Die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

A. Einführung

Die spektakulären Unternehmenszusammenbrüche von Enron, WorldCom und Gobal Crossing in den USA und Fälle wie Flowtex, Philipp Holzmann, Babcock-Borsig, Kirch und die Berliner Bankgesellschaft oder die Neue-Markt-Firmen Comroad und Phenomenia in Deutschland haben zu flächendeckender Verunsicherung und großem Misstrauen bei den Anlegern geführt. Neben Managementfehlern und mangelnden internen Kontrollen wurde jeder dieser Fälle von zweifelhaften Bilanzierungspraktiken begleitet, welche entweder von den AP nicht entdeckt oder nicht beanstandet wurden. Im Laufe der Zeit nahm die Kritik an dem Berufsstand der AP und der Druck der Öffentlichkeit auf den Gesetzgeber, regulativ tätig zu werden, stark zu. Um dem Bedürfnis nach verstärkter Qualitätskontrolle nachzu-kommen und damit das Vertrauen der Marktteilnehmer wiederherzustellen, sind in den vergangenen Monaten eine Vielzahl von Regelungen erlassen worden, die u.a. auch die Unabhängigkeit der AP stärken sollen.

In den USA war der politische Druck besonders groß, so dass der Gesetzgeber mit dem Sarbanes-Oxley Act aus 2002 stark regulierend in die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer eingegriffen hat. Auch deutsche Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die Leistungen für in den USA börsennotierte Unternehmen^[1] erbringen, werden zur Einhaltung der US-Bestimmungen verpflichtet.

In Europa hat die Kommission mit ihrer Empfehlung vom 16.05.2002 „Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU – Grundprinzipien“ reagiert. Die Bundesregierung hat basierend auf dem im Sommer 2002 vorgestellten „10-Punkte-Programm zur Verbesserung der Unter-nehmensintegrität und des Anlegerschutzes“ einen Maßnahmenkatalog zur Stärkung des Anlegerschutzes und des Vertrauens in die Aktienmärkte erstellt, welcher am 25.02.2003 der Öffentlichkeit vorgestellt worden ist. Dieser Maßnahmekatalog enthält Regelungen, die auch den wirtschaftsprüfenden Berufsstand direkt betreffen. Neben der Stärkung der Rolle des APs durch neue Regelungen zur Trennung von Prüfung und Beratung ist die Einrichtung eines Enforcement -Systems zur Überwachung der Rechtmäßigkeit konkreter Unternehmens-abschlüsse geplant. Weitere Ziele dieser Maßnahmen sind die Korrektheit der Abschluss-prüftestate wiederherzustellen, die Förderung einer Kultur persönlicher Verantwortung durch die Einführung der persönlichen Haftung von Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern gegenüber der Gesellschaft und gegenüber Anlegern, die Weiterentwicklung des Deutschen Corporate Governance Kodex, die Fortentwicklung der Bilanzregeln und Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze sowie die Fortführung der Börsenreform und die Weiterentwicklung des Aufsichtsrechts.

Ausgehend von der Stellung und der Pflichten der AP in Deutschland werden im folgenden die Regelungsansätze in Europa und den USA sowie die aktuelle Rechtslage in Deutschland unter Einbeziehung der Reformvorhaben der Bundesregierung und deren Auswirkungen auf die Tätigkeit der AP gegenüberstellend diskutiert. Der Schwerpunkt der Arbeit liegt dabei auf der Analyse der verschiedenen Regelungsansätze im Hinblick auf die Zulässigkeit der Erbringung von Zusatzleistungen und sonstigen Verbindungen zum Prüfungsmandanten^[2].

B. Kontrollfunktion der Abschlussprüfer

I. Stellung und Pflichten der Abschlussprüfer im Organisationsgefüge der Aktiengesellschaft

1. Stellung der Abschlussprüfer

a) Garant der öffentlichen Rechnungslegung

Der AP hat originär die Aufgabe, die Ordnungsmäßigkeit und die Gesetzmäßig-keit von Buchführung und Rechnungslegung sowie die Übereinstimmung der Rechnungslegung mit der Satzung bzw. mit dem Gesellschaftsvertrag zu bestätigen und insgesamt ein sicheres und vertrauenswürdiges Urteil über die aus der Buchführung entwickelte Rechnungslegung zu ermitteln und den Adressaten der Rechnungslegung mitzuteilen.

Der JA-Prüfung kommt insofern eine Kontroll- und Informationsfunktion gegenüber den gesetzlichen Vertretern, den Aufsichtsorganen und den Gesellschaftern des Unternehmens zu, die primär durch den Prüfungsbericht erfüllt wird. Daneben hat die JA-Prüfung durch den Bestätigungsvermerk bzw. dessen Einschränkung oder Versagung noch Beglaubigungsfunktion gegenüber den externen Adressaten des JAes.^[3]

b) Unterstützung des Aufsichtsrats bei der Wahrnehmung seiner Aufsichts- und Überwachungspflichten

Das Verhältnis von AP und Aufsichtsrat hat sich in den vergangen Jahren gewandelt. Hierzu beigetragen hat die mit dem am 01.05.1998 in Kraft getretenen KonTraG erheblich geänderte Rechtslage. Es wurden zahlreiche Neuerungen^[4] eingeführt, die auch die Stellung des APs beeinflusst haben. Der Aufsichtsrat als Auftraggeber und Adressat des Prüfungsberichts einerseits und das zu prüfende Unternehmen andererseits sind nun klar getrennte Parteien. Zur Verbesserung der Arbeit des Aufsichtsrates im Sinne einer wirkungsvollen Überwachung der Geschäftsführung und der Zusammenarbeit von AP und Aufsichtsrat wurde - neben erweiterten Berichtspflichten des Vorstandes - der AP zur Unterstützung des Aufsichtsrats bei der Wahrnehmung seiner Aufsichts- und Überwachungspflichten verpflichtet:

- Gemäß § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG erteilt nun der Aufsichtsrat den Prüfungs-auftrag für den Jahres- und den KA – eine Aufgabe, die bislang dem Vorstand zugewiesen war. Die Wahl des APs erfolgt unverändert durch die Hauptversammlung.
- Ist der JA durch einen AP zu prüfen, so ist dieser gemäß § 171 Abs. 1 Satz 2 AktG verpflichtet, an den Verhandlungen des Aufsichtsrates oder eines Ausschusses über den vorgelegten JA, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns teilzunehmen und über die wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung (mündlich) zu berichten. Für den Aufsichtsrat besteht damit die Möglichkeit, sich gezielt einzelne Bilanz-positionen oder Passagen des Prüfungsberichts erläutern zu lassen. Der direkte Dialog ermöglicht es zudem, die Perspektiven des Gremiums in die künftigen Abschlussprüfungen einfließen zu lassen.^[5]

c) Unabhängiger und sachverständiger Berater des Aufsichtsrats bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens bzw. Konzerns

Zur Erhöhung der Transparenz und damit auch zur Verbesserung der Qualität der Abschlussprüfung wurden mit dem KonTraG Modifikationen durchgesetzt, die dem Aufsichtsrat den AP als unabhängigen und sachverständigen Berater bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens bzw. Konzerns zur Seite gestellt haben. Aufgabe des APs ist es, nicht nur über die Ergebnisse seiner Prüfungstätigkeit zu berichten, sondern dem Aufsichtsrats auch beratend und erläuternd zur Seite zu stehen. Er kann betriebswirtschaftlich relevante Informa-tionen liefern und notwendige Übersetzungsarbeit leisten, indem er besonders komplexe ökonomische bzw. bilanzielle Sachverhalte verständlich erläutert und somit sein betriebswirtschaftliches Know-how zur Verfügung stellt.^[6]

- Gemäß § 321 HGB muss der Prüfungsbericht des APs mit der gebotenen Klarheit formuliert werden, so dass dieser auch von nicht sachkundigen Aufsichtsratsmitgliedern verstanden wird. Dabei ist nicht nur das Ergebnis, sondern auch Art und Umfang der Prüfung Gegenstand des Berichts zu erläutern.

Um dem Aufsichtsrat die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unter-nehmens bzw. des Konzerns zu erleichtern, hat der AP nach der Gesetzes-begründung^[7] insbesondere auf vorgenommene oder unterlassene Abschrei-bungen einzugehen sowie auf die in größerem Umfang vorgenommene Auflösung von Rückstellungen, soweit dies auf einer geänderten Beurteilung der Wahrscheinlichkeit ihrer Inanspruchnahme beruht. Des weiteren ist eine Beurteilung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen wie z.B. von sale-and-lease-back -Geschäften gefordert.^[8] Insgesamt soll der Bericht problemorien-tierter strukturiert werden. Bei börsennotierten Aktiengesellschaften muss der Bericht auch die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems enthalten.^[9]

- Gemäß § 322 HGB wurde das bisherige Formeltestat zugunsten eines individuell zu formulierenden Bestätigungsberichts aufgegeben. Dieser soll neben der Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung die Erklärung enthalten, dass die Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und dass der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, sowie auf die nach der Beurteilung des Prüfers zutreffende Darstellung der Lage der Gesellschaft, insbesondere der Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht, ist gesondert einzugehen.

2. Pflichten der Abschlussprüfer

a) Allgemeine Berufspflichten

Prüfungshandlungen des APs setzen voraus, dass er seinen allgemeinen Berufspflichten nachkommt. Dies bedeutet insbesondere, dass der AP

- die Ausschlusstatbestände nach § 319 Abs. 2 und 3 HGB und die Berufsregelungen des wirtschaftsprüfenden Berufsstands beachtet sowie die notwendigen Kenntnisse bei fachspezifischen Prüfungen besitzt,
- die Grenzen der Zulässigkeit von Prüfung und Beratung einhält,
- für eine angemessene interne Qualitätskontrolle sorgt, sowie zu gegebener Zeit den Anforderungen einer externen Qualitätsüberwachung (sog. Peer Review) nachkommt und
- die Interne Revision über alle relevanten Feststellungen unterrichtet.

b) Jahresabschlussprüfung

Den WPen obliegt als Vorbehaltsaufgabe die vorgeschriebene Prüfung des JA^[10] prüfungspflichtiger Unternehmen und die Erteilung des Bestätigungsvermerks über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen (§ 2 WPO).^[11] Der Umfang der JA-Prüfung ergibt sich in erster Linie aus den Vorschriften der §§ 238 ff. HGB sowie den ergänzenden rechtsform- und wirtschaftszweigspezifischen Sondervorschriften über den JA. Bei der KA-Prüfung^[12] tritt an die Stelle des einzelnen rechtlich selbständigen Unternehmens die größere Einheit des Konzerns, die für die Zwecke des KA wie ein rechtlich einheitliches Gebilde behandelt wird.^[13] Im übrigen erfüllt der KA wie der Einzelabschluss eine Kontroll- und Informationsfunktion.^[14] Der KA unter-scheidet sich vom JA jedoch dadurch, dass er keine Grundlage für die Gewinn-verteilung und keine Grundlage für die Besteuerung bildet, die grundsätzlich an die einzelnen rechtlich selbständigen Unternehmen anknüpft.

Die gesetzlichen Vorschriften über die Rechnungslegung werden ergänzt durch die nicht kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Die Durch-führung der Prüfung des JA dient einerseits Kontrollfunktionen, z.B. hinsichtlich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung oder der Berichterstattung über die Lage des Unternehmens einschließlich der Prüfung, ob Risiken der künftigen Geschäftsent-wicklung zutreffend dargestellt sind. Darüber hinaus ist sie Voraussetzung für die Feststellung des JA gemäß § 316 HGB.

Zur Verbesserung der Qualität der Abschlussprüfung wurden mit dem KonTraG auch der Gegenstand und Umfang der Prüfung sowie Prüfungsbericht und Bestäti-gungsvermerk^[15] neu geregelt.

- Gemäß § 317 Abs.1 Satz 2 und 3 HGB ist die Abschlussprüfung problem-orientiert durchzuführen und auf die im Rahmen gewissenhafter Berufs-ausübung mögliche Erkennung von Verstößen gegen die relevanten Regelungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich auswirken, auszurichten. Die Gesetzesänderung enthält zwei bedeutende Klarstellungen. Zum einen wird ausdrücklich festgelegt, dass nur Vorgänge von „wesentlicher“ Bedeutung zu berücksichtigen sind. Zum anderen macht die Erwähnung der „gewissenhaften Berufsausübung“ einschränkend deut-lich, dass die Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten und Verstößen im Rahmen der JA-Prüfung nicht den Umfang einer Sonder-prüfung, wie z.B. einer Unterschlagungsprüfung, annehmen kann.^[16] Der AP hat die Nichtaufdeckung solcher Tatbestände nur dann zu vertreten, wenn er sie bei ordnungsmäßiger Abschlussprüfung mit berufsüblichen Methoden, dazu gehört auch eine kritische Beurteilungshaltung, hätte feststellen müssen.

- Die Prüfung des Lageberichts wird durch § 317 Abs. 2 HGB intensiviert.
- Nach § 317 Abs. 4 HGB wird der Gegenstand der Abschlussprüfung für börsennotierte Aktiengesellschaften erweitert, indem auch das vom Vorstand gemäß § 91 Abs. 2 AktG zu etablierende Risikofrüherkennungssystem, mit dem die den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen frühzeitig erkannt werden sollen, in die Prüfung einzubeziehen ist.^[17]

Die Qualität der JA-Prüfung hängt aber auch von Umständen ab, die nicht im Einflussbereich des APs liegen. Zu nennen sind die immanenten Grenzen des internen Kontrollsystems, die Prüfung in Stichproben, der Umstand, dass Prüfungs-nachweise gegebenenfalls nicht den Tatsachen entsprechen (z.B. bei kollusivem Verhalten) und die Tatsache, dass in den meisten Fällen die Prüfungsnachweise eher überzeugend als zwingend sind, sie also Schlussfolgerungen nahe legen, ohne aber einen endgültigen Beweis zu liefern.^[18]

Auch ist die Geschäftsführung selbst nicht Gegenstand der Prüfung. Zwar entspricht das Eingehen auf die wirtschaftlichen Verhältnisse im Prüfungsbericht nach § 321 HGB guter Übung und der AP hat eine Berichtspflicht, ob er bei Wahrnehmung seiner Aufgabe Tatsachen festgestellt hat, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können.^[19] Der AP ist allerdings nicht berechtigt, den Sinn und Zweck von Entscheidungen des Vorstands oder der Geschäftsführung nach Wirtschaftlichkeit und Rentabilität zu begutachten.

Der Öffentlichkeit sind diese Grenzen nicht immer bewusst und die bisweilen anzutreffende Erwartungshaltung nahezu unbegrenzt. In diesem Zusammenhang hat sich eine Lücke zwischen der berufsständischen Realität und dieser Erwartungs-haltung entwickelt, die als expectation gap bezeichnet wird.

c) Sonderprüfungen

Darüber hinaus obliegt dem WP auch die Prüfung besonderer Vorgänge, wie Gründungs- und Nachgründungsprüfung, Sacheinlagenprüfung, Prüfung eines Unternehmensvertrages, Prüfung eines Verschmelzungsvertrages oder Prüfung der Barabfindung bei Umwandlung etc.^[20]

II. Unabhängigkeit als Funktionsvoraussetzung

1. Unabhängigkeit als elementare Pflicht

Die Wahrung der Unabhängigkeit ist elementare Pflicht für jeden AP. Da die Abschlussprüfung neben dem Interesse von Gesellschaftern und (Kontroll-) Organen des Unternehmens auch im Interesse der Öffentlichkeit erfolgt - die Personenkreise, wie Lieferanten, Abnehmer, Geldgeber, Arbeitnehmer und Regulierungsbehörden umfasst - muss die Abschlussprüfung dieser Interessenpluralität Rechnung tragen. Die Interessen-neutralität ist dabei Voraussetzung, um das Vertrauen aller Adressaten zu rechtfertigen und muss folglich zwingend der Interessenpluralität gegenüberstehen. ^[21] Die EU-Kom-mission folgt dieser Argumentation und betont, dass für den Berufsstand der WP die Unabhängigkeit das wirksamste Mittel ist, um der Öffentlichkeit und den Regulierungs-behörden gegenüber darzulegen, dass AP und Prüfungsgesellschaften ihre Tätigkeit nach anerkannten Berufsgrundsätzen, insbesondere denen der Integrität und Objektivität ausüben. ^[22]

2. Begriffbestimmung

Im internationalen ^[23] Sprachgebrauch wird bei der begrifflichen Umschreibung der Unabhängigkeit unterschieden zwischen independence in fact (tatsächliche Unabhäng-igkeit) und independence in appearance (Anschein mangelnder Unabhängigkeit). In der deutschen Literatur findet sich eine vergleichbare Unterscheidung zwischen absoluter und relativer Befangenheit. ^[24] Absolute Befangenheit meint dabei die in § 319 HGB aufgeführten Gründe, die zu einem Ausschluss eines WPs von der Abschlussprüfung führen. Relative Befangenheit hingegen meint Umstände, die die Besorgnis einer Befangenheit begründen. Ein AP wird dagegen als unabhängig betrachtet, wenn er in objektiver und subjektiver Hinsicht seine Feststellungen unbeeinflusst von sachfremden Erwägungen und ohne Rücksichtnahme auf eigene Belange oder Interessen Dritter treffen kann. ^[25] Da die relative Befangenheit, ohne dass es auf eine tatsächlich bestehen-de Befangenheit ankommt, für den Ausschluss eines APs ausreicht, ist eine Kontrolle anhand objektiver Kriterien kaum möglich. Maßstab ist daher im deutschen Recht, ob ein umfänglich informierter Dritter den begründeten Verdacht haben kann, dass ein Umstand vorliegt, der das Vertrauen in ein objektives Urteil des Prüfers mindern könnte. ^[26] Die EU-Kommission stellt dabei auf den Maßstab eines sachverständigen und informierten Dritten ab und empfiehlt, dass ein AP eine Pflichtprüfung dann nicht durch-führen sollte, wenn zwischen ihm und seinem Mandanten eine finanzielle, geschäftliche oder sonstige Beziehung (einschließlich bestimmter Nichtprüfungsleistungen für einen Prüfungsmandanten) oder ein Beschäftigungsverhältnis besteht, die bzw. das einen sachverständigen und informierten Dritten veranlassen würde, die Unabhängigkeit des APs in Frage zu stellen. ^[27] Die Einschränkung auf den Empfängerhorizont eines „umfänglich informierten Dritten“ bzw. „sachverständigen und informierten Dritten“ ermöglicht es, die subjektive Wahrnehmung eines Dritten anhand objektiver Kriterien nachvollziehbar zu machen. ^[28]

3. Faktoren

Um Tatsachen und Umstände, die die Unabhängigkeit eines APs beeinträchtigen könnten, zu verhindern oder auszuräumen, muss zunächst ermittelt werden, wodurch die Unabhängigkeit in bestimmten Fällen gefährdet wird. Danach muss untersucht werden, wie schwer diese Faktoren wiegen und wie groß das mit ihnen verbundene Risiko für die Unabhängigkeit des APs ist. ^[29]

Als Risikofaktoren für die Unabhängigkeit des APs können folgende Gruppen gebildet werden:^[30]

- Eigeninteresse, wie Konflikte finanzieller oder sonstiger Art (wie eine direkte oder indirekt finanzielle Beteiligung am Mandanten, eine übermäßige Abhängigkeit von dessen Prüfungs- oder sonstigen Honoraren, dem Wunsch, ausstehende Honorare einzuziehen und die Furcht den Mandanten zu verlieren).
- Überprüfung eigener Leistung (Selbsprüfung), wenn der AP Entscheidungen getroffen oder an Entscheidungen mitgewirkt hat, die ausschließlich der Geschäftleitung des Prüfungsmandanten obliegen sollten, oder wenn das Ergebnis eines früheren Prüfungs- oder sonstigen Auftrags des APs oder seiner Gesellschaft im Rahmen der laufenden Prüfung in Frage gestellt oder neu bewertet werden muss.
- Interessenvertretung, wenn der AP im Rahmen einer Auseinandersetzung oder einer umstrittenen Situation als Vertreter für oder gegen die Interessen seines Mandanten tätig wird (z.B. wenn er mit Aktien oder Wertpapieren des Mandanten handelt oder für diese wirbt, wenn er in einem Gerichtsverfahren die Vertretung des Mandanten übernimmt, oder wenn der Mandant einen Prozess gegen ihn anstrengt).
- Vertrautheit oder Vertrauen, wenn zu enge und lange Beziehungen zu den Mitarbeitern des Mandanten bestehen. In solchen Fällen besteht die Gefahr, dass sich der AP zu stark von Persönlichkeit und Qualitäten des Mandanten beeinflussen lässt, seinen Interessen dadurch zu wohlwollend gegenübersteht, zu großes Vertrauen in ihn setzt und seine Auskünfte nicht mit der notwendigen Objektivität überprüft.
- Einschüchterung, wenn der AP durch Drohungen oder aus Furcht – beispiels-weise vor einem einflussreichen oder autoritären Auftraggeber – vom objektiven Handeln abgehalten wird.

C. Abschlussprüfer als Berater

I. Erscheinungsformen der Beratung

Die von Wirtschaftsprüfern ^[31] wahrgenommenen Aufgaben gehen deutlich über die Abschlussprüfung hinaus. Im Mittelpunkt der Tätigkeit stehen im wesentlichen drei große Bereiche: ^[32]

- Beratung in betriebswirtschaftlichen Fragen (Unternehmensberatung / Prüfungstätigkeit / Aktuartätigkeit),
- Beratung in allen steuerlichen Fragen und
- Rechtsberatung.

1. Wirtschaftsberatung

a) Unternehmensberatung

Zur Beratung in wirtschaftlichen Angelegenheiten gemäß § 2 Abs. 2 Ziffer 2 WPO gehören die Strategieberatung, Organisationsberatung, Implementierungsberatung, EDV-Beratung, Technologie-, Corporate Finance Beratung sowie Beratung und Begleitung von Unternehmenstransaktionen (Mergers & Acquisitions). Die eigentlich ebenso zur Wirtschaftsberatung zählende Personalberatung ist hiervon jedoch nicht umfasst, da die Arbeitsvermittlung als Maklertätigkeit, also als Handelsgewerbe eingestuft wird und damit wegen § 43 a Abs. 3 Nr. 1 WPO als berufliches Betätigungsfeld ausscheidet.^[33]

b) Prüfungstätigkeit

WP werden regelmäßig auch sog. freiwillige, d.h. nicht gesetzlich vorgeschrie-bene Prüfungen von Jahreabschlüssen übertragen. Darüber hinaus führt der WP auch Gründungsprüfungen^[34], Sonderprüfungen^[35], Prüfung der Meldepflichten und Verhaltensregeln von Finanzdienstleistern^[36], sowie sonstige betriebswirtschaftliche Prüfungen, wie Werthaltigkeits-, Verschmelzungs-, Depot-, Unterschlagungs-, Wirtschaftlichkeits- und Kreditwürdigkeitsprüfungen durch.

c) Aktuartätigkeit

Bei VU sind die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften zur Berechnung der Rückstellungen und zur Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu beachten. Die versicherungstechnischen Rückstellungen sind dabei in der Regel der mit Abstand größte Passivposten in der Bilanz eines VUs und sind deshalb von großer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens.^[37] In diesem Zusammenhang unter-stützen WP-Gesellschaften ihre Prüfungsmandanten häufig beratend z.B. bei der Ermittlung der Altersrückstellungen, der Ermittlung und Verteilung von Überzins und Überschuss etc. Problematisch ist dabei nur die Erstellung von Ist-Objekten, d.h. von Bilanzposten durch den AP. Dies gilt als unzulässige Mitwirkung und der AP darf deshalb keine von ihm ermittelten Wertansätze in den JA einbringen.^[38] Ansonsten gilt entsprechend den Ausführungen des BGH in der „Allweiler“-Ent-scheidung, dass es auch bei der Erbringung anderer versicherungsmathematischer Leistungen darauf ankommt, ob dem Unternehmer Gestaltungsmöglichkeiten verbleiben.

2. Steuerberatung / Erstellung der Steuerbilanz

Eine weitere Aufgabe des Wirtschaftsprüfers ist gemäß § 2 Abs. 2 WPO (i.V.m. §§ 3, 12 StBerG) die Beratung der Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten nach Maß-gabe der bestehenden Vorschriften sowie die Vertretung der Auftraggeber in diesen Angelegenheiten. Dazu gehört ausdrücklich auch die Vertretung der Steuerpflichtigen vor den FG und dem BFH sowie ausnahmsweise vor dem VG, soweit die Überprüfung steuerrechtlich relevanter Verwaltungsakte Gegenstand des Verfahrens ist.^[39] Handelt es sich hingegen um reine Rechtssachen können WP (und StB) nicht als Bevollmächtigte auftreten.

Wird neben der Handelsbilanz eine Steuerbilanz aufgestellt, sieht es der BGH auf Grund des Vorrangs der Handelsbilanz als unschädlich an, wenn der AP die Steuer-bilanz erstellt oder seinen entsprechenden Ratschlägen gefolgt wird.^[40]

3. Rechtsberatungs- / -besorgungsbefugnis

Die in begrenztem Umfang bestehende Befugnis zur Rechtsbesorgung und -beratung (Art. 1 § 5 Nr. 2 RBerG) ist zwar nicht ausdrücklich in § 2 WPO genannt, der WP darf aber in Angelegenheiten, mit denen er beruflich befasst ist, auch die rechtliche Bearbei-tung übernehmen, soweit dies mit seinen Aufgaben in unmittelbarem Zusammenhang steht und die Aufgaben ohne die Rechtsberatung nicht sachgemäß erledigt werden können. Bei der Abgrenzung einer zulässigen von einer unzulässigen Rechtberatung kommt es auf den Schwerpunkt der Tätigkeit an, also ob die Tätigkeit überwiegend wirtschaftlicher Natur ist und auf der Wahrnehmung wirtschaftlicher Belange beruht oder ob es wesentlich um die Klärung rechtlicher Verhältnisse geht.^[41] Das Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs mit der beruflichen Aufgabe verdeutlicht, dass die Rechtsbesorgungsbefugnis nur akzessorischer Natur ist, sich also nur auf die Fälle bezieht, in denen die Rechtsbesorgung zur sachgerechten Erledigung der eigentlichen Berufsaufgabe erforderlich ist.^[42] Dagegen wird eine von der beruflichen Tätigkeit des WPs völlig losgelöste Rechtsberatung nicht von der Vorschrift des Art. 1 § 5 Nr. 2 RBerG erfasst.

II. Verhältnis von Beratung und Prüfung

1. Zusammenhang von Beratung und Prüfung

Unter Beratung wird die Abgabe und Erörterung von Handlungsempfehlungen ver-standen, die durch sachverständige Personen in Kenntnis der Zielsetzung sowie der zu Grunde liegenden Entscheidungssituation gegenüber dem Beratungsmandanten dar-gelegt werden. ^[43] Der BGH definiert Beratung als Abgabe oder Erörterung von Empfeh-lungen durch sachverständige Personen im Hinblick auf künftige Entscheidungen des Ratsuchenden; sie ist dadurch gekennzeichnet, dass Handlungsmöglichkeiten und ihre Konsequenzen aufgezeigt werden, die Entscheidung selbst dem Beratenen vorbehalten bleibt.^[44] Wie bereits oben unter C.I. erläutert gibt es eine Vielzahl von Beratungstätigkeiten.

Bei Prüfungen ist zu unterscheiden zwischen gesetzlich vorgeschriebenen und freiwil-ligen Prüfungen. ^[45] Ist die Prüfung gesetzlich vorgeschrieben, besteht eine Verpflichtung zur Prüfung eines jeweils vorgegebenen Prüfungsobjekts, wobei auch der Prüfungsum-fang festgelegt ist. Die bei solchen Prüfungen zu Grunde zu legenden Prüfungsnormen sind in der Regel kodifiziert, bedürfen jedoch oftmals einer Interpretation und Auslegung zur Rechtsanwendung. Bei freiwilligen Prüfungen können dagegen das Prüfungsobjekt, Prüfungsrechte und Prüfungsnormen vertraglich vereinbart werden.

Die Frage nach der Vereinbarkeit von Beratung und Prüfung stellt sich nur bei Einzelpersonen oder Gesellschaften, die beide Dienstleistungen erbringen. Potentielle Konfliktsituationen können dabei jedoch nur auftreten, wenn sich aus der Beratung ein mittelbarer oder unmittelbarer Einfluss auf das Prüfungsobjekt ergibt. In solchen Fällen besteht die Gefahr der Befangenheit des Prüfers, weil er als Teil der Prüfung zugleich Ergebnisse seiner Beratung zu beurteilen hat.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Prüfung

Abb. 1: Zusammenhang zwischen Prüfung und Beratung^[46]

2. Vorteile

Da die gleichzeitige Prüfung und Beratung meist die Kenntnisse des APs über das zu prüfende Unternehmen erweitert, kann sie sich positiv auf die Qualität des Prüfungsur-teils auswirken. Die im Rahmen von Beratungsleistungen erworbenen Spezialkenntnisse ermöglichen dem AP problemorientiert und zielgerichtet Sachverhalte in der Abschluss-prüfung aufzuarbeiten.^[47] Diese Synergieeffekte führen durch die Vermeidung von Mehr-fachprüfungen im Ergebnis zu einer Zeitersparnis, sowohl auf Seiten des APs wie auch bei dem Prüfungsmandanten selbst, und damit auch zu bedeutsamen Kostenvorteilen. Hierdurch wird auch die Position des APs gestärkt, da das Management an einer möglichst effizienten Beratung interessiert ist und eine erhöhte Bereitschaft zur Unter-stützung der Prüfung besteht.^[48] Ferner machen Beratungsaufträge den Beruf des WPs für high potentials attraktiv. Eine gute Qualifikation der Mitarbeiter wirkt sich stets wesentlich auf die Qualität der Abschlussprüfung aus. Nicht zu vergessen ist neben der Zeit- und Kostenersparnis ein weiterer, nicht zu vernachlässigender, positiver Effekt für den Mandanten: Durch die Beauftragung von fachkundigen Beratern fällt die Rechtfertigung auch unpopulärer Maßnahmen oft leichter.

3. Risiken

Im internationalen wie auch nationalen Kontext ist anerkannt, dass die gleichzeitige Prüfung und Beratung in den Fällen ihre Grenze findet, in welchen der AP letztlich Sachverhalte prüft, an deren Zustandekommen er maßgeblich selbst beteiligt war (Selbstprüfung). In solchen Fällen besteht unstrittig die Gefahr, dass der AP aufgrund der Nähe zum Prüfungsgegenstand sein Urteil nicht mit der nötigen Objektivität trifft und damit die Qualität des Prüfungsurteils nicht mehr gewährleistet ist.

Darüber hinaus wird argumentiert, dass jedwede Erbringung von Zusatzleistungen per se negativ sei, weil sie den AP veranlassen könnte, das Interesse am Erhalt von finanziell lukrativen Beratungsaufträgen einer qualitativ hochwertigen Abschlussprüfung überzuordnen. Das IDW ^[49] stuft die hieraus resultierende Gefahr als gering ein und verweist auf Marktmechanismen, insbesondere die Existenz eines einheitlichen brand name für Prüfung und Beratung. Eine mangelhafte Abschlussprüfung beschädige stets auch die Reputation als Berater und berge die Gefahr des Verlusts des Prüfungs-mandats sowie eines Rechtfertigungszwangs gegenüber den Gesellschaftern. Außer-dem haftet der AP für mangelhaft durchgeführte Abschlussprüfungen. Zum anderen begegne dieser Gefahr die durch das TransPuG eingeführte gestärkte Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats für die Gestaltung der Beziehungen zwischen zu prüfendem Unterneh-men und AP. Hierzu zählen u.a., dass der Aufsichtsrat nach § 124 Abs. 3 Satz 1 AktG dem Wahlorgan einen Vorschlag zur Wahl des APs unterbreitet und den AP schließlich nach § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG beauftragt. Ferner muss sich der AP jährlich der Wahl durch die Hauptversammlung stellen. Außerdem soll der Aufsichtsrat börsennotierter Aktiengesellschaften nach dem DCGK vor Unterbreitung eines Vorschlags eine Unab-hängigkeitserklärung des APs einholen. Er muss sich somit aktiv mit der Unabhängigkeit des APs auseinandersetzen. Zudem kann der Aufsichtsrat die Vergabe von Beratungs-aufträgen an den AP seiner Zustimmung unterwerfen.

Zwar können all diese Effekte und organisatorischen Maßnahmen der Gefährdung der beruflichen Unabhängigkeit eines APs entgegenwirken, aber sie können sie den-noch nicht vollkommen ausschließen. Gegen eine gleichzeitige Prüfung und Beratung spricht deshalb ein nicht auszuschließender Interessenkonflikt. Während die gesetzliche oder vertraglich vereinbarte Abschlussprüfung nicht im ursprünglichen Interesse der Unternehmensleitung steht, sondern vielmehr auch zur Kontrolle der Geschäftsführung im Interesse der Gesellschafter und der interessierten Öffentlichkeit dient, geht ein Beratungsauftrag allein von der Geschäftsführung aus. Um die Vorteile der Ausübung beider Tätigkeiten zu nutzen, ist nach einer strikten Literaturmeinung ^[50] dieser Interes-senkonflikt im Sinne des Postulats der Vorrangigkeit der Funktionen der Abschluss-prüfung gegenüber der Beratung aufzulösen. Zentrales Argument ist das Vertrauen in die Unabhängigkeit des APs als Voraussetzung für die Erhaltung der Funktionen der Abschlussprüfung. Die Glaubwürdigkeit der im (Jahres- oder Konzern-) Abschluss und (Konzern-) Lagebericht ausgewiesenen Zahlen und Informationen ist nur dann als gewährleistet, wenn die Verifizierung einer normkonformen Rechnungslegung durch eine unternehmensexterne, unabhängige Instanz erfolgt.

4. Regelungsansätze

Das Verbot der Selbstprüfung findet sich in den internationalen und nationalen Regelungen entweder in der Form eines prinzipienorientierten Ansatzes^[51] oder als kasuistisch abschließender Katalog unzulässiger Beratungsleistungen, sog. Einzelfall-orientierter Ansatz^[52].

Der prinzipienorientierte Ansatz bildet einen Rahmen, der eine fast unbegrenzte Zahl individueller Konstellationen erfasst, innerhalb dessen der AP sein Handeln rechtfertigen muss. Ziel ist es, dem Berufsstand und den Regulierungsbehörden einen Spielraum zu erhalten, in dem rasch und wirkungsvoll auf neue Entwicklungen im Unternehmens- und Prüfungsumfeld reagiert werden kann. Ein einzelfallorientierter Ansatz wird dagegen als höchst bürokratisch und unflexibel eingestuft.^[53]

[...]

^[1] Deutsche Unternehmen, die an der NYSE notiert sind: Allianz AG, Altana AG, BASF Aktiengesell-schaft, Bayer AG, Celanese AG, DaimlerChrysler AG, Deutsche Bank AG, Deutsche Telekom AG, Epcos AG, E.ON AG, Fresenius Medical Care AG, Infinion Technologies AG, Pfeiffer Vacuum Technology AG, SAP AG, SGL Carbon AG, Schering AG und Siemens AG.

[1] Deutsche Unternehmen, die an der NASDAQ notiert sind: DTA Holding AG, Incam AG, Intershop AG, Ixos AG, Lion Bioscience AG.

^[2] „Prüfungsmandant“ meint in diesem Zusammenhang die zu prüfende Aktiengesellschaft als Empfänger der Abschlussprüfungsleistung. Die EU-Empfehlung spricht von „geprüftem Unternehmen“, der SOA von „audit client“.

^[3] Zu den Funktionen: Wiedmann, Dr. Harald in WP-Handbuch 2000, 12. Aufl., Abschn. R, Rn.1; Adler/Düring/Schmaltz, § 316, Rn. 16 ff.

^[4] Betroffen von den Neuregelungen waren neben dem AktG und dem HGB auch das PublG, das GenG, das WpHG, die BörsZulV, die WPO, das KAAG sowie das EGAktG.

^[5] Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl. Ergänzung, § 171 AktG n.F, Müller, WP 2003, 1301, 1303.

^[6] Müller, WP 2003, 1301, 1302.

^[7] Vgl. BT-Drucks. 14/8769, S. 28.

^[8] Müller, WP 2003, 1301, 1303.

^[9] § 317 Abs. 4 HGB i.V.m. § 91 Abs. 2 AktG; Zur Prüfung des Risikofrüherkennungssystems siehe unten I.2.c).

^[10] JA gem. § 317 HGB bestehend aus GuV und Bilanz sowie Anhang.

^[11] Die Prüfungsvorschriften für Abschlussprüfungen in Aktiengesellschaften finden sich in:

- § 316 Abs.1 HGB; § 317 Abs. 4 HGB; § 171 Abs. 1 AktG (Prüfung des JAes und des Lageberichts, Prüfungen der Pflichten gem. § 91 Abs. 2 AktG – Risikofrüherkennungssystem)
- § 316 Abs. 2 HGB; § 171 Abs. 1 AktG (Prüfung des KAes und des Konzernlageberichts)
- § 316 Abs. 3 HGB, § 171 Abs. 1 AktG (Nachtragsprüfung des Jahres-/KAes und des Lage-/Konzernlageberichts)
- § 209 Abs. 1 und 3 AktG (Prüfung der einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zugrundegelegten Bilanz)
- § 270 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 AktG (Prüfung der Eröffnungsbilanz und des Erläuterungsberichts sowie des JAes und des Lageberichts bei Abwicklung)
- § 8 UBG (Prüfung des JAes kleiner Gesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB sowie der Einhaltung der Vorschriften des UBG
- § 23 Abs. 3 WpHG (Prüfung des JAes börsennotierter Unternehmen bei Befreiung von Meldepflichten über Stimmrechtsveränderungen gem. § 23 Abs. 1 und 2 WpHG)

^[12] Der KA umfasst nach der Legaldefinition in § 297 Abs. 1 HGB die Konzernbilanz, die Konzern-GuV und den Konzernanhang.; Vgl. Schruff, Dr. Wienand in WP-Handbuch 2000, 12. Aufl., Abschn. M, Rn.1 ff.

^[13] § 297 Abs. 3 HGB.

^[14] Siehe dazu B.1.a).

^[15] Zu der Neufassung des § 321 HGB (Prüfungsbericht) und § 322 HGB (Bestätigungsvermerk) siehe oben I.1.c).

^[16] Wiedmann, Dr. Harald in WP-Handbuch 2000, 12. Aufl., Abschnitt R Rn.2.

^[17] Auch bei nicht-börsennotierten AG sind diejenigen Teile des Überwachungssystems, die in Zusammenhang mit den Risiken der künftigen Entwicklung stehen, im Rahmen der Prüfung des Lageberichts (Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung) zu untersuchen; vgl. Wiedmann, Dr. Harald in WP-Handbuch 2000, 12. Aufl., Abschnitt R Rn.8.

^[18] Wiedmann, Dr. Harald in WP-Handbuch 2000, 12. Aufl., Abschnitt R Rn.3.

^[19] Wiedmann, Dr. Harald in WP-Handbuch 2000, 12. Aufl., Abschnitt R Rn.5.

^[20] Die Prüfungsvorschriften für Sonderprüfungen in Aktiengesellschaften finden sich in:

- § 33 Abs. 1 und 2 AktG (Gründungsprüfung)
- § 52 Abs. 4 AktG (Nachgründungsprüfung)
- § 293 b AktG (Prüfung des Unternehmensvertrages)
- §§ 313, 314 Abs. 2 AktG (Prüfung des Abhängigkeitsberichts)
- §§ 9 Abs. 1 und 2, 60 Abs. 1 und 3, 78 Satz 1 UmwG (Prüfung des Verschmelzungsvertrages bei Verschmelzung durch Aufnahme)
- §§ 9 Abs. 1 und 2, 36 Abs. 1 Satz 1, 73, 75 Abs. 2, 78 Satz 1 UmwG; § 33 Abs. 1 und 2 AktG (Gründungsprüfung bei Verschmelzung durch Neugründung)
- § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG (Prüfung der (Schluss-) Bilanz der übertragenden Rechtsträger bei Verschmelzung
- §§ 30 Abs. 2, 125, 208, 225 UmwG (Prüfung der Barabfindung bei Umwandlung)
- §§ 69, 78 Satz 1, 125, 142 UmwG; § 183 Abs. 3 AktG (Prüfung der Sacheinlage bei Verschmelzung oder Spaltung)
- § 144 UmwG (Gründungsprüfung bei Spaltung)
- § 159 Abs. 2 und 3 UmwG (Gründungsprüfung bei Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns)
- §§197 , 220 Abs. 3, 245 Abs. 1 bis 3, 264 Abs. 3 Satz 1 UmwG; 206 Satz 2, 209 Abs. 1 und Abs. 3 AktG (Gründungsprüfung bei Formwechsel)
- §§ 183 Abs. 3 Satz 1, 194 Abs. 4 Satz 1, 205 Abs. 3 Satz 1, 206 Satz 2, 209 Abs. 1 und Abs. 3 AktG (Prüfung der Sacheinlage bei Kapitalbeschaffungsmaßnahmen)
- § 142 AktG (Sonderprüfung von Vorgängen bei der Gründung, der Geschäftsführung und bei Maßnahmen der Kapitalbeschaffung und Kapitalherabsetzung)
- § 258 Abs. 1 AktG (Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung oder Unvollständigkeit des Anhangs)
- § 315 AktG (Sonderprüfung der Beziehungen zu verbundenen Unternehmen)

^[21] Adler/Düring/Schmaltz, 6.Aufl., § 319 HGB, Rn.15; Schwandtner, DStR 2002, 323, 324.

^[22] EU-Empfehlung vom 16.05.2002, Begründung Ziffer (2).

^[23] vgl. §210.2-01 Qualifications of Accountants Buchstabe b) des Code of Federal Regulations (CFR)

^[24] Siehe hierzu im Einzelnen unten D. I. 1.

^[25] WP-Handbuch 2000, 12. Aufl., Abschn. A, Rn. 229 m.w.N.; Schwandtner, DStR 2002, 323, 324.

^[26] Schwandtner, DStR 2002, 323, 324.

^[27] EU-Empfehlung vom 16.05.2002, L 191/24, Teil A.

^[28] Adler/Düring/Schmaltz, 6.Aufl., § 318 HGB, Rn. 353; Schwandtner, DStR 2002, 323, 324 m.w.N.; vgl. auch SEC, Revision of the Commission’s Auditor Independence Requirements vom 21.11.2000, abrufbar im Internet unter: http://www.sec.gov/rules/final/33-7919.htm.

^[29] Zum Ganzen: EU-Empfehlung vom 16.05.2002, Anhang 3.

^[30] Vgl. EU-Empfehlung vom 16.05.2002, Anhang 3.

^[31] Künftig „WP“.

^[32] Vgl. zum Inhalt der Tätigkeit von WP §§ 2, 129 WPO; Daneben ist der WP gemäß § 2 Abs. 2 und 3 WPO befugt, als Sachverständiger auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betriebsführung (z.B. Unter-nehmensbewertungen) aufzutreten, fremde Interessen zu wahren und zur - auf gesetzlicher oder rechtsgeschäftlicher Grundlage beruhender - treuhänderischen Verwaltung, u.a. die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker, Nachlaßverwalter, Pfleger, Vormund, Insolvenzverwalter, Liquidator, Nachlasspfleger und Betreuer.

^[33] WP Handbuch 2000, Abschn. A, Rn. 21.

^[34] Gründungsprüfung gem. § 33 AktG.

^[35] Sonderprüfung gem. § 142 AktG (Gründung, Geschäftsführung, Maßnahmen der Kapitalbe-schaffung und –herabsetzung).

^[36] Prüfung der Finanzdienstleister gem. § 36 WpHG.

^[37] Geib, Dr. Gerd in WP Handbuch 2000, Abschn. K Rn. 306 ff.)

^[38] Hense/Veltins in: Beck`scher Bilanzkommentar, § 319 HGB, Rn. 25.

^[39] BayVGH v. 27.08.1984, StB 1985, S. 181.

^[40] BHG-Urteil vom 21.04.1997, BGHZ 135, 244f.

^[41] WP Handbuch 2000, Abschn. A Rn. 24.

^[42] WP Handbuch 2000, Abschn. A Rn. 24.

^[43] Böcking/Orth, Handwörterbuch, Sp. 257.

^[44] BGH „Allweiler“, 2. Zivilsenat Urteil vom 21.04.1997 – II ZR 317/95.

^[45] Zum ganzen: Böcking/Orth, Handwörterbuch, Sp. 257-258.

^[46] Aus: Böcking/Orth, Handwörterbuch, Sp. 259-260.

^[47] Ring, DWP 2002, 1345.

^[48] Böcking/Orth, Handwörterbuch, Sp. 259-260.

^[49] IDW-Workshop 06.05.2002, Stärkung der Abschlussprüfung, S.4, Rn. (10) und (11).

^[50] So auch Böcking/Orth, Handwörterbuch, Sp. 260 m.w.N.

^[51] In der englischsprachigen Literatur verwendete Begriffe: principle-based approach oder conceptual approach oder framework approach.

^[52] Z.B. der rules-based approach der SEC.

^[53] Vgl. EU-Empfehlung vom 16.05.2002, L 191/23, Einl. (11).