Steuerliche Konsequenzen eines Asset- bzw. Share-Deals

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Besteuerung des Unternehmensverkäufers
2.1 Zielsetzung des Verkäufers
2.2 Verkauf von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen
2. 3 Reinvestition nach § 6b EStG
2.4 Verkauf eines Betriebes, eines Teilbetriebes und eines Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person
2.4.1 Verkauf eines Betriebes und eines Teilbetriebes
2.4.2 Verkauf eines Mitunternehmeranteils
2.4.3 Verkauf einer freiberuflichen Praxis
2.4.4 Zebra-Gesellschaft
2.4.5 Veräußerungsgewinn
2.4.6 Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und Tarifbegünstigung nach § 34 EStG
2.4.7 Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge und Leibrenten
2.4.8 Gewerbe- und Umsatzsteuer
2.5 Verkauf eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft
2.6 Verkauf einer Kapitalgesellschaft durch einen Share-Deal
2.6.1 Verkauf durch eine natürliche Person
2.6.2 Neutralisierung von erzielten Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen bei natürlichen Personen gemäß § 6b Abs. 10 EStG
2.6.3 Verkauf durch eine Kapitalgesellschaft
2.6.4 Gewerbe- und Umsatzsteuer

3. Besteuerung des Unternehmenskäufers
3.1 Zielsetzung des Käufers
3.1.1 Abschreibung der Anschaffungskosten
3.1.2 Abzugsfähigkeit der Finanzierungskosten
3.1.3 Nutzung von Verlustvorträgen
3.2 Besteuerung des Käufers beim Asset-Deal
3.2.1 Kauf eines Betriebes und eines Teilbetriebes
3.2.2 Kauf eines Mitunternehmeranteils
3.2.3 Verlustvorträge
3.2.4 Grunderwerb- und Umsatzsteuer
3.3 Besteuerung des Unternehmenskäufers beim Share-Deal
3.3.1 Interessenskonflikt zwischen dem Käufer und dem Verkäufer
3.3.2 Nichtanwendbarkeit alter Step-up-Modelle nach neuem Recht
3.3.3 Step-up Modelle nach neuem Recht
3.3.4 Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten
3.3.5 Verwertung miterworbener Verlustvorträge
3.3.6 Grunderwerb- und Umsatzsteuer

4. Thesenförmige Zusammenfassung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Eine Unternehmenstransaktion kann aus unterschiedlichsten Motiven erfolgen. Hieraus resultiert eine Vielzahl betriebswirtschaftlicher, rechtlicher und steuerrechtlicher Fragen, die nur durch eine interdisziplinäre Zusammenarbeit aller Beteiligter gelöst werden kann. Insbesondere durch das StSenkG^[1] und das UnStFG^[2] wurden die steuerlichen Rahmenbedingungen für Unternehmenstransaktionen verändert. Während der Regierungsentwurf zum StVergAbG noch erhebliche Veränderungen vorsah (z.B. die Verschärfung des Mantelkaufs, die pauschale Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften), konnten durch den Widerstand im Bundesrat nur geringfügige Änderungen in dem StVer­gAbG^[3] durchgesetzt werden.

Ein Unternehmenskauf kann in verschiedenen Formen abgewickelt werden. Grundsätzlich ist zwischen einem Share- bzw. Asset-Deal zu unterscheiden. Zwar wird in beiden Fällen das Unternehmen übertragen, jedoch bestehen zwischen den beiden Übertragungsformen steuerlich deutliche Unterschiede. Durch die unterschiedlichen steuerlichen Zielsetzungen von Verkäufer und Käufer kommt es zu einem Interessenskonflikt in bezug auf die zu wählende Übertragungsform. Die Unterteilung Share- bzw. Asset-Deal ist im steuerlichen Bereich anders als im zivilrechtlichen. Aus steuerlicher Sicht ist ein Asset-Deal nicht nur der Kauf und Verkauf von Wirtschaftsgütern bzw. Wirtschaftsgütergesamtheiten, sondern auch der Kauf und Verkauf von Personengesellschaftsanteilen. Dies liegt daran, dass für Personengesellschaften das sog. Transparenzprinzip gilt. Zwar wird der Gewinn auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelt, die Gewinne werden aber den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet und unterliegen erst auf der Ebene des Gesellschafters der Besteuerung. D.h., dass die Personengesellschaft für die Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer ein Gewinnermittlungssubjekt, aber kein Steuersubjekt ist. Ein steuerlicher Share-Deal umfasst so nur den Kauf und Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen.

1.2 Gang der Untersuchung

Eine Unternehmenstransaktion ist auf der Seite des Käufers und Verkäufers durch unterschiedliche steuerliche Zielsetzungen gekennzeichnet. Hiervon ausgehend wird zunächst die steuerliche Zielsetzung des Verkäufers dargestellt. Aufbauend auf dieser Zielsetzung werden die steuerlichen Konsequenzen eines Asset- bzw. Share-Deals für den Verkäufer erläutert. Dabei wird im einzelnen auf die Einkommen-, die Körperschaft-, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer eingegangen und Gestaltungsalternativen untersucht, um eine steuerliche Belastung des Veräußerungsgewinns zu vermeiden bzw. zu minimieren. Entsprechend dieser Vorgehensweise wird im 3. Kapitel die steuerliche Position des Käufers bei einem Asset-Deal dargestellt, wobei durch die steuerliche Stellung des Käufers nicht mehr die Gewerbesteuer, dafür aber die Grunderwerbsteuer relevant wird. Durch die unterschiedlichen steuerlichen Zielsetzungen kommt es bei der Transaktion einer Kapitalgesellschaft zwischen dem Verkäufer und Käufer zu einem Interessenskonflikt. Zur Lösung dieses Interessenskonflikts zwischen beiden Parteien wurden eine Reihe von Step-up-Modellen entwickelt. Dazu werden in einer kurzen Ausführung die nach dem StSenkG nicht mehr anwendbaren Step-up-Modelle und anschließend die neuen Unternehmenskaufmodelle erläutert. Anschließend werden die steuerlichen Konsequenzen eines Share-Deals für den Käufer dargestellt. Die Arbeit schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung.

2. Besteuerung des Unternehmensverkäufers

2.1 Zielsetzung des Verkäufers

Das Ziel des Verkäufers ist es, entweder keine oder eine möglichst geringe Besteuerung eines erzielten Veräußerungsgewinns aus dem Unternehmensverkauf zu erreichen^[4]. Es ist deswegen aus steuerlicher Sicht häufig für den Verkäufer attraktiver eine Kapitalgesellschaft in der Form eines Share-Deals zu verkaufen, insofern er einen Veräußerungsgewinn erzielt^[5]. Neben diesem Hauptziel existieren noch etliche Nebenziele, z.B. die steuerlich optimale Verwertbarkeit von Veräußerungskosten und von evtl. vorbereitenden Sanierungsmaßnahmen, der saubere Abschluss einer evtl. steuerlichen Organschaftsbeziehung zu einer veräußerten Tochterkapitalgesellschaft u.v.a.m.^[6].

2.2 Verkauf von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen

Im Wege des Asset-Deals kann eine natürliche Person erhebliche Steuerzahlungen in bezug auf einen erzielten Veräußerungsgewinn vermeiden, wenn das veräußerte Vermögen steuerlich zum Privatvermögen gehört und so die unternehmerische Betätigung als eine vermögensverwaltende Tätigkeit zu qualifizieren ist, sofern die Sonderfälle der Besteuerung nicht greifen^[7]. Zwar ist bei einer vermögenswaltenden Tätigkeit die sog. Fruchtziehung (z.B. Mieteinnahmen, Zinseinnahmen) zu versteuern, allerdings sind Wertsteigerungen des Privatvermögens i.d.R. steuerfrei. Die Wertsteigerung des Vermögens im Bereich der privaten Vermögensverwaltung wird besteuert, wenn es sich um private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG^[8], die Veräußerung von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG oder um die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG^[9] handelt^[10]. Die Erzielung von gewerblichen Einkünften ist i.d.R. im Verlustfall steuerlich vorteilhafter. Aus der BFH-Rechtsprechung resultiert kein einheitlicher Maßstab, um die einzelnen Tätigkeiten entweder der Vermögensverwaltung oder dem Gewerbebetrieb zuzuordnen, da die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten der Wirtschaftsgüter zu beachten sind^[11]. Dies gilt vor allem im Bereich der Grundbesitzverwaltung und der Verwaltung von eigenen Finanzanlagen^[12]. Gewerbliche Einkünfte liegen vor, sofern die Merkmale eines Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG erfüllt sind. Diese setzen eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit voraus, die mit der Absicht Gewinne zu erzielen betrieben wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt^[13]. Weiterhin darf es sich nicht um land- oder forstwirtschaftliche Einkünfte oder Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit handeln und die Tätigkeit muss die einer reinen Vermögensverwaltung übersteigen^[14]. Nach ständiger Rechtsprechung liegt keine vermögensverwaltende Tätigkeit mehr vor, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt^[15].

Die Rechtsprechung des BFH stellt auf die Drei-Objekt-Grenze ab, um den gewerblichen Grundstückshandel von der privaten Vermögensverwaltung abzugrenzen^[16]. Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn zwischen der Anschaffung und Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht und innerhalb dieses Zeitraums mehr als drei Objekte veräußert werden. Die Drei-Objekt-Grenze gilt grundsätzlich auch für die Bebauung und den anschließenden Verkauf^[17]. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird i.d.R. bei einem Zeitraum von nicht mehr als 5 Jahren angenommen. Werden Grundstücksveräußerungen von gewerblich tätigen Personen, wie z.B. Bauunternehmern oder Immoblienmaklern vorgenommen, dann besteht die Gefahr, dass die Grundstücksgeschäfte steuerlich in den schon bestehenden Gewerbebetrieb einbezogen werden können^[18]. Um die Zuordnungsfrage zu lösen griff die BFH-Rechtsprechung zum Teil auf die Vermutung des § 344 Abs. 1 HGB^[19] zurück^[20], diese kann aber bei eindeutig privater Veranlassung des Erwerbs und klarer, objektiv belegbarer Trennung von den betrieblichen Grundstücksgeschäften widerlegt werden^[21]. Zunächst waren nur Wohneinheiten Objekte i.S. der Drei-Objekt-Grenze (Einfamilienhäuser, Eigentumswohnung, Zweifamilienhäuser, Grundstücksparzellen)^[22]. Später wurde von der Rechtsprechung entschieden, dass auch Großobjekte wie Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Fabrik-, oder Lagergrundstücke Objekte i.S. der Drei-Objekt-Grenze darstellen^[23]. Grundstücke einer vermögensverwaltenden Personenmehrheit müssen auch in die Berechnung der Drei-Objekt-Grenze miteinbezogen werden. Die Drei-Objekt-Grenze gilt nicht uneingeschränkt. Der GrS des BFH hat in seinem Beschluss vom 10.12.2001 verdeutlicht, dass der Drei-Objekt-Grenze nur eine indizielle Bedeutung zukommt, d.h. dass diese äußerlich erkennbaren Merkmale als Beweisanzeichen herangezogen werden, weil die innere Tatsache, die von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht, oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist^[24]. Das bedeutet, dass im Falle einer Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze, ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn dies durch eindeutig gegenteilige Anhaltspunkte widerlegt wird^[25]. Das schließt aber nicht aus, dass trotz gewichtiger Umstände im Einzelfall und so einer im Grunde bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt^[26]. Umgekehrt kann bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs auf einen gewerblichen Grundstückshandel geschlossen werden, sobald sich aus besonderen Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht ergibt^[27]. Nach der Finanzverwaltung hat der Beschluss des BFH vom 10.12.2001 keine Auswirkung auf die Beurteilung der Verkäufe von Großobjekten^[28]. Zusätzlich ist zu beachten, dass unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG Gewinne im Bereich privater Grundstücksveräußerungen zu versteuern sind, sofern sie innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren nach der Anschaffung veräußert werden.

Einkünfte aus Wertpapiergeschäften von natürlichen Personen sind nur in besonderen Fällen den gewerblichen Einkünften zuzuordnen, da es dem Charakter der Vermögensanlage in Wertpapieren entspricht, dass kurzfristige Wertveränderungen durch An- und Verkauf genutzt werden, um Erträge in Form von Kursgewinnen zu erzielen. Daraus resultiert, dass selbst bei häufigem Umschlag von Wertpapieren der Bereich der privaten Vermögensverwaltung noch nicht verlassen wird, selbst wenn die übrigen Merkmale eines Gewerbebetriebes erfüllt sind^[29]. Der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung ist erst dann überschritten, wenn der Steuerpflichtige sich wie ein Händler verhält. Dies kann an besonderen Merkmalen festgemacht werden, z. B. die Ausnutzung eines Marktes unter dem Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften^[30].

Jedoch besteht die Gefahr, dass eine für sich isoliert betrachtete private vermögensverwaltende Tätigkeit durch die Ausstrahlungswirkung einer gewerblichen Tätigkeit als gewerbliche Aktivität gilt^[31]. Übt z.B. eine vermögensverwaltende Personengesellschaft auch nur eine geringfügig gewerbliche Tätigkeit aus, so führt die sog. Infektionstheorie i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dazu, dass sämtliche erzielte Einkünfte der Personengesellschaft gewerbliche sind^[32]. In dem BFH-Urteil vom 11.08.1999 wurde entschieden, dass die umqualifizierende Wirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei einem äußerst geringen Anteil (im Streitfall 1,25 % der Gesamtumsätze) nicht greift^[33]. Zusätzlich ist zu beachten, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine Personengesellschaft aufgrund gewerblicher Prägung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, insofern eine oder mehrere Kapitalgesellschaften an einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt und nur diese oder die Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.

2. 3 Reinvestition nach § 6b EStG

Werden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen veräußert oder entnommen, müssen soweit stille Reserven enthalten sind, diese grundsätzlich aufgedeckt und versteuert werden. Dies ist immer der Fall, wenn der Veräußerungserlös bzw. Teilwert den Buchwert der Wirtschaftsgüter übersteigt. Vor allem bei der Veräußerung von Betriebsgrundstücken (im wesentlichen Grund und Boden sowie Gebäude) drohen dem Verkäufer die Aufdeckung von erheblichen stillen Reserven. Nach § 6b EStG kann der Veräußerungsgewinn von bestimmten Wirtschaftsgütern auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Ersatzwirtschaftsgutes übertragen oder durch die Bildung einer Rücklage neutralisiert werden. Begünstigt ist der Veräußerungsgewinn von Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden (bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft) sowie Gebäuden. Tabelle 1 verdeutlicht die Übertragungsmöglichkeiten nach § 6b Abs. 1 EStG^[34]. Wird der Gewinn auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes übertragen (z.B. Gebäude), dann mindert sich dessen Abschreibungsbemessungsgrundlage. D.h. der Veräußerungsgewinn ist nicht unbefristet steuerfreigestellt, sondern unterwirft sich durch die geringen Abschreibungen erst im Zeitverlauf der Besteuerung. Andererseits wirkt sich die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern (z.B. Grundstücke) erst im Zeitpunkt der Veräußerung des Wirtschaftsgutes durch einen höheren steuerpflichtigen Gewinn aus. Die Übertragung ist nur auf Wirtschaftsgüter zulässig, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind. Soweit keine Reinvestition nach § 6b Abs. 1 EStG erfolgt, können die stillen Reserven über die Bildung einer „steuerfreien“ Rücklage nach § 6b Abs. 5 EStG in den vier folgenden Wirtschaftsjahren auf begünstigte Reinvestitionsgüter übertragen werden. Diese Frist verlängert sich gemäß §6b Abs.3 S.3 EStG für neu hergestellte Gebäude auf sechs Wirtschaftsjahre, wenn mit ihrer Her­stellung vor dem Schluss des vierten Wirtschaftsjahres begonnen wurde^[35]. Neben den weiteren Voraussetzungen gemäß § 6b Abs. 4 EStG, die für die Anwendung des § 6b EStG erfüllt sein müssen, ist es erforderlich, dass in der Handelsbilanz die Wahlrechte nach § 6b EStG ebenfalls ausgeführt werden. Durch diese insgesamt restriktiven Anwendungsvoraussetzungen spielt § 6b EStG in bezug auf einen Veräußerungsgewinn im Wege eines Asset-Deals nur noch in Ausnahmefällen eine besondere Rolle^[36]. Wird die § 6b EStG Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst, da keine Reinvestition erfolgte, so ist gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn im Wirtschaftsjahr der Auflösung für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen. Hierdurch soll der Zinsvorteil des Steuerpflichtigen wieder rückgängig gemacht werden. Insofern der Veräußerungsgewinn aus einer Betriebsveräußerung auf begünstigte Wirtschaftsgüter fällt und die Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt sind, darf der Steuerpflichtige für diese stillen Reserven eine § 6b EStG Rücklage bilden und so neutralisieren. Wobei sie solange weitergeführt werden darf, wie es ohne Betriebsveräußerung zulässig gewesen wäre^[37]. Weiterhin muss der Veräußerer die Absicht erkennen lassen muss, mit den bei der Veräußerung erlösten Vermögenswerten einen Betrieb weiterzuführen^[38]. Die § 6b EStG Rücklage aus einer Betriebsveräußerung darf auf begünstigte Reinvestitionen, in einem anderen Einzelunternehmen oder im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft an der der Veräußerer beteiligt ist, übertragen werden^[39]. Laut § 34 Abs. 1 S. 4 und Abs. 3 S. 6 EStG kann der begünstigte Tarif nach § 34 EStG nicht angewendet werden, sofern auf den Gewinn der Betriebsveräußerung ganz oder teilweise § 6b (oder § 6c) EStG angewendet wurde. Diese Vorschrift kann bei Mitunternehmerschaften umgangen werden, da sie gesellschafterbezogen auszulegen ist. Das bedeutet, dass bei einer Betriebsveräußerung durch eine Personengesellschaft z.B. für einen Gesellschafter eine § 6b EStG-Rücklage gebildet werden kann und davon unbeeinflusst ein anderer Gesellschafter die Möglichkeit hat § 34 EStG zu nutzen^[40]. Durch die mit dem UntStFG wieder eingeführte gesellschafter- oder personenbezogene Betrachtungsweise ist es wieder möglich, enstandene Veräußerungsgewinne bei der Personengesellschaft, insoweit diese dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, auch auf die Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern im SBV des Steuerpflichtigen bei der gleichen Personengesellschaft oder im Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen zu übertragen^[41]. Weiterhin können seitdem auch im SBV oder im Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen entstandene Veräußerungsgewinne auf die von der genannten Personengesellschaft erworbenen Wirtschaftsgüter übertragen werden, soweit diese dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind^[42].

2.4 Verkauf eines Betriebes, eines Teilbetriebes und eines Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person

2.4.1 Verkauf eines Betriebes und eines Teilbetriebes

Der Gewinn aus einer Betriebsveräußerung ist als gewerbliche Einkunft i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG steuerpflichtig, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang gegen Entgelt auf einen Käufer übertragen wird, so dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus weitergeführt werden kann und der Veräußerer die mit dem Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit aufgibt^[43]. Sollten auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers mittelbar oder unmittelbar dieselben Personen Steuerpflichtiger sein, so gilt nach § 16 Abs. 2 S. 3 EStG der Gewinn insoweit als laufender Gewinn.

Handelt es sich um eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG, dann wird die betriebliche Tätigkeit eingestellt. Dazu müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit entweder an verschiedene Erwerber veräußert werden und/oder in das Privatvermögen überführt werden, so dass der Betrieb als selbständiger Organismus aufhört zu existieren^[44]. Dies setzt i.d.R. eine (Total-) Entnahmehandlung voraus^[45]. Die Veräußerung des Umlaufvermögens gehört nicht zum begünstigten Gewinn der Betriebsaufgabe, insoweit die Veräußerung, wie im bisherigen Geschäftsbetrieb an den bisherigen Kundenkreis erfolgt und sich somit im Bereich der bisherigen normalen Geschäftstätigkeit befindet^[46]. Nicht immer ist eine Betriebsaufgabe anzunehmen, wenn das Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit einstellt. Es kann sich auch um eine Betriebsunterbrechung handeln, die den Fortbestand des Betriebes unberührt lässt^[47]. Eine Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen anderen Unternehmer verpachtet werden oder die gewerbliche Tätigkeit ruhen gelassen wird^[48]. Nach der Rechtsprechung dient eine Frist von einem halben Jahr als Anhalt dafür, dass die Betriebsaufgabe bzw. der -verkauf in einem einheitlichen Vorgang abgelaufen ist^[49], wobei von der Rechtsprechung im Einzelfall auch längere Fristen zugestanden worden sind, z.B. 9 Monate bei der Veräußerung eines Milchviehbestandes^[50]. Die Anwendung von § 16 EStG auf den erzielten Veräußerungsgewinn setzt voraus, dass wesentliche Betriebsgrundlagen dem Erwerber nicht vorenthalten oder bei einer Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert ins Privatvermögen übertragen werden. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind i.S. einer kombinierten funktionalen-quantitativen Betrachtungsweise zu bestimmen^[51]. Was eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, ist häufig von der Rechtsprechung nur nach den Umständen des Einzelfalls auszumachen, da es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt. Aus diesem Grund liegt eine eher umfangreiche Rechtsprechungskasuistik vor^[52]. Ein Wirtschaftsgut stellt nach dem BFH-Urteil vom 21.09.1977 aus funktionaler Betrachtungsweise eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, soweit es besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt, d.h. wenn es nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und nicht jederzeit ersetzbar ist^[53]. Das Umlaufvermögen stellt zwar grundsätzlich nach h.M. aufgrund seines Zwecks allein keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, jedoch ist nach Umständen des Einzelfalls die Zugehörigkeit des Umlaufvermögens zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen denkbar^[54]. Nach der Rechtsprechung können unbewegliche^[55] (z.B. Betriebsgrundstücke), bewegliche^[56] (z.B. Maschinen, Einrichtungsgegenstände) Anlagegüter und immaterielle Wirtschaftsgüter^[57] (z.B. gewerbliche Schutzrechte, sonstige Rechte) eine wesentliche Betriebsgrundlage sein. Aus quantitativer Sicht ist ein Wirtschaftsgut schon eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es erhebliche stille Reserven enthält, obwohl es funktional betrachtet für das Unternehmen nicht notwendig ist^[58]. Das Ziel des Gesetzgebers in bezug auf die begünstigte Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG war es eine zusammengeballte Realisierung der über die Jahre angesammelten stillen Reserven mit dem vollen progressiven Einkommensteuersatz zu vermeiden. Deswegen darf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG nur in Anspruch genommen werden, insofern auch tatsächlich infolge einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung durch die Aufdeckung aller stillen Reserven im Betrieb eine Zusammenballung vorliegt. Die Zurückhaltung von nicht wesentlichen Wirtschaftsgütern steht der Anwendung des § 16 EStG nicht entgegen^[59].

Die funktional-quantitative Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gilt auch für die Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebes, denn nach § 16 EStG ist ein Teilbetrieb dem ganzen Gewerbebetrieb bei einem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang steuerlich gleichgestellt. Gemäß R 139 EStR ist ein Teilbetrieb ein mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, der für sich isoliert betrachtet lebensfähig ist, weil er alle Merkmale eines Betriebes i.S. des EStG aufweist. Für die Abgrenzung eines Teilbetriebes ist nicht die technische, sondern die wirtschaftliche Eigenständigkeit des Betriebsteiles notwendig^[60]. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich. Teilbetriebe sind insbesondere bei Zweigniederlassungen oder Filialen eines Unternehmens anzunehmen^[61]. Die folgenden Indizien deuten auf eine Selbständigkeit des Teilbetriebes hin: die örtliche Trennung, die Verwendung eines eigenen Personals, die gesonderte Buchführung und die Kostenrechnung, die selbständige Preisgestaltung, ein eigener Kundenstamm, ein eigener Lieferantenkreis und die Existenz eines eigenen Geschäftswerts^[62]. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt als Teilbetrieb auch die Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst und im Betriebsvermögen gehalten wird. Voraussetzung für die Gleichstellung ist, dass die gesamte Beteiligung innerhalb eines Jahres veräußert wird^[63]. Nach der Rechtsprechung gilt als Teilbetrieb i.S.d. § 16 EStG auch ein noch im Aufbau befindlicher Teilbetrieb. Die Voraussetzungen für eine Gleichstellung sind, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und dass bei zielgerechter Weiterverfolgung des Aufbauplans ein selbständiger, lebensfähiger Organismus zu erwarten ist. Dabei ist es unerheblich, dass der im Aufbau befindliche Teilbetrieb noch nicht alle Voraussetzungen eines Teilbetriebes erfüllt und für sich i.d.R. noch nicht lebensfähig ist^[64]. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, die sowohl mit dem veräußerten als auch mit dem zurückbehaltenen Teilbetrieb in funktionalem Zusammenhang stehen, so wird der erzielte Gewinn als laufender versteuert. Wird z.B. nach der Veräußerung eines Teilbetriebes ein Betriebsgrundstück, welches eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt und von allen Teilbetrieben genutzt wird, in vollem Umfang im Betriebsvermögen des Verkäufers belassen, so kann keine Teilbetriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG angenommen werden^[65]. Aus dem Bestehen eines Teilbetriebes kann geschlossen werden, dass das Unternehmen zumindest einen weiteren Teilbetrieb umfasst^[66]. Nach der Veräußerung eines Teilbetriebes muss deswegen nach wohl überwiegender Auffassung mindestens ein Teilbetrieb zurückbleiben, ansonsten würde es sich um die Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebes handeln^[67]. Existieren Wirtschaftsgüter die für beide Teilbetriebe eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten (z.B. Verwaltungsgebäude) und bei einer Übertragung die Teilbetriebseigenschaft des verbliebenen Betriebsvermögens entfällt, dann sind die nicht mitübertragenen Wirtschaftsgüter nicht selten als wesentliche Wirtschaftsgüter des veräußerten Gesamtbetriebes zu qualifizieren, was eine steuerlich nicht begünstigte Betriebsveräußerung zur Folge hätte^[68]. Umgekehrt besteht keine steuerlich begünstigte Teilbetriebsveräußerung, sobald ein wesentliches Wirtschaftsgut zurückbehalten wird. Um das zu verhindern, bieten sich eine Reihe von Gestaltungsalternativen in bezug auf diese Wirtschaftsgüter an, z.B.: Ein gemeinsam genutztes Gebäude wird in rechtlich selbständige Einheiten aufgeteilt, ein Teilbetrieb stellt die Nutzung des entsprechenden Wirtschaftsgut ein oder das Wirtschaftsgut wird im Vorfeld veräußert (sofern es keine erheblichen stillen Reserven enthält, da der vorgeschaltete Verkauf als laufender Gewinn des Unternehmens versteuert wird)^[69].

2.4.2 Verkauf eines Mitunternehmeranteils

Neben dem Verkauf bzw. der Aufgabe eines (Teil-) Betriebes begünstigt der Gesetzgeber nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch den Gewinn aus der Veräußerung bzw. Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils. Diese Vorschrift umfasst den Verkauf des Anteils eines Gesellschafter, der Mitunternehmer ist. Nach der Rechtsprechung ist ein Mitunternehmer derjenige, der eine unternehmerische Initiative entfaltet, z.B. eine Geschäftsführungs- oder Vertretungsbefugnis besitzt und ein unternehmerisches Risiko trägt, d.h. am Gewinn, Verlust des Unternehmens und den stillen Reserven beteiligt ist^[70]. Stehen bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf Verkäufer- und Erwerberseite dieselben Mitunternehmer oder wird nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert bzw. zum gemeinen Wert ins Privatvermögen übertragen, ist der Veräußerungsgewinn steuerlich nicht nach § 16 EStG begünstigt und als laufender Gewinn zu versteuern. Nach der Rechtsprechung gehört zum Mitunternehmeranteil des Gesellschafters auch das SBV^[71]. Inwieweit das SBV eines Mitunternehmers eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, ist entsprechend der Veräußerung bzw. der Aufgabe eines (Teil-) Betriebes, nach der funktional-quantitativen Betrachtungsweise zu beurteilen. Das bedeutet, dass auch das SBV, welches funktional für die Mitunternehmerschaft nicht erforderlich ist, in denen aber erhebliche stille Reserven enthalten sind, mit auf den Veräußerer übertragen oder bei einer Aufgabe der Mitunternehmerschaft unter Auflösung der stillen Reserven ins Privatvermögen überführt werden muss^[72]. Nach ständiger Rechtsprechung gehören zum SBV eines Mitunternehmers alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (SBV I) oder zumindest der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft förderlich sind (SBV II)^[73]. Die Qualifikation eines Wirtschaftsgutes als SBV I erfolgt, weil laut § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte gelten und deswegen die Wirtschaftsgüter, die zur Erzielung der Sondervergütungen dienen, dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, obwohl sie nicht dem Gesamthandsvermögen angehören^[74]. Als SBV II können beispielhaft die Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG genannt werden, sofern die Komplementär-GmbH keinen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung betreibt bzw. dieser nicht mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der KG verpflochten ist^[75].

Um zu verhindern das (wesentliches) SBV mitübertragen werden muss, kann es unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft übertragen werden, wenn hierdurch die übertragenen Wirtschaftsgüter zu orginärem Betriebsvermögen der Schwester-Personengesellschaft werden und so kein SBV mehr darstellen^[76]. Die Vorschriften zur Übertragung von Wirtschaftsgütern in Personengesellschaften wurden durch das UntStFG nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG neu gefasst bzw. der aufgehobene Mitunternehmererlass wurde wieder teilweise eingeführt. Danach ist die Übertragung eines Wirtschaftsgutes zum Buchwert für folgende Fälle abschließend geregelt, wobei die Übertragung unentgeltlich oder gegen die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zu erfolgen hat^[77]:

- Aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt.
- Aus dem SBV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft an der er beteiligt ist, und umgekehrt.
- Zwischen den jeweiligen SBV verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.

Jedoch wurde eine Sperrfrist eingefügt, so dass Veräußerungen oder Entnahmen innerhalb dieser Sperrfrist von nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgütern zu der rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven führt^[78]. Dies gilt nicht, insofern die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind^[79]. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach der Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in welchem die steuerneutrale Übertragung erfolgt ist^[80]. Weiterhin ist nach dem Gesetzlaut des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsgutes zu dem Übertragungszeitpunkt anzusetzen, soweit durch eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich dieser erhöht. Die steuerliche Vergünstigung gemäß §§ 16, 34 EStG kann aber infolge der erfolgsneutralen Separierung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des SBV nicht gewährt werden, soweit die Übertragung in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem veräußerten Mitunternehmeranteil steht, weil durch die Buchwertfortführung der separierten Wirtschaftsgütern nicht alle stille Reserven des Mitunternehmeranteils in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden^[81].

Trotz der teilweise wiedersprüchlichen BFH-Urteile sollte davon ausgegangen werden, dass neben dem SBV I auch SBV II eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann^[82]. Letztlich sollten aus Sicherheitsgründen, da die GmbH-Komplementärin Geschäftsführer und Vollhafter der KG ist, bei der Übertragung einer GmbH & Co. KG neben den Kommanditanteilen auch die Beteiligungen an der Komplementär-GmbH parallel mitübertragen werden, sofern sie SBV II darstellen^[83].

2.4.3 Verkauf einer freiberuflichen Praxis

Gewinne, die ein freiberuflich Tätiger, bei der Veräußerung seines der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens, eines selbständigen Teils dieses Vermögens oder eines der selbständigen Arbeit dienenden Anteils am Vermögen erzielt, sind laut § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2–4 und § 34 EStG steuerbegünstigt. Wie bei einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 16 EStG wird nach § 18 Abs. 3 EStG zwischen der Veräußerung des gesamten Vermögens, des Teilbetriebes und des Mitunternehmeranteils unterschieden^[84]. Gemäß § 18 Abs. 4 S. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG konkretisiert sich die Mitunternehmerschaft anhand der beiden Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos, die ebenso eine gewerbliche Mitunternehmerschaft kennzeichnen^[85]. Voraussetzung für einen steuerbegünstigten Verkauf der freiberuflichen Praxis ist, dass der Praxisinhaber die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen wirtschaftlichen Grundlagen, inbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter wie Mandantenstamm und Praxiswert entgeltlich mit überträgt und für zumindest eine „gewisse Zeit“ seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis einstellt^[86]. „Was unter einer gewissen Zeit zu verstehen ist, wird sich nach den Umständen des Einzelfalls richten“^[87]. Hingegen ist es unschädlich, sofern der Veräußerer noch frühere Mandanten auf Rechnung und Namen des Erwerbers berät oder eine nicht selbständige Tätigkeit in der Praxis des Erwerbers ausführt^[88]. Führt der bisherige Praxisinhaber im geringen Umfang seine bisherige freiberufliche Tätigkeit fort, so ist dies auch unschädlich. Dies ist der Fall, wenn die darauf entfallenen Umsätze der letzten drei Jahre weniger als 10 % der gesamten Einnahmen machen^[89]. Die Steuerbegünstigung gilt grundsätzlich ebenfalls, wenn eine Praxis unter Aufdeckung der stillen Reserven nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird^[90].

[...]

^[1] Siehe: Steuersenkungsgesetz, in der Fassung der Bekanntmachung vom 23.10.2000, veröffentlicht in: BGBl. I 2000, S. 1433.

^[2] Siehe: Unternehmenssteuerfortentwirklungsgesetz, in der Fassung der Bekanntmachung vom 20.12.2001, veröffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 3858.

^[3] Siehe: Steuervergünstigungsabbaugesetz, in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.05.2003, veröffentlicht in: BGBl. I 2003, S. 660.

^[4] Vgl. Pluskat, Sorika, Akquisitionsmodelle beim Erwerb einer Kapitalgesellschaft nach der Unternehmenssteuerreform, in: DB 2001, S. 2216-2222, hier: S. 2216.

^[5] Vgl. Kroschewski, Robert, Veräußerungssperre - Konsequenzen für die Praxis des Unternehmensverkaufs, in: GmbHR 2001, S. 1089-1094, hier: S. 1089.

^[6] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, zivil- und steuerrechltiche Gestaltungspraxis, München 2003, S. 518.

^[7] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 558.

^[8] Siehe: Einkommensteuergesetz 2002, in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.2002, veröffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 4210, in: Steuergesetze, Stand: 01.03.2003, München 2003.

^[9] Siehe: Umwandlungssteuergesetz 2002, in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002, veröffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 4133, in: Steuergesetze, Stand: 01.03.2003, München 2003.

^[10] Vgl. Gliederungspunkt 2.6.1.

^[11] Vgl. BFH vom 29.10.1998 XI R 80/97, in: BStBl. II 1999, S. 448-450, hier: S. 449.

^[12] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 558–559.

^[13] Vgl. H 134, 134a, 134b, 134c EStR. Siehe: Einkommensteuer-Richtlinien vom 23.11.2001, veröffentlich in: BStBl. I Sondernummer 2; BAnz. Nr. 233a, in: Steuerrichtlinien, Stand: 15.03.2002, München 2002.

^[14] Vgl. R 135, H 135, 136 EStR. Das Abgrenzungsmerkmal der Vermögensverwaltung resultiert aus § 14 AO und der Rechtsprechung. Vgl. BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, in: BStBl. II 1984, S. 751-770, hier: S. 763.

^[15] Vgl. R 137 Abs. 1 EStR und BFH vom 02.11.1971 VIII R 1/71, in: BStBl. II 1972, S. 360-361, hier: S. 360.

^[16] Vgl. BFH vom 09.12.1986 VIII R 317/82, in: BStBl. II 1988, S. 244-245, hier: S. 244.

^[17] Vgl. BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, in: BStBl. II 2002, S. 291-294, hier: S. 293.

^[18] Vgl. Vogelgesang, Horst, Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels, in: DB 2003, S. 844-849, hier: S. 845.

^[19] Siehe: Handelsgesetzbuch vom 10.05.1897 mit späteren Änderungen, in: Handelsgesetzbuch, Stand: 04.02.2003, München 2003.

^[20] Danach gelten im Zweifel die von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte als zum Betriebsvermögen seines Handelsgewerbes gehörig. „Diese Zugehörigkeitsvermutung wird insbesondere bei branchengleichen Wirtschaftsgütern angenommen und rechtfertigt sich aus der Nähe der Tätigkeit zum gewerblichen Betrieb und der Schwierigkeit, einzelne Wirtschaftsgüter oder Geschäfte als Privatangelegenheit auszusondern.“ BMF 20.12.1990 IV B2–S 2240–61/90, in: BStBl. I 1990, S. 884-888, hier: S. 888.

^[21] Vgl. Vogelgesang, Horst, a.a.O., hier: S. 845.

^[22] Vgl. BMF vom 20.12.1990, a.a.O., hier: S. 885.

^[23] Vgl. BFH vom 18.05.1999 I R 118/97, in: BStBl. II 2000, S. 28-31, hier: S. 28. und BFH vom 15.03.2000 X R 130/97, in: BStBl II 2001, S. 530-536, hier: S. 530.

^[24] Vgl. BFH vom 10.12.2001, a.a.O., hier: S. 294.

^[25] Z.B. löst die langfristige Vermietung für einen Zeitraum von fünf bis zehn Jahren im Rahmen einer privaten Vermietung eine faktisch nahezu unbegrenzte Mietdauer aufgrund der Kündigungsschutzvorschriften aus, worauf sich ein Erwerber mit Veräußerungsabsicht nicht einlassen würde. Vgl. BFH vom 28.09.1987 VIII R 46/84, in: BStBl. II 1988, S. 65-66, hier: S. 66.

^[26] Vgl. BFH vom 10.12.2001 a.a.O., hier: S. 294.

^[27] Z.B., wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. Vgl. BFH vom 10.12.2001, a.a.O., hier: S. 294.

^[28] Vgl. BMF vom 19.02.2003 IV A6-S 2240-15/03, in: BStBl. I, S. 171.

^[29] Vgl. BFH vom 19.02.1997 XI R 1/96, in: BStBl. II 1997, S. 399-404, hier: S. 401-402.

^[30] Vgl. BFH vom 04.03.1980 VIII R 150/76, in: BStBl. II 1980, S. 389-393, hier: S. 391.

^[31] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 563.

^[32] Vgl. Wehrheim, Michael, Einkommensteuer und Steuerwirkungslehre, Wiesbaden 2001, S. 49.

^[33] Vgl. BFH vom 11.08.1999 XI R 12/98, in: BStBl. II 2000, S. 229-230, hier: S. 229.

^[34] Vgl. Anhang.

^[35] Durch die Einreichung eines Bauantrags ist der maßgebende Herstellungsbeginn für die Verlängerung der Auflösungsfrist nach § 6b Abs. 3 S. 3 EStG gegeben. Vgl. BFH vom 15.10.1981 IV R 85/81, in: BStBl. II 1982, S. 63-64, hier: S. 63.

^[36] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 570.

^[37] Vgl. R 41b Abs. 10 EStR.

^[38] Vgl. Diese Vorausetzung nach R 41b Abs. 10 S. 2 EStR ist aber in dem Entwurf der Einkommensteuerrichtlinien 2003 gestrichen worden. Vgl. BMF, Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Einkommensteuerrechts, in: http://www.bundesfinanzministerium.de/Anlage18549/Entwurf-der-Einkommensteuer-Richtlinien-2003.pdf, abgerufen am 24.05.2003.

^[39] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 571.

^[40] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 571.

^[41] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim, Die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, in: FR 2002, S. 117-127, hier: S. 121.

^[42] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim, a.a.O., hier: S. 121.

^[43] Vgl. R 139 Abs. 1 EStR und H 139 Abs. 1 EStR.

^[44] Vgl. H 139 Abs. 2 EStR.

^[45] Vgl. Wendt, Michael, Zur Grauzone zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsänderung, in: FR 1998, S. 264-280, hier: S. 267-268.

^[46] Vgl. BFH vom 29.11.1988 VIII R 316/82, in: BStBl. II 1989, S. 602-604, hier: S. 602.

^[47] Vgl. BFH vom 27.02.1985 I R 235/80, in: BStBl. II 1985, S. 456-458, hier: S. 456.

^[48] Vgl. H 139 Abs. 2 EStR.

^[49] Vgl. BFH vom 25.07.1970 IV 350/64, in: BStBl. II 1970, S. 719-721, hier: S. 720.

^[50] Vgl. BFH vom 26.10.1989 IV R 25/88, in: BStBl. II 1990, S. 373-377, hier: S. 375.

^[51] Vgl. Beisel, Daniel/Klumpp, Hans-Herrmann/Theysohn-Wadle, Jutta, Der Unternehmenskauf, Gesamtdarstellung der zivil- und steuerrechtlichen Vorgänge, 4. Auflage, München 2003, S. 253.

^[52] Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 92.

^[53] Vgl. BFH vom 21.09.1977 I R 40/74, in BStBl. II 1978, S. 67-69, hier: S. 67.

^[54] Vgl. BFH vom 24.06.1976 IV R 200/72, in: BStBl. II 1976, S. 672-674, hier: S. 673.

^[55] Vgl. BFH vom 07.08.1979 VIII R 153/77, in: BStBl. II 1980, S. 181-184, hier: S. 181.

^[56] Vgl. BFH vom 19.01.1983 I R 57/79, in: BStBl. II 1983, S. 312-313, hier: S. 312.

^[57] Vgl. BFH vom 09.10.1996 XI R 71/95, in: BStBl. II 1997, S. 236-239, hier: S. 238.

^[58] Vgl. BFH vom 02.10.1997 IV R 84/96, in: BStBl. II 1998, S. 104-106, hier: S. 105-106.

^[59] Vgl. BFH vom 26.05.1993 X R 101/90, in: BStBl. II 1993, S. 710-714, hier: S. 713.

^[60] Vgl. Rose, Gerd, Die Ertragsteuern, 16. Auflage, Wiesbaden 2001, S. 90.

^[61] Vgl. Rose, Gerd, a.a.O., S. 90.

^[62] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 579.

^[63] Vgl. R 139 Abs. 3 EStR.

^[64] Vgl. BFH vom 01.02.1989 VIII R 33/85, in: BStBl. II 1989, S. 458-460, hier: S. 458.

^[65] Vgl. BFH vom 13.02.1996 VIII R 39/92, in: BStBl. II 1996, S. 409-413, hier: S. 409.

^[66] Vgl. BFH vom 12.04.1989 I R 105/85, in: BStBl. II 1989, S. 653-655, hier: S. 654.

^[67] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 580.

^[68] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 580.

^[69] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 581.

^[70] Vgl. BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, in: BStBl. II 1984, S. 751-771, hier: S. 769.

^[71] Vgl. BFH vom 19.03.1991 VIII R 76/87, in: BStBl. II 1991, S. 635-636, hier: S. 635.

^[72] Vgl. BFH vom 02.10.1997, a.a.O., hier: S. 105-106.

^[73] Vgl. BFH vom 07.07.1992 VIII R 2/87, in: BStBl. II 1993, S. 328-331, hier: S. 329 und BFH vom 23.01.2001 VIII R 12/99, in: BStBl. II 2001 S. 825-827, hier: S. 825-826.

^[74] Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 55.

^[75] Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 55.

^[76] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 583 und Heurung, Rainer/Heinsen, Oliver/Springer, Mascha, Kurzdarstellung des Berichts zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, in: BB 2001, S. 1605-1613, hier: S. 1606.

^[77] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1–3 EStG.

^[78] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG.

^[79] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG.

^[80] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG.

^[81] Vgl. BFH vom 06.09.2000 IV R 18/99, in: BStBl. II 2001, S. 229-231, hier: S. 229.

^[82] Nach dem BFH-Urteil vom 16.02.1996 ist das SBV II nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen. Vgl. BFH vom 16.02.1996 I R 183/94, in: BStBl. II 1996, S. 342-345, hier: S. 344. In dem BFH-Urteil vom 02.10.1997 wurde aber klargestellt, dass SBV II sowohl eine wesentliche Betriebsgrundlage sein kann und dass diese Aussage für den entschiedenen Fall, in dem der I. Senat am 16.02.1996 über ein im SBV I befindliches Grundstück zu befinden hatte, nicht entscheidungserheblich war. Vgl. BFH vom 02.10.1997, a.a.O., hier: S. 106.

^[83] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 585.

^[84] Vgl. BFH vom 05.04.1984 IV R 88/80, in: BStBl. II 1984, S. 518-520, hier: S. 519.

^[85] Vgl. Böttner, Karl-Heinz, Tarifbegünstigung von Gewinnen aus der Veräußerung von freiberuflichen Mitunternehmeranteilen, in: DB 2002, S. 1798-1802, hier: S. 1799.

^[86] Vgl. BFH vom 18.05.1994 I R 109/93, in: BStBl. II 1994, S. 925-927, hier: S. 926.

^[87] Vgl. Rödder, Thomas/Hötzel, Oliver/Müller-Thuns, Thomas, a.a.O., S. 578.

^[88] Vgl. BFH vom 18.05.1994, a.a.O., hier: S. 925.

^[89] Vgl. BFH vom 29.10.1992 IV R 16/91, in: BStBl. II 1993, S. 182-184, hier: S. 184.

^[90] Vgl. BFH vom 05.04.1984, a.a.O., hier: S. 518.