt Nürnberg, Grundstücksmarktbericht 2004, S. 80.

^[87] Vgl. Weßling, J. DStR 1997, S. 1382.

^[88] Vgl. Götzenberger, A.-R., Optimale Vermögensübertragung, 2001, S. 189.

^[89] Vgl. Götzenberger, A.-R., Optimale Vermögensübertragung, 2001, S. 47f.

^[90] Vgl. Lippross, O.-G., Kreft, V., Einkommensteuerrecht, 2003, S. 177.

^[91] Vgl. BFH vom 28.8.1990, BStBl 1991 II, S. 76.

^[92] Vgl. auch BMF-Schreiben vom 18.07.2003, BStBl 2003 I, S. 386.

^[93] Vgl. Streck, M., Schwedhelm, R., DStR 1994, S. 1143.

^[94] Vgl. Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23.6.1995,
BGBl 1993 I, S. 944.

^[95] Vgl. BFM, Bundesfinanzministerium (20.3.2004).

^[96] Vgl. Lippross, O.-G., Kreft, V., Einkommensteuerrecht, 2003, S. 226.

^[97] Vgl. Arens, W., FPR 2003, S. 426.

^[98] Vgl. Arens, W., FPR 2003, S. 426.

^[99] Vgl. Demuth, S., DStR 2001, S. 58.

^[100] Vgl. Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999, BGBl 1999 I, S. 2601.

^[101] Vgl. BMF-Schreiben vom 5.10.2000, BStBl 2000 I, S. 1381.

^[102] Vgl. Lippross, O.-G., Kreft, V., Einkommensteuerrecht, 2003, S. 227.

^[103] Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 23.4.1999, BGBl 1999 I, S. 402.

^[104] Vgl. Seitz, W., DStR 2001, S. 277.

^[105] Vgl. BFH vom 16. Dezember 2003, IX R 46/02.

^[106] Vgl. BFH, Bundesfinanzhof (25.2.2004).

^[107] Vgl. Eisele, D., NWB 2003, Nr. 9 vom 24.02.2003.

^[108] Seit dem 1.1.2004, siehe HBeglG 2004 vom 29. Dezember 2004, BGBl 2003 I, S. 3076.

^[109] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung, 2002, S. 53.

^[110] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung, 2002, S. 52.

^[111] Vgl. Falterbaum, H., Bolk, W., Reiß, W., Buchführung und Bilanz, 2001, S. 992.

^[112] Vgl. BFH vom 20.11.2003, IV R 5/02.

^[113] Vgl. Falterbaum, H., Bolk, W., Reiß, W., Buchführung und Bilanz, 2001, S. 992.