Der Entwurf des Rahmenkonzepts "Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung" des DRSC

Ketelaer, Patrick

Der Entwurf des Rahmenkonzepts "Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung" des DRSC

Eine kritische Betrachtung besonders im Hinblick auf die Anpassung der deutschen Rechnungslegung an die IAS

von Patrick Ketelaer (Autor:in)

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Zusammenfassung:
Durch die zunehmende Globalisierung der Märkte ist es für deutsche Unternehmen unabdingbar geworden, auf den internationalen Kapitalmärkten tätig zu werden und dort mit anderen Unternehmen um Finanzmittel zu konkurrieren. Um diese jedoch optimal nutzen zu können, ist eine Rechnungslegung erforderlich, die speziell auf den Investor ausgerichtet ist. Zur Zeit existieren in Deutschland unterschiedliche Rechnungslegungsvorschriften (EG-Richtlinien i.V.m. HGB und DRS, sowie IAS und US-GAAP) nebeneinander. Da das deutsche Handelsgesetz die Informationsansprüche vieler Investoren nicht erfüllt und daher eine Vergleichbarkeit mit den internationalen Rechnungslegungsstandards wie IAS oder US-GAAP nicht gegeben ist, sind viele Unternehmen dazu übergegangen, einen doppelten Konzernabschluss aufzustellen. Vor diesem Hintergrund hat die EU-Kommission die Entscheidung getroffen, alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab 2005 (bzw. 2007) zu verpflichten, ihre konsolidierten Abschlüsse nach IAS aufzustellen. Dies wird als bedeutsamer Schritt hin zu dem Ziel, weltweit ein single set of high quality financial accounting standards zu etablieren, gesehen.
Diese Arbeit soll sich mit dem Vorschlag des DRSC zum Rahmenkonzept Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung beschäftigen und diesen kritisch mit den bestehenden Regelungen nach HGB und IAS vergleichen. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Rechnungslegungsvorschriften der IAS und DRS grundsätzlich auch auf den Einzelabschluss sowohl von Kapital-, als auch von Personengesellschaften, übertragen werden können.
Nach einem kurzen Überblick über die Entwicklung und Zielsetzung der betrachteten Rechnungslegungsvorschriften, sollen zunächst die Bilanzierungs- und Bewertungskonzeptionen von HGB, IAS und DRS kritisch miteinander verglichen werden. Danach soll auf die Probleme, besonders hinsichtlich der Maßgeblichkeit, bei einer möglichen Anwendung der IAS oder DRS im Einzelabschluss eingegangen werden. Die Anwendung im Konzernabschluss wird hier nicht weiter betrachtet. Abschließend sollen die gemachten Aussagen noch einmal kurz zusammengefasst und ein kurzer Ausblick auf eine mögliche zukünftige Entwicklung des deutschen Bilanzrechts gegeben werden.

Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis:
INHALTSVERZEICHNIS2
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS5
ABBILDUNGSVERZEICHNIS7
ABGRENZUNG DES THEMAS8
1.ÜBERBLICK ÜBER DIE BETRACHTETEN RECHNUNGSLEGUNGSSYSTEME10
1.1ZIELSETZUNG UND ADRESSATEN […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

ID 7602

Ketelaer, Patrick: Der Entwurf des Rahmenkonzepts "Grundsätze ordnungsgemäßer

Rechnungslegung" des DRSC Eine kritische Betrachtung besonders im Hinblick auf die

Anpassung der deutschen Rechnungslegung an die IAS

Hamburg: Diplomica GmbH, 2004

Zugl.: Gerhard-Mercator-Universität Duisburg, Universität - Gesamthochschule,

Diplomarbeit, 2003

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INHALTSVERZEICHNIS

Der Entwurf des Rahmenkonzepts ,,Grundsätze ordnungsgemäßer

Rechnungslegung" des DRSC - eine kritische Betrachtung beson-

ders im Hinblick auf die Anpassung der deutschen Rechnungsle-

gung an die IAS

INHALTSVERZEICHNIS

Seite

INHALTSVERZEICHNIS _______________________________________ 2

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS__________________________________ 5

ABBILDUNGSVERZEICHNIS___________________________________ 7

ABGRENZUNG DES THEMAS __________________________________ 8

ÜBERBLICK ÜBER DIE BETRACHTETEN

RECHNUNGSLEGUNGSSYSTEME_____________________________ 10

1.1

IELSETZUNG UND

DRESSATEN DER

ECHNUNGSLEGUNG IN

EUTSCHLAND

________________________________________________ 10

1.1.1

ANDELSGESETZBUCH

(HGB)

UND

RUNDSÄTZE ORDNUNGSGEMÄßER

UCHFÜHRUNG

B) __________________________________________ 10

1.1.2

EUTSCHE

ECHNUNGSLEGUNGS

TANDARD

(DRS) ____________ 12

1.2

IELSETZUNG UND

DRESSATEN DER

ECHNUNGSLEGUNG NACH

NTERNATIONAL

CCOUNTING

TANDARDS

(IAS) ___________________ 14

VERGLEICH DER BILANZIERUNGSKONZEPTIONEN NACH

HGB, IAS UND DRS___________________________________________ 18

2.1

HGB____________________________________________________ 18

2.1.1

ENERALNORM

__________________________________________ 18

2.1.2

AHMENGRUNDSÄTZE

____________________________________ 18

2.1.3

APITALERHALTUNGSGRUNDSÄTZE

__________________________ 20

2.1.4

ONSTIGE RELEVANTE

RUNDSÄTZE

_________________________ 23

2.2

IAS_____________________________________________________ 24

2.2.1

ENERALNORM

__________________________________________ 24

2.2.2

RUNDLEGENDE

NNAHMEN

(

UNDERLYING ASSUMPTIONS

)_______ 25

2.2.3

QUALITATIVE

ERKMALE

(

QUALITATIVE CHARACTERISTICS

)______ 27

2.3

DRS ____________________________________________________ 33

2.3.1

ENERALNORM

__________________________________________ 33

2.3.2

NFORMATIONSGRUNDSÄTZE

_______________________________ 34

2.3.3

EWINNERMITTLUNGSGRUNDSÄTZE

_________________________ 35

2.4

EURTEILUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN

EWICHTUNG DER DER

ILANZIERUNG ZUGRUNDE LIEGENDEN

RINZIPIEN

__________________ 37

INHALTSVERZEICHNIS

VERGLEICH DER ANSATZ- UND BEWERTUNGSKONZEPTION

NACH HGB, IAS UND DRS AM BEISPIEL DER AKTIV-SEITE ____ 39

3.1

HGB____________________________________________________ 39

3.1.1

ERMÖGENSGEGENSTÄNDE

, B

ILANZIERUNGSHILFEN

RAP _______ 39

3.1.2

RSTBEWERTUNG

________________________________________ 41

3.1.2.1

Anschaffungskosten _____________________________________ 41

3.1.2.2

Herstellungskosten ______________________________________ 42

3.1.3

OLGEBEWERTUNG

_______________________________________ 44

3.1.3.1

Planmäßige Abschreibungen ______________________________ 44

3.1.3.2

Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen ________ 45

3.2

IAS_____________________________________________________ 47

3.2.1

ERMÖGENSWERTE

(

ASSETS

) _______________________________ 47

3.2.2

RSTBEWERTUNG

________________________________________ 49

3.2.2.1

Anschaffungskosten (costs of purchase) _____________________ 49

3.2.2.2

Herstellungskosten (costs of conversion)_____________________ 51

3.2.3

OLGEBEWERTUNG

_______________________________________ 52

3.2.3.1

Bevorzugte Methode (benchmark treatment)__________________ 52

3.2.3.2

Alternativ zulässige Methode (allowed alternative treatment)_____ 54

3.2.3.3

Außerplanmäßige Abschreibung ___________________________ 56

3.3

DRS ____________________________________________________ 58

3.3.1

ERMÖGENSWERTE

_______________________________________ 58

3.3.2

RSTBEWERTUNG

________________________________________ 59

3.3.2.1

Anschaffungskosten _____________________________________ 59

3.3.2.2

Herstellungskosten ______________________________________ 59

3.3.3

OLGEBEWERTUNG

_______________________________________ 61

3.3.3.1

Planmäßige Abschreibungen ______________________________ 61

3.3.3.2

Neubewertung _________________________________________ 62

3.3.3.3

Außerplanmäßige Abschreibung ___________________________ 63

3.4

EURTEILUNG DES

ERTANSATZES NACH

HGB, IAS

UND

DRS ___ 64

AUSWIRKUNGEN AUF DIE BESTEUERUNG BEI ANWENDUNG

DER UNTERSUCHTEN RECHNUNGSLEGUNGSVORSCHRIFTEN IM

EINZELABSCHLUSS _________________________________________ 66

4.1

UNKTIONEN IM

INZELABSCHLUSS

__________________________ 66

4.1.1

HGB __________________________________________________ 66

4.1.1.1

Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion __________ 66

4.1.1.2

Einfluss auf die Besteuerung über das Maßgeblichkeitsprinzip ___ 67

4.1.2

IAS ___________________________________________________ 69

4.1.2.1

Informationsfunktion ____________________________________ 69

4.1.2.2

Maßgeblichkeit auf Basis der IAS? Mögliche Lösungsansätze __ 70

4.1.3

DRS___________________________________________________ 76

4.1.3.1

Informationsfunktion ____________________________________ 76

4.1.3.2

Maßgeblichkeit auf Basis der DRS? ________________________ 77

4.1.4

EURTEILUNG DER

NWENDBARKEIT VON

IAS/DRS

INZELABSCHLUSS

_____________________________________________ 77

FAZIT UND AUSBLICK _______________________________________ 79

LITERATURVERZEICHNIS ___________________________________ 81

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

AB1 EG

Amtsblatt der Europäischen Gemein-

schaften

Abb. Abbildung

AK Anschaffungskosten

AktG Aktiengesetz

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

Aufl. Auflage

AV Anlagevermögen

Bd. Band

BGB Bürgerliches

Gesetzbuch

BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz

BMJ

Bundesministerium der Justiz

BRD Bundesrepublik

Deutschland

Bsp. Beispiel

bzw. beziehungsweise

dHGB deutsche

Handelsgesetzbuch

Dr. Doktor

DRS

Deutscher Rechnungslegungs Standard

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards

Committee e.V.

DSR Deutscher

Standardisierungsrat

dt. deutsche

e.V. eingetragener

Verein

ebd. ebendort

EG Europäische

Gemeinschaft

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommenssteuerrichtlinien

EU Europäische

Union

EWGV

Europäische Wirtschaftsgemeinschafts -

Gründungs - Vertrag

EWR Europäische

Währungsunion

F Framework

f. folgende

FA Finanzanlagevermögen

FASB

Financial Accounting Standards Board

ff. fort

folgende

ftd

Financial Times Deutschland

gcp going-concern-Prinzip

GFW

Geschäfts- oder Firmenwert

GG Grundgesetz

ggf. gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG GmbH-Gesetz

GmbHR GmbH-Rundschau

GoB

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchfüh-

rung

Abkürzungsverzeichnis

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

h.c. honoris

causa

HGB Handelsgesetzbuch

HK Herstellungskosten

Hrsg Herausgeber

i.V in

Vertretung

i.V.m.

in Verbindung mit

IAS

International Accounting Standards

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards

Committee

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.

IFRIC

International Financial Reporting Interpre-

tations Committee

IFRS

International Financial Reporting Stan-

dards

Jg. Jahrgang

KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz

KapG Kapitalgesellschaft

KonTraG

Kontroll- und Transparenz-Gesetz

KPMG

Klynveld Peat Marwick Goerdeler

KStG Körperschaftssteuergesetz

MGK-Grundsatz Maßgeblichkeitsgrundsatz

Nr. Nummer

öHGB österreichische

Handelsgesetzbuch

Par Paragraph

Prof. Professor

PublG Publizitätsgesetz

PwC

Price Waterhouse Coopers

R Rahmenkonzept

RAP Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. Randziffer

S. Seite

SEC

Securities and Exchange Commission

SIC

Standing Interpretations Committee

Tz.

Textziffer

u.a. unter

anderem

USA

United States of America

US-GAAP

United States Generally Accepted Ac-

counting Principles

USt. Umsatzsteuer

UStG

Umsatzsteuergesetz

UV Umlaufvermögen

vgl. vergleiche

z. Zt.

zur Zeit

z.B. zum

Beispiel

ZIP

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

Abbildungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Übersicht über die Ausgestaltung des

Niederstwertprinzips ______________________________ 23

Abbildung 2 Übersicht über die Bilanzierungsgrundsätze der IAS

______________________________________________ 25

Abbildung 3 Vergleich der Ansatzgrundsätze nach HGB und IAS

______________________________________________ 33

Abbildung 4 Vergleich der Ansatzgrundsätze nach HGB und DRS

______________________________________________ 37

Abbildung 5 Übersicht über die Zusammensetzung der

Herstellungskosten nach HGB, IAS und DRS___________ 61

Abbildung 6 Übersicht über die Zusammensetzung des

unternehmensspezifischen Wertes ___________________ 64

Abbildung 7 Grundmodell der steuerlichen Gewinnermittlung __ 71

Abgrenzung des Themas

Abgrenzung des Themas

Durch die zunehmende Globalisierung der Märkte ist es für deut-

sche Unternehmen unabdingbar geworden, auf den internationa-

len Kapitalmärkten tätig zu werden und dort mit anderen Unter-

nehmen um Finanzmittel zu konkurrieren.

Um diese jedoch opti-

mal nutzen zu können, ist eine Rechnungslegung erforderlich, die

speziell auf den Investor ausgerichtet ist. Zur Zeit existieren in

Deutschland unterschiedliche Rechnungslegungsvorschriften (EG-

Richtlinien i.V.m. HGB und DRS, sowie IAS und US-GAAP) ne-

beneinander.

Da das deutsche Handelsgesetz die Informations-

ansprüche vieler Investoren nicht erfüllt und daher eine Vergleich-

barkeit mit den internationalen Rechnungslegungsstandards wie

IAS oder US-GAAP nicht gegeben ist, sind viele Unternehmen

dazu übergegangen, einen doppelten Konzernabschluss aufzu-

stellen.

Vor diesem Hintergrund hat die EU-Kommission die Ent-

scheidung getroffen, alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab

2005

(bzw. 2007

) zu verpflichten, ihre konsolidierten Abschlüsse

nach IAS aufzustellen. Dies wird als ,,bedeutsamer Schritt hin zu

dem Ziel, weltweit ein ,,single set of high quality financial accoun-

ting standards" zu etablieren"

, gesehen.

Diese Arbeit soll sich mit dem Vorschlag des DRSC zum Rah-

menkonzept ,,Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung"

beschäftigen und diesen kritisch mit den bestehenden Regelungen

nach HGB und IAS vergleichen. Dabei wird davon ausgegangen,

dass die Rechnungslegungsvorschriften der IAS und DRS grund-

Vgl. Busse von Colbe (2002), S. 1530.

Vgl. Oser (2002), S. 281.

Zur Vorteilhaftigkeit hochentwickelter Kapitalmärkte siehe auch Bardenz

(1998), S.12 f.

Vgl. AB1 EG L 243/1 vom 11.9.2002.

Vgl. Herzig (2003), S. 1.

Vgl. ebd.

Vgl.

http://www.standardsetter.de/drsc/docs/drafts/framework.html

,Stand:

15.08.03.

Abgrenzung des Themas

sätzlich auch auf den Einzelabschluss sowohl von Kapital-, als

auch von Personengesellschaften, übertragen werden können.

Nach einem kurzen Überblick über die Entwicklung und Zielset-

zung der betrachteten Rechnungslegungsvorschriften, sollen zu-

nächst die Bilanzierungs- und Bewertungskonzeptionen von HGB,

IAS und DRS kritisch miteinander verglichen werden. Danach soll

auf die Probleme, besonders hinsichtlich der Maßgeblichkeit, bei

einer möglichen Anwendung der IAS oder DRS im Einzelab-

schluss eingegangen werden. Die Anwendung im Konzernab-

schluss wird hier nicht weiter betrachtet. Abschließend sollen die

gemachten Aussagen noch einmal kurz zusammengefasst und ein

kurzer Ausblick auf eine mögliche zukünftige Entwicklung des

deutschen Bilanzrechts gegeben werden.

Ursprünglich sind IAS und DRS rein für die Anwendung im Konzernabschluss

gedacht. Eine mögliche Fortentwicklung wäre jedoch dahin gehend denkbar,

dass IAS/DRS auch Eingang in den Einzelabschluss erhalten könnten.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

1 Überblick über die betrachteten

Rechnungslegungssysteme

1.1 Zielsetzung und Adressaten der Rechnungslegung

in Deutschland

1.1.1 Handelsgesetzbuch (HGB) und Grundsätze ordnungs-

gemäßer Buchführung (GoB)

Das HGB stellt die Grundlage der deutschen Rechnungslegung

dar. Es trat am 1. Januar 1900 offiziell in Kraft.

Das HGB folgt einem Stufenkonzept, damit es den Unterneh-

menseigenarten, besonderes hinsichtlich der Größe und Haftung,

gerecht werden kann. So gelten die §§ 238-263 HGB für alle Kauf-

leute

und die §§264-335 HGB zusätzlich für alle Kapitalgesell-

schaften (und Kapitalgesellschaften & Co

). Weiterhin gibt es

rechtsformabhängige Sondervorschriften wie z.B. das AktG oder

GmbHG. Auch steuerliche Regelungen aus dem EStG, KStG oder

der AO können eine Rolle spielen.

Zusätzlich versucht die EG seit etwa 1965, einen einheitlichen

Wirtschaftsraum in Europa zu errichten.

Dabei wird hinsichtlich

der Harmonisierung der Rechnungslegung die Gleichwertigkeit der

Jahresabschlüsse in den verschiedenen Ländern als ausreichend

angesehen.

Die vom Rat verabschiedeten Richtlinien stellen

kein bindendes Recht dar, müssen aber von den einzelnen Mit-

gliedsstaaten innerhalb einer angegebenen Frist in nationales

Recht transformiert werden. 1985 wurden die 4., 7. und 8. EG-

Richtlinie durch das BiRiLiG in deutsches Recht umgesetzt.

Der

hierdurch geschaffene Rechtszustand ist im wesentlichen durch

folgende Merkmale gekennzeichnet: Kodifikation der GoB in § 243

Im Sinne von §§ 1 ff. HGB.

Im folgenden werden die Kapitalgesellschaften & Co nicht mehr eigens auf-

geführt.

Vgl. Küting (1993), S. 30.

Vgl. Art 54 Abs. 3 (g) EWGV.

Vgl. ebd., S.30 f.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

I HGB als Generalverweisung und Verankerung der Maßgeblich-

keit des HGB für die Steuerbilanz (§§ 242 ff. HGB).

Die Grundlage für die Anwendung der GoB im deutschen Han-

delsrecht ist § 243 I HGB. Nach heutiger Auffassung versteht man

unter GoB ,,in Übereinstimmung mit § 243 HGB [...] die Grundsät-

ze der Dokumentation wie der kaufmännischen Rechenschaft"

Aufgrund der Tatsache, dass der Gesetzgeber nicht alle Bereiche

der Rechnungslegung bis ins kleinste Detail regeln kann, bieten

die GoB eine Möglichkeit, den Rechnungslegenden einen Leitfa-

den in die Hand zu geben, wie im Zweifelsfall zu verfahren ist. Da-

her befinden sich die GoB in einer stetigen Weiterentwicklung, die

sich durch Praxis und Rechtsprechung ergibt.

Sie bilden ein komplettes hierarchisches System

, bestehend aus

überwiegend geschriebenem Recht (kodifizierte GoB) und im Üb-

rigen aus ungeschriebenen Grundsätzen und Einzelnormen (nicht

kodifizierte GoB)

. Es gibt keine bilanzrechtliche Frage, die mit

Hilfe von HGB oder GoB nicht gelöst werden kann (Code Law)

ein klarer Vorteil gegenüber IAS und US-GAAP, wo viele Rech-

nungslegungsfragen erst durch den Standardsetter bzw. durch die

Gerichte geklärt werden müssen (Case Law).

Hinsichtlich der Adressaten richten sich HGB und GoB hauptsäch-

lich an die Gläubiger und Eigentümer des Unternehmens. Zu den

Adressaten im Allgemeinen zählen u.a. die Eigenkapitalgeber, die

Fremdkapitalgeber, die Unternehmensleitung, die interessierte

Öffentlichkeit sowie der Fiskus (Teilhaberthese

Vgl. Beisse (1996), S. 3 ff.

Leffson (1987), S. 18.

Vgl. Budde/Steuber (2001), S. 66 f.

Vgl. Moxter (1985), S. 17-28.

Siehe auch Selchert/Erhardt (2003), S. 19.

Vgl. Keun/Zillich (2000), S. 13 f.

Vgl. ebd.

Vgl. Küting/Kessler (2000b), S. 21 f.

Kritisch zu anzumerken ist das der Staat zwar im Gewinnfall einem Anteils-

eigner gleich gestellt ist, im Verlustfall jedoch nicht (Es erfolgt keine Steuerer-

stattung auf Verluste! Allerdings ist eine interperiodische Verlustverrechnung

möglich.)

Siehe auch Rossmanith/Funk (2002), S. 1226.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

Während die Gläubiger an eher niedrigen Wertansätzen interes-

siert sind, um Ausschüttungen zu vermeiden, so gilt zumindest für

externe Anteilseigner das genaue Gegenteil. Das HGB strebt ei-

nen Ausgleich beider Interessen an.

Die Interessen der Gläubi-

ger auf der einen Seite werden durch das Gläubigerschutzprinzip

verdeutlicht, die Interessen der Anteilseigner auf der anderen Sei-

te z.B. durch das Verbot des § 253 IV HGB (Abschreibungen nach

vernünftiger kaufmännischer Beurteilung) für Kapitalgesellschaften

in § 279 I HGB. Allerdings stehen die Interessen der Gläubiger im

Vordergrund. Gerade dieser Gläubigerschutz verhindert aber eine

weitreichende Informationspolitik der Unternehmen und wird daher

häufig kritisiert.

Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass es den

Unternehmen frei gestellt ist, weitere Informationen im Anhang

anzugeben und dadurch Investoren die gewünschten Informatio-

nen zur Verfügung zu stellen, womit allerdings ein erheblicher

Mehraufwand verbunden wäre.

1.1.2 Deutsche Rechnungslegungs Standard (DRS)

Das DRSC wurde im Jahr 1998 als privatrechtliches Gremium ge-

gründet. Rechtsgrundlage des DRSC sind die im Rahmen des

KonTraG am 1.Mai 1998 in Kraft getretenen §§ 342, 342a HGB.

§ 342 I 1 HGB befugt das BMJ, einen privaten Standardsetter ver-

traglich anzuerkennen. Vor 1998 gab es keine zentrale Institution,

die sich ausschließlich mit allgemein verbindlichen Rechnungsle-

gungsgrundsätzen befasst hat. Der deutsche Gesetzgeber wollte

damit die Möglichkeit schaffen, die deutschen Rechnungsle-

gungsgrundsätze stärker und vor allen Dingen schneller und fle-

xibler an die internationalen Grundsätzen anzupassen. Allerdings

gelten die vom DRSC entwickelten Standards zur Zeit nur für die

Konzernrechnungslegung und haben darüber hinaus nicht den

Rang einer Rechtsnorm, können sich also nicht über bestehende

Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 27 f.

Um auf die internationalen Kapitalmärkte zugreifen zu können, ist eine größe-

re Transparenz der Abschlüsse erforderlich, als die, die sich nach den Rege-

lungen des HGB ergibt. Vgl. Hüsken (2002), S. 20.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

Gesetze hinwegsetzen

2627

. Sie bilden aber nach ihrer Bekanntma-

chung durch das BMJ zwingende GoB für die Aufstellung von

Konzernabschlüssen.

Die DRS sind jedoch insofern unverbind-

lich, als eine Nicht-Anwendung nicht als GoB-Verstoß anzusehen

ist und es zudem kein Druckmittel in Form von Sanktionsmitteln

durch das DRSC gibt.

Aus § 342 HGB lassen sich 3 Aufgaben

des DRSC ableiten:

1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grund-

sätze über die Konzernrechnungslegung (§ 342 I 1 Nr.1

HGB)

2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzge-

bungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften (§ 342 I

1 Nr.2 HGB)

3. Vertretung der BRD in internationalen Standardisierungs-

gremien (§ 342 I 1 Nr. 3 HGB)

Bis zum heutigen Tag (Stand 15.08.03) hat das DRSC 13 Stan-

dards erlassen.

Weitere sind in der Entwicklung.

Im Rahmen seiner Tätigkeit

hat das DRSC am 16.Oktober 2002

den Entwurf ,,Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung"

vorgestellt. Dieser soll ähnlich wie das Framework der IAS ein

Rahmenkonzept für die Rechnungslegung nach DRS bieten und

eine ,,Leitlinie für die Auslegung und Fortentwicklung geltenden

Rechts und bestehender Standards"

bilden.

Details zum Aufbau und Organisation des DRSC vgl.

http://www.standardsetter.de/drsc/docs/gasc_about.hmtl

, Stand: 15.08.03.

Kritisch zum DRSC vgl. Born (2002), S. 443 f.

Vgl. Zabel (2002), S. 921.

Vgl. Lenz/Bauer (2002), S. 246 ff.; Ausführlich zum möglichen Aufbau eines

Enforcements nach Vorbild der USA siehe Wüstemann (2002), S. 718 ff.

Vgl. Pellens (2001), S. 579; Paal (2001), S. 83 ff.

Siehe auch Graumann (1999), S. 494.

Zur Übersicht siehe

http://www.standardsetter.de/drsc/documents.php?do=show&doc_typ=1&langu

age=german

, Stand: 15.08.03.

Zur Übersicht siehe

http://www.standardsetter.de/drsc/documents.php?do=show&doc_typ=30&lang

uage=german

,Stand: 15.08.03

Wobei dies teilweise kritisch beurteilt wird. Vgl. Verband der Hochschullehrer

für Betriebswirtschaft e.V. (2002), S. 4.

R Tz. 1.

R C1.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

Tz. 7 des Rahmenkonzepts regelt den Adressatenkreis. So ist die-

ser lediglich auf die Eigen- und Fremdkapitalgeber beschränkt -

eine im Gegensatz zu HGB und IAS recht restriktive Eingrenzung.

Begründet wird dies in R A5. damit, dass die Interessen z.B. der

Arbeitnehmer weit über das Informationsinteresse der Eigenkapi-

tal- und Fremdkapitalgeber hinausgehen.

Allerdings wird eine derartig strenge Abgrenzung in fast allen vor-

liegenden Stellungnahmen kritisiert und eine Annäherung an die

Regelung nach IAS vorgeschlagen.

Auch der Verfasser schließt sich der Forderung nach einem weiter

gefassten Adressatenkreis an. Sicherlich sind es die Interessen

der Eigen- und Fremdkapitalgeber, auf die ein besonderes Au-

genmerk geworfen werden sollte. Allerdings würde eine Auswei-

tung des Adressatenkreises keine ersichtlichen Nachteile für die

obige Gruppe mit sich bringen, da dies allenfalls mit einem erwei-

terten Informationsausweis verbunden wäre. Zumindest aber

müsste man den Adressatenkreis dahingehend erweitern, dass

auch Lieferanten und, bei einem verbindlichen Einsatz der DRS

für den Einzelabschluss, der Fiskus explizit genannt werden.

1.2 Zielsetzung und Adressaten der Rechnungslegung

nach International Accounting Standards (IAS)

Am 29. Juni 1973 wurde das International Accountings Standards

Committee (IASC) als privatrechtliches, berufständisches Gremi-

um in London (Großbritannien) gegründet.

Maßgeblicher Grün-

dungsinitiator war der Berufstand der Wirtschaftsprüfer. Der erste

Chairman des IASC war Lord Henry Benson. Eine der Hauptursa-

chen für die Gründung war der Beitritt Großbritanniens zur EG.

Die Rechnungslegung nach deutschem Vorbild drohte nun auch in

Großbritannien die Vormacht zu gewinnen, was die starke Orien-

Vgl. Thyssen Krupp (2002), S.2; Bundesverband Öffentlicher Banken

Deutschlands (2002), S.3.

Vgl. Förschle/Holland/Kroner (2003), S. 2 f.; Benson (1989), S. 106 ff.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

tierung des Vorschlags zur 4. EG-Richtlinie von 1971 am deut-

schen Aktienrecht verdeutlicht.

Um zumindest einige angelsäch-

sische Rechnungslegungsgrundsätze zu erhalten, wurde das I-

ASC gegründet. Zwar gelang es zunächst nicht, gesetzliche Vor-

schriften auf Basis der EG-Richtlinien in den einzelnen EU Mit-

gliedsstaaten zu verhindern, allerdings konnten zumindest angel-

sächsische Grundsätze wie der true and fair view eingebracht

werden.

Das IASC hat es sich zur Aufgabe gemacht, im Interesse der Öf-

fentlichkeit Rechnungslegungsstandards zu entwickeln und deren

Akzeptanz zu fördern, um eine einheitliche Darstellung oder zu-

mindest eine Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erreichen.

Da-

bei arbeitet das IASC bei der Entwicklung der IAS mit zahlreichen

nationalen und internationalen Organisationen und Verbänden

sowie der Industrie und auch mit der FASB und der SEC zusam-

men.

In Zweifelsfragen zur Interpretation der einzelnen Standards sind

die Verlautbarungen des SIC (Standing Interpretations Committee)

zu beachten.

2001 wurde die Bezeichnung des IASC in IASB

(International Accounting Standards Board) und im März 2002 die

des SIC in IFRIC (International Financial Reporting Interpretations

Committee) geändert. Daher werden die Standards zukünftig nicht

mehr als IAS, sondern als IFRS (International Financial Reporting

Standards) bezeichnet.

Deutschland ist heute eher schwach

durch die Wirtschaftsprü-

ferkammer und das IDW im IASB vertreten.

Vgl. Ballwieser (1990), S. 491.

Ausführlich zum IASC vgl. Bardenz (1998), S. 70 ff.; Mandler (2003), S. 476

ff.

Vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 44.

Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 21.

Vgl. Förschle/Holland/Kroner (2003), S. 9.

Siehe dazu auch Hakelmacher (2002), S. 174 f.

Vgl. ftd (2003), S. 19.

Die fehlende Einflussmöglichkeiten auf den Standard Setting Prozeß im IASC

zeigt sich auch dadurch, dass von 1113 Kommentaren nur 30 von deutscher

Seite kamen. Vgl. Risse (1995), S. 832.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

Grundlage für die Rechnungslegung nach IAS bildet das 1989

vom IASC genehmigte Framework. Es befasst sich sowohl mit den

allgemeinen Zielen der IAS-Rechnungslegung als auch mit den

allgemeinen Qualitätsmerkmalen, Fragen der Bilanzierbarkeit und

den möglichen Bewertungsmaßstäben.

Hierbei orientiert sich das IASC an der Zielsetzung des Abschlus-

ses nach US-GAAP.

Allerdings stellt das Framework keine Generalnorm dar, da es

nach F. 2 ausdrücklich den einzelnen Standards untergeordnet ist.

Vielmehr soll es der Entwicklung neuer bzw. der Interpretation gel-

tender Standards dienen (F. 1). Nach F. 15 besteht eine weitere

bedeutende Aufgabe der IAS darin, den Adressaten eine Informa-

tionsgrundlage für die Entscheidungsfindung zu liefern, indem sie

eine Prognose über die zukünftige Entwicklung des Unternehmens

ermöglichen.

Darunter fällt auch die Aufgabe des Jahresabschlusses, einen

Einblick im Sinne des ,,true and fair view" in die Vermögens-, und

Finanzlage, deren Veränderung sowie die wirtschaftliche Leis-

tungsfähigkeit (performance) des Unternehmens zu vermitteln.

Neben dem Framework kommt IAS 1 die Rolle eines Grundlagen-

standards zu. Er befasst sich sowohl mit den Rechnungslegungs-

grundsätzen, als auch mit der Aufstellung des Jahresabschlusses

und wiederholt die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze, um ihre

verbindliche Anwendung zu sichern.

F. 9 11 befassen sich mit dem Adressatenkreis. Dieser ist in den

IAS relativ weit gefasst. F. 9 nennt exemplarisch Investoren, Ar-

beitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, Regierungen und

die Öffentlichkeit.

Da nicht die individuellen Informationsbedürfnisse aller Interes-

sengruppen berücksichtigt werden können, wird davon ausgegan-

gen, dass die Informationsbedürfnisse der sonstigen Adressaten

denen der Hauptadressaten, nämlich der aktuellen Eigen- und

Vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 95 f.

Ausführlich zu Framework und IAS vgl. Bardenz (1998), S.81 ff.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

Fremdkapitalgeber, entsprechen (F. 10). Die Interessen des Fis-

kus finden in den IAS keine Beachtung, da dies angesichts einer

internationalen Ausrichtung auch nur schwer möglich wäre.

Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 30.

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und

DRS

2 Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach

HGB, IAS und DRS

2.1 HGB

2.1.1 Generalnorm

§ 264 II 1 HGB fordert, dass der Abschluss einer Kapitalgesell-

schaft unter Beachtung der GoB ,,ein den tatsächlichen Verhältnis-

sen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragsla-

ge" zu vermitteln hat. Gleiches gilt nach § 297 II 2 HGB für den

Konzernabschluss. Dies wird als Generalnorm des deutschen Bi-

lanzrechts angesehen.

Dass diese Vorschrift nur für Kapitalge-

sellschaften gilt, hängt mit der intensiveren Nutzung des Eigen-

und Fremdkapitalmarkt durch diese Rechtsformen zusammen.

Als erfüllt wird die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes dann an-

gesehen, wenn bei der Erstellung des Abschlusses die Einhaltung

der GoB sowie der Rahmen-, der Kapitalerhaltungs- und der sons-

tigen Grundsätze garantiert sind.

2.1.2 Rahmengrundsätze

Das älteste und wichtigste Postulat ordnungsgemäßer Buchfüh-

rung ist das der Bilanzwahrheit.

Es beinhaltet den Grundsatz

der Richtigkeit und der Wahrhaftigkeit, wobei Richtigkeit hierbei

nicht als absolute Richtigkeit zu verstehen ist.

Vielmehr be-

schränkt sie sich auf eine objektive Richtigkeit im Sinne von richti-

gen Bilanzansätzen, -werten und -ausweisen, die unter Beachtung

des Vollständigkeitsgrundsatzes nach § 246 I 1 HGB zu ermitteln

und nachprüfbar sind.

Wahrhaftigkeit ist als subjektive Wahrhaf-

tigkeit im Sinne von Willkürfreiheit zu interpretieren. Wirtschaftlich

Siehe auch Achleitner/Behr (2003), S. 111.

Vgl. Leffson (1986), S. 95.

Vgl. Federmann (2000), S. 152; Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 103 f.

Ebd.

Zum Vollständigkeitsprinzip siehe weiter unten.

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und

DRS

gleiche Sachverhalte sollten auch gleich behandelt werden

, so

dass bei Offenlegung der zugrunde liegenden Annahmen die Ad-

ressaten diese subjektiv beurteilen können.

Dies gilt insbesonde-

re für die Bewertung. Zu Abweichungen sollte es nur kommen,

wenn sachliche Gründe vorliegen. Neben dem Grundsatz der Bi-

lanzwahrheit gibt es den Grundsatz der Bilanzkontinuität. Dieser

teilt sich auf in den Grundsatz der Bilanzidentität und den der Bi-

lanzstetigkeit. § 252 I Nr.1 HGB bestimmt, dass die Anfangsbilanz

der Endbilanz des Vorjahres gleichen muss (Bilanzidentität).

Die Bilanzstetigkeit oder auch materielle Stetigkeit

ergibt sich

aus § 252 I Nr. 6 HGB.

Ziel ist es, ein Vergleich mehrerer auf-

einander folgender Abschlüsse zu ermöglichen, indem man einen

ständigen Wechsel der Ausweis- und Bewertungsmethoden un-

terbindet, der sich in Folge vorhandener Bewertungswahlrechte

ergibt.

Der oben bereits erwähnte Grundsatz der Vollständigkeit ver-

langt, dass alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rech-

nungsabgrenzungsposten im Jahresabschluss aufzunehmen sind,

außer es bestehen gesetzliche Ansatzwahlrechte bzw. verbote.

Dabei gilt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Entscheidend

für die Bilanzierung ist nicht das rechtliche Eigentum, sondern

Vgl. Federmann (2000), S. 154.

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 105.

Durchbrechungen sind nur in begründeten Ausnahmefällen möglich (§ 252 II

HGB). Z. B. bei einer Währungsumstellung. Vgl. Leffson (1987), S. 226.

Genauer siehe Dusemond/Kessler (2000), S. 8.

Die Bilanzkontinuität wird auch als formelle Stetigkeit bezeichnet. Vgl. ebd.,

S. 104.

Siehe auch Hayn/Waldersee (2000), S. 39.

Z. B. hinsichtlich der Abschreibungsmethode oder der Nutzungsdauerschät-

zung.

,,Die Veränderung eines Faktors aufgrund geänderter wirtschaftlicher Gege-

benheiten oder sachgerechter Schätzungen stellt eine Änderung der Bewer-

tung, nicht aber der Bewertungsmethode dar. Dagegen ist der Ersatz etwa einer

subjektiven Schätzung durch die Verwendung objektiver Sachverhaltdaten oder

durch gesetzliche Vorgaben eine Änderung der Bewertungsmethode." IDW

(2002a), S. 201.

Wie z. B. für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§

248 II HGB).

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und

DRS

vielmehr die wirtschaftliche Zugehörigkeit.

Als Ergänzung zum

Vollständigkeitsprinzip kommt das Stichtagsprinzip gem. § 252 I

Nr. 4 HGB. Demnach sind alle vorhersehbaren Risiken, die bis

zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Dabei

ist es egal, ob diese bereits am Stichtag bekannt waren, oder erst

danach, jedoch vor Bilanzerstellung, bekannt wurden (Prinzip der

Werterhellung). Im Gegensatz dazu sind alle Risiken, die erst

nach dem Bilanzstichtag entstanden und vor Bilanzerstellung be-

kannt geworden sind, als wertbestimmende Vorgänge in der Bi-

lanz des Folgejahres zu erfassen. Gegebenenfalls müssen sie

nach § 289 II 1 HGB im Lagebericht erwähnt werden, wenn sie

von besonderer Bedeutung sind. Durchbrochen werden kann das

Stichtagsprinzip durch die Möglichkeit nach § 253 III 3 HGB, Ver-

mögensgegenstände des Umlaufvermögens auf einen erwarteten

Zukunftswert abzuschreiben.

Zwar verlangt die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes der Ver-

mögens-, Finanz-, und Ertragslage die Einhaltung der Rahmen-

grundsätze, jedoch kann aus Gründen der Wirtschaftlichkeit davon

abgewichen werden, ohne die Einhaltung der Generalnorm zu ge-

fährden. Eine konkrete gesetzliche Normierung des Grundsatzes

der Wirtschaftlichkeit gibt es im HGB nicht, dafür aber einige Re-

gelungen, die diesen Gedanken zum Ausdruck bringen. So zum

Beispiel die Inventurvereinfachungsverfahren nach §§ 240 III/IV

HGB und die Bewertungsvereinfachungen nach § 256 HGB

(Verbrauchsfolgefiktionen).

2.1.3 Kapitalerhaltungsgrundsätze

Gläubigerschutz und die damit verbundene Kapitalerhaltung sind

die bedeutendsten Merkmale der deutschen Rechnungslegung.

Als Folge dessen hat der Gesetzgeber Regelungen geschaffen,

Dies zeigt sich z. B. darin, dass unter bestimmten Voraussetzungen der Lea-

sing-Nehmer den Leasinggegenstand bilanzieren muss, obwohl er lediglich

Besitzer, nicht aber der Eigentümer ist. Vgl. Moxter (1991), S. 23.

Siehe auch Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 105 f.

Vgl. ebd., S. 5.

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und

DRS

um Gläubigerschutz und Kapitalerhaltung zu gewährleisten.

Das

Vorsichtsprinzip

bringt dies deutlich zum Ausdruck. Während

die IAS dem angelsächsischem Bilanzierungsverständnis folgen

und der Erfolgsausweis im Sinne eines true and fair view domi-

niert, werden nach HGB Vermögensgegenstände tendenziell er-

folgsmindernd bewertet und entsprechend hohe stille Reserven

gebildet. Im Zweifelsfall soll sich der Kaufmann eher schlechter als

besser stellen.

Nach § 252 I Nr. 4 HGB hat das Vorsichtsprinzip

zwei Ausprägungen: Das Realisations- und das Imparitätsprinzip.

Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne erst realisiert

werden dürfen, wenn sie auch wirklich entstanden sind. Im Um-

kehrschluss bedeutet dies, dass Gewinne, die zwar wahrschein-

lich, aber noch nicht realisiert sind, nicht in der Bilanz ausgewie-

sen werden dürfen. Ein Gewinn gilt als realisiert, wenn der Um-

satzakt vollzogen ist, sprich der Gefahrenübergang stattgefunden

hat.

Das Imparitätsprinzip verlangt, dass Verluste bereits berücksich-

tigt werden, sobald sie erkannt sind, und nicht erst, wenn sie reali-

siert wurden.

Realisations- und Imparitätsprinzip verhindern,

dass Gewinne ausgewiesen und ausgeschüttet werden, bevor sie

tatsächlich entstanden sind. Sie führen aber auch zu einer Un-

gleichbehandlung unrealisierter Gewinne und Verluste.

Realisations- und Imparitätsprinzip finden ihre Konkretisierung im

Niederstwertprinzip

. Es teilt sich in ein strenges und ein gemil-

dertes Niederstwertprinzip.

Nach § 253 III HGB gilt das strenge

Niederstwertprinzip für Vermögensgegenstände des Umlaufver-

mögens und ist gültig für alle Rechtsformen. Es besagt, dass

Vgl. Kahle (2002), S. 696.

Abgeleitet aus § 252 I Nr. 4 HGB.

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 113 f.

Vgl. kritisch dazu Coenenberg (2001), S. 67 f.

Vgl. ebd, S. 63.

Siehe auch Dusemond/Kessler (2000), S. 13.

Vgl. Leffson (1987), S. 354 f.; ähnlich Marten/Schlereth/Crampton/Köhler

(2002), S. 2009.

Bzw. Höchstwertprinzip bei Passivposten (Bewertung von Schulden mit dem

höheren Betrag aus Zeitwert und Buchwert). Siehe auch ebd., S. 14.

Zur besseren Übersicht siehe Abb. 1.

Details

Seiten
Erscheinungsform: Originalausgabe
Jahr: 2003
ISBN (eBook): 9783832476021
ISBN (Paperback): 9783838676029
DOI: 10.3239/9783832476021
Dateigröße: 690 KB
Sprache: Deutsch
Institution / Hochschule: Universität Duisburg-Essen – Wirtschaftswissenschaften
Erscheinungsdatum: 2004 (Januar)
Note: 3,0
Schlagworte: rahmenkonzept grundlagen umstellung

Autor

Patrick Ketelaer (Autor:in)