Ausschüttungspolitiken im neuen Körperschaftssystem

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Zielsetzung und Vorgehensweise

2 Gesetzliche Grundlagen
2.1 Vollanrechnungsverfahren vs. Halbeinkünfteverfahren
2.2 Verrechnungsvorschriften in der Übergangszeit
2.2.1 Die Umgliederung des vEK
2.2.2 Verwendungsreihenfolge nach neuem Recht
2.3 Ausschüttungsempfänger
2.3.1 Juristische Personen i.S.d. § 8b KStG
2.3.1.1 Steuerfreistellungen
2.3.1.2 Abzugsbeschränkungen
2.3.1.3 Steuererhöhungen
2.3.2 Natürliche Personen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG
2.3.2.1 Steuerfreistellungen
2.3.2.2 Abzugsbeschränkungen

3 Quantitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten
3.1 Vollthesaurierung
3.2 Vollausschüttung
3.3 Teilthesaurierung

4 Qualitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten
4.1 Inkongruente vs. kongruente Gewinnausschüttung
4.1.1 Grundlagen
4.1.2 Steuerfolgen auf Anteilseignerebene
4.1.3 Gestaltungsmöglichkeiten
4.2 Schütt-aus-Hol-zurück- vs. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren
4.3 Verdeckte vs. offene Gewinnausschüttung
4.3.1 Grundlagen
4.3.2 Natürliche Person als Ausschüttungsempfänger
4.3.2.1 Leistungsvergütungen
4.3.2.2 Tantiemen
4.3.3 Juristische Person als Ausschüttungsempfänger
4.3.4 Zusammenfassung
4.4 Ballooning
4.4.1 Grundlagen
4.4.2 Gestaltungsmöglichkeiten
4.4.2.1 Thesaurierung mit anschließender Ausschüttung
4.4.2.2 Thesaurierung mit anschließender Liquidation
4.4.3 Zusammenfassung
4.5 Genussscheine
4.5.1 Grundlagen
4.5.2 Eigenkapitalähnliche Genussrechte
4.5.3 Fremdkapitalähnliche Genussrechte
4.5.4 Zusammenfassung
4.6 Kapitalherabsetzung
4.6.1 Grundlagen
4.6.2 Kapitalherabsetzung aus dem steuerlichen Einlagenkonto
4.6.3 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln mit anschließender Kapitalherabsetzung
4.6.3.1 Auswirkung auf Gesellschaftsebene
4.6.3.2 Auswirkungen auf Gesellschafterebene
4.6.4 Kapitalherabsetzung mit anschließender Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
4.7 Liquidation einer Kapitalgesellschaft
4.7.1 Grundlagen
4.7.2 Auswirkung auf Gesellschaftsebene
4.7.3 Auswirkungen auf Gesellschafterebene
4.7.3.1 Natürliche Person als Anteilseigner
4.7.3.1.1 Kapitalrückzahlungen
4.7.3.1.2 Kapitalerträge
4.7.3.2 Juristische Person als Anteilseigner
4.7.3.3 Vergleich zwischen juristischer und natürlicher Person
4.7.3.4 Zusammenfassung
4.8 Berichtigungsaktien
4.9 Sachwertausschüttung
4.10 Berücksichtigung der Steuersatzsenkungen
4.10.1 Grundlagen
4.10.2 Gestaltungsmöglichkeit
4.10.3 Zusammenfassung

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Gesetze

Entscheidungsregister

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Nettodividende beim Anteilseigner unter Berücksichtigung des individuellen Einkommensteuertarifs

Abbildung 2: Gesamtsteuerbelastungsvergleich in Abhängigkeit vom Spitzensteuersatz

Abbildung 3: Auswirkungen jährlich ausgeschütteter inländischer Dividenden auf die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bei einer inländischen Muttergesellschaft

Abbildung 4: Auswirkungen jährlich ausgeschütteter ausländischer Dividenden auf die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bei einer inländischen Muttergesellschaft

Abbildung 5: Auswirkungen einer einmaligen inländischen Dividende auf die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bei einer inländischen Muttergesellschaft

Abbildung 6: Auswirkungen einer einmaligen ausländischen Dividende auf die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bei einer inländischen Muttergesellschaft

Abbildung 7: Auswirkungen ausländischer Dividenden und Veräußerungs­gewinne auf die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bei einer inländischen Muttergesellschaft bei Liquidation

Abbildung 8: Gesamtbelastung bei Vollausschüttung von eigenkapital- und fremdkapitalähnlichen Genussrechten

Abbildung 9: Steuerwirkungsvergleich zwischen juristischen und natürlichen Personen auf Anteilseignerebene bei Liquidation

Abbildung 10: Auswirkung zeitlich verschobener Ausschüttung auf Gesellschafterebene

1 Zielsetzung und Vorgehensweise

Bis 2001^[1] galt in Deutschland das Anrechnungsverfahren. Seit dem Jahr 2002 findet das Halbeinkünfteverfahren Anwendung. Dieser Systemwechsel ist verbunden mit einer Vielzahl von steuerlichen Änderungen hinsichtlich der Gewinnverwendung bei Kapitalgesellschaften, die das Ausschüttungsverhalten maßgeblich beeinflussen.

Vor dem Hintergrund des Systemwechsels werden im Rahmen dieser Arbeit quantitative und qualitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten beispielhaft ausgewählt und im Sinne der Zielsetzung erörtert.

Zunächst werden in Kapital zwei der Übergang vom alten zum neuen System in den Grundzügen und die gesetzlichen Grundlagen für juristische bzw. natürliche Personen als Anteilseigner dargestellt. Nach einer kurzen Beschreibung der quantitativen Gewinnverwendungsmöglichkeiten im dritten Kapitel werden in Kapitel vier für ausgewählte qualitative Ausschüttungs­strategien die Steuerwirkungen aufgezeigt.

Das Ziel dabei ist es, die Auswirkungen aus gesamtsteuerlicher Sichtweise sowie auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene einzeln zu betrachten und zu bewerten.

Auf gesellschaftlicher Ebene wird, wenn dies steuerlich von Bedeutung ist, zwischen Publikumsgesellschaft und eignerorientierter Gesellschaft unterschieden. Die Auswirkungen auf Gesellschafterebene sind in juristische und natürliche Personen als Anteilseigner zu unterteilen.

2 Gesetzliche Grundlagen

2.1 Vollanrechnungsverfahren vs. Halbeinkünfteverfahren

Das Halbeinkünfteverfahren ist ein klassisches Körperschaftsteuersystem mit definitiver Körperschaftsteuer auf Gesellschaftsebene. Es gibt keine Vorauszahlung mehr auf die Einkommensteuer, sondern es wird auf Anteilseignerebene gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 d EStG die Hälfte der Dividenden freigestellt.^[2] Die nicht mehr existente Möglichkeit der Anrechnung der nun für Ausschüttung und Thesaurierung einheitlichen und damit ausschüttungs­neutralen Körperschaftsteuer^[3] in Höhe von 25% gemäß § 23 Abs. 1 KStG auf die Einkommensteuer würde bei vollständiger Besteuerung der in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einkünfte zu einer Mehrfachbelastung führen.

Im Rahmen der gesetzlichen Änderungen sind die §§ 27 - 47 KStG gestrichen worden. Statt dessen gilt nun das HEV nach § 3 Nr. 40 EStG, welches eine deutliche Trennung hinsichtlich der steuerlichen Betrachtung zwischen den Ebenen Gesellschaft und Gesellschafter beinhaltet.^[4]

Die Auswirkungen von Ausschüttungen unter dem HEV in Abhängigkeit vom individuellen Einkommensteuersatz des Gesellschafters zeigt die folgende Abbildung. Bei einem Einkommensteuersatz über 40% ist das HEV vorteilhaft für den Ausschüttungsempfänger.^[5]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Nettodividende beim Anteilseigner unter Berücksichtigung des individuellen Einkommensteuertarifs

Quelle: Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S. 447.

Das HEV findet gemäß § 52 EStG zwar größtenteils ab 2001 Anwendung, jedoch gelten für einen Zeitraum von 15 Jahren Sondervorschriften^[6] für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum HEV, was zu einem Nebeneinander von altem und neuen Recht führt.

Bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr gilt das neue Recht ab dem 01.01.2001. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab dem Veranlagungszeitraum 2002, wenn i.S.d. § 34 Abs. 1a KStG das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 1.1.2001 begonnen hat.^[7] Bei einer im Jahr 2001 gegründeten Körperschaft gilt das neue Recht.^[8]

2.2 Verrechnungsvorschriften in der Übergangszeit

2.2.1 Die Umgliederung des vEK

Eine gesonderte Aufstellung von verschieden belasteten Eigenkapitaltöpfen ist nach neuem Recht nicht mehr notwendig, da im Falle der Ausschüttung keine Körperschaftsteuerminderung mehr vorgenommen wird und die Thesaurierungsbelastung fortan nicht mehr von der Ausschüttungsbelastung abweicht.^[9]

Im Folgenden wird die chronologische Umgliederung der Eigenkapitalpositionen aufgezeigt. Der Einfachheit halber wird dabei von Wirtschaftsjahren ausgegangen, die dem Kalenderjahr entsprechen.

Die erste Veränderung wurde zum 31.12.2000 vollzogen, als das EK45 mit 27/22 seines Betrages in das EK40 und mit -5/22 in das EK02 umzugliedern war und somit aufgelöst wurde.^[10]

Das nach der Umgliederung verbliebene EK40 ist gemäß § 36 Abs. 7 KStG weiterhin mit einem höheren Körperschaftsteuersatz belastet, als die künftige definitive Belastung sein wird. Ein nach dem Anrechnungsverfahren darin ruhendes Körperschaftsteuerminderungspotenzial soll auch im neuen Recht erhalten bleiben.

Um dies zu erreichen, war i.S.d. § 37 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1/6^[11] des Endbestandes an EK40 zu ermitteln.^[12]

Das EK30 geht nach § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG, ebenso wie das nicht belastete EK01 und EK03^[13], mit Beginn des Übergangszeitraumes zum sog. neutralen Vermögen^[14] über, welches im Falle einer Ausschüttungsverwendung keine Körperschaftsteuererhöhung oder -minderung nach sich ziehen würde.

Das ebenfalls nicht mit Körperschaftsteuer belastete EK02 ist gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG während der fünfzehnjährigen Übergangszeit fortzuschreiben, da § 38 Abs. 2 KStG im Falle der Verwendung eine Körperschaftsteuererhöhung von 3/7 des Ausschüttungsbetrages vorsieht.

Eine neue Kontobezeichnung erhält das ehemalige EK04.^[15] Dessen positiver Endbetrag wird nach § 39 KStG zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos, welches gemäß § 27 KStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert auszuweisen ist.

2.2.2 Verwendungsreihenfolge nach neuem Recht

Es existiert eine gesetzlich geregelte Verwendungsreihenfolge^[16] bei Gewinnausschüttungen. Solange ein Körperschaftsteuerguthaben existiert, gilt das ehemalige EK40, welches jetzt dem neutralen Vermögen angehört, als verwendet.^[17] Gleichzeitig führt diese Verwendung, sofern sie auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungs­beschluss beruht, nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG innerhalb der Übergangszeit zu einer Körperschaftsteuerminderung des Ausschüttungsjahres um 1/6 des Ausschüttungsbetrages.^[18] Eine wesentliche Änderung gegenüber altem Recht besteht darin, dass für die Gewährung der Steuerminderung der Zeitpunkt der Gewinnausschüttung maßgebend ist, nicht der Zeitpunkt des Beschlusses.

Das somit entstehende „Time-lag“^[19] von einem Jahr führt nun dazu, dass die Minderung nicht mehr einen Bestandteil der ausgeschütteten Dividende darstellt, sondern sich erst auf zukünftige Dividenden auswirkt.^[20]

Hierbei gilt es zu beachten, dass jeweils der Abflusszeitpunkt entscheidend für die Körperschaftsteuerminderung ist.^[21] Somit fallen ebenfalls verspätet abgeflossene Gewinnausschüttungen unter die Regelung des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG, auch wenn zum Zeitpunkt des Beschlusses das Anrechnungsverfahren Geltung fand. Die Körperschaftsteuerminderung tritt unabhängig von der Höhe der Körperschaftsteuerschuld ein und kann somit auch zu einer Steuererstattung führen.^[22]

Ist das Körperschaftsteuerguthaben aufgebraucht und noch weiteres neutrales Vermögen vorhanden, mindert jede weitere Ausschüttung diese Position bis zur vollständigen Reduktion. Erst wenn das gesamte neutrale Vermögen als ausgeschüttet gilt, muss gemäß § 38 Abs. 1 KStG auf das EK02 zurückgegriffen werden. Die Verwendung dieser bis dahin steuerlich unbelasteten Eigenkapitalposition hat nach § 38 Abs. 2 KStG eine Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 3/7 der Gewinnausschüttung im dem VZ, in dem die Gewinnausschüttung durchgeführt wird^[23], zur Folge.^[24] Gleichzeitig mindert sich der Bestand an EK02 dementsprechend.

Ist auch das EK02 vollständig aufgebraucht, so wird der darüber hinausgehende Anteil der Ausschüttung vom steuerlichen Einlagenkonto gebucht. Es erfolgt hierbei weder eine Körperschaftsteuererhöhung bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft, noch auf Gesellschafterebene, da diese Gewinnverwendung eine Kapitalrückzahlung an den Gesellschafter darstellt.^[25] In der Praxis ist sie mittels einer Bescheinigung von steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen abgrenzbar.^[26] Auf die speziellen steuerlichen Auswirkungen, sofern sich die Anteile in einem Betriebsvermögen befinden oder eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG vorliegt, wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen.^[27]

2.3 Ausschüttungsempfänger

2.3.1 Juristische Personen i.S.d. § 8b KStG

2.3.1.1 Steuerfreistellungen

§ 8b Abs. 1 KStG verweist auf eine Reihe von laufenden Einnahmen aus dem Einkommensteuergesetz, die gänzlich steuerbefreit sind. Neben in- und ausländischen Dividenden zählen auch Bezüge aus einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation dazu, sowie weitere Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10a EStG.^[28]

Für die Freistellung ausländischer Dividenden ist allerdings eine der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbare Vorbelastung gemäß § 8 Abs. 3 AStG im Ausland Voraussetzung. Ist diese nicht gegeben, wird im Zuge der Hinzurechnungsbesteuerung eine ähnliche Belastung hergestellt.^[29]

Es gilt gemäß § 8b Abs. 2 KStG eine Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne, die Herabsetzung des Nennkapitals, die verdeckte Einlage, die Liquidation sowie die Wertzuschreibungen aufgrund eines wieder erhöhten Teilwertes.^[30] Das Gesetz findet ebenfalls bei beschränkt steuerpflichtigen Körpschaftsteuersubjekten Anwendung, so dass ausländische Anteilseigner nun auch ohne DBA in den Genuss steuerfreier Veräußerungsgewinne kommen.

Es gelten jedoch bestimmte Voraussetzung zur Gewähr der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG einzuhalten.

Sofern die Anteile unterhalb des Teilwertes erworben und innerhalb einer siebenjährigen Behaltefrist wieder veräußert werden, muss nach § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG der Veräußerungsgewinn in voller Höhe versteuert werden.

Auch wenn in vorangegangenen Jahren eine Teilwertabschreibung mit steuerlichen Wirkungen vorgenommen wurde, so ist der Veräußerungsgewinn gemäß § 8b Abs. 3 KStG nur bis zu dem Betrag steuerbefreit, der bei einer zwischenzeitlichen Wertaufholung hätte angesetzt werden müssen.

Eine weitere Möglichkeit für die Verwährung der Steuerbefreiung ist nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG. Auch hier greift die Steuerbefreiung erst nach einer Behaltefrist von sieben Jahren, oder sofern die Anteile auf eine Erbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zurückzuführen sind.^[31]

2.3.1.2 Abzugsbeschränkungen

Die Steuerbefreiungen im Sinne des § 8b KStG haben zur Folge, dass nach § 3c Abs. 1 EStG ein eingeschränktes Abzugsverbot für Ausgaben existiert, die in unmittelbarem Zusammenhang mit inländischen steuerfreien Einnahmen stehen.^[32] Der Rechtsprechung nach sind die Ausgaben bis zur Höhe der empfangenden Dividende nicht abzugsfähig, während der darüber hinaus­gehende Betrag unbeschränkt abziehbar bleibt.^[33] In einem Veranlagungs­zeitraum ohne empfangende Dividende gilt keine Abzugsbeschränkung.^[34]

Aus der Umstellung auf das HEV ergibt sich laut § 3c Abs. 2 EStG auch für Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten und Werbungskosten nur eine hälftige Abzugsmöglichkeit^[35] und damit eine Belastungsverschärfung.^[36]

Dividenden von ausländischen Gesellschaften hingegen unterliegen einer eigenständigen Regelung gemäß § 8b Abs. 5 KStG. Danach zählen 5% der Dividende als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. Da auch in Veranlagungs­zeiträumen ohne zuordnungsfähige Aufwendungen die fünfprozentige Pauschale dem Gewinn hinzugerechnet wird, findet faktisch lediglich eine Steuerfreistellung der Einnahmen von 95% statt.^[37] Es existiert hierbei jedoch keine Begrenzung für die Abzugsfähigkeit von Ausgaben über die pauschale Grenze hinaus.^[38] Gestaltungsmöglichkeiten dazu sind in Kapitel 4.4 beschrieben.

Eine ausländische Quellensteuer wird im Inland nicht auf die Körperschaftsteuer angerechnet und kann somit zu einer definitiven Belastung werden.^[39]

2.3.1.3 Steuererhöhungen

Um die sofortige Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG innerhalb einer Organschaft zu verhindern, sorgt § 37 Abs. 3 KStG bei Ausschüttungen zwischen zwei Kapitalgesellschaften für eine Körperschaftsteuererhöhung in dem Maße, wie sie bei der leistenden Gesellschaft gemindert wurde. Gleichzeitig erhöht sich das Körper­schaft­steuerguthaben dementsprechend.

2.3.2 Natürliche Personen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG

2.3.2.1 Steuerfreistellungen

In § 3 Nr. 40 EStG wird nicht der Begriff Gewinn genannt, sondern Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen.

Durch die in Kapitel 2.3.1.2 erläuterten Abzugsbeschränkungen jedoch wird die steuerliche Behandlung auf den Gewinn reduziert.^[40]

In- und ausländische Dividenden werden gemäß § 3 Nr. 40d EStG lediglich hälftig zur Besteuerung herangezogen. Es gilt jedoch wie bei Kapital­gesellschaften die Voraussetzung, dass die Steuerfreistellung ausländischer Dividenden nur bei einer ausreichenden Vorbelastung gemäß § 8 Abs. 3 AStG gewährt wird.

Vermögensübertragungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG fallen ebenso unter die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.

Einnahmen aus der Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Entnahme derselbigen sind gemäß § 3 Nr. 40a EStG zur Hälfte steuerfrei. Eine gleiche Behandlung erfahren Auflösungserlöse, ein Herabsetzung des Nennkapitals und Zuschreibungen auf den wieder gestiegenen Teilwert.^[41]

Die Sonderregel nach § 3 Nr. 40a Satz 2 EStG ist zu beachten, die bei einer früheren Teilwert­ab­schreibung die hälftige Freistellung verhindert.

2.3.2.2 Abzugsbeschränkungen

Auch auf Gesellschafterebene gilt, ebenso wie auf Ebene der Kapitalgesellschaft, im Bereich der Betriebsausgabenabzugsfähigkeit das objektive Nettoprinzip.^[42] Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen demnach nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Stehen Betriebsausgaben jedoch in Verbindung mit den Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG, so findet § 3c Abs. 2 Anwendung, welcher, im Gegensatz zum Abs. 1, einen zeitlichen Zusammenhang zwischen Betriebsvermögen­mehrung und Betriebsvermögenminderung nicht voraussetzt.

Im Falle der Dividendenzahlung bedeutet dies, dass unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung ein hälftiges Ausgabenabzugsverbot existiert.^[43]

3 Quantitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten

3.1 Vollthesaurierung

Sieht der Gewinnverwendungsbeschluss der jährlichen Haupt-/Gesellschafterversammlung gemäß § 119 AktG bzw. § 42 a Abs. 2 GmbHG vor,^[44] keine Ausschüttungen an die Gesellschafter vorzunehmen, so findet eine Vollthesaurierung statt. In diesem Falle findet lediglich eine Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft statt.

Der Jahresüberschuss wird den Gewinnrücklagen zugeführt, einem Unterkonto des Eigenkapitals.^[45] Die Gewinnthesaurierung stärkt somit die Eigenkapital­quote eines Unternehmens.

Es ergibt sich bei Gewerbesteuerhebesätzen zwischen 350% und 480% auf Gesellschaftsebene eine Steuerbelastung von ca. 37-40%.^[46]

Der Gewinn der Gesellschaft erhöht das Einkommen der Gesellschafter nur, sofern eine Ausschüttung vorgenommen wird und unterliegt bei Thesaurierung somit nicht der Einkommensteuer.

3.2 Vollausschüttung

Beschließt die Gesellschafterversammlung, außer den gesetzlichen Gewinnrücklagen i.S.d. § 150 Abs. 2 AktG keine weiteren Rücklagen zu bilden und stattdessen den Jahresüberschuss den Anteilseignern zufließen zu lassen, so findet eine Vollausschüttung statt. Dies führt zu einer Besteuerung auf zwei Ebenen. Es greift zum einen die definitive Körperschaftsteuer auf Gesellschaftsebene, zum anderen müssen die Gewinne auf der Anteilseignerebene mit dem persönlichen Einkommensteuersatz versteuert werden.^[47]

Bei Vollausschüttung ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung in Abhängigkeit vom Einkommensteuerspitzensatz ja nach Gewinnausschüttungszeitpunkt von ca. 52-59%.^[48]

Auf Anteilseignerebene ist die Summe sämtlicher Dividenden nach Abzug der Hälfte der Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben i.S.d.§ 3c Abs. 2 EStG^[49] als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren und mit dem Anteil, der über dem Sparerfreibetrag liegt, hälftig zu versteuern.

3.3 Teilthesaurierung

Die beiden o.g. Möglichkeiten der Gewinnverwendung stellen das jeweilige Extrem von Thesaurierung und Ausschüttung dar. Es liegt jedoch oftmals die Notwendigkeit einer Ausschüttung an die Gesellschafter vor, um private Konsumwünsche zu ermöglichen. Darüber hinaus ist es aber auch wünschenswert, die Kapitalisierung der Gesellschaft durch Thesaurierung zu fördern. Um beiden Zielen gerecht zu werden, kann eine Teilthesaurierung vorgenommen werden. Hierbei verbleibt ein Teil des Gewinns im Unternehmen, während der Rest an die Gesellschafter ausgeschüttet wird. Der jeweilige prozentuale Anteil kann individuell bestimmt werden und muss,

wie jeder andere Gewinnverwendungsbeschluss, von der Gesellschafter­versammlung beschlossen werden.

Da die Finanzierung innerhalb der Gesellschaft aufgrund der abgesenkten Körperschaftsteuersätze relativ günstig ist, sollten Gewinnrücklagen bevorzugt werden. Man spricht in diesem Zusammenhang von der kritischen Ausschüttungsquote,^[50] die sich durch den Vergleich der gesamten Steuerbelastung mit der normalen Ertragssteuerbelastung der Gesellschafter für andere Einkünfte ergibt. Die Thesaurierung sollte demnach kontinuierlich bei mindestens 60% liegen, damit die Gesamtsteuerbelastung die normale Ertragsteuerbelastung nicht übersteigt.

4 Qualitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten

4.1 Inkongruente vs. kongruente Gewinnausschüttung

4.1.1 Grundlagen

Eine von den in § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG, § 60 Abs. 1 AktG und § 278 Abs. 3 i.V.m. § 60 Abs. 1 AktG festgelegten Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnausschüttungen bezeichnet man als inkongruent, disquotal, disproportional oder gespalten.^[51] Demzu­folge entspricht die kongruente Gewinnausschüttung den innerbetrieblichen Beteili­gungs­verhältnissen, d.h. dem Verhältnis der Nennkapital-Beteiligungen.^[52]

Eine inkongruente Gewinnausschüttung kann für einen bestimmten Zeitraum festgelegt werden, indem eine entsprechende Öffnungsklausel nach § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG im Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft oder gemäß § 60 Abs. 3 AktG in der Satzung der Aktiengesellschaft vorhanden ist.^[53] Über diese satzungsmäßig vereinbarte Gewinnverteilung ist gemäß § 119 AktG bzw. § 42 a Abs. 2 GmbHG im Rahmen der Haupt-/Gesellschafterversammlung jedes Geschäftsjahr gesondert abzustimmen.

Mit Urteil vom 19.08.1999 hat der BFH entschieden, dass inkongruente Gewinnausschüttungen sowie inkongruente Wiedereinlagen steuerrechtlich anzuerkennen sind. Das BFH Urteil erkennt einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO bei anderen als ­steuer­lichen Gründen nur im vorliegenden Einzelfall an.^[54] Liegt ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor, so tritt i.S.d. § 42 Satz 2 AO die Rechtsfolge ein, die bei einer angemes­senen Gestaltung entstehen würde.^[55]

Aufgrund des Nichtanwendungserlasses des BMF vom 07.12.2000 zum o.g. BFH Urteil ist dieses nicht über den entschiedenen Fall hinaus anzuwenden,^[56] wenn keine außersteuerlichen Gründe, sog. besondere Leistungen,^[57] vorliegen.

Bei einer ausschüttenden Aktiengesellschaft entsteht eine Inkongruenz bei Gewährung erhöhter Dividenden durch Vorzugsaktien oder Vorzugs­geschäftsanteile. Diese inkongruente Ausschüttung ist steuerlich anzuerken­nen, weil sie durch § 139 Abs. 1 AktG keine Abweichung vom gesetzlichen Gewinn­verteilungs­schlüssel darstellt.^[58]

4.1.2 Steuerfolgen auf Anteilseignerebene

Bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern entstehen fast keine unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen bei entgeltlicher oder unentgeltlicher inkongruenter Gewinnausschüttung.

Der Zedent kann nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 EStG die abgetretenen Gewinnansprüche nicht abziehen und § 3c EStG findet hier keine Anwendung, weil die Schenkung nicht der Erzielung steuerfreier Dividenden dient.

Eine freigiebige Zuwendung unter Fremden i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann bei einem unentgeltlichen Forderungsverzicht nicht gesehen werden.^[59]

Bei Veräußerung und Klassifizierung der entgeltlichen Abtretung als Aufwand ist die erhaltene Gegenleistung ertragswirksam zu erfassen. Beim Zessionar ist der Anteil, der die kapitalmäßige Beteiligung überschreitet, regelmäßig steuerfrei. Dies begründet nicht § 8 b Abs. 1 KStG, sondern hier gelten die Schenkungen auch in Zukunft nicht als Betriebseinnahmen. Sind allerdings Betriebseinnahmen erzielt worden, so wird die Dividende erneut definitiv besteuert.^[60]

Bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern erfolgt eine steuerliche Zurechnung entsprechend dem Verhältnis am Kapital. Der verzichtende Gesellschafter muss die Hälfte der ihm zugerechneten Kapitaleinkünfte versteuern, er erzielt Einkünfte nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG durch Veräußerung seiner Gewinnbeteiligung. Auf Seiten des erwerbenden Gesellschafters werden Forderungen realisiert und keine Kapitaleinkünfte erzielt.^[61] Der zu versteuernde Anteil des anderen Gesellschafters kann abgezogen werden. Ein Anspruch auf Erstattung der Einkommensteuer des zurücktretenden an den erwerbenden Gesellschafter oder ähnliche Regelungen, um die erzielten Vorteile zu teilen, können vertraglich geregelt werden.^[62] Ein Vorteilsausgleich ist der Schaffung eines Ersatzsachverhaltes vorzuziehen und nach § 42 Satz 2 AO auch gesetzlich möglich.^[63]

Es ist stets die summierte Belastung aller Gesellschafter bei kongruenter im Vergleich zu inkongruenter Ausschüttung zuvergleichen, um die Vorteilhaftigkeit bewerten zu können.^[64]

4.1.3 Gestaltungsmöglichkeiten

Möglichkeiten zur Ausgestaltung inkongruenter Ausschüttungen zeigen die beiden folgenden Fallkonstruktionen. Überlässt ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Grundstück zur Nutzung gegen Entgelt oder werden Geschäftsführergehälter gezahlt, so entstehen auf Gesellschaftsebene in Höhe der Miete und der Gesellschaftsführervergütung abzugsfähige Betriebsausgaben. Der Gesellschafter erzielt je nach Einzelfall einkommensteuerlich berücksichtigte Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung oder Einnahmen aus (nicht-)selbständiger oder gewerblicher Tätigkeit.

Bei unentgeltlicher Überlassung des Grundstücks oder Geschäftsführertätigkeit und damit verbundenem Erhalt überhöhter Dividende sind diese hingegen wegen § 20 Abs. 3 EStG keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern aus Vermietung und Verpachtung, selbständiger oder gewerblicher Tätigkeit. Eine einkommensteuerlich neutrale Gestaltung wäre vollzogen. Es ergibt sich kein Steuerminderungspotenzial durch Ausnutzung des HEV, weil die Dividenden nicht zu den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr.1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG gehören sondern nach § 20 Abs. 3 EStG Einkünfte i.S.d. §§ 15, 18 oder 21 EStG sind und deshalb nicht unter das HEV fallen.

Auf Gesellschaftsebene entfällt der Betriebsausgabenabzug, wodurch sich die Gewerbesteuerlast erhöht.^[65]

Eine periodisch veränderte inkongruente Gewinnausschüttung stellt die zeitlich verschobene und individuelle Zuordnung von thesaurierten Gewinnanteilen zu einzelnen Gesellschaftern dar. Dabei wird in den Folgejahren an die Gesellschafter entgegengesetzt disquotal ausgeschüttet und Vorteile ausgeglichen. Dies kann einerseits durch Rücklagenzuordnung oder andererseits durch Einstellung von Gewinnvortrag oder Gewinnrücklage erfolgen, wobei die steuerrechtliche Anerkennung beider Möglichkeiten gegeben ist.^[66]

4.2 Schütt-aus-Hol-zurück- vs. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren

Das Schütt-aus-Hol-zurück Verfahren beschreibt eine Gestaltungsmöglichkeit, um vor der Umgliederung der Eigenkapitalpositionen^[67] in der Übergangszeit,^[68] letzmalig bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr im Jahre 2002, das Körperschaftsteuerminderungspotenzial voll auszunutzen.^[69]

Beim SAHZ wird belastetes Eigenkapital zur Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens unter der Voraussetzung an die Gesellschafter ausgeschüttet, dass diese die erforderlichen Mittel durch anschließende Einlagen, Darlehen, stille Beteiligung oder Kapitalerhöhung der Kapitalgesellschaft wieder zur Verfügung stellen.^[70]

Das SAHZ ist dann vorteilhaft, wenn die Summe aus der Einkommensteuerbelastung des ausgeschütteten Betrages und der Transaktions­kosten geringer ist als die körperschaftsteuerliche Belastung bei Thesaurierung. Hierbei ist besonders die Möglichkeit inkongruenter Ausschüttungen zu beachten, um die einkommensteuerlichen Vorteile zu nutzen. Begünstigend wirkt sich in jedem Fall die Senkung des Einkommen­­steuerspitzensatzes aus.^[71]

Die Bedeutung des SAHZ in der Übergangszeit vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren besteht darin, dass durch die definitive Feststellung und festgelegte Zwangsumgliederung von EK45 und EK40 gemäß § 36 Abs. 1 KStG und § 36 Abs. 3 KStG die daraus entstehenden beträchtlichen Verluste des Körperschaftssteuerminderungs­potenzials bzw. Wegfalls des Körperschafts­steuer­minderungsguthaben nach Ablauf der Übergangszeit vermieden werden können.^[72]

Bei Anwendung des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens wird eine Beteiligung durch Aufgeld erworben und fremdfinanziert. Anschließend erfolgt eine inkongruente Gewinnausschüttung zu Gunsten des neuen Gesellschafters. Die durch die Einlage i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ermöglichte Ausschüttung erfolgt wegen der Verwendungsfiktion^[73] des § 28 Abs. 3 KStG aus verwendbarem und belastetem Eigenkapital^[74] verbunden mit Körperschaftsteuerminderungen.^[75] Allerdings ist das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren zur Realisierung vom Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht mehr anwendbar, weil die Einlagen bis 31.12.2000 erfolgen mussten.^[76]

4.3 Verdeckte vs. offene Gewinnausschüttung

4.3.1 Grundlagen

Eine offene Gewinnausschüttung unterscheidet sich von der verdeckten Gewinnauschüttung durch das Vorliegen eines Gewinnverteilungsbeschluss am Ende des Wirtschaftsjahres auf Gesellschafterebene.^[77] § 8 Abs. 3 KStG besagt, dass es für die Einkommens­ermittlung nicht von Bedeutung ist, ob der Gewinn verteilt oder thesauriert wird. Folglich darf eine oGA nicht den Gewinn mindern, es geht lediglich um die Gewinnverwendung. Eine Vorabausschüttung ist gemäß Abschnitt 78 a Abs. 1 KStR ebenfalls eine oGA.

Eine Definition der vGA gibt das Körperschaft­steuergesetz nicht, allerdings definiert Abschnitt 31 Abs. 3 Satz 1 der KStR die vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und gibt konkrete Fallbeispiele in Abschnitt 31 Abs. 3 Satz 8 Nr. 1-13 KStR. Das KStG legt in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG fest, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das steuerliche Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen. Grundsätzlich liegt eine vGA nur dann vor, wenn die Vorteile durch zur Gesellschaft gehörendes Vermögen ermöglicht werden.^[78]

Bei Aufdeckung der vGA ist durch vorher in den Gesellschafterverträgen eingebauten Steuerklauseln^[79] möglich, daß nur der unangemesse Teil^[80] der vorgenommenen Ausschüttung gewinnerhöhend^[81] in dem Jahr zu berichtigen ist, in welchem die vGA gewinnmindernd abgeflossen ist.^[82]

Dies geschieht im Rahmen einer außersteuerbilanziellen Korrektur des Einkommens nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.^[83]

Nach vorgenommener Gewinnerhöhung auf Gesellschaftsebene sind die z.B. gezahlten überhöhten Gehälterbestandteile bei Verbleib der Beteiligung im Privatvermögen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG umzuqualifizieren und anschließend gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 d EStG im Rahmen des HEV hälftig zu versteuern.^[84]

Die bei der Aufdeckung einer vGA durch das HEV entstehende Minderbelastung auf Anteilseignerebene kann die gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche Mehrbelastung^[85] auf Gesellschaftsebene nicht ausgleichen.^[86]

Nach geltendem Recht besteht eine steuerliche Gleichbehandlung von verdeckten und offenen Gewinnausschüttungen, der Divergenzeffekt ist aufgehoben.^[87]

Dies gilt allerdings nur soweit, wie die Übergangsregelungen in §§ 37 und 38 KStG außer Acht gelassen werden. Bei Berücksichtigung der Übergangsregelungen sind verdeckte Gewinnausschüttungen wegen der fehlenden Möglichkeit, das Körperschaftssteuerguthaben zu mobilisieren, zu vermeiden.^[88] Die Regelbelastung bei der vGA in Höhe von 25% steht einer durch die Minderung herabgesetzten Besteuerung von 8,33% bei einer oGA gegenüber, was den Divergenzeffekt erst nach vollständiger Ausschöpfung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials umsetzbar macht.^[89]

Eine Körperschaftsteuererhöhung gem. § 38 KStG bei Ausschüttungen unter Verwendung von EK02 in Höhe von 3/7 treten sowohl bei verdeckten als auch bei offenen Gewinnausschüttungen auf.^[90] Die Erhöhung ist in dem Jahr der Ausschüttung vorzunehmen.^[91]

Körperschaftsteuerminderungen treten gemäß § 37 KStG im Gegensatz zu oGA^[92] selbst dann bei verdeckten Gewinnausschüttungen nicht ein, wenn Altrücklagen für die Finanzierung zur Verfügung stehen.^[93] Es gilt die in § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG genannte Verwendungsfiktion^[94] sowie die Minderung in Höhe von 1/6 nur für oGA gemäß § 37 Abs. 2 KStG.^[95] Durch die o.g. Ungleichbehandlung wirkt sich eine Aufdeckung der vGA auf Gesellschaftsebene negativ aus, weil eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 KStG im Gegensatz zur nicht gewählten oGA nicht eintritt.^[96]

Im Folgenden wird der thematische Schwerpunkt auf Leistungsvergütungen und Tantiemen gelegt. Wegen bestehender rechtlicher Unklarheiten und daraus entstehenden Ermessensspielräumen wird auf Pensionszusagen^[97] und Überstundenvergütungen^[98] nicht eingegangen.

4.3.2 Natürliche Person als Ausschüttungsempfänger

4.3.2.1 Leistungsvergütungen

Die Beurteilung der Angemessenheit der Vergütung von Geschäftsführern folgt keinen festen Regeln, für sie sind lediglich typisierende Anhaltspunkte durch die Rechtsprechung gegeben.^[99] In der Praxis wird ein Fremdvergleich^[100] i.S.d. Abschnitt 31 Abs. 3 Satz 3 KStR durchgeführt, um die Grenze zwischen der betrieblichen und gesellschaftlichen Sphäre zu ziehen und die Angemessenheit und Veranlassung zu bewerten. Übersteigen die gezahlten Gehälter den Fremdvergleichswert^[101], so ist dieser Teil als vGA umzuqualifizieren. Im Einzelfall kann eine Schätzung erfolgen.^[102]

Für die Umsetzung in der Praxis bedeutet Angemessenheit auch, das Vergütungen gewinnabhängig zu bemessen sind.^[103]

Leistungsvergütungen sind auf Gesellschaftsebene gegenüber Dividendenzahlungen steuerlich besser gestellt, weil z.B. Ausschüttungen im Rahmen der Gewerbesteuer zu Mehrbelastungen führen^[104] und Leistungsaus­gaben als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Auf Gesellschafterebene wird bei isolierter Betrachtung die vGA durch die geringere Steuerbelastung im Rahmen des HEV der Leistungsvergütung vorgezogen,^[105] allerdings ist der Vorteil umso geringer, je niedriger der individuelle Einkommensteuersatz ist.^[106]

Die gesamtsteuerlichen Vorteile der Leistungsvergütungen gegenüber einer Gewinnausschüttung in Abhängigkeit vom Spitzensteuersatz zeigt die folgende Abbildung.^[107]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Gesamtsteuerbelastungsvergleich in Abhängigkeit vom

Spitzensteuersatz

Quelle: Binz/Sorg, DStR 2001, S. 1459 und eigene Darstellung

Auf Ebene des Anteilseigners kommt bei einer angemessenen Gehaltszahlung maximal der Spitzensteuersatz zum Tragen, auf Ebene der Gesellschaft entsteht keine Steuerlast. Bei einer oGA dagegen liegt die Gesamtbelastung höher. Die Anwendung des HEV auf Anteilseignerebene kann die auf Gesellschaftsebene entstehende Belastung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer nicht ausgleichen.^[108] Mit Senkung des Spitzensteuersatzes vergrößert sich der Effekt.^[109]

[...]

^[1] Vgl. unten 2.1.

^[2] Vgl. Hey, DStJG Sonderband (2001) Unternehmenssteuerreform, S. 7.

^[3] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 205.

^[4] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 205.

^[5] Vgl. Krawitz, DB 2000, S. 1722.

^[6] Vgl. unten 2.2.

^[7] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 902; Kulemann/Harle, GmbHR 2001, S. 67.

^[8] Vgl. Wehrheim (2002), S. 29; Orth, BB 2000, S. 2136.

^[9] Vgl. Wehrheim (2002), S. 26.

^[10] Vgl. Semmler, DStR 2002, S. 392.

^[11] Diese Ermittlung zielt jedoch auf die Fortführung des Guthabens nach altem Recht ab, indem nur die Differenz zu der ehemaligen Belastung von 30% gutgeschrieben wird.

^[12] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 903.

^[13] Vgl. Jost, DStR 2001, S. 963.

^[14] Vgl. Lang, DB 2001, S. 2110.

^[15] Vgl. Hambitzer, StBpr. 2001, S. 233.

^[16] Vgl. PwC Deutsche Revision/PricewaterhouseCoopers (2000), S. 104.

^[17] Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 255.

^[18] Zur Problematik der Körperschaftsteuerminderung vgl. unten 2.3.1 und 4.3.1.

^[19] Vgl. Prinz, GmbHR 2001, S. 127.

^[20] Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 262.

^[21] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 904; Semmler, DStR 2002, S. 393.

^[22] Vgl. Frotscher, BB 2000, S. 2287.

^[23] Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 267.

^[24] Vgl. Wehrheim (2002), S. 38.

^[25] Vgl. Jost, DStR 2001, S. 964.

^[26] Vgl. Prinz, GmbHR 2001, S. 125.

^[27] Vgl. unten 4.7.

^[28] Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 212.

^[29] Vgl. Maier-Frischmuth, IStR 2001, S. 611.

^[30] Vgl. Hoffmann (2001), S. 84.

^[31] Vgl. Hoffmann (2001), S. 88.

^[32] Vgl. Hoffmann (2001) S. 83.

^[33] Vgl. Starke, FR 2002, S. 614.

^[34] Vgl. Grotherr, BB 2001, S. 597.

^[35] Vgl. Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S. 447.

^[36] Vgl. Krawitz, DB 2000, S. 1723.

^[37] Vgl. Haas (2001), S. 36.

^[38] Vgl. Scheffler (2001), S. 141.

^[39] Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 213.

^[40] Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 58.

^[41] Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 61.

^[42] Vgl. Frotscher, DStR 2001, S. 2045.

^[43] Vgl. Grotherr, BB 2001, S. 597.

^[44] Vgl. unten 4.1.1.

^[45] Vgl. Wöhe (1996), S. 1147.

^[46] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 1006.

^[47] Vgl. oben 2.1.

^[48] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 1006.

^[49] Vgl. oben 2.3.1.2.

^[50] Vgl. Gratz, DB 2002, S. 493.

^[51] Vgl. Bartmuß/Möser, BB 2001, S. 1329.

^[52] Vgl. unten 4.3.

^[53] Vgl. BayObLG Beschluss vom 23.05.2001, GmbHR 2001, S. 728; Rose, FR 2002, S. 3.

^[54] Vgl. Bartmuß/Möser, BB 2001, S. 1330; Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S. 452; Rose, FR 2002, S. 8; Bei Familiengesellschaften besteht oft Interessengleichlauf, was die Vermutung eines Missbrauchs i.S. des § 42 AO bei inkongruenter Gewinnausschüttung stärkt. Dieser Verdacht kann allerdings durch eine inkongruente Wiedereinlage entkräftet werden.

^[55] BFH-Urteil vom 19.08.1999, BStBl. II 2001, S. 43.

^[56] Vgl. Jost, DStR 2001, S. 964; Wesselbaum-Neugebauer, BB 2001, S. 1388.

^[57] Zu den besonderen Leistungen zählen z.B. die Nutzungs­überlassung eines Grundstücks oder das Know-how eines Gesell­schafters, welche in Gesellschafterverträgen definiert werden sollten, um die steuerliche Anerkennung zu erreichen. Inkongruente Einlagen werden vom BMF ohne ausreichende Begründung nicht als besondere Leistungen anerkannt; BMF- Schreiben 07.12.2000, BStBl I 2001, S. 47; Bartmuß/Möser, BB 2001, S. 1332.

^[58] Vgl. Bartmuß/Möser, BB 2001, S. 1333; Blumers/Beinert/Witt, DStR 2002, S. 568.

^[59] Vgl. Rose, FR 2002, S. 7.

^[60] Vgl. Bartmuß/Möser, BB 2001, S. 1336.

^[61] Vgl. Ernst & Young (2002), http://www.ey.com/GLOBAL/gcr.nsf/Germany/ Gewinnausschuettungen_abweichend_von_den_Beteiligungsverhaeltnissen.

^[62] Vgl. Bartmuß/Möser, BB 2001, S. 1336; Rose, FR 2002, S. 2.

^[63] BFH, Urteil vom 19.08.1999, BStBl II 2001, S.43.

^[64] Vgl. Rose, FR 2002, S. 2.

^[65] Vgl. Bartmuß/Möser, BB 2001, S. 1331.

^[66] Vgl. Blumers/Beinert/Witt, DStR 2002, S. 616 ff..

^[67] Vgl. Breithecker (2001), S. 63.

^[68] Vgl. PwC Deutsche Revision/PricewaterhouseCoopers (2000), S. 117.

^[69] Vgl. Endriss in Beck’sches StB-Handbuch 2002/03, Kapitel Körperschaftsteuer Rz. 156.

^[70] Vgl. Jost, DStR 2001, S. 964.; Schwedhelm, DB 2001, S. 503.

^[71] Vgl. Breithecker (2001), S. 66.

^[72] Vgl. Kopfer/Marx/Rist/Schönberger, BB 2001, S. 1015.

^[73] Vgl. Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S. 452.

^[74] Vgl. Müller, DB 2000, S. 535.

^[75] Vgl. Neumann (2001), S. 621.

^[76] Vgl. Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S. 452.

^[77] Vgl. Haas (2001), S. 15; Weber-Grellet, StB 2000, S. 122.

^[78] Vgl. Kußmaul/Klein, DStR 2001, S. 192.

^[79] Vgl. Binz/Sorg, DStR 2001, S. 1460.

^[80] Vgl. Bock, StB 2001, S. 285.

^[81] Vgl. Derlien, DStR 2002, S. 622.

^[82] Vgl. Hambitzer, StBpr. 2001, S. 230; Haas (2001), S. 18.

^[83] Vgl. Schiffers, GmbHR 2001, S. 887; BFH-Urteil vom 29.06.1994, BFHE 175, S. 347; BMF, Schreiben vom 28.05.2002, DB 2002, S. 1188.

^[84] Vgl. Hey, GmbHR 2001, S. 3.

^[85] Vgl. Bock, StB 2001, S. 284.

^[86] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 211.

^[87] Vgl. Binz/Sorg, DStR 2001, S. 1459.

^[88] Vgl. Endriss in Beck’sches StB-Handbuch 2002/03, Kapitel Körperschaftsteuer Rz. 163.

^[89] Vgl. Binz/Sorg, DStR 2001, S. 1459.

^[90] Vgl. Lang, DB 2001, S. 2110.

^[91] Vgl. PwC Deutsche Revision/PricewaterhouseCoopers (2000), S. 106.

^[92] Vgl. PwC Deutsche Revision/PricewaterhouseCoopers (2000), S. 104.

^[93] Vgl. Kulemann, GmbHR 2001, S. 69; Schiffers, GmbHR 2001, S. 888.

^[94] Vgl. Kulemann/Harle, GmbHR 2001, S. 69.

^[95] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 904.

^[96] Vgl. Endriss in Beck’sches StB-Handbuch 2002/03, Kapitel Körperschaftsteuer Rz. 77.

^[97] Weiterführende Angaben in: Hambitzer, StBpr. 2001, S. 227 - 234; Endriss in Beck’sches StB-Handbuch 2002/03, Kapitel Körperschaftsteuer; Kußmaul (2000).

^[98] Weiterführende Angaben in: BFH, Urteil vom 19.03.1997, BStBl II 1997, S. 577 f.; BFH, Urteil vom 27.03.2001, BFHE 195, S. 228; Prühs, DB 1997, S. 2094 - 2097.

^[99] Vgl. Zimmermann, GmbHR 2002, S. 354 ff.; OFD Karlsruhe, Vfg. vom 17.04.2001, DB 2001, S. 1009.

^[100] Vgl. Zimmermann, GmbHR 2002, S. 353.

^[101] Vgl. Weber-Grellet, StB 2000, S. 123.

^[102] Vgl. Zimmermann, GmbHR 2002, S. 353; BFH-Urteil vom 05.10.1994, BStBl. II 1995, S. 549.

^[103] BFH, Urteil vom 5.10.1994, BStBl. II 1995, S. 549.

^[104] Vgl. Hey, in: Pelka (2001), S. 9; Binz/Sorg, DStR 2001, S. 1458.

^[105] Vgl. Seeger, StuB 2000, S. 667.

^[106] Vgl. Binz/Sorg, DStR 2001, S. 1459.

^[107] Vgl. Binz/Sorg, DStR 2001, S. 1458; Gratz, DB 2002, S. 493; Rödder, DStR 2000, S. 361.

^[108] Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 1012.

^[109] Vgl. Bock, StB 2001, S. 283; Endriss in Beck’sches StB-Handbuch 2002/03, Kapitel Körperschaftsteuer Rz. 77.