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Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge in Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteile und deren Auswirkung auf Einkommen- und Erbschaftsteuerbelastung

Diplomarbeit 2003 70 Seiten

BWL - Unternehmensführung, Management, Organisation

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Aktualität des Themas
1.2. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge

2. Erbschaft- und Schenkungsteuerliche Folgen der Unternehmensübergabe
2.1. Systematik des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts
2.2. Schenkung unter Auflage/gemischte Schenkung Besteuerung bei Nutzungs- und Rentenlast § 25 ErbStG
2.3. Übertragung von Betriebsvermögen

3. Einkommensteuerliche Folgen der Unternehmensübergabe
3.1. Unentgeltliche Übertragung
3.2. Entgeltliche Übertragung/Veräußerung
3.2.1. Einkommensteuerliche Folgen für den Übergeber
3.2.1.1. Veräußerungsgewinn
3.2.1.2. Einkommensteuerliche Vergünstigungen
3.2.1.3. Rückwirkende Änderung des Veräußerungsgewinns
3.2.2. Einkommensteuerliche Folgen für den Erwerber/Nachfolger
3.2.3. Besonderheiten bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen

4. Beispielfälle
4.1. Familieninterne Nachfolge
4.1.1. Vorweggenommene Erbfolge – vollständige Übertragung
4.1.2. Vorweggenommene Erbfolge – sukzessive Übertragung
4.1.3. Übertragung im Todesfall
4.2. Nachfolge durch Fremde
4.3. Auswertung/Beurteilungskriterien

5. Übertragung durch vorweggenommene Erbfolge
5.1. Schenkungsteuerliche Folgen
5.2. Einkommensteuerliche Folgen
5.2.1. Übertragung gegen Versorgungsleistungen
5.2.2. Übertragung gegen Ausgleichs- und Abstandszahlungen, Übernahme privater Verbindlichkeiten
5.2.2.1. Einkommensteuerliche Folgen für Nachfolger und Übergeber
5.2.2.2. Behandlung beim weichenden Erben
5.3. Besonderheiten bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen

6. Aufnahme des Nachfolgers in ein Einzelunternehmen
6.1. Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG
6.2. Entgeltliche Aufnahme des Nachfolgers
6.3. Unentgeltliche Aufnahme im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
6.3.1. Schenkungsteuerliche Folgen
6.3.2. Einkommensteuerliche Folgen
6.4. Teilentgeltliche Aufnahme des Nachfolgers
6.4.1. Schenkungsteuerliche Folgen
6.4.2. Einkommensteuerliche Folgen
6.5. Anschließende Übertragung des Mitunternehmeranteils
6.5.1. Übertragung durch vorweggenommene Erbfolge
6.5.1.1. Schenkungsteuerliche Folgen
6.5.1.2. Einkommensteuerliche Folgen
6.5.2. Übertragung im Todesfall

7. Übertragung im Todesfall
7.1. Übertragung eines Einzelunternehmens im Todesfall
7.1.1. Erbschaftsteuerliche Folgen
7.1.2. Einkommensteuerliche Folgen
7.2. Unternehmensfortführung durch die Erbengemeinschaft
7.2.1. Rechtliche Grundlagen
7.2.2. Einkommensteuerliche Behandlung während des Bestehens der Erbengemeinschaft
7.3. Erbauseinandersetzung, einkommensteuerliche Folgen
7.4. Alleinerben-Vermächtnis Modell
7.4.1. Erbschaftsteuerliche Folgen
7.4.2. Einkommensteuerliche Folgen
7.5. Übertragung eines Mitunternehmeranteilens im Todesfall
7.5.1. Fortsetzungsklausel
7.5.1.1. Erbschaftsteuerliche Folgen
7.5.1.2. Einkommensteuerliche Folgen
7.5.2. Nachfolgeklauseln
7.5.2.1. Erbschaftsteuerliche Folgen
7.5.2.2. Einkommensteuerliche Folgen
7.6. Besonderheiten bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen

8. Familieninterne Übertragung - Vergleich der vorweggenommenen Erbfolge und der Übertragung im Todesfall
8.1. Auswertung des Beispielfalls
8.2. Allgemeiner Vergleich
8.3. Gestaltungsmöglichkeiten
8.3.1. Senkung der Erbschaft-/Schenkungsteuerbelastung
8.3.2. Senkung der Einkommensteuer

9. Vollentgeltliche Veräußerung
9.1. Veräußerung gegen Einmalzahlung
9.2. Veräußerung gegen wiederkehrende Zahlungen
9.2.1. Kaufpreisraten
9.2.1.1. Einkommensteuerlich Folgen beim Veräußerer
9.2.1.2. Einkommensteuerlich Folgen beim Erwerber
9.2.2. Kaufpreisrenten
9.2.2.1. Einkommensteuerlich Folgen beim Veräußernden
9.2.2.2. Einkommensteuerliche Folgen beim Erwerber
9.2.2.3. Einkommensteuerlich Folgen bei Ausfall der Kaufpreisforderung und bei Tod des Veräußerers
9.3. Vergleich der Gestaltungen im Beispielfall

10. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Aktualität des Themas

Das Thema Unternehmensnachfolge ist für die Praxis von großer Bedeutung.[1] Nach einer Erhebung des Institutes für Mittelstandsforschung werden im Zeitraum von 1999 bis 2004 etwa 380.000 Familienunternehmen mit fast fünf Mio. Arbeitnehmern auf einen Nachfolger übertragen.[2] Hauptursachen für die Übertragung sind Alter (42,6%) oder plötzliches Ausscheiden z.B. auf Grund von Tod oder Unfall des Inhabers (31,4%). Eine Unternehmensnachfolge birgt durch die mit dem Übergang zusammenhängenden Kapitalabflüsse erhebliche Risiken, gerade wenn ein großer Teil des Familienvermögens im Unternehmen gebunden ist. Bereits die Erbschaftsteuerbelastung kann bei unzureichender Planung zu einem unvorhersehbaren Liquiditätsabfluss führen. Nach einer Schätzung der Europäischen Kommission sind ca. 10% der Insolvenzanträge auf eine schlecht durchgeführte Nachfolgeplanung zurückzuführen.[3] So ist es kaum verwunderlich, dass nach Basel II die Regelung der Nachfolge ein Kreditvergabekriterium ist. Ziel der Planung der Unternehmensnachfolge ist also nicht nur der reibungslose Übergang auf die nächste Generation, sondern auch der Erhalt des Unternehmens.

Bei der Gestaltung der Nachfolge steht der Unternehmer oftmals vor Zielkonflikten. Einerseits soll das Unternehmen an den bestqualifizierten Nachfolger übergeben werden, andererseits soll aber auch möglichst Führung und Eigentum in den Händen der Familie verbleiben. Alle Kinder sollen gleich behandelt und das Vermögen gerecht verteilt werden. Für die Fortführung des Unternehmens ist jedoch die Übertragung an nur einen Nachfolger möglicherweise besser geeignet. Zusätzlich soll die Steuerbelastung minimiert werden, was sich negativ auf andere Faktoren auswirken kann.

Für die Regelung der Unternehmensnachfolge kommen zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten in Frage, die sich unterschiedlich auf die Steuerbelastung auswirken. Ziel dieser Arbeit ist es, Gestaltungsmöglichkeiten für die Übertragung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen zu erläutern und deren Auswirkungen auf Einkommen- und Erbschaftsteuerbelastung darzustellen. Die Nachfolgeplanung erweist sich gerade in Bezug auf die Erbschaftsteuer als besonders schwierig, da das Bundesverfassungsgericht momentan über die Verfassungsmäßigkeit zentraler Vorschriften des Erbschaftsteuer- und des Bewertungsgesetzes zu entscheiden hat.[4]

1.2. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge

Die Unternehmensübertragung kann als familieninterne Nachfolge gestaltet werden. Hier besteht neben einer vollentgeltlichen Veräußerung an den Abkömmling zum einen die Möglichkeit der Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge und zum anderen der Übertragung im Todesfall des Unternehmers. Eine schrittweise Vermögensübertragung und Überleitung der unternehmerischen Aufgaben kann dadurch erfolgen, dass der Übergeber den Nachfolger ins Unternehmen aufnimmt und es mit ihm gemeinsam betreibt. Bei einem Einzelunternehmen ist neben der stillen Beteiligung des Nachfolgers die Einbringung des Unternehmens in eine mit dem Nachfolger gegründete Personengesellschaft eine geeignete Gestaltung.

Nicht immer ist eine Nachfolge innerhalb der Familie möglich. So schätzt das Institut für Mittelstandsforschung, dass nur etwa 42% der Unternehmen innerhalb der Familie übergeben werden.[5] Soll das Eigentum aber dennoch in der Familie verbleiben, bietet sich eine Fremdgeschäftsführung an. Dafür ist häufig eine Änderung der Rechtsform in eine Kapitalgesellschaft oder zumindest eine GmbH und Co KG erforderlich. Gibt es in der Familie einen potentiellen Nachfolger, der aber z.B. aus Altersgründen noch nicht für die Nachfolge geeignet ist, kommt zur Überbrückung eine Betriebsverpachtung in Frage. In der Land- und Forstwirtschaft wird die Verpachtung des Betriebs von den Eltern an die Kinder auch als Modell der schrittweisen Übertragung praktiziert.[6] Eine weitere Möglichkeit der Nachfolge bietet die Familienstiftung, die das Unternehmen selbst oder eine Kapitalbeteiligung daran hält. Durch diese Form der Nachfolge kann der Unternehmer seine Vorstellungen in der Satzung festhalten und eine Teilung des Nachlasses verhindern.

Sofern keine der vorgenannten Lösungen in Frage kommen, bleibt i.d.R. nur der Verkauf. Bei größeren Unternehmen kann dies unter Umständen auch durch einen Börsengang erfolgen. Gegebenfalls bietet sich ein Verkauf an das bisherige Management (Management buy out) oder an externe Führungskräfte (Management buy in) an.[7]

2. Erbschaft- und Schenkungsteuerliche Folgen der Unternehmensübergabe

2.1. Systematik des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts

Der Erwerb von Todes wegen z.B. durch Erbanfall, Vermächtnis, Pflichtteilsanspruch oder Schenkung auf den Todesfall (§ 3 ErbStG) unterliegt wie auch die Zuwendung unter Lebenden (Schenkung, § 7 ErbStG) der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer (§ 1 ErbStG). Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb, d.h., die Bereicherung des Erwerbers, soweit dieser nicht steuerfrei ist (§ 10 ErbStG). Von der Bereicherung können verschiedene persönliche (§§ 16,17 ErbStG) sowie sachliche (§§ 5,13,13a,18,19a ErbStG) Freibeträge abgezogen werden. Diese Freibeträge werden alle zehn Jahre erneut gewährt (§ 14 I ErbStG). Ebenfalls abzugsfähig sind die Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 10 V ErbStG wie z.B. Rentenverpflichtungen, übernommene Privatverbindlichkeiten oder Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen und Auflagen. Auf den verbleibenden Betrag ist der Steuersatz nach § 19 ErbStG anzuwenden, der einerseits gestaffelt nach Verwandtschaftsgrad zwischen Erblasser bzw. Schenker und Erwerber und andererseits abhängig von der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs ist.

Die Bewertung des übertragenen Vermögens und der Nachlassverbindlichkeiten erfolgt nach § 12 ErbStG, der wiederum auf die allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes verweist.

2.2. Schenkung unter Auflage/gemischte Schenkung Besteuerung bei Nutzungs- und Rentenlast § 25 ErbStG

Eine Schenkung kann mit einer teilweisen Gegenleistung des Beschenkten verbunden sein ( gemischte Schenkung).[8] Als Bereicherung gilt dann nur der Teil des übertragenen Vermögens, der unentgeltlich übergegangen ist. Zur Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage wird die Schenkung im Verhältnis des Verkehrswerts des übertragenen Vermögens (Leistung) und des Verkehrswerts der Gegenleistung aufgeteilt.[9] Die Gegenleistung ist in diesem Fall keine vom steuerpflichtigen Erwerb abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 V ErbStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ermittlung der schenkungssteuerlichen Bemessungsgrundlage (Steuerwert der freigebigen Zuwendung) gem. R 17 II ErbStR

Der Schenkung kann auch eine Bestimmung hinzugefügt werden, die den Empfänger zu einer Leistung verpflichtet ( Schenkung unter Auflage).

Schenkungsteuerrechtlich ist zu unterscheiden zwischen Leistungsauflagen, bei denen der Beschenkte Geld- oder Sachleistungen zu erbringen hat[10] und Nutzungs-/Duldungsauflagen, bei denen der Beschenkte Einschränkungen des geschenkten Objektes wie z.B. Nießbrauch dulden muss. Nutzungs-/Duldungsauflagen sind mit ihrem Kapitalwert abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 10 ErbStG soweit § 25 ErbStG nicht entgegensteht.[11]

Gem. § 25 ErbStG wird der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder dessen Ehegatten zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert. Es besteht allerdings die Möglichkeit, die auf den Kapitalwert der Belastung entfallende Steuer nach § 25 I S.2,3 ErbStG bis zum Erlöschen der Belastung zinslos zu stunden. Die Steuer kann jederzeit mit dem abgezinsten Barwert nach § 12 III BewG abgelöst werden.

Wird der Beschenkte dagegen zu einer Leistungsauflage wie z.B. zur Zahlung einer Versorgungsrente an den Schenker oder dessen Ehegatten verpflichtet, sind die Vorschriften der gemischten Schenkung anzuwenden. § 25 ErbStG findet hier keine Anwendung.[12]

Bei einer Übertragung im Todesfall dagegen fällt ein Rentenvermächtnis zu Gunsten des Ehegatten unter das Abzugsverbot des § 25 ErbStG.

2.3. Übertragung von Betriebsvermögen

Die oben aufgeführten Bestimmungen gelten auch für die Übertragung von Betriebsvermögen. Für die Bewertung des Betriebsvermögens sind mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke die Steuerbilanzwerte d.h., die Buchwerte maßgeblich (§ 12 V ErbStG i.V.m. § 109 BewG). Für den Wert unbebauter Betriebsgrundstücke ist nach § 12 III ErbStG i.V.m. § 145 BewG der Bodenrichtwert maßgeblich und für bebaute Grundstücke gem. § 146 BewG der Ertragswert.[13] Das Betriebsvermögen umfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 I,II EStG, die auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (§ 95 BewG). Dies sind bei Mitunternehmeranteilen auch das Sonderbetriebsvermögen sowie die Besitzansätze aus Ergänzungsbilanzen. Anteile an Personengesellschaften werden mit dem Anteil des Gesellschafters am Wert des Betriebsvermögens bewertet (§ 97 Ia BewG).

Börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften werden gem. § 11 BewG mit ihrem Tageskurs bewertet. Bei nicht notierten Anteilen ist der gemeine Wert, der aus marktgerechten zeitnahen Verkäufen abzuleiten ist, anzusetzen. Ist dieser Wert nicht feststellbar, ist der Anteilswert gem. § 11 II BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (Stuttgarter Verfahren, R 96 ff ErbStR).

Für die Übertragung von Betriebsvermögen existieren im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht verschiedene Begünstigungen. Sofern die Voraussetzungen des § 13a ErbStG erfüllt sind, wird sowohl bei Erwerb von Todes wegen als auch im Fall der Schenkung unter Lebenden ein Betriebsvermögensfreibetrag i.H.v. 256.000 € gewährt. Bei der Schenkung unter Lebenden wird der Freibetrag innerhalb von zehn Jahren nur einmal gewährt. Der Schenker muss gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er den Freibetrag in Anspruch nehmen will.[14] Im Erbfall wird er nur einmal pro Nachlass gewährt und gem. § 13a I Nr.1 ErbStG entsprechend der Vorgabe des Erblassers, bzw. sofern diese nicht vorliegt nach Köpfen oder im Fall, dass nur Erben Nachfolger werden, entsprechend der Erbquoten verteilt.[15] Dies gilt auch bei Vorliegen einer Teilungsanordnung oder einer qualifizierten Nachfolgeklausel, nicht jedoch bei einem Vorausvermächtnis, bei dem der Freibetrag nur demjenigen gewährt wird, dem das Unternehmen bzw. der Anteil vermacht wird.[16]

Das darüber hinausgehende Vermögen wird gem. § 13a II ErbStG nur zu 60% angesetzt.[17] Der Bewertungsabschlag ist unabhängig von der Inanspruchnahme des Freibetrags und kann, anders als der Freibetrag, mehrmals während des Zehnjahreszeitraums in Anspruch genommen werden.

§ 13a ErbStG findet keine Anwendung, wenn nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen oder wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden.[18] Will sich der Übergeber jedoch zur Alterssicherung z.B. ein Grundstück zurückbehalten, lässt sich dies im Fall der Übertragung eines Einzelunternehmens dadurch lösen, dass der Übergeber das Unternehmen in eine zu diesem Zweck gegründete Personengesellschaft einbringt, an der er sich einen Anteil behält. Wird ein Mitunternehmeranteil übertragen, muss sich der Übergeber einen Teilanteil behalten. Diese Übertragungsgestaltungen sind nach R 51 III ErbStR ebenfalls nach § 13a ErbStG begünstigt.

Es ist zu beachten, dass Freibetrag und verminderte Wertansatz rückwirkend entfallen, wenn der Beschenkte gegen die 5-jährige Behaltefrist des § 13a V ErbStG verstößt. Dies ist bspw. auch dann der Fall, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen entnommen bzw. veräußert[19] oder Überentnahmen getätigt werden.

Eine weitere Begünstigung für die Übertragung von Betriebsvermögen ergibt sich aus § 19a ErbStG, nach dem der Erwerb von Betriebsvermögen durch die Gewährung eines Entlastungsbetrags generell der Steuerklasse I zu unterwerfen ist.

3. Einkommensteuerliche Folgen der Übergabe

Die Übergabe eines Unternehmens/Mitunternehmeranteils kann entweder als unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Betriebsübergabe z.B. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder im Erbfall erfolgen oder sie kann als vollentgeltliches Veräußerungsgeschäft gestaltet werden.

3.1. Unentgeltliche Übertragung

Bei einer unentgeltlichen Übertragung muss der Nachfolger die Buchwerte des Übergebers gem. § 6 III EStG fortführen. Es erfolgt keine Aufdeckung der stillen Reserven. Der Übergeber erzielt keinen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Der Übergabevorgang selbst unterliegt daher grds. nicht der Einkommensteuer.[20] Voraussetzung ist allerdings, dass der Betrieb mit seinen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich übertragen wird. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen wie z.B. Grundstücke zurückbehalten, liegt keine unentgeltliche Betriebsübertragung, sondern eine steuerrealisierende Betriebsaufgabe vor.[21] Der Betrieb gilt insgesamt als ins Privatvermögen überführt mit der Folge, dass das Betriebsvermögen mit seinem gemeinen Wert anzusetzen ist.[22]

3.2. Entgeltliche Übertragung/Veräußerung

Eine Veräußerung kann bspw. durch Verkauf oder Tausch sowie Auseinandersetzung oder Teilung zwischen Miteigentümern erfolgen. Voraussetzung einer Betriebsveräußerung ist, dass der Unternehmer die mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit aufgibt.[23] Die Einbringung eines Betriebs in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten kann ebenfalls ein Fall der Veräußerung sein.[24] Als Veräußerung gilt gem. § 16 III EStG auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Mitunternehmeranteils.

3.2.1. Einkommensteuerliche Folgen für den Übergeber

Gewinne aus der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs sowie eines ganzen Anteils an einer Mitunternehmerschaft gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 16 I EStG. Unter den Begriff des Mitunternehmeranteil fallen nicht nur Anteile an Personengesellschaften, sondern auch an wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaften wie z.B. Erbengemeinschaften.

3.2.1.1. Veräußerungsgewinn

Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und dem nach § 4 I bzw. § 5 EStG ermittelten Wert des Betriebsvermögens bzw. Anteils am Betriebsvermögen[25] im Veräußerungszeitpunkt (§ 16 II EStG). Werden bei der Übertragung Wirtschaftsgüter zurückbehalten, ist dem Veräußerungspreis der Verkehrswert der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen. Allerdings ist hierbei zu beachten, dass bei Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen[26] keine Betriebsveräußerung vorliegt, sondern eine Betriebsaufgabe.[27]

3.2.1.2. Einkommensteuerliche Vergünstigungen

Die auf Veräußerungsgewinne als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 I EStG entfallende Einkommensteuer kann nach der Fünftelregelung des § 34 I EStG ermittelt werden.[28] Sofern der Steuerpflichtige das 55.Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist, besteht zusätzlich die Möglichkeit, den Gewinn bis zur Höhe von 5 Mio. Euro mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz, mindestens jedoch mit dem Eingangssteuersatz zu bemessen (§ 34 III EStG). Daneben wird ihm ein Freibetrag i.H.v. 51.200 € gewährt (§ 16 IV EStG). Der Freibetrag vermindert sich um den Betrag, um den der Gewinn 154.000 € übersteigt. Freibetrag und halber Steuersatz werden dem Steuerpflichtigen nur ein Mal im Leben und nur auf Antrag gewährt.

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nur dann nach §§ 16,34 EStG begünstigt, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert wird. Wird nur ein Teil veräußert, handelt es sich um einen laufenden Gewinn.[29]

3.2.1.3. Rückwirkende Änderung des Veräußerungsgewinns

Treten nach der Veräußerung Ereignisse ein, aus denen sich ergibt, dass der Veräußerungsgewinn falsch angesetzt wurde, wird die Veranlagung für das Jahr der Veräußerung nach § 175 I Nr.2 AO entsprechend geändert.[30] Beispiele hierfür sind der vollständige oder teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung, die nachträgliche Herabsetzung oder Erhöhung des Kaufpreises[31] oder die Rückgängigmachung des Kaufvertrags.[32] Kein rückwirkendes Ereignis ist der Tod des Rentenberechtigten bei einer Veräußerung gegen Zahlung einer Leibrente.[33]

3.2.2. Einkommensteuerliche Folgen für den Erwerber/Nachfolger

Der Kaufpreis stellt für den Erwerber die Anschaffungskosten des Betriebsvermögens dar und ist auf die Wirtschaftsgüter entsprechend deren Teilwerte aufzuteilen. Vom Veräußerer nicht bilanzierte selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind zu bilanzieren, da sie nun entgeltlich erworben wurden.[34] Übersteigen die Anschaffungskosten die Summe der Teilwerte aller bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter, ist der übersteigende Betrag als Firmenwert zu aktivieren.[35]

3.2.3. Besonderheiten bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen

Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch sein Sonderbetriebsvermögen.[36] In diesem Fall liegt nur bei Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils mit dem wesentlichen SBV ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn vor, denn gem. § 16 I S.2 EStG sind „Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils i.S. von Satz 1 Nr.2 oder 3 erzielt werden…laufende Gewinne“.[37] Es reicht auch nicht aus, den Anteil zu veräußern und das SBV unentgeltlich auf den Erwerber zu übertragen.[38] Wird der Anteil veräußert und das SBV in das Privatvermögen überführt, liegt insgesamt eine tarifbegünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor.[39] Nicht nach §§ 16,34 EStG begünstigt ist eine Übertragung des SBV in ein anderes Betriebsvermögen oder SBV im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung.[40]

4. Beispielfälle

Am Beispiel von zwei Einzelunternehmern (U1/U2 – 57 Jahre), die mit ihren Ehefrauen (E1/E2 – 54 Jahre) jeweils einen inländischen Gewerbetrieb betreiben, sollen ausgewählte Möglichkeiten der familieninternen sowie der externen Nachfolge und deren steuerliche Auswirkungen erörtert werden. Beide Unternehmerehepaare besitzen kein bzw. nur geringes Privatvermögen. Im ersten Fall soll das Unternehmen an eines der beiden Kinder (T) übergeben werden. Im zweiten Fall gibt es keinen Nachfolger innerhalb der Familie und das Unternehmen soll an einen Fremden (F) veräußert werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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4.1.Familieninterne Nachfolge

4.1.1. Vorweggenommene Erbfolge – vollständige Übertragung

(1.1) U1 möchte sich so bald wie möglich vollständig aus dem Unternehmen zurückziehen. Dazu soll dieses im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge auf T übertragen werden. Zur Absicherung des Lebensstandards von U1 und E1 wird die Zahlung einer lebenslänglichen Versorgungsrente i.H.v. 24.000 € jährlich vereinbart. Nach dem Tod von U1 soll die Zahlung auch weiterhin an E1 erfolgen. Der weichende Erbe S soll als Ausgleich eine Zahlung in Höhe des halben Unternehmenswerts abzüglich der Rentenverpflichtung, der latenten Steuern sowie einem Risikoausgleich für die Unternehmensnachfolge i.H.v. 100.000 € von T erhalten Die latente Steuerlast soll wegen der Ungewissheit des Eintritts und der Höhe mit 25% der stillen Reserven angesetzt werden.[41]

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4.1.2. Vorweggenommene Erbfolge – sukzessive Übertragung

Da sich U1 für einen vollständigen Rückzug aus dem Unternehmen eigentlich zu jung fühlt, soll T zunächst in das Unternehmen aufgenommen werden. Nach zehn Jahren soll der Anteil von U1 gegen Zahlung einer Versorgungsrente in Höhe von 24.000 € jährlich an T übertragen werden, so dass diese das Unternehmen alleine fortführt.

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4.1.3. Übertragung im Todesfall

Das Unternehmen soll erst im Todesfall von U1 übertragen werden. Im Testament werden folgende alternativen Regelungen getroffen:

(1.3a) S und T werden je zur Hälfte als Erben eingesetzt. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung soll T das Unternehmen erhalten. S soll dafür von T eine Ausgleichszahlung in Höhe von 425.560 € erhalten und E1 eine lebenslange Versorgungsrente i.H.v. 24.000 € jährlich.

(1.3b) T soll zur Alleinerbin eingesetzt werden und vermächtnisweise ein Gleichstellungsgeld an S und eine Versorgungsrente an E1 zahlen.

4.2. Nachfolge durch Fremde

Im Fall von U2 gibt es innerhalb der Familie keinen Nachfolger. Das Unternehmen soll deshalb gegen Einmalzahlung oder gegen wiederkehrende Zahlungen entweder in Ratenform oder in Form einer lebenslangen Rente an einen Fremden F veräußert werden.

(2a) Bei einem Verkauf gegen Einmalzahlung soll der Verkaufspreis 1.500.000 € betragen und sofort gezahlt werden.

(2b) Bei Ratenzahlung betragen die Raten über einen Zeitraum von fünf Jahren jährlich 341.841 €. Eine Verzinsung wird nicht vereinbart.

(2c) Bei Rentenzahlung soll die Rente jährlich 111.152 € betragen und nach dem Tod von U2 an dessen Ehefrau E2 weitergezahlt werden.

Betrachtet werden jeweils die erbschaft- und einkommensteuerlichen Konsequenzen der Übertragung für den Übergeber, den Nachfolger, die Ehefrau des Übergebers sowie gegebenenfalls für den weichenden Erben.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[42]

Übersicht der dargestellten Übertragungsmethoden

4.3. Auswertung/Beurteilungskriterien

Beim Vergleich der Steuerbelastungen ist zu beachten, dass sich erbschaftsteuerlich günstige Gestaltungen oftmals negativ auf die Einkommen­steuerbelastung auswirken und umgekehrt. Ziel muss daher immer eine Minimierung der Gesamtsteuerbelastung sein.

Bei der Beurteilung der Gestaltungsmöglichkeiten in Bezug auf die Steuerbelastung sind drei Effekte zu berücksichtigen, die Auswirkungen auf die Höhe der Steuer haben. Der Steuersatzeffekt ist die Steuerersparnis, die man bei progressivem Steuertarif wie z.B. bei Einkommen- und Erbschaftsteuer durch den Abbau von Progressionsspitzen erzielt. Dies kann zum einen dadurch erfolgen, dass Einkünfte zwischen Personen innerhalb einer Periode verschoben werden und zum anderen dadurch, dass Einkünfte auf mehrere Perioden verteilt werden. Der Bemessungsgrundlageneffekt entsteht dadurch, dass die Bemessungsgrundlage endgültig reduziert wird, z.B. durch die mehrfache Ausnutzung von Freibeträgen oder durch unterschiedliche Bewertung. Der Zinseffekt ist der Vorteil, der sich durch eine Steuerstundung ergibt, d.h., dadurch, dass die Steuerzahlung in spätere Perioden verschoben wird, ohne dass Steuersatz oder Bemessungsgrundlage verändert werden.[43]

5. Übertragung durch vorweggenommene Erbfolge

Für viele Unternehmer stellt ihr Unternehmen eine Art Lebenswerk dar, dessen Eigentum und Führung möglichst in den Händen der Familie verbleiben soll. Eine familieninterne Nachfolge kann entweder durch Übergabe zu Lebzeiten des Unternehmers z.B. im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge oder als Übertragung in dessen Todesfall erfolgen.

Unter der vorweggenommenen Erbfolge versteht man eine vertragliche Vermögensübertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, bei der der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten soll.[44] Die Übertragung kann ohne Gegenleistung erfolgen oder es kann eine Gegenleistung z.B. in Form von Versorgungsbezügen, Gleichstellungsgeldern oder einer Abstandszahlung vereinbart werden.[45]

5.1. Schenkungsteuerliche Folgen

Eine Betriebsübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unterliegt gem. § 1 I Nr.2 i.V.m. § 7 I Nr.1 ErbStG als freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer. Erbringt der Nachfolger eine Gegenleistung wie z.B. eine Renten-, Abstands- oder Ausgleichszahlung oder übernimmt er private Verbindlichkeiten, handelt es sich um eine gemischt freigebige Zuwendung.[46] Der mit einer solchen Gegenleistung belastete Teil des Unternehmens ist als entgeltlicher Erwerb zu betrachten und damit nicht schenkungsteuerbar.[47] Der unentgeltlich erworbene Teil unterliegt als steuerpflichtiger Erwerb der Schenkungsteuer. Von diesem Steuerwert sind der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a I Nr.2, II ErbStG von 40% abzuziehen.[48]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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Beim weichenden Erbe unterliegt eine Ausgleichszahlung als Schenkung des Übergebers nach § 7 I Nr.2 ErbStG mit ihrem Nominalwert der Schenkungsteuer. Sie wird nach der Fiktion an den Übergeber erbracht und von diesem an den weichenden Erben geschenkt. Für den Steuertarif ist deshalb der Verwandtschaftsgrad zum Schenker und nicht zum Abfindungsverpflichteten maßgeblich.

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Wird anstelle einer Abfindungszahlung eine typisch stille Beteiligung am Unternehmen vereinbart, unterliegt diese mit ihrem Nominalbetrag der Schenkungsteuer.[49] Beim weichenden Erben entsteht keine Unternehmensbeteiligung sondern ein Forderungsrecht, so dass die Begünstigungen des § 13a ErbStG nicht anwendbar sind.

Beim Übergeber gelten Ausgleichs-, Abstands- und Rentenanspruch sowie die Bereicherung durch Übernahme einer Verbindlichkeit als entgeltlich erlangt und unterliegen damit nicht der Schenkungsteuer. Sofern eine vereinbarte Rente nach dem Tod des Übergebers an dessen Ehegatten zu zahlen ist, unterliegt bei ihm der erworbene Rentenanspruch im Todeszeitpunkt des Übergebers gem. § 3 I Nr.1 ErbStG der Erbschaftsteuer.[50]

5.2. Einkommensteuerliche Folgen

5.2.1. Übertragung gegen Versorgungsleistungen

Bei einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wird eine existenzsichernde und ertragsbringende Wirtschaftseinheit z.B. ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen. Der Unternehmer behält sich die Erträge seines Unternehmens, die jetzt allerdings vom Nachfolger zu erwirtschaften sind, in Form von Versorgungsleistungen vor.[51] Es kann sich hierbei um Wirtschaftseinheiten handeln, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (Typus I) und solche, deren Erträge dazu nicht ausreichen. Allerdings muss der Wert des übergebenen Vermögens dann mindestens die Hälfte des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen betragen (dem Grunde nach ertragsbringende Wirtschaftseinheit - Typus II).[52] Ansonsten handelt es sich um Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr.2 EStG.[53]

Die vereinbarten Versorgungsleistungen werden i.d.R. nicht nach dem Wert des übertragenen Vermögens, sondern nach der Ertragskraft des Unternehmens und dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers bemessen. Sie werden von daher als privat beurteilt und führen beim Nachfolger nicht zu Anschaffungskosten. Er erwirbt das Unternehmen voll unentgeltlich[54] und hat gem. § 6 III EStG die Buchwerte des Übergebers fortzuführen.

Die Versorgungsleistungen können als Leibrenten (§ 10 I Nr.1a S.2; § 22 Nr.1 S. 1 i.V.m. S.3 a) oder als dauernde Lasten (§ 10 I Nr.1a S.1) zu qualifizieren sein.[55] Leibrenten sind gleichbleibende Leistungen auf Lebenszeit einer Bezugsperson, bei denen die Abänderbarkeit der Höhe ausdrücklich ausgeschlossen ist.[56] Versorgungsleistungen bei Übergabe einer Wirtschaftseinheit des Typus II gelten, mit Ausnahmefällen, regelmäßig als unabänderbar.[57] Der Nachfolger kann die Rentenzahlung gem. § 10 I Nr.1a S.2 EStG in Höhe des Ertragsanteils als Sonderausgabe abziehen. Beim Übergeber erfolgt die Besteuerung jew. korrespondierend zum Nachfolger,[58] d.h., im Fall der Leibrente muss er den Ertragsanteil als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.1 S. 1 i.V.m. S.3 Buchstabe a EStG versteuern.[59]

Dauernde Lasten sind regelmäßige Zahlungen über einen längeren Zeitraum, bei denen eine Änderung der Leistungen der Höhe nach vorbehalten ist.[60] Dies kann sich z.B. aus einer Bezugnahme auf § 323 ZPO oder durch die Vereinbarung von gewinn- oder umsatzabhängigen Leistungen ergeben.[61] Bei Übergabe einer Wirtschaftseinheit des Typus I gelten die Versorgungsleistungen immer als abänderbar.[62] Der Nachfolger kann die Rentenzahlung gem. § 10 I Nr.1a S.2 EStG in voller Höhe als Sonderausgabe abziehen. Beim Übergeber unterliegt sie gem. § 22 Nr.1 Satz 1 EStG in voller Höhe der Einkommensteuer.

Unterhaltsrenten stellen Aufwendungen der privaten Lebensführung dar und sind deshalb beim Nachfolger gem. § 12 Nr.2 EStG nicht abziehbar und beim Übergeber gem. § 22 Nr.1 S.2 EStG nicht steuerbar.[63]

Wiederkehrende Leistungen, die auf eine bestimmte Zeit oder eine Höchstzeit zu erbringen sind, werden nur in Ausnahmefällen als Versorgungsleistungen anerkannt. Ansonsten sind sie wie auch Mindestzeitrenten stets als Entgelt anzusehen.[64]

Durch die Ungleichbehandlung der wiederkehrenden Leistungen kann man durch eine entsprechende Nachfolgegestaltung Progressionsvorteile nutzen, indem die Einkünfte zwischen Übergeber und Nachfolger so verteilt werden, dass die Steuerbelastung insgesamt minimiert wird. D.h., dass z.B. bei einer Übergabe gegen Zahlung einer Versorgungsrente dann eine dauernde Last vereinbart werden sollte, wenn der Nachfolger insgesamt höhere Einkünfte hat als der Übergeber. Ansonsten sollte eine Leibrente vereinbart werden.

Eine Vermögensumschichtung des übertragenen Vermögens z.B. durch Verkauf führt, bis auf wenige Ausnahmefälle, ab dem Zeitpunkt der Übertragung auf einen Dritten stets zur Qualifizierung der Übertragung als (teil-) entgeltliche Veräußerung. Die weiterhin zu erbringenden Leistungen werden nicht mehr als Sonderausgaben, sondern als Kaufpreisraten behandelt.[65] Der Übergeber realisiert evt. im Zeitpunkt der Weiterveräußerung einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe der Differenz des Barwerts der zu erbringenden Leistungen und dem Buchwert des Kapitalkontos im Zeitpunkt der ursprünglichen Übergabe.

Statt der Übertragung gegen Versorgungsleistungen kann z.B. auch eine Übergabe unter Nießbrauchsvorbehalt vereinbart werden, bei der das Eigentum an den Nachfolger übergeben wird, während sich der Übergeber die Erträge je nach Gestaltung ganz oder teilweise vorbehält. Die Nießbrauchsbestellung ist ebenfalls kein Entgelt für die Vermögensübergabe.[66]

5.2.2. Übertragung gegen Ausgleichs- und Abstandszahlungen, Übernahme privater Verbindlichkeiten

5.2.2.1. Einkommensteuerliche Folgen für Nachfolger und Übergeber

Wird der Nachfolger zu einer Ausgleichsleistung an weichende Erben, einer Abstandszahlung an den Übergeber oder zur Übernahme einer privaten Schuld des Übergebers verpflichtet, liegt eine teilentgeltliche Übertragung vor.[67] Der Nachfolger erbringt eine Gegenleistung als Veräußerungsentgelt aus seinem eigenen Vermögen. Dabei wird die Übertragung abhängig vom Verhältnis der Zahlung und dem steuerlichen Kapitalkonto des Übergebers nach der Einheitstheorie ertragsteuerlich als voll unentgeltlich oder voll entgeltlich behandelt.[68] Übersteigt die Gegenleistung das buchmäßige Kapital bzw. bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils das Kapitalkonto des Übergebers, wird der gesamte Vorgang als entgeltlich betrachtet. Liegt sie darunter, handelt es sich insgesamt um eine unentgeltliche Übertragung,[69] bei der gem. § 6 III EStG die Buchwerte fortzuführen sind.[70] Der Übergeber realisiert keinen Veräußerungsverlust.[71]

Ist die Übertragung insgesamt als entgeltlicher Vorgang zu beurteilen, erzielt der Übergeber einen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz des steuerlichen Kapitalkontos und der Gegenleistung (§ 16 II EStG). Der Nachfolger hat in Höhe der Gegenleistung Anschaffungskosten. Die stillen Reserven sind als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter beim Nachfolger zu aktivieren. Die Aufstockung der einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt im Verhältnis ihrer stillen Reserven. Sofern die Ausgleichszahlung die Summe der stillen Reserven übersteigt, ist ein Geschäftswert zu aktivieren.[72] Die Vergünstigungen der §§ 16,34 EStG sind auch bei teilentgeltlicher Veräußerung in vollem Umfang zu gewähren.[73]

Eine übernommene private Verbindlichkeit ist als Betriebsschuld zu passivieren, Schuldzinsen stellen Betriebsausgaben dar.[74] Die Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten führt, auch bei negativem Kapitalkonto, nicht zu Anschaffungskosten.[75] Ist allerdings neben der Übernahme des negativen Kapitalkontos eine der oben beschriebenen Gegenleistungen vereinbart, handelt es sich insgesamt um eine entgeltliche Vermögensübertragung. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind in diesem Fall die Gegenleistung und der Wert des negativen Kapitalkontos zu addieren.[76] Ist die Aufdeckung der stillen Reserven unerwünscht, sollten bei hohem negativem Kapitalkonto zusätzliche Zahlungen, die eine teilentgeltliche Veräußerung begründen, vermieden werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[77]

Wird die Abfindung anstatt als Einmalzahlung in Form einer Rente geleistet (Gleichstellungsrente), ist diese als private Veräußerungsrente zu behandeln. Der Vermögensübernehmer hat bis zur Höhe des Barwerts der Rente Anschaffungskosten.[78] Sind Sachleistungen aus dem übernommenen Vermögen zu erbringen, führen diese nicht zu Anschaffungskosten. Es handelt sich hierbei je nach Zeitpunkt der Leistung um eine gewinnrealisierende Entnahme des Übergebers oder des Nachfolgers.[79]

5.2.2.2. Behandlung beim weichenden Erben

Beim weichenden Erben ist eine Ausgleichszahlung als unentgeltlicher Zufluss privater Vermögenssubstanz (Schenkung) nicht einkommensteuerbar.[80] Bei einer Gleichstellungsrente hat der weichende Erbe in Höhe des Ertragsanteils Einkünfte i.S.d. § 22 Nr.1a EStG.[81] Verzichtet er gegen eine Abfindungszahlung auf seinen Erb-/Pflichtteil, handelt es sich ebenfalls um einen unentgeltlichen Vorgang.[82]

5.3. Besonderheiten bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen

Wird ein Mitunternehmeranteil im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, ist zu beachten, dass dieser nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft umfasst, sondern auch evt. vorhandenes Sonderbetriebsvermögen.

Sofern anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ein für die Mitunternehmerschaft funktional wesentliches Wirtschaftsgut[83] des Sonderbetriebsvermögens zurückbehalten und in das Privatvermögen des Übertragenden überführt oder isoliert übertragen wird, ist insgesamt eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 I Nr.2, III EStG anzunehmen. Die Entnahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage führt gleichzeitig zur tarifbegünstigten Aufgabe des Mitunternehmeranteils, so dass sämtliche stillen Reserven, auch im Anteil am Gesamthandsvermögen, aufzulösen sind. Auf Grund der weggefallenen Betriebsvermögenseigenschaft entfallen auch die Vergünstigungen der §§ 13a und 19a ErbStG.[84]

Oftmals will der Übergeber seinen Mitunternehmeranteil übertragen, aber zur Alterssicherung bspw. ein an die MU-Schaft verpachtetes Betriebsgrundstück zurückbehalten. Dies würde zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven führen. Dieser unerwünschte Effekt lässt sich z.B. dadurch vermeiden, dass das Grundstück in eine vom Übergeber neu gegründete GmbH und Co KG[85] gem. § 6 V Nr.2 EStG zu Buchwerten vor Übertragung des Mitunternehmeranteils eingebracht und dann weiterhin an die Mitunternehmerschaft verpachtet wird. Allerdings ist hierbei zu beachten, dass die Übertragung nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des Anteils stehen darf, da der Vorgang sonst insgesamt nach § 6 III S.1 1.HS EStG zu beurteilen ist.[86] Die Übertragungen müssen zeit­lich und sachlich so entzerrt werden, dass sie nicht als einheitlicher Vorgang zu werten sind.[87] Außerdem ist die 3-jährige Behaltefrist des § 6 V S.4 EStG bei der Gesellschaft zu beachten. Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit zur Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven besteht darin, nicht den kompletten Mitunternehmeranteil zu übertragen, sondern lediglich einen Teilanteil.

[...]


[1] Auch die Bundesregierung hat die Relevanz des Themas erkannt. Mit der im Mai 2001 eingeleiteten Aufklärungskampagne „nexxt“ der Initiative Unternehmensnachfolge soll der unternehmerische Generationenwechsel gefördert werden. Vgl. www.nexxt.org

[2] IfM Bonn – Unternehmensnachfolge in Deutschland. Bei der Erhebung wurden nur Familienunternehmen mit einem Jahresumsatz über 100.000 DM erfasst. Diese machen etwa 2/3 der gesamten Unternehmen in Deutschland aus.

[3] vgl. Kusch StuB 2002 S.62

[4] Mit Beschluss vom 22.05.2002 hat der BFH dem BVerfG zentrale Vorschriften des ErbStG (z.B. §§ 10,12,19 sowie 13a,19a ErbStG) und des BewG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt (BFH 22.05.2002 BStBl II 2002 S.598; BFH 24.10.2001 BStBl II 2001 S.834). Nach Auffassung des BFH stellten die dort genannten Vorschriften einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 I GG dar und seien damit verfassungswidrig. Nach dem koordinierten Ländererlass vom 06.12.2001 (BStBl I 2001 S.985) erlässt die Finanzverwaltung Erbschaft- und Schenkungsteuerbescheide nur noch vorläufig nach § 165 I Nr. 3 AO.

vgl. hierzu auch Hadnzik Erbschaft- und Schenkungsteuer S.165-168

[5] IfM Unternehmensnachfolge in Deutschland S.20 Abb.12

[6] vgl. Schwendy – Betriebsübergabe an Kinder Haufe Steuer Office Index Nr. 6683; vgl. dazu beispielhaft Sachverhalt BFH 18.04.1991 BStBl II 1991 S.833

[7] vgl. Pohl, Hörger/Stephan/Pohl Unternehmens- u. Vermögensnachfolge S.7f Rz.23-28

[8] Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn der Empfänger eine Gegenleistung zu erbringen hat, deren Wert jedoch geringer ist als der Wert der Zuwendung und die Beteiligten darüber einig sind, dass der Mehrwert unentgeltlich zugewendet sein soll (BGH NJW-RR 1996 S.754); vgl. Loewenheim nwb Fach 19 S.1828

[9] R 17 II ErbStR

[10] R 17 I ErbStR

[11] R 17 III ErbStR

[12] FinMin BW 9.11.1989 BStBl I 1989 S.445; vgl. auch o.V. nwb Fach 10 S.1306

[13] Bei Betriebsgrundstücken sind die Besonderheiten bei der Zurechnung zum BV zu beachten; vgl. § 99 BewG; vgl. o.V. nwb Fach 10 S.1314; Rose Erbschaftsteuer S.111

[14] Zunächst war nach § 13a ErbStG nur die ‚Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge’ begünstigt und dies nach einem Urteil des BFH vom 25.01.2001 auch nur dann, wenn sie der Übertragung durch den Erbfall vergleichbar ist, d.h. vollständig und endgültig. Nachdem die Finanzverwaltung zunächst mit einem Nichtanwendungserlass (15.05.2001) reagierte, wurde mit dem Steueränderungsgesetz 2001 der Begriff ‚vorweggenommene Erbfolge’ durch ‚Schenkung unter Lebenden’ ersetzt.

[15] R 57 II S.5 ErbStR; vgl. IDW Erbfolge und Erbauseinandersetzung bei Unternehmen S.152 Rz.292; vgl. nwb o.V. 3.6./10.6.2002, Fach 10 S.1326

[16] FG Münster 25.10.2001; vgl. Crezelius Unternehmenserbrecht S.174 Rz.239

[17] vgl. nwb o.V. 3.6./ 10.6.2002, Fach 10 Seite 1326

[18] H 51 III ErbStH; vgl. Langfeld/Gail Hdb d Familienunternehmen Kap. VII Rz.96.3

[19] Nach Meinung der Finanzverwaltung genügt bereits die Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage; R 63 II ErbStR; vgl. Eisele Steuer u. Studium 2003 S.45

[20] vgl. Kusch StuB 2002 S.64.

[21] BFH 09.07.1981 BStBl II 1982 S.20

[22] vgl. Lorz/Kirchdörfer – Unternehmensnachfolge S.49 Rz.6

[23] BHF 12.06.1996 BStBl II 1996 S.527; H 139 I EStH

[24] BFH 29.07.1981 BStBl II 1982 S.62; BFH 08.12.1994 BStBl II 1995 S.599

[25] zur Ermittlung des Anteils am BV vgl. § 97 Ia BewG

[26] Wesentliche Betriebsgrundlagen sind die WG, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH 13.2.1996 BStBl II 1996 S.412) Zum wesentlichen BV gehören zudem solche WG, in denen erhebliche stille Reserven enthalten sind (BFH 02.10.1997 BStBl II 1998 S.105); vgl. Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz.100

[27] vgl. Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz.275; BFH 31.08.1995 BStBl II 1995 S.890; BFH 09.07.1981 BStBl II 1982 S.20

[28] Seit dem VZ 2001 ist die Anwendung der Fünftel-Regelung nicht mehr antragsgebunden, sondern wird von Amts wegen berücksichtigt. Zur Berechnung vgl. Beispielfall 2a.

[29] § 16 I Nr.2 EStG

[30] BFH 19.07.1993 BStBl II 1993 S.897

[31] BFH 23.06.1988 BStBl II 1989 S.41

[32] BFH 21.12.1993 BStBl II 1994 S.648

[33] BFH 19.08.1999 BStBl II 2000 S.179

[34] vgl. Rautenstrauch Unternehmensnachfolge S.138

[35] BFH 27.02.1992 BStBl II S.841

[36] BFH 31.08.1995 BStBl II 1995 S.890

[37] BFH 19.03.1991 BStBl II 1991 S.635; vgl. Grützner StuB 2002 S.477

Definition: Zum wesentlichen SBV gehört SBV, das für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich ist, sowie SBV, das in nennenswertem Umfang stille Reserven enthält (funktional quantitative Betrachtungsweise) BFH 02.10.1997 BStBl II 1998 S.104

[38] BFH 06.12.2000 BFH/NV 2001 S.548

[39] BFH 31.08.1995 BStBl II 1995 S.890; vgl. Schmidt EStG § 16 Rz.435; vgl. auch Grützner StuB 2002 S.477

[40] BFH 19.03.1991 BStBl II 1991 S.635; vgl. Grützner StuB 2002 S.477

[41] Zur Bewertung der latenten ESt-Last vgl. Spiegelberger Stbg 2002 S.245 mit Verweis auf BGH NJW 1999 S.784; BGH NJW 1991 S.1547,1551

[42] Zur Unternehmensbewertung vgl. H 17 VI ErbStH

[43] vgl. Kusch StuB 2002 S.67

[44] BFH 08.12.1993 BFH/NV 1994 S.373

[45] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.1-7; BFH 05.07.1990 BStBl II 1990 S.847

[46] R 17 ErbStR; BFH 12.04.1989 BStBl. II S.524; vgl. Kusch StuB 2002 S.62

[47] BFH 12.04.1989 BStBl. II S.524; zu ‚Ausgleichszahlung als gemischte Schenkung’ vgl. auch BFH 23.10.2002 BB 2003 S.558

[48] vgl. Kusch StuB 2002 S.61-63; vgl. auch Kapp/Ebeling ErbStG § 13a Rz.45-46; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 13a Rz.15

[49] vgl. Spiegelberger stbg 2002 S.255

[50] vgl. hierzu Kapitel 7.1.1

[51] BFH 15.07.1991 BStBl II 1992 S.78; BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893 Rz.3,5-6

[52] (zu Typ II) BFH 23.01.1992 BStBl II 1992 S.526

Die Anerkennung der Abzugsfähigkeit der Versorgungsleistungen als dauernde Last bei nicht ausreichenden Erträgen sowie bei negativem Substanzwert ist strittig, vgl. Vorlagebeschlüsse an den Großen Senat vom 10.11.1999 BStBl II 2000 S.188 und vom 13.09.2000 BStBl II 2001 S.175

(zum Wert des Vermögens bei Typ II) BFH 15.07.1991 BStBl II 1992 S.78

(Gegenstand d. Vermögensübergabe) BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893 Rz.5 f,17 f

[53] BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.896 Rz.18.1

[54] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.4,25

[55] BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893 Rz.35-40

[56] H 167 EStH; BFH 15.07.1991 BStBl II 1992 S.78

Die Aufnahme einer Wertsicherungsklausel schließt den Charakter der Gleichmäßigkeit nicht aus (BFH 17.12.1991 BStBl II 1993 S.15)

[57] BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893 Rz.38

[58] BFH 26.07.1995 BStBl II 1996 S.157; BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893 Rz.35

[59] BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893 Rz.38

[60] H 87 EStH

[61] BFH 15.07.1991 BStBl II 1992 S.78

[62] BFH 11.03.1992 BStBl II 1992 S.499

[63] vgl. Schmidt/Wacker EStG zu § 22 Rz.86

[64] BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893 Rz.22,50

[65] Die Umschichtung in anderes existenzsicherndes Vermögen sowie die Veräußerung nach Ablauf einer Behaltefrist von fünf Jahren war nach dem BMF Schreiben vom 23.12.1996 (BStBl I 1996 S.1508 Rz.21) unschädlich für die weitere Anerkennung der Versorgungsleistungen. Der BFH verneint diese Sichtweise (BFH 17.06.1998 BStBl II 2002 S.646). Die Auffassung des BFH wurde auch von der Finanzverwaltung übernommen (BMF 26.08.2002 BStBl I 2002 S.893).

[66] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.10 i.V.m. Rz.24; vgl. Gebel Betriebsvermögen und Unternehmensnachfolge S.149 Rz.321

[67] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.7,27

[68] H 139 VII EStH; BFH 10.07.1986 BStBl II S.813; BMF 13.01.1993 BStBl I S.80

[69] BFH 07.11.2000 BFH/NV 2001 S.262

[70] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.38

[71] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.35-37; BFH 22.09.1994 BStBl II 1995 S.371

[72] BFH 05.08.1970 BStBl II S.804; BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.35

[73] zu § 16: OFD Koblenz 06.05.2003 nwb Fach 1 S.174; vgl. Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz.581; Förster/Brinkmann BB 2003 S.659; AA Wendt FR 2002 S.136, der davon ausgeht, dass bei einer teilentgeltlichen Veräußerung nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden und der Freibetrag deshalb nicht zu gewähren sei.

Zu § 34 vgl. Gänger in Bordewin/Brandt EStG § 34 Rz.14; BFH 10.07.1986 BStBl II 1986 S.811 ; AA Daragan ZErb 2002 S.171, der davon ausgeht, dass § 34 im Fall der teilentgeltlichen Veräußerung eines MU-Anteils keine Anwendung findet.

[74] BMF 13.01.1993 BStBl I S.80 Rz.27; BFH 08.11.1990 BStBl II 1991 S.450

[75] BFH 05.07.1990 BStBl II 1990 S.847; BFH 23.04.1971 BStBl II 1971 S.686

[76] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.29-31; vgl. Spiegelberger Vermögensnachfolge S.105 Rz.279

[77] Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz.71

[78] vgl. Esch/Baumann/Schulze z Wiesche Hdb d Vermögensnachfolge S.706 II Rz.918

[79] BMF 13.01.1993 BStBl I 1993 S.80 Rz.32

[80] vgl. Kusch StuB 2002 S.65

[81] vgl. Esch/Baumann/Schulze z Wiesche Hdb d Vermögensnachfolge S.706 II Rz.918

[82] vgl. Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz.73

[83] Bei der unentgeltlichen Übertragung wird nur auf das funktional wesentliche SBV abgestellt. Es erfolgt keine funktional-quantitative Betrachtungsweise wie im Fall der entgeltlichen Veräußerung. BFH 31.08.1995 BStBl II 1995 S.890; H 139 IV EStH

[84] vgl. Grützner StuB 2002 S.477

[85] Die GmbH und Co KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 III Nr.2 EStG erzielt unabhängig von ihrer Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dadurch bleibt das SBV weiterhin Betriebsvermögen. Diese Gestaltung lohnt sich wegen des Gründungsaufwands allerdings nur bei SBV mit erheblichen stillen Reserven.

[86] Brandenberg nwb F.3 S.12037 m. Verweis auf BFH 06.09.2000 BStBl II 2001 S.229

[87] vgl. Brandenberg nwb Fach 3 S.12037

Details

Seiten
70
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2003
ISBN (eBook)
9783832478551
ISBN (Buch)
9783838678559
Dateigröße
572 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v223110
Institution / Hochschule
Hochschule Mainz – III / Wirtschaftswissenschaften
Note
1,0
Schlagworte
unternehmensnachfrage erbfolge unternehmensverkauf anteilsübertragung umwandlung

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Titel: Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge in Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteile und deren Auswirkung auf Einkommen- und Erbschaftsteuerbelastung