Gesellschafterfremdfinanzierung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1. Einleitung & Vorbemerkungen
1.1 Allgemeines
1.2 Grundverständnis
1.3 § 8a KStG im Überblick
1.4 Wirkung des § 8a KStG
1.5 Konzeption des § 8a KStG

2. Die Geschichte des § 8a KStG
2.1 Vorgeschichte
2.2 § 8a KStG im Standortsicherungsgesetz
2.3 § 8a KStG im Steuersenkungsgesetz
2.4 § 8a KStG im UntStFG
2.5 Das Lankhorst-Hohorst Urteil des EuGH
2.5.1 Kritikpunkte an dem Lankhorst-Hohorst-Urteil
2.5.2 Zeitlicher Anwendungsbereich
2.6 Mögliche Reaktionen des Gesetzgebers

3. Darstellung der Änderungen im Rahmen von Korb II
3.1 Personeller Anwendungsbereich
3.1.1 Fremdkapitalgeber
3.1.2 Fremdkapitalempfänger
3.1.3 Auswirkungen beim Fremdkapitalempfänger
3.2 Sachlicher Anwendungsbereich
3.2.1 Abschaffung der vGA-Fiktion
3.2.2 Eigenkapitalberechnung
3.2.3 Freigrenze
3.2.4 Kurzfristig überlassenes Fremdkapital
3.2.5 Bankübliche Geschäfte
3.2.6 Quasi-Wegfall des Holdingprivilegs
3.2.7 Fremdkapitalüberlassung an eine Personengesellschaft
3.2.8 Konzerninterne Anteilsverkäufe („share deals“)
3.2.9 Streichung der bisherigen Missbrauchsvorschriften
3.2.10 Zeitlicher Geltungsbereich
3.3 Korrespondierende Änderungen
3.3.1 Änderung des § 9 Nr. 10 GewStG
3.3.2 Änderung des § 8b Abs. 3 und 5 KStG
3.4 Vergleich mit dem Gesetzesentwurf
3.5 Rückgriffsfälle
3.5.1 Allgemeines
3.5.2 Auswirkungen
3.5.3 Lösung...
3.5.4 Alternative Lösung
3.6 Hinzurechnungsbesteuerung
3.7 Einschätzung und Gefahren
3.8 Gestaltungsmöglichkeiten
3.8.1 Eigenkapitalzuführung
3.8.2 Umstellung der Darlehenskonditionen
3.8.3 Sachkapitalüberlassungen
3.8.4 Quartett- und Quintett-Gestaltungen
3.8.5 Organschaft
3.8.6 Eigene Sicherheiten
3.8.7 Formwechsel
3.8.8 Fremdvergleich

4. Auswirkungen, Anreize & Konfliktpotential
4.1 Allgemeines
4.2 Wirtschaftliche Rahmenbedingungen
4.3 Steuerliche Mehrbelastung und Finanzierungsfragen
4.3.1 Kapitalgesellschaft als Anteilseigner
4.3.2 Natürliche Person als Anteilseigner

5. § 8a KStG im Blickwinkel des internationalen Rechts
5.1 Unvereinbarkeit mit der Mutter/Tochter-Richtlinie?
5.2 Outbound-Problematik
5.3 Unvereinbarkeit mit Doppelbesteuerungsabkommen?

6. Blick über den Tellerrand
6.1 Allgemeines
6.2 Eine interessante Alternative
7. Ausblick

Anlagen

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Unschädliche Darlehenshöhe bei verschiedenen Zinssätzen

Abbildung 2: Zurechnungsfiktion

Abbildung 3: Rückgriffsfall

Abbildung 4: Einlagetheorie und Ein-Stufen-Theorie

Abbildung 5: Rückgriff und Genussrechte

Abbildung 6: Outbound-Fall

Abbildung 7: Hinzurechnungsbesteuerung

Abbildung 8: Eigenkapitalausstattung mittelständischer deutscher Unternehmen

Abbildung 9: Steuerbelastungsvergleich 2003/

Abbildung 10: Europarecht und Outbound-Investments

Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Stahl, Martin, DSR – zum Abgabetermin der Aus- arbeitung noch nicht veröffentlicht,

Anlage 2: Stahl, Martin, DSR – zum Abgabetermin der Aus- arbeitung noch nicht veröffentlicht,

Anlage 3: Auszug aus einer Umfrage der HLB-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Anlage 4: Auszug aus dem Euroforum Seminar Unternehmens- finanzierung: Steuerliche Neuregelungen 2004 vom

27. Januar 2004 von Gottfried E. Breuninger..XIV Anlage 5: Auszug aus „Ernst & Young, International Tax Alert, 16. Oktober 2003“

1. Einleitung & Vorbemerkungen

1.1 Allgemeines

Die vorliegende Ausarbeitung beschäftigt sich mit der seit geraumer Zeit virulenten Neufassung des § 8a KStG zur Gesellschafterfremdfinanzierung.

Das Ziel der Arbeit ist darin zu sehen, einen Überblick über den § 8a KStG seit der Entstehung der Norm zu erhalten und die Problembereiche der durch Gesetz vom 22.12.2003 geänderten Vorschrift im Kontext zu den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen darzustellen. Da es bis zur endgültigen Verabschiedung der Änderungen im Gesetzgebungsverfahren unklar war, in welcher Form die Vorschrift Bestand haben wird, war der Arbeitsumfang bezüglich der einzuarbeitenden Inhalte bis dato schwer einzuschätzen. An Aktualität ist dieser Themenbereich dafür kaum zu übertreffen.

Um ein gewisses Grundverständnis zu erhalten, wird im ersten Teil der Ausarbeitung sowohl auf die Wirkungsweise als auch auf die Geschichte des § 8a KStG eingegangen.

Der Schwerpunkt der Ausarbeitung liegt naheliegenderweise auf der Darstellung sowie den Auswirkungen der Neuregelung insbesondere bei rein inländischen Konzerngestaltungen und zeigt gesetzgeberische Unschärfen und Mängel auf. Daneben sollen aber auch verbliebene Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden.

Flankierend dazu wird die Ausdehnung des personellen Anwendungsbereichs der Vorschrift hinsichtlich europarechtlicher Fragen kritisch untersucht. Ein Blick über den nationalen Tellerrand zeigt des weiteren die Notwendigkeit einer harmonisierten und steuersystematisch zu vertretenden Neuregelung auf.

Trotz des Umfangs von insgesamt über 60 Seiten wird die Ausarbeitung dem Thema der Gesellschafterfremdfinanzierung nicht vollumfänglich gerecht, verschiedene Problembereiche konnten aufgrund der Restriktionen bezüglich der Seitenzahl nicht oder nicht in adäquatem Umfang angesprochen werden.

1.2 Grundverständnis

Anteilseigner haben zivilrechtlich gesehen Entscheidungsfreiheit hinsichtlich der Finanzierungsstruktur ihrer Gesellschaft, solange die Kapitalerhaltungs- bzw. Kapitalausstattungsregeln beachtet werden. Auch die Betriebswirtschaftslehre gibt keine universell gültigen Regelungen hinsichtlich einer optimalen Finanzierungsstruktur an die Hand, da neben den reinen Kapitalkosten – welche zwischen Eigen- und Fremdkapital regelmäßig differieren – auch weitere entscheidungsrelevante Faktoren wie Einflussmöglichkeiten und Haftungsrisiken zu beachten sind.

Seitens des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft kann der Kapitalbedarf des Unternehmens entweder über die Zuführung von Eigen- oder von Fremdkapital erfolgen. Der Gesellschafter kann – als Ausgangspunkt der Steueroptimierung - damit auch entscheiden, ob Gewinne bei der Gesellschaft oder bei ihm als Anteilseigner besteuert werden. Im Falle einer Fremdkapitalfinanzierung können die anfallenden Zinsen bei der Kapitalgesellschaft gewinnmindernd berücksichtigt werden, die Besteuerung der Zinsen wird bei dieser Finanzierungsgestaltung also letztendlich von der Gesellschaft auf den Anteilseigner übertragen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann sich der ausländische Gesellschafter dies zu Nutze machen und die Zinsen - und damit auch ein Teil des Gewinns - in ein Land mit niedrigerer Besteuerung verlagern, indem er der inländischen Kapitalgesellschaft („Inbound-Investments“) in zunehmendem Maße Fremdkapital anstatt Eigenkapital zur Verfügung stellt und damit die steuerlich belasteten Vergütungen auf diese Weise in steuerlich unbelastete Fremdkapitalvergütungen umqualifiziert.

Diese Gewinnverlagerung und die damit zusammenhängende Absaugung des Steuersubstrats beabsichtigt der Gesetzgeber durch die Regelungen des § 8a KStG zur Gesellschafterfremdfinanzierung zu verhindern oder zumindest einzuschränken.

Dahingehend bedient sich der Gesetzgeber der im KStG verankerten Unterscheidung zwischen schuldrechtlicher und gesellschaftsrechtlicher Grundlage eines Rechtsgeschäfts, beziehungsweise der Unterscheidung von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung, welche die Steuerlast nicht berührt.

1.3 § 8a KStG im Überblick

§ 8a Abs. 1 wandelt sowohl erfolgsabhängige (gewinn- und umsatzabhängige Vergütungen wie z.B. stille Beteiligungen) als auch erfolgsunabhängige Vergütungen (z.B. Darlehenszinsen, aber auch sonstige Zahlungen mit Vergütungscharakter wie Disagio und Vorfälligkeitsentschädigungen) für Fremdkapital eines Anteilseigners, welche eine Freigrenze von 250.000 € überschreiten, in eine verdeckte Gewinnausschüttung um - mit der Besonderheit, dass bei erfolgsunabhängigen Fremdkapitalvergütungen diese Rechtsfolge nicht eintritt, wenn als Gegenbeweis der Drittvergleich oder die Mittelaufnahme zur Finanzierung von banküblichen Geschäften vorgebracht werden kann. Darüber hinaus existiert eine so genannte (anteilige) Eigenkapital/Fremdkapitalrelation, wonach die Rechtsfolge bei erfolgsunabhängigen Vergütungen nur eintritt, soweit eine Nichtbeanstandungsgrenze von 1 : 1,5 überschritten wird. Des weiteren werden nahe stehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG und rückgriffsberechtigte Dritte als Fremdkapitalgeber mit einbezogen. Eine Umqualifizierung des Fremdkapitals in Eigenkapital erfolgt indes nicht.

§ 8a Abs. 2 definiert das Tatbestandsmerkmal „anteiliges Eigenkapital“. Darunter ist grundsätzlich das zum Ende des vorangegangen Jahres festgestellte handelsrechtliche Eigenkapital einschließlich steuerrechtlicher Modifikationen zu verstehen. Darüber hinaus zeigt die Vorschrift eine Auffangklausel auf, dass höchstens drei Jahre dauernde vorübergehende Minderungen des Eigenkapitals („vorübergehende Verluste“) die Rechtsfolge der Umqualifizierung nicht eintreten lassen.

§ 8a Abs. 3 erläutert das Tatbestandsmerkmal einer „wesentlichen Beteiligung“, wonach diese bei einer Beteiligung von mehr als 25% am Grund- oder Stammkapital entweder mittelbar über vorgeschaltete Personen- oder Kapitalgesellschaften oder unmittelbar vorliegt. Durch Zusammenrechnung von Anteilen oder die Ausübung eines beherrschenden Einflusses wird dieser Personenkreis unabhängig der Mindestbeteiligung erweitert. Der Umfang der Stimmrechte ist für die Definition der wesentlichen Beteiligung indes nicht maßgeblich^[1].

§ 8a Abs. 4 definiert den Holdingbegriff und normiert für diese Gesellschaften abweichende Sonderregelungen bezüglich Eigenkapitalberechnung und der Behandlung nachfolgender Gesellschaften.

§ 8a Abs. 5 dehnt die Anwendung der Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung auf Fälle aus, in denen das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% beteiligt ist und der Fremdkapitalgeber Anteilseigner der Kapitalgesellschaft oder eine nahe stehende Person ist.

§ 8a Abs. 6 als Missbrauchsregelung weitet die Anwendung des Abs. 1 auf fremdfinanzierte Anteilsverkäufe innerhalb eines Konzerns aus, wobei eine Nichtbeanstandungsgrenze nicht vorgesehen ist. Ein Fremdvergleich ist insoweit ebenso nicht möglich.

1.4 Wirkung des § 8a KStG

Die Rechtsfolge des § 8a KStG ist die einer verdeckten Gewinnausschüttung. Dabei stehen die Vorschriften des § 8a KStG und des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG independent nebeneinander und können bei Sachverhalten auch kumulativ auftreten, wobei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorrangig ist.

Das Rechtsinstitut der vGA grenzt jene Fälle ab, in denen Rechtsbeziehungen schuldrechtlicher Natur sind, ihrem tatsächlichen Charakter nach aber gesellschaftsrechtlich veranlasst sind^[2]. Eine vGA ist regelmäßig als Korrekturvorschrift zu verstehen, welche der exakten Feststellung der Leistungsfähigkeit sowohl der Kapitalgesellschaft als auch des Gesellschafters dient^[3].

Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8a KStG wirken regelmäßig in dreierlei Hinsicht, sie

- werden bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft – obwohl das darauf beruhende Rechtsgeschäft handels- und grundsätzlich auch steuerrechtlich zu Betriebsausgaben führt – dem Einkommen außerbilanziell hinzugerechnet und führen dementsprechend zu einer Mehrbelastung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer
- fließen bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ab (§§ 27 und 38 KStG sind zu beachten)
- fließen dem Anteilseigner korrespondierend zu, wobei auf der Ebene einer inländischen natürlichen Person als Anteilseigner das Halbeinkünfteverfahren gilt, wonach die Hälfte der verdeckten Gewinnausschüttungen (Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) unter Beachtung des § 3c Abs. 2 EStG gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG steuerfrei sind. Auf der Ebene einer Muttergesellschaft ist die vGA gem. § 8b Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 KStG zu 95% steuerfrei.

Durch die Behandlung oben genannter Vergütungen als vGA treten also (vordergründig) die gleichen Belastungswirkungen ein wie bei einer offenen, von den Gesellschaftern beschlossenen Gewinnausschüttung.

1.5 Konzeption des § 8a KStG

Die konzeptionelle Idee des § 8a KStG steht unter den Prämissen der Missbrauchsbekämpfung sowie des Drittvergleichs. Welchem dieser beiden Aspekte der § 8a KStG nun primär zuzuschreiben ist, ist in der Literatur weiterhin umstritten^[4].

Ein Indiz zur Beurteilung des § 8a KStG als Missbrauchstatbestand ist sicherlich in der Historie des genannten Paragraphen zu finden. So wurden die Regelungen im BMF-Schreiben vom 16.03.1987^[5] schon mit dem steuerlichen Gestaltungsmissbrauch begründet. Ein weiteres Indiz ist sicherlich auch die Gesetzesbegründung im StandOG: „Seit der Einführung des Anrechnungsverfahrens in das deutsche Steuerrecht werden Kapitalgesellschaften von bestimmten Gesellschaftergruppen in besonders hohem Maße über Darlehen finanziert, um auf diese Weise der Dividendenbesteuerung auszuweichen ^[6] “ (Hervorhebungen durch den Verfasser). Problematisch ist jedoch immer noch die Bemessung und Festlegung einer Missbrauchsgrenze, ohne die Finanzierungs- und Gestaltungsfreiheit des Unternehmens zu sehr einzuschränken.

Daher ist als weitere konzeptionelle Basis der Drittvergleich zu nennen, welcher im internationalen Steuerrecht als anerkannter Maßstab zum Tragen kommt^[7]. Ein Missbrauch ist insoweit ausgeschlossen, als die Kapitalgesellschaft das Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können.

Nachteil dieses Ansatzes ist neben der Rechts- und Planungsunsicherheit sicherlich die in der Praxis fehlende Konkretisierbarkeit und die damit einhergehende Unbestimmtheit der Vorschrift – Vorteil hingegen die hohe Flexibilität und Unabhängigkeit hinsichtlich unternehmensspezifischer Gegebenheiten. Wie von Herzig^[8] herausgearbeitet, kommen allerdings zwei Anhaltspunkte zur Präzisierung und Anwendung des Drittvergleichs zum Tragen:

- Es wird auf die alleinige Sichtweise der Gesellschaft, nicht des Gesellschafters oder eines rückgriffsberechtigten Dritten, abgestellt. Im Rahmen des Drittvergleichs werden daher nur eigene Sicherungsmittel der Kapitalgesellschaft berücksichtigt („stand-alone-Betrachtung“)^[9].
- Des weiteren geht jedwede Vertragsbedingung wie zum Beispiel Laufzeit, Zinssatz und Absicherung nebst Beachtung fallspezifischer Besonderheiten (z.B. Bonität der Gesellschaft) in die Drittvergleichsbetrachtung mit ein.

Es darf allerdings nicht verschwiegen werden, dass ein erfolgreicher Drittvergleich in der Praxis regelmäßig schwer zu führen sein dürfte. Die Behandlung eines Sonderfalls, in dem die Gesellschafterstellung erst einige Zeit nach der Darlehensgewährung begründet wurde, ist inzwischen vom FG entschieden worden^[10].

2. Die Geschichte des § 8a KStG

2.1 Vorgeschichte

Schon im Jahr 1980 ersuchte der Bundestag die Bundesregierung, eine Lösung des seit der Anwendbarkeit des Anrechnungsverfahrens im Jahre 1977 bestehenden Problems der Gesellschafterfremdfinanzierung vorzubringen. Es sollte besonderen Gestaltungsmöglichkeiten entgegengewirkt werden, durch die ungerechtfertigte Steuervorteile erzielt werden können. So sollte vor allem die Definitivbesteuerung der Gewinne von Kapitalgesellschaften in den Fällen der Gesellschafterfremdfinanzierung durch nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner sichergestellt werden^[11].

Durchsetzen konnte sich diese Gesetzesinitiative wie auch die in jeder folgenden Legislaturperiode eingebrachten Entwürfe^[12] indes nicht. Ein Grund dafür ist sicherlich darin zu sehen, dass sich mitunter sehr einflussreiche nicht anrechnungsberechtigte inländische Gesellschafter – u.a. auch die öffentliche Hand – gegen eine derartige Regelung zu wehren wussten^[13]. Unübersehbar war aber auch die auf fehlendem Verständnis beruhende Zurückhaltung der parlamentarischen Entscheidungsträger aufgrund der Kompliziertheit des Steuerrechts im allgemeinen und der behandelten Vorschrift im besonderen^[14].

Fast zeitgleich mit dem Gesetzesentwurf 1986^[15] entschloss sich die Finanzverwaltung, die in Literatur und Politik existierenden unterschiedlichen Konzeptionen zur Regelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht aufzugreifen und statt dessen die Möglichkeiten des geltenden Rechts auszuschöpfen. Ergebnis dieser Überlegungen war letztendlich das BMF-Schreiben vom 16.03.1987^[16], welches sich sowohl auf Unterkapitalisierungsgesichtspunkte („im jeweiligen Wirtschaftszweig übliches Eigenkapital“) als auch auf den in § 42 AO verankerten Grundsatz des Missbrauchs steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten bezog.

Beide Gesichtspunkte erwiesen sich jedoch vor dem BFH als nicht haltbar^[17]. Dieser bejahte in seinem Urteil vom 05.02.1992^[18] die grundsätzliche Finanzierungsfreiheit seitens der Gesellschafter, solange die zivilrechtlich vorgeschriebenen Regelungen^[19] zum Mindestkapital beachtet werden. Der erkennende Senat sah sich nicht imstande, darüber hinaus gehende Richtlinien zur Eigenkapitalausstattung von Gesellschaften zu entwickeln. Ebenso wurde in diesem Zusammenhang der Missbrauchsaspekt als nicht tragfähig zurückgewiesen. Eine Gleichbehandlung zwischen Gesellschaftern, die Eigenkapital zuführen und Gesellschaftern, die lediglich Fremdkapital zuführen, könne somit nur über eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erreicht werden^[20].

2.2 § 8a KStG im Standortsicherungsgesetz

Der § 8a KStG wurde erstmals durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen und zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz)^[21] mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 eingeführt. Damit beendete der Gesetzgeber eine fast 15 Jahre andauernde, mit Einführung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens begonnene intensive Diskussion über die Probleme der Gesellschafterfremdfinanzierung^[22]. Im Erlass vom 15.12.1994^[23] nahm das Bundesfinanzministerium ausführlich Stellung zu der Neuregelung. Damit wurden grenzüberschreitende Konzernfinanzierungsmodelle erstmals gesetzlich gewürdigt.

2.3 § 8a KStG im Steuersenkungsgesetz

Im Rahmen des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz)^[24] wurde der § 8a KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 in nicht unwesentlichem Umfang geändert und vor allem dem in diesem Gesetz eingeführten Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren angepasst.

Anknüpfungspunkt war nun nicht mehr die fehlende Berechtigung zur Anrechnung von Körperschaftsteuer, sondern die Berücksichtigung der genannten Vergütungen im Rahmen einer inländischen Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerveranlagung. Der Anwendungsbereich der Vorschrift wurde dadurch allerdings nicht wesentlich verändert^[25], obwohl auch diese Änderung insbesondere bei reinen Inlandsfällen zu Verschärfungen und Problemen geführt hat^[26].

Weit mehr Aufmerksamkeit wurde der Verschärfung des safe-haven^[27] zuteil, welcher auf die Hälfte, bei Holdingstrukturen sogar auf ein Drittel abgeschmolzen wurde. Dem ungeachtet wurde er hinsichtlich gewinn- und umsatzabhängiger Vergütungen vollständig abgeschafft. Der vom BFH geforderte Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wurde somit durch die Verringerung des safe-havens vom Gesetzgeber weiter untergraben.

Ausweislich der Gesetzesbegründung^[28] wurde diese Verschärfung mit der Anpassung an international übliche Normen zur Gesellschafterfremdfinanzierung begründet. Diese Darstellung war allerdings wenig überzeugend^[29] und lässt sich wohl hauptsächlich als Finanzierungsbeitrag zur mit der Änderung des § 8a KStG einhergehenden Unternehmenssteuerreform verstehen.

2.4 § 8a KStG im UntStFG

Im Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG)^[30] wurde lediglich ein redaktionelles Versehen im § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG beseitigt und an die allgemeine Systematik der Norm angepasst^[31], indem die unterschiedlichen Anknüpfungspunkte bei Anteilseignern und nahe stehenden Personen vereinheitlicht wurden^[32].

2.5 Das Lankhorst-Hohorst Urteil des EuGH

Hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 8a KStG mit der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV wurde dem EuGH am 21.08.2000 vom FG Münster^[33] die Rechtssache Lankhorst-Hohorst zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Die im Verfahrensablauf insbesondere von deutscher Seite eingebrachten Einwände erwiesen sich vor dem Gerichtshof größtenteils als unbegründet. Der EuGH entschied daher mit Urteil vom 12.12.2002^[34] mit folgendem Leitsatz:

„Art. 43 EG ist dahin auszulegen, dass er einer Maßnahme wie der in § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG enthaltenen entgegensteht.“

Damit wurde erstmals gerichtlich festgestellt, dass die nationale Regelung der Gesellschafterfremdfinanzierung gegen die europarechtliche Niederlassungsfreiheit verstößt, da sie inländische Kapitalgesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern gegenüber denen mit inländischen Gesellschaftern diskriminiert. Auf einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit wurde in diesem Urteil allerdings nicht eingegangen, obwohl ein möglicher Verstoß gegen Art. 56 EGV vom Generalanwalt angesprochen wurde. Da nach der Literaturmeinung^[35] die Kapitalverkehrsfreiheit Komplementärfunktion gegenüber der Niederlassungsfreiheit hat, war wohl seitens des EuGH darauf nicht einzugehen.

Der EuGH führt mit diesem Urteil seine bisherige Rechtssprechung fort und definiert den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit – wie schon in einer Reihe von Urteilen zu Konzernstrukturen^[36] zuvor - relativ weit, was angesichts des Wortlautes des Art. 43 EGV nicht als selbstverständlich erscheint. Um allerdings ein Umgehen dieses Kerngedankens zu vermeiden, hat der EuGH in den angeführten Urteilen alle betroffenen Konzerngesellschaften in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit miteinbezogen. Spengel/Golücke^[37] sprechen in diesem Zusammenhang von einem aktiven (Muttergesellschaft) und einem passiven Schutzbereich (Tochtergesellschaft).

2.5.1 Kritikpunkte an dem Lankhorst-Hohorst-Urteil

2.5.1.1 Missbrauchsbekämpfung vs. Diskriminierung

Sicherlich ist es gerechtfertigt, wenn eine nur der nationalen Staatsfinanzierung dienende Vorschrift aufgrund der Unvereinbarkeit mit den im EGV verankerten Grundfreiheiten von Seiten des EuGH gekippt wird. Ob sich diese Rechtfertigung – wie im Falle des § 8a KStG – auch auf Normen erstreckt, die zumindest ebenso den steuerlichen Missbrauch bekämpfen, ist indes fraglich. Es ist daher überraschend, mit welcher Unbeschwertheit der EuGH die genannte Vorschrift für europarechtswidrig erklärt. Es bleibt insbesondere offen, inwiefern der EuGH die Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs als Grund anerkennt, eine Diskriminierung zu rechtfertigen^[38]. Denn mit dieser Einschätzung liegt der EuGH nicht unbedingt auf einer Linie mit den übrigen Gremien und Institutionen der Europäischen Union, welche die Steuerhinterziehung und den Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten beharrlich zu bekämpfen versuchen^[39].

Der EuGH schlägt sich in den genannten Urteilen offensichtlich eher auf die Seite der grenzüberschreitend tätig werdenden Konzerne als auf die Seite der Mitgliedstaaten und deren Interesse an einer Verhinderung von steuerlichem Missbrauch und dem damit zusammenhängenden Steuermehraufkommen^[40]. Davon sind – wie in vorliegendem Fall – vor allem typisierende Regelungen im nationalen Steuerrecht betroffen^[41].

Dazu führt der EuGH des weiteren aus, dass nicht jede Konzernkonstruktion dazu ausgerichtet ist, den nationalen Steuervorschriften zu entgehen und erteilt dahingehend der nationalen Auffassung, dass jegliche Gewinnverlagerung eine potenzielle Steuerumgehung darstellt wie auch pauschalen Missbrauchsvermutungen eine deutliche Abfuhr. Wie allerdings eine vorwiegend steuerlich motivierte Gewinnverlagerung zu behandeln ist, lässt der EuGH bedauerlicherweise offen, da er lediglich auf die Möglichkeit der europarechtlichen Diskriminierung einer Vorschrift abzielt denn auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheit einer Steuergestaltung.

2.5.1.2 Mitgliedstaatliche Steuerhoheit vs. Diskriminierung

Bis auf die Vorschrift in Art. 293 EGV, wonach die Mitgliedstaaten bilaterale Übereinkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung treffen können, findet man unmittelbare Vorschriften bezüglich der direkten Steuern im supranationalen Europarecht vergeblich.

Obwohl jedoch auf dem Gebiet der direkten Steuern der EGV dem europäischen Gesetzgeber keine unmittelbaren Gesetzgebungs­kompetenzen zuspricht und der Harmonisierungsbedarf nicht in solch einem Maße ausgeprägt ist wie bei den indirekten Steuern^[42], wirkt sich die Vorrangstellung der im EGV erwähnten Grundfreiheiten – in diesem Zusammenhang seien vor allem die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit genannt – mittelbar auch auf das nationale Steuerrecht aus^[43]. So auch der EuGH im vielbeachteten Schumacker-Urteil^[44]: „Obwohl der Bereich der direkten Steuern als solcher nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, dürfen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der ihnen insoweit verbliebenen Befugnis das Gemeinschaftsrecht nicht außer acht lassen.“

Den Mitgliedstaaten steht somit im Rahmen der direkten Steuern sowohl die Legislativkompetenz, als auch die Exekutiv- und die Ertragskompetenz zu^[45]. Diese Tatsache anerkennt und respektiert der EuGH grundsätzlich^[46], obwohl er das fiskalische Interesse eines Staates an einer die Grundfreiheiten eventuell betreffenden Norm hierarchisch nicht allzu hoch stellt und damit die Souveränität der Mitgliedstaaten hinsichtlich ihrer autonomen Staatsfinanzierung in nicht unwesentlichem Umfang untergräbt^[47]. Wie schon im vorigen Abschnitt erwähnt beantwortet der EuGH auch hier die Frage aus dem Blickwinkel des Unternehmens heraus, welches durch Gründung von Tochterunternehmen und Sitzverlagerungen die in Europa herrschenden Steuergefälle ausnutzen kann – übersieht dabei aber das durch die Staatsouveränität gedeckte Interesse des Mitgliedstaates, über-mäßige Gewinnabsaugungen zu unterbinden, die Besteuerung im Inland sicherzustellen und leistungsfähigkeitsverzerrende Gestaltungen einzudämmen.

Im Rahmen der nationalen Gesetzgebungskompetenz darf es daher nicht schädlich sein, Typisierungen in Gesetze aufzunehmen, solange diese nicht offensichtlich gegen geschützte Grundfreiheiten verstoßen. Im Rahmen des diskriminierungsrechtfertigenden Allgemeininteresses darf nicht übersehen werden, dass Typisierungen dem Steuerrecht immanent sind und zur Gleichheit der Besteuerung und zur Vereinfachung des Steuervollzugs beitragen^[48].

2.5.2 Zeitlicher Anwendungsbereich

Die vom EuGH zu beurteilende Fassung des § 8a KStG war die des Standortsicherungsgesetzes. Merkmal dieser Rechtsnorm war die Anknüpfung an die Nichtanrechnungsberechtigung des Anteilseigners.

Anhand der Umgestaltungen des § 8a KStG durch das Steuersenkungsgesetz bzw. das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz wurde wie unter Tz. 2.3 und 2.4 erläutert zwar der Wortlaut des Gesetzes geändert, der von der Vorschrift betroffene Personenkreis blieb allerdings im großen und ganzen der selbe, wobei durch die Minderung des „safe-havens“ die Europarechtswidrigkeit eventuell sogar noch verschärft wurde. Somit treffen die vom EuGH entwickelten Argumente grundsätzlich auch auf den § 8a KStG in der Fassung des StSenkG und des UntStFG zu. Es liegt daher nahe – obwohl dahingehend kein Urteil des EuGH ergangen ist – dass auch diese Normen gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen^[49].

Als Reaktion auf das EuGH-Urteil^[50] haben sich die obersten Finanzbehörden in verschiedenen bundesweit abgestimmten Erlassen darauf geeinigt^[51], dass diesem Urteil folgend der § 8a KStG keine Anwendung mehr findet, wenn der Gesellschafter durch die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV geschützt ist. Soweit verfahrensrechtliche Möglichkeiten bestehen, sind dem entgegenstehende Körperschaftsteuerfestsetzungen zu ändern, bei noch nicht veranlagten Fällen entfaltet § 8a KStG unter genannten Voraussetzungen keine Wirkung mehr. Dies gilt ebenso für Gewerbesteuermessbescheide und Kapitalertragsteueranmeldungen^[52].

Spätestens seit der Veröffentlichung des Gesetzentwurfs vom 13.08.2003^[53] hat auch der Gesetzgeber eingesehen, dass der § 8a KStG in der Fassung des UntStFG europarechtlich nicht mehr haltbar ist und zumindest gegenüber EU-Ausländern nicht mehr angewendet werden kann.

Die Nichtanwendung betrifft allerdings insbesondere auch die am Assoziationsabkommen der EU beteiligten Staaten (z.B. Polen, Ungarn und die Tschechische Republik) als auch jene Nationen, mit denen eine Meistbegünstigungsklausel im Doppelbesteuerungsabkommen (z.B. DBA Kanada, DBA USA) ausgehandelt ist^[54], da der Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit auch auf diese Abkommen durchschlägt^[55].

Da nach der Literaturmeinung^[56] die strittige Vorschrift auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) verstößt, diese aber grundsätzlich auch für Drittstaatsinvestoren anzuwenden ist, kann sich die Nichtanwendbarkeit des § 8a KStG auch auf diese Personengruppe erstrecken. Der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit hinsichtlich Drittstaatsinvestoren soll allerdings nicht für Vorschriften gelten, die schon vor dem 31.12.1993 Bestand hatten^[57], die 1994 in Kraft getretene Regelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung würde dieser Einschränkung also nicht unterfallen^[58]. Ein gerichtliche Entscheidung ist dahingehend allerdings noch nicht ergangen.

2.6 Mögliche Reaktionen des Gesetzgebers

Aufgrund des vom EuGH^[59] ermittelten Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit war der Gesetzgeber gezwungen, möglichst zeitnah eine europarechtskonforme Neuregelung des § 8a KStG zu erlassen. Im wesentlichen standen dem Gesetzgeber folgende Alternativen zur weiteren Vorgehensweise zur Verfügung:

i. Die ersatzlose Aufhebung der Vorschrift aufgrund der durch das Halbeinkünfteverfahren gesunkenen Steuersätze und dem dadurch abgenommenen Interesse an einer Gewinnverlagerung seitens der Unternehmen^[60]. Angesichts der zu erwartenden Steuermindereinnahmen auf der einen Seite und der klammen Haushaltslage auf der anderen war diese Alternative allerdings schnell vom Tisch.
ii. Die Einschränkung des § 8a KStG auf Tochtergesellschaften mit nicht in der Europäischen Union ansässigen Anteilseignern. Angesichts eines möglichen abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbots oder einer Meistbegünstigungsklausel wäre eine vollumfängliche Beschränkung auf diese Personengruppe allerdings realistisch gesehen unmöglich und „tendiert hinsichtlich der fiskalischen Ergiebigkeit wohl gegen null.^[61] “
iii. Die von den Ländern Hessen und Nordrhein-Westfalen ins Gespräch gebrachte Ausdehnung des § 8a KStG auf inländische Anteilseigner zur Herstellung der Regelgleichheit zwischen in- und ausländischen Gesellschaftern.
iv. Die unter Vermeidung von Typisierungen neu gefasste Formulierung eines § 8a KStG im Rahmen einer einzelfallorientierten Missbrauchsvorschrift^[62]. Unklar war dahingehend allerdings die Praktikabilität und Ausgestaltung solch einer Vorschrift.
v. Die Abschaffung der Vorschrift und die Erfassung der Zinseinnahmen anhand einer umfassenden beschränkten Steuerpflicht durch die Erweiterung der Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 5c EStG beim beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner im Rahmen eines überdachenden Besteuerungsrechts^[63]. Die Besteuerung würde unter Anrechnung der Wohnsitzstaatbesteuerung und einer im vorhinein anhand des Abzugsverfahrens im Rahmen des § 50d EStG festgesetzten Quellensteuer erfolgen. Dadurch würde der Anreiz grenzüberschreitender Finanzierungsgestaltungen durch die Belastungsneutralität von in- und ausländischen Vergütungsempfängern entfallen. Diese Vorgehensweise würde allerdings mit der Folge eines „treaty overrides“ im Widerspruch zu den Doppelbesteuerungsabkommen stehen.

3. Darstellung der Änderungen im Rahmen von Korb II

3.1 Personeller Anwendungsbereich

3.1.1 Fremdkapitalgeber

Zur Beseitigung der Europarechtswidrigkeit ^[64] ist ein Eckpunkt die Streichung des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes, wonach die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung nicht eintritt, wenn die Fremdkapitalvergütung beim Anteilseigner, einer nahe stehenden Person oder eines rückgriffsberechtigten Dritten im Rahmen einer inländischen Veranlagung erfasst wird.

Somit fallen nun folgende Personengruppen als Fremdkapitalgeber bzw. Empfänger der Fremdkapitalvergütungen – unabhängig von Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung – unter den personellen Anwendungsbereich des § 8a KStG:

- Der wesentlich (zu mehr als 25% am Grund- oder Stammkapital) beteiligte Anteilseigner,
- die dem Anteilseigner nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG,
- der auf den Anteilseigner oder die nahe stehenden Personen rückgriffsberechtigte Dritte.

Der Anwendungsbereich der Regelung erstreckt sich somit nun auch auf reine Inlandsfälle.

3.1.2 Fremdkapitalempfänger

Im Übrigen wurde die Voraussetzung zur Anwendung des § 8a KStG, wonach die kapitalempfangende Gesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig sein muss gestrichen. Folglich gilt die Neufassung des § 8a KStG nun auch für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften. Darunter fallen in erster Linie ausländische Kapitalgesellschaften, die Einkünfte im Sinne des § 49 EStG (insbesondere vermögensverwaltende Tätigkeiten) erzielen oder jene, die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten^[65].

Diese Auffassung ist jedoch teilweise umstritten, da ausländische Kapitalgesellschaften keine Kapitalgesellschaften im Sinne des deutschen Rechts sind. So wird zum Teil vertreten, dass diese Unternehmen nicht unter den Anwendungsbereich des § 8a KStG fallen, da der Tatbestand nicht erfüllt sei. Diese Meinung sollte jedoch spätestens seit der Überseering-Entscheidung^[66] und den darauf folgenden Urteilen des EuGH, wonach die dem Typenvergleich entsprechenden ausländischen Kapitalgesellschaften grundsätzlich gleich den inländischen zu behandeln sind, überholt sein. Im übrigen ist die Einbeziehung ausländischer Kapitalgesellschaften mit Inlandsbezug ausweislich der Gesetzesbegründung ausdrücklich beabsichtigt^[67].

Auch Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland („dual-resident-Gesellschaften“) werden nach der h.M.^[68] von der Vorschrift erfasst.

Klarstellend ist eine Investition des erhaltenen Fremdkapitals im In- oder Ausland für die Anwendung des § 8a KStG allerdings genauso wenig entscheidend wie die Verwendung der gewährten Darlehensmittel für bestimmte Wirtschaftsgüter (im Gegensatz zu den Unterkapitalisierungsvorschriften zum Beispiel der Schweiz).

Weiterhin nicht unter die Regelung des § 8a KStG fallen die nicht dem Typenvergleich entsprechenden beschränkt steuerpflichtigen sowie die sonstigen in § 1 Abs. 1 Nr. 2-6 KStG aufgeführten Personenvereinigungen, Körperschaften (insbesondere Genossenschaften und Vereine) oder Vermögensmassen^[69].

3.1.3 Auswirkungen beim Fremdkapitalempfänger

Vor allem hinsichtlich der Betriebsstättenbesteuerung hat die Gesetzesänderung umfangreiche Auswirkungen. So wird das Dotationskapital einer Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft zukünftig nicht mehr anhand des Betriebsstättenerlasses^[70] beurteilt, sondern von der schärferen Vorschrift des neuen § 8a KStG erfasst. Verglichen mit der nach dem Betriebsstättenerlass möglichen Eigenkapital-/Fremdkapitalquote von 1 : 4 ist die Miteinbeziehung dieser Fälle auch hier ein bedeutsamer Eingriff in die Finanzierungsfreiheit der Unternehmen. Darüber hinaus wird das Problem des „vagabundierenden Aufwands“ - also der teilweise möglichen Doppelbesteuerung – weiterhin verschärft^[71]. In diesem Zusammenhang sei auch auf die ab 2003 geltenden neuen Dokumentationsverpflichtungen im Rahmen des § 90 Abs. 3 AO hingewiesen, die auch für Finanzierungsbeziehungen anzuwenden sind^[72].

Des weiteren funktionieren nun die so genannten „double-dip“-Modelle, wonach Refinanzierungszinsen eines Darlehens sowohl bei einer inländischen Personengesellschaft (¢ Sonderbetriebsausgaben der ausländischen Gesellschaft) als auch bei der ausländischen Kapitalgesellschaft (¢ Betriebsausgaben im Rahmen der nationalen Gewinnermittlung) abzugsfähig waren durch die Ausweitung der Vorschrift auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften nicht mehr in vollem Umfang. Trotz dessen ergibt sich eine gewisse gewerbesteuerliche Entlastungswirkung, da die ausländische Gesellschaft noch immer keine gewerbesteuerliche Betriebsstätte im Inland unterhält und die Refinanzierungsaufwendungen somit gewerbesteuerlich voll abzugsfähig bleiben^[73].

3.2 Sachlicher Anwendungsbereich

3.2.1 Abschaffung der vGA-Fiktion

In der Gesetzesbegründung nicht näher ausgeführt wurde die Rechtsfolgeänderung hinsichtlich der vGA. So wurde die Fiktion „...gelten als verdeckte Gewinnausschüttung“ geändert in „...sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen...“. Durch diese Umformulierung gelten nun die allgemeinen Rechtsgrundsätze der vGA vollumfänglich auch für die Rechtsfolge des § 8a KStG^[74], insbesondere gelten die Vergütungen aufgrund dieses Rechtsgrundverweises nun auch beim Anteilseigner als Dividende^[75].

Hintergrund dieser Rechtsänderung ist wohl das Urteil des FG Düsseldorf vom 05.09.2000^[76], welches den von der Finanzverwaltung^[77] durchgeführten Kapitalertragsteuerabzug aufgrund dieser Vorschrift als unzulässig erachtet hat. Nunmehr ist jedoch die Verwaltungsauffassung^[78] auf eine gesetzliche Grundlage gestellt worden, wonach die Kapitalertragsteuer in Höhe von 20% zuzüglich Solidaritätszuschlag einzubehalten ist.

3.2.2 Eigenkapitalberechnung

Ein safe-haven für erfolgsabhängige Vergütungen ist auch nach Korb II nicht vorhanden, für hybride Finanzierungen gibt es somit weiterhin kein zulässiges Fremdkapital. Auch hinsichtlich der Eigenkapital/Fremdkapital-Relation bei erfolgsunabhängigen Fremdkapitalvergütungen ist keine Änderung im Vergleich zur alten Rechtslage eingetreten. Die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals wurde allerdings wie folgt modifiziert:

War eine Eigenkapitalkürzung um die Buchwerte von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zur Vermeidung von Kaskadeneffekten bisher nur bei Holdinggesellschaften gesetzlich normiert, ist dies nun auch bei den übrigen unter § 8a KStG fallenden Kapitalgesellschaften geltendes Recht und normiert die bisherige Verwaltungsauffassung^[79]. Der Beteiligungsbegriff richtet sich dabei nach § 271 Abs. 1 HGB, wonach eine Beteiligung im Zweifel bei einem Anteilsbesitz von 20% bezogen auf das Nennkapital anzunehmen ist.

Dies gilt nun wohl abweichend von der Verwaltungsauffassung auch für Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften^[80], da nun beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften ebenso unter den Regelungsbereich des § 8a KStG fallen. Bei nicht im Inland steuerpflichtigen Tochtergesellschaften kann allerdings ein Kaskadeneffekt nicht entstehen, wodurch die Kürzung in diesen Fällen keinen Sinn machen würde^[81]. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt dahingehend abzuwarten.

Weiterhin wurde der am Handelsrecht ausgerichtete Eigenkapitalbegriff in der Weise modifiziert, dass statt des Beteiligungsbuchwerts einer Personengesellschaft die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft - also der Saldo aus Steuerbilanz, Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz^[82] - angesetzt werden („replacement rule“). Damit wird die handelsbilanzielle Eigenkapitalermittlung zugunsten des steuerlichen Transparenzprinzips durchbrochen. Nach anderer Auffassung ist jedoch lediglich die Handelsbilanz und die (steuerliche) Ergänzungsbilanz der Personengesellschaft zu erfassen, da die Vermögensgegenstände der Sonderbilanz schon im Rahmen der Handelsbilanz des Anteilseigners erfasst sind^[83]. Auch dahingehend besteht Klärungsbedarf. In der Praxis wird diese Neuregelung unabhängig der vertretenen Auffassungen bei mehrstöckigen Personengesellschaftsbeteiligungen wohl schwer zu handhaben sein, da die Kenntnis sämtlicher Bilanzen nachgeordneter Gesellschaften vorausgesetzt wird.

In den Fällen, in denen das anteilige Eigenkapital des Gesellschafters die fortgeführten handelsrechtlichen Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt, ergibt sich im Vergleich zur alten Rechtslage eine höhere safe-haven-Bemessungsgrundlage, andernfalls eine Verringerung. Eine Vor- oder Nachteilsermittlung ist somit vom konkreten Einzelfall abhängig und kann pauschal nicht bestimmt werden.

Ungeklärt ist jedoch, was der dem Steuerrecht fremde Begriff „Vermögensgegenstand“ umfasst bzw. ob dieser mit der Definition des Wirtschaftsgutes gleichzusetzen ist. Da unter dem handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstands lediglich ein Aktivposten zu verstehen ist liegt es nach Sinn und Zweck der Regelung nahe, auch Schulden als negative Vermögensgegenstände mit einzubeziehen^[84]. Davon abgesehen besteht allerdings durch die mögliche Inkongruenz beider Begriffe bei Einbeziehung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen eventuell die Gefahr einer bilanziellen Doppelberücksichtigung.

Bei Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Buchführung verpflichtet sind – dies werden regelmäßig beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften sein – ist zur Berechnung des anteiligen Eigenkapitals auf die mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen, der Ansatz erfolgt wohl mit den steuerlichen Werten^[85]. Da gesetzlich indes sowohl die Umrechnung als auch die Zuordnung der Wirtschaftsgüter nicht geregelt ist, wird dies ein weiterer Fallstrick in der Praxis und damit eine Spielwiese für viele Betriebsprüfer sein.

3.2.3 Freigrenze

Eine Umqualifizierung von Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen findet nur dann statt, wenn diese eine Freigrenze von 250.000 € übersteigen – in diesem Fall beziehen sich die Rechtsfolgen des § 8a KStG jedoch auf den Gesamtbetrag der Fremdkapitalvergütungen. Diese Freigrenze, des öfteren auch als „Mittelstandskomponente“ bezeichnet, wurde ausweislich der Gesetzesbegründung aus Gründen der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung eingeführt.

Die Freigrenze ist zum einen wohl veranlagungszeitraum- als auch gesellschaftsbezogen^[86] zu sehen, so dass ein Gesellschafterwechsel keine Auswirkungen hinsichtlich der Anwendung des § 8a KStG hat. Eine Freigrenze für jede Gesellschaft besteht insbesondere auch dann, wenn der Gesellschafter an mehreren Gesellschaften beteiligt ist. Sowohl die Gesellschaftsbezogenheit als auch die Veranlagungszeitraumbezogenheit^[87] ist im Gesetz nicht explizit erwähnt. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sind die genannten Schlussfolgerungen aber die wahrscheinlichsten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Unschädliche Darlehenshöhe bei verschiedenen Zinssätzen

3.2.4 Kurzfristig überlassenes Fremdkapital

Durch die Einfügung der Klarstellung, dass kurzfristig überlassenes Fremdkapital die Rechtsfolgen des § 8a KStG nicht eintreten lässt, wird die bisherige Verwaltungsauffassung^[88] gesetzlich normiert.

Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „kurzfristig“ ist in diesem Zusammenhang allerdings nicht unproblematisch, da die Kurzfristigkeit im Gesetz nicht näher erläutert ist. Eine Orientierung am Dauerschuldbegriff des Gewerbesteuergesetzes ist nach der Verwaltungsauffassung ausdrücklich nicht möglich^[89]. In Anlehnung an die Verwaltungsauffassung werden allerdings folgende Abgrenzungsmerkmale genannt:

[...]

^[1] BMF, Schreiben vom 15.12.1994 IV B 7 – S 2742a – 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 10

^[2] Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG, § 8a Rz. 1

^[3] Höreth in: Ernst & Young, vGA/vdE, Fach 3 A Rz. 2

^[4] Herzig, DB 1994, 110, 111 m.w.N.

^[5] BMF, Schreiben vom 16.03.1987 IV B 7 – S 2742 – 3/87, BStBl I 1987, 373

^[6] BT-Drucksache 12/4158, 36

^[7] z.B. Art. 9 OECD-MA

^[8] Herzig a.a.O. (Fn. 4)

^[9] BMF, Schreiben vom 15.12.1994 IV B 7 – S 2742a – 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 62

^[10] FG Köln, Urteil vom 05.08.2003 – 13 K 3358/02, FR 2004, 164

^[11] Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drucksache 08/4141

^[12] DStR 1982, 339, 341; DStR 1986, 516, 519, BT-Drucksache 11/2157 und DStR 1989, 261

^[13] Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG, § 8a Rz. 7

^[14] Siegel, GmbHR 1990, 138, 140

^[15] DStR 1986, 516, 519

^[16] BMF, Schreiben vom 16.03.1987 a.a.O. (Fn. 5)

^[17] Claussen, GmbHR 1994, 9, 12

^[18] BFH, Urteil vom 05.02.1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532

^[19] z.B. §§ 30 ff. GmbHG

^[20] Begründung zum Gesetzentwurf StandOG, BT-Drucksache 12/4158, 36

^[21] BGBl I 1993, 1576

^[22] Herzig, DB 1994, 110

^[23] BMF, Schreiben vom 15.12.1994 a.a.O (Fn. 9)

^[24] BGBl I 2000, 1433

^[25] Begründung zum Gesetzentwurf StSenkG, BT-Drucksache 14/2683, 124

^[26] Neyer, DStR 2002, 342

^[27] zur Definition des „safe-haven“: Marx, StuD 2003, 545, 548

^[28] Begründung zum Gesetzentwurf StSenkG, BT-Drucksache 14/2683, 121

^[29] Prinz, GmbHR 2000, 272, 273

^[30] BGBl I 2001, 3858

^[31] Begründung zum Gesetzentwurf UntStFG, BT-Drucksache 638/01, 56

^[32] Kröner in: Ernst & Young, KStG, § 8a, B. Rz. 46

^[33] FG Münster, Beschluss vom 21.08.2000 9 K 1193/00 K, F, DStRE 2000, 1202

^[34] EuGH, Urteil vom 12.12.2002 C-324/00, GmbHR 2003, 44

^[35] Spengel/Golücke, RIW 2003, 333, 339 m.w.N.

^[36] z.B. EuGH, Urteil vom 08.03.2001 C-410/98 und EuGH, Urteil vom 08.07.1999 C-254/97, abrufbar unter www.curia.eu.int

^[37] Spengel/Golücke a.a.O. (Fn. 35), 337

^[38] Kube, IStR 2003, 325, 328

^[39] Saß, DB 2002, 2342

^[40] Kube, a.a.O. (Fn. 38), 328

^[41] Saß, a.a.O. (Fn. 39), 2344

^[42] http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/company_tax/de/background.htm, Abruf am 08.12.2003, 16.29 Uhr

^[43] Carlé, KÖSDI 2003, 13583

^[44] EuGH, Urteil vom 14.02.1995 C-279/93, IStR 1995, 126

^[45] Art. 105 ff. GG

^[46] EuGH, Urteil vom 12.12.2002 C-324/00, C-324/00, GmbHR 2003, 44 Rz. 26

^[47] Musil, IStR 2001, 482, 486

^[48] Kube, a.a.O. (Fn. 38), 332

^[49] Prinz/Cordewener, GmbHR 2003, 80, 83

^[50] EuGH, Urteil vom 12.12.2002 C-324/00, GmbHR 2003, 44

^[51] u.a. FinMin NRW, Erlass vom 26.05.2003 – S 2742a – 11 – V B 4, GmbHR 2003, 860 und FinMin Hamburg, Erlass vom 27.06.2003 – 53 – S 2742a – 06/97, DStR 2003, 1259

^[52] Stahl in: DSR (bei Abgabe der Ausarbeitung noch nicht veröffentlicht), Anlage 1

^[53] Begründung zum Gesetzentwurf „Korb II“, BR-Drucksache 560/03, 16

^[54] Schnitger, IStR 2003, 51, 53

^[55] BFH, Urteil vom 29.01.2003 I R 6/99, IStR 2003, 422

^[56] Prinz/Cordewener, a.a.O. (Fn. 49), 83 m.w.N.

^[57] Schnitger, IStR 2002, 711, 712

^[58] a.A. Schnitger, IStR 2003, 51, 53 da Einfügung der Vorschrift schon am 13.09.1993

^[59] EuGH, Urteil vom 12.12.2002 C-324/00, GmbHR 2003, 44

^[60] Hey, GmbHR 2001, 1, 6

^[61] Spengel/Golücke, RIW 2003, 333, 344

^[62] Schnitger, IStR 2003, 51, 52

^[63] Weßling/Romswinkel, GmbHR 2003, 925, 927

^[64] Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungs empfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003, BGBl I 2003, 2840. Korb II ist der im Gesetzgebungsverfahren und Fachliteratur gebräuchliche Titel, da keine amtliche Abkürzung existiert.

^[65] Mensching/Bauer, BB 2003, 2429, 2430

^[66] EuGH, Urteil vom 05.11.2002 C-208/00, abrufbar unter www.curia.eu.int

^[67] BR-Drucksache 560/03, 16

^[68] Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 93 m.w.N.

^[69] Schiffers/Köster, GmbHR 2003, 1301, 1304

^[70] BMF, Schreiben vom 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076 Tz. 2.5

^[71] Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1094

^[72] Schnorberger, DB 2003, 1241, 1242

^[73] Mensching/Bauer a.a.O. (Fn. 65), 2435

^[74] im Umkehrschluss zu Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG, § 8a Rz. 5

^[75] Mensching/Bauer a.a.O. (Fn. 65), 2431

^[76] FG Düsseldorf, Urteil vom 05.09.2002 – 6 K 2821/97 KE, FR 2001,79

^[77] BMF, Schreiben vom 15.12.1994 IV B 7 – S 2742a – 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 76

^[78] Im Referentenentwurf der KStR (BMF, Schreiben vom 21.01.2004 - IV A 2 - S 2610 – 6/03) wird auf die BMF-Schreiben vom 15.12.1994 (Fn. 77) und vom 14.12.2000 (Fn. 120) Bezug genommen, was auf eine weitergehende Anwendung dieser Verwal- tungsauffassung schließen lässt.

^[79] BMF, Schreiben vom 15.12.1994 a.a.O. (Fn. 77), Tz. 89 ff.

^[80] Dötsch/Pung a.a.O. (Fn. 68), 94

^[81] Stalinski in: NWB, 5/2004, F. 4, 4771, 4774

^[82] Prinz/Ley, FR 2003, 933, 936

^[83] Stalinski a.a.O. (Fn. 81), 4774

^[84] Marx, StuD 2002, 603, 604

^[85] Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 95

^[86] Stahl in: DSR (bei Abgabe der Ausarbeitung noch nicht veröffentlicht), Anlage 2

^[87] Mensching/Bauer, BB 2003, 2429, 2431

^[88] BMF, Schreiben vom 15.12.1994 IV B 7 – S-2742a – 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 47 ff.

^[89] BMF, Schreiben vom 15.12.1994 ebenda, Tz. 47