Umstellung der Rechungslegung von HGB auf IAS/IFRS

Baum, Markus

Umstellung der Rechungslegung von HGB auf IAS/IFRS

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Einleitung:
In der deutschen Rechnungslegung gewinnen die International Accounting Standards (IAS) immer mehr an Bedeutung. Indizien hierfür sind die Globalisierung der Kapitalmärkte und die Verpflichtung des Gesetzgebers für Muttergesellschaften den Konzernabschluss 2005 nach IAS aufzustellen. Der Gläubigerschutz des HGB tritt zu Gunsten einer investororientierten Berichterstattung in den Hintergrund.
Der Umstellungsprozess der Rechnungslegung auf IAS ist kein Spaziergang für das umstellende Unternehmen. Neben den fachtechnischen Problemen können viele andere Hindernisse die Umstellung erschweren. Ziel dieser Diplomarbeit ist es, dem Leser einen Einblick zu ermöglichen, wie ein Umstellungsprojekt durchgeführt werden kann und welche Besonderheiten dabei berücksichtigt werden müssen. Der Leser erhält im ersten Teil der Arbeit einen Einblick in die Welt der IAS und im zweiten Teil Erläuterungen zu den Bestandteilen eines Jahresabschluss nach IAS. Schwerpunkt bildet im dritten Teil das Umsetzungsprojekt, wobei in der Umsetzungsphase auf die Besonderheiten und Abweichungen zum HGB eingegangen wird. Spezielle Fälle wie z. B. die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen1, Leasing2 und Lease-Back3 werden im Rahmen dieser Diplomarbeit nur angeschnitten und nicht ausführlich behandelt. Die Besonderheiten und die Abweichungen zum deutschen Recht würden den Rahmen überschreiten. Im Anhang ist eine Checkliste zur Vorbereitung der Umstellung beigefügt, in der zum Teil auf diese Fälle eingegangen wird.
Zum tieferen Einstieg in diese Besonderheiten empfiehlt sich ein IAS-Kommentar.

Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis:
INHALTSVERZEICHNIS2
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS3
ABBILDUNGSVERZEICHNIS4
A.ZIEL DIESER ARBEIT5
B.GRUNDLAGEN INTERNATIONALER RECHNUNGSLEGUNG6
1.EINFÜHRUNG IN DIE INTERNATIONALE RECHNUNGSLEGUNG6
2.ORGANISATIONEN DER INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS8
3.RECHNUNGSLEGUNGS-GRUNDSÄTZE11
3.1Grundprinzipien11
3.2Qualitative Anforderungen12
3.3Weitere wichtige Prinzipien14
3.4Materiality-Grundsatz15
4.RECHNUNGSLEGUNGSSTANDARDS16
4.1IASC-Regelwerk16
4.2Aufbau eines Standards17
4.3Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards17
C.INHALT UND DARSTELLUNG DES IAS-ABSCHLUSSES20
1.GLIEDERUNG DER BILANZ20
2.GLIEDERUNG DER GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG22
3.EIGENKAPITALVERÄNDERUNGSRECHNUNG24
4.KAPITALFLUSSRECHNUNG25
5.ANHANG28
6.SEGMENTBERICHT30
D.PROJEKT: EINFÜHRUNG DER IAS-RECHNUNGSLEGUNG33
1.ERSTE […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

ID 7225

Baum, Markus: Umstellung der Rechungslegung von HGB auf IAS/IFRS

Hamburg: Diplomica GmbH, 2003

Zugl.: Verwaltungs- und Wirtschafts-Akademie Wiesbaden e.V., Verwaltungs- und

Wirtschaftsakademie, Diplomarbeit, 2003

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Diplomica GmbH

http://www.diplom.de, Hamburg 2003

Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis

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- 2 -

Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS 2

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS 3

ABBILDUNGSVERZEICHNIS 4

A. ZIEL DIESER ARBEIT

B. GRUNDLAGEN INTERNATIONALER RECHNUNGSLEGUNG 6

INFÜHRUNG IN DIE

NTERNATIONALE

ECHNUNGSLEGUNG

RGANISATIONEN DER

NTERNATIONAL

CCOUNTING

TANDARDS

ECHNUNGSLEGUNGS

-G

RUNDSÄTZE

3.1 Grundprinzipien (principle)

3.2 Qualitative Anforderungen

3.3 Weitere wichtige Prinzipien

3.4 Materiality-Grundsatz

ECHNUNGSLEGUNGSSTANDARDS

4.1 IASC-Regelwerk

4.2 Aufbau eines Standards

4.3 Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards

C. INHALT UND DARSTELLUNG DES IAS-ABSCHLUSSES

LIEDERUNG DER

ILANZ

LIEDERUNG DER

EWINN

UND

ERLUSTRECHNUNG

IGENKAPITALVERÄNDERUNGSRECHNUNG

APITALFLUSSRECHNUNG

NHANG

EGMENTBERICHT

D. PROJEKT: EINFÜHRUNG DER IAS-RECHNUNGSLEGUNG 33

RSTE

HASE

ROBLEMFORMULIERUNG UND

RUNDSATZENTSCHEIDUNG

1.2 Mögliche Motive für die Umstellung auf IAS

1.3 Grundentscheidung

1.4 Handlungsalternativen

WEITE

HASE

ROJEKTPLANUNG

2.1 Quick-Scan

2.2 Teile der Planung

RITTE

HASE

ROJEKTUMSETZUNG

3.1 Erste IAS-Bilanz

3.2 Umzustellende Rechnungslegungsbestandteile von HGB nach IAS

IERTE

HASE

BSCHLUSSPHASE

E. ZUSAMMENFASSUNG

F. ANHANG

LITERATURVERZEICHNIS 108

Abkürzungsverzeichnis

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- 3 -

Abkürzungsverzeichnis

AfA

Absetzung für Abnutzung

BFH

Bundesfinanzhof

DStR

Deutsches Steuerrecht

Exposure

Draft

Europäische

Gemeinschaft

Eigenkapital

Europäische

Union

F Framework

FGK

Fertigungsgemeinkosten

Fifo

First in first out

Gemeinkosten

GKV

Gesamtkostenverfahren

GuV

Gewinn-und-Verlustrechnung

HB I

Handelsbilanz I

HB II

Handelsbilanz II

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

IAS

International Accounting Standards

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards Committee

IASCF

International Accounting Standards Committee Foundation

IdW

Institut

der

Wirtschaftsprüfer Deutschland e. V.

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS

International Financial Reporting Standards

IT Informations

Technologie

Lifo

Last in first out

MGK

Materialgemeinkosten

Nutzungsdauer

Rz.

Randziffer

SIC

Standing

Interpretations

Committee

UKV

Umsatzkostenverfahren

US-GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

Abbildungsverzeichnis

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- 4 -

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1

Organisationsstruktur des IASB...9

Abb. 2

Zusammensetzung des Board...10

Abb. 3

Grundprinzipien und Anforderungen...12

Abb. 4

Konzeption der IAS-Rechnungslegung...17

Abb. 5

Normierungsverfahren des IASB...18

Abb. 6

Gliederungsvorschlag Bilanz ...21

Abb. 7

Gliederung einer GuV nach IAS und dem UKV ...23

Abb. 8

Eigenkapitalveränderungsrechnung ...25

Abb. 9

Berechnungsschema einer Kapitalflussrechnung...28

Abb. 10 Aufbau eines Anhangs ...30

Abb. 11 Festlegung der Tätigkeitssegmente ...31

Abb. 12 Stichhaltige Argumente für eine Umstellung...33

Abb. 13 Ablauf einer zeitlichen Planung ...43

Abb. 14 Quick-Check Abweichungen HGB-IAS ...46

Abb. 15 Einfluss-Ebenen der EDV ...49

Abb. 16 Zeitrahmen für die Umstellung auf IAS...52

Abb. 17 Aktivierung nach IAS ...54

Abb. 18 Passivierung nach IAS ...54

Abb. 19 Gliederung des Anlagevermögens ...56

Abb. 20 Herstellungskosten nach HGB und IAS...57

Abb. 21 Vorgehensweise nach IAS 36 ...62

Abb. 22 Wertpapiere und ähnliche Finanzinvestitionen...67

Abb. 23 Herstellungskosten nach IAS und HGB...70

Abb. 24 Auffassung zur Teilgewinnrealisierung ...72

Abb. 25 Rückstellungen...76

Abb. 26 Verbindlichkeitenspiegel...81

Abb. 27 Latente Steuern...82

Abb. 28 Steuerlatenzen ...84

A. Ziel dieser Arbeit

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- 5 -

A. Ziel dieser Arbeit

In der deutschen Rechnungslegung gewinnen die International Accounting

Standards (IAS) immer mehr an Bedeutung. Indizien hierfür sind die Globa-

lisierung der Kapitalmärkte und die Verpflichtung des Gesetzgebers für

Muttergesellschaften den Konzernabschluss 2005 nach IAS aufzustellen.

Der Gläubigerschutz des HGB tritt zu Gunsten einer investororientierten

Berichterstattung in den Hintergrund.

Der Umstellungsprozess der Rechnungslegung auf IAS ist kein ,,Spazier-

gang" für das umstellende Unternehmen. Neben den fachtechnischen Prob-

lemen können viele andere Hindernisse die Umstellung erschweren. Ziel

dieser Diplomarbeit ist es, dem Leser einen Einblick zu ermöglichen, wie

ein Umstellungsprojekt durchgeführt werden kann und welche Besonderhei-

ten dabei berücksichtigt werden müssen. Der Leser erhält im ersten Teil der

Arbeit einen Einblick in die Welt der IAS und im zweiten Teil Erläuterun-

gen zu den Bestandteilen eines Jahresabschluss nach IAS. Schwerpunkt bil-

det im dritten Teil das Umsetzungsprojekt, wobei in der Umsetzungsphase

auf die Besonderheiten und Abweichungen zum HGB eingegangen wird.

Spezielle Fälle wie z. B. die Behandlung von Forschungs- und Entwick-

lungsaufwendungen

, Leasing

und Lease-Back

werden im Rahmen dieser

Diplomarbeit nur angeschnitten und nicht ausführlich behandelt. Die Be-

sonderheiten und die Abweichungen zum deutschen Recht würden den

Rahmen überschreiten. Im Anhang ist eine Checkliste zur Vorbereitung der

Umstellung beigefügt, in der zum Teil auf diese Fälle eingegangen wird.

Zum tieferen Einstieg in diese Besonderheiten empfiehlt sich ein IAS-

Kommentar.

Zur Vertiefung: Schellhorn/Weichert (2001): Ansatz und Bewertung von Forschungs- und

Entwicklungskosten nach IAS 38 im Vergleich zu IAS 9, in: DStR 20-21/2001, S. 865-869.

Zur Vertiefung: Vater (2002): Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17: Eldo-

rado bilanzpolitischer Möglichkeiten?, in: DStR 48/2002, S. 2094-2100.

Zur Vertiefung: Küting/Hellen/Brakensiek (1999): Die Bilanzierung von Leasinggeschäf-

ten nach IAS und US-GAAP, in: DStR 1/99, S. 39-44.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 6 -

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

1. Einführung in die Internationale Rechnungslegung

Immer mehr global tätige Unternehmen nehmen die internationalen Kapi-

talmärkte in Anspruch, um ihren Fremd- und Eigenkapitalbedarf zu decken.

Auch die Investoren operieren immer mehr auf globaler Ebene und investie-

ren dabei in die verschiedensten Unternehmen und Sparten in den unter-

schiedlichsten Ländern. Die Investoren erwarten immer mehr transparente,

umfassende, vergleichbare und allgemein verständliche Finanzinformatio-

nen, die ihnen bei Ihren Investitionsentscheidungen helfen. Eine der wich-

tigsten Voraussetzungen zur Steigerung der Effizienz der internationalen

Kapitalmärkte ist daher die Einführung einer international anerkannten

Rechnungslegung.

Am 19. Juli 2002 hat das Europäische Parlament eine Verordnung

verab-

schiedet, die die Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze

vorsieht. Nach dieser Verordnung sind alle Gesellschaften, die an einer eu-

ropäischen Börse notiert sind, verpflichtet, am oder nach dem 01.01.2005

beginnend ihren Konzernabschluss nach den International Accounting Stan-

dards (IAS) aufzustellen. Aus der Verordnung geht u. a. eine Übergangs-

frist

hervor, die es ermöglicht bis zum Jahr 2007 einen Konzernabschluss

auch nach US-GAAP aufzustellen. Diese Übergangsfrist können Gesell-

schaften in Anspruch nehmen, die bereits vor der EU-Verordnung nach US-

GAAP ihren Konzernabschluss aufgestellt haben. Dies gilt auch für Gesell-

schaften, die lediglich mit Schuldtiteln handeln.

Mit der Einführung der IAS hat der Einzug

der internationalen Bilanzie-

rung in die deutsche Bilanzwelt begonnen. Der Gläubigerschutz und das

Vorsichtsprinzip sind die Hauptziele und Grundsätze der Bilanzierung nach

EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, abgedruckt im Amtsblatt der EG, Nr. L

243/2002, vom 11.09.2002, S. 1-4.

Vgl. hierzu die Übergangsbestimmung in Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002.

Zur Vertiefung des Einzugs: Hahn (2001), Deutsche Rechnungslegung im Umbruch, in:

DStR 30/2001, S. 1267.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 7 -

deutschem Handelsrecht. Die IAS hingegen sollen einen umfassenderen

Adressatenkreis ansprechen. Im Vordergrund stehen hierbei die Investoren,

denen entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz-

und Ertragslage, sowie die Zahlungsströme des bilanzierenden Unterneh-

mens und deren Veränderung vermittelt werden sollen. Die IAS führen

durch den ungewöhnlich hohen Umfang der Erläuterungen zu einer neuen

Transparenz des externen Rechnungswesens.

Die Umstellung der Rechnungslegung ist für die Unternehmen kein kleiner

Schritt, der sich etwa nur durch eine Umstellung eines Zahlenwerkes oder

durch Änderungen von Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden auszeich-

net. Vielmehr handelt es sich hierbei um ein Projekt, dem eine sorgfältige

Planung vorauszugehen hat. Das Projekt der Umstellung hat nicht nur Aus-

wirkungen auf das Finanz- und Berichtswesen, sondern auch auf sämtliche

Bereiche wie IT, die Kommunikation mit Anteilseignern und Investoren,

das interne Performance-System und damit auch auf den Aktienkurs bzw.

das Rating.

Nach Meinung einiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

könnte sich in

Zukunft die Möglichkeit zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach IAS

auch auf nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschlüsse ausweiten.

Gerade für mittelständige Unternehmen können sich durch die Transparenz

und die bessere Vergleichbarkeit der IAS-Jahresabschlüsse neue Chancen

der Kapitalbeschaffung und Finanzierung ermöglichen. Die Europäische

Kommission hat den Regierungen der Mitgliedstaaten ein Wahlrecht

einge-

räumt, die Anwendung der IAS auch auf Einzelabschlüsse auszuweiten.

Inwieweit die Regierungen der Mitgliedstaaten diese Wahlrechte ausüben

ist zurzeit noch nicht klar. Von der Einräumung eines solchen Wahlrechtes

ist jedoch in absehbarer Zeit auszugehen, da die IAS einen breiten Zuspruch

im nationalen und internationalen Bereich gefunden haben.

U. a. Deloitte & Touche (2002): ifrs-forum, Nr. 1, Oktober 2002,

URL:http://www.deloitte.de.

EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, Artikel 5 abgedruckt im Amtsblatt der EG,

L243/3, 11.09.2002.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 8 -

Durch die Umstrukturierung und Reorganisation des International Accoun-

ting Standard Board (IASB) werden alle zukünftig neu herausgegebenen

Standards die Bezeichnung ,,International Financial Reporting Standards"

(IFRS) tragen. Alle bisherigen Standards behalten jedoch weiterhin die Be-

zeichnung IAS. Der Begriff IAS wird zukünftig durch den Begriff der IFRS

abgelöst. Im Rahmen dieser Diplomarbeit wird auf die Doppelbezeichnung

IAS/IFRS zu Gunsten der sich derzeit noch in Kraft befindenden IAS ver-

zichtet.

2. Organisationen der International Accounting Standards

Institutionen der IASC-Foundation

Das International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in Lon-

don wurde am 29. Juni 1997 von internationalen

Berufsverbänden (den

Accountancy Profession mehrheitlich Wirtschaftsprüfer), die sich mit der

Rechnungslegung befassen, errichtet. Die Mitgliedszahlen haben sich seit

dem kontinuierlich erhöht. Zurzeit zählt die IASC 143 Mitgliedstaaten

Finanziert und unterstützt wird die Organisation durch privatrechtlich orga-

nisierte Institutionen, Beiträge international tätiger Wirtschaftsprüfungsge-

sellschaften, Finanzinstituten, Industrieunternehmen, Zentral- und Entwick-

lungsbanken, sowie viele weitere international tätige Organisationen. Die

Führung der Organisation übernehmen neunzehn Treuhänder.

Ziel des IASC ist es, einen einzigen gültigen Satz an hochwertigen, ver-

ständlichen und durchsetzbaren globalen Standards der Rechnungslegung zu

entwickeln, die transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüs-

sen und anderen Finanzberichten gewährleisten, um die Teilnehmer auf den

Kapitalmärkten der Welt sowie andere Nutzer beim Treffen wirtschaftlicher

Entscheidungen zu unterstützen. Die Nutzung und strenge Anwendung der

Standards soll durch das IASC gefördert werden und eine Konvergenz der

nationalen Standards der Rechnungslegung mit den International Accoun-

Beteiligte Länder: Australien, Kanada, Frankreich, Deutschland, Japan, Mexiko, die Nie-

derlande, Großbritannien, Irland und die U.S.A..

Quelle: Internetseiten des IASC,

http://www.iasc.org.uk

, Stand: Mai 2003.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 9 -

ting Standards zu hochwertigen Lösungen herbeiführen (Satzung IASC, Teil

A). Der Aufbau und die Struktur des IASCF soll anhand der nachfolgenden

Abbildung und der darauf folgenden Erläuterungen zu den einzelnen Orga-

nen verdeutlicht werden.

Abb. 1

Organisationsstruktur des IASB

Trustees (Treuhänder)

Der Board of Trustees besteht aus 19 Personen, die nach einem festen geo-

graphischen Schlüssel ausgewählt werden

. Der Berufstand und die interna-

tionalen Organisationen von Abschlusserstellern und Abschlussadressaten

werden in dem Board durch fünf der neunzehn Treuhänder repräsentiert.

Der Berufsverband der Akademiker wird durch jeweils einen Treuhänder

vertreten. Die verbleibenden elf Treuhänder werden als individuelle Persön-

lichkeiten benannt.

Achleitner/Behr, (2003), S. 34, in Anlehnung an Kleekämper/Kuhlenwind/Alvarez (Zie-

le), S. 27.

Vgl. auch Satzung der IASCF, Teil A, Nr. 9.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 10 -

Die Aufgaben des Organs sind die Ernennung der Mitglieder des Internatio-

nal Accounting Standards Board (IASB), des Standing Interpretations

Committee (SIC) und des Standards Advisory Council. Hinzu kommen die

Überwachung der Effizienz der IASCF, die Beschaffung der Finanzmittel

für die IASCF, die Genehmigung des Budgets der IASCF und die Verant-

wortung über Satzungsänderungen.

Board

Das International Accounting Standards Board (IASB) besteht aus vierzehn

Personen, deren wichtigste Qualifikation ihre Fachkenntnis ist. Aufgabe

dieses Organs ist die ausschließliche Verantwortung und Zuständigkeit für

die Verabschiedung der Standards zur Rechnungslegung. Damit die Stan-

dards nicht durch eine bestimmte Gruppe oder regionale Interessen beein-

flusst werden, bestimmt die Satzung eine bestimmte fachliche und geo-

grafische Zusammensetzung (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 23 ff.). Die fach-

liche und geografische Zusammensetzung wird in der nachfolgend aufge-

führten Abbildung dargestellt.

Fachliche Zusammensetzung

Geografische Zusammensetzung

Wirtschaftsprüfer: 5

Bilanzersteller: 3

Jahresabschlussadressaten: 3

Wissenschaftlicher Hintergrund: 1

Andere: 2

USA

Deutschland

Südafrika

Frankreich

Australien

Kanada

Schweiz

Großbritannien

Japan

Abb. 2

Zusammensetzung des Board

International Financial Reporting Interpretations Committee

Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)

wurde unter dem Namen Standing Interpretations Committee (SIC) 1997

errichtet. Die Kommission, der 12 Mitglieder angehören, hat die Aufgabe,

dem Board bei Regelungslücken im vorhandenen Normenwerk Empfehlun-

In Anlehnung an: Achleitner/Behr, (2003), S. 35.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 11 -

gen zur Ergänzung bestehender Standards oder zur Entwicklung neuer IAS

zu geben. Das Organ beschäftigt sich mit anstehenden Fragen und neu auf-

tretenden Problemen (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 38 ff.).

Standards Advisory Council

Das Standards Advisory Council umfasst etwa 30 Mitglieder. Es stellt ein

öffentliches Forum für die Beteiligten Organisationen und Einzelpersonen

dar, um weitere Interessensgruppen in den Normsetzungsprozess mit einzu-

beziehen. Das Council hat die Aufgabe, den IASB und die Treuhänder im

Hinblick auf die Prioritäten in der Vorgehensweise des IASB zu beraten, ihn

über die vorgeschlagenen Implikationen der Abschlussadressaten und

Ersteller zu informieren (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 42 ff.).

Mitarbeiter

Das Board wird durch in London ansässige Mitarbeiter in technischen und

verwaltungstechnischen Aufgaben und Fragestellungen unterstützt. Die Lei-

tung der Mitarbeiter obliegt dem Vorsitzenden des Boards (Satzung IASCF,

Teil B Nr. 45 ff.).

3. Rechnungslegungs-Grundsätze

Die Abschlusserstellung nach den International Accounting Standards ver-

folgt das Konzept, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild

der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie der Ver-

änderung in dessen Vermögens- und Finanzlage zu vermitteln (F. 12). Um

diesem Konzept nachzukommen, bedarf es einiger Prinzipien, Methoden

und Abschlussmerkmale.

3.1 Grundprinzipien (principle)

Die Grundprinzipien der International Accounting Standards sind die Perio-

denabgrenzung und die Unternehmensfortführung. Der Jahresabschluss ist

gemäß diesen Prinzipien aufzustellen (F. 22 - F. 23).

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 12 -

Periodenabgrenzung (accrual basis)

Nach dem Prinzip der Periodenabgrenzung werden alle Auswirkungen von

Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen in dem Moment erfasst, in dem

sie auftreten und nicht erst dann, wenn beispielsweise eine Zahlung vorge-

nommen wird. Sie werden in dem Abschluss der Periode erfasst, der sie

wirtschaftlich zuzurechnen sind. Zusammengehörende Erträge und Auf-

wendungen dürfen nicht auseinander gerissen werden (F. 22).

Unternehmensfortführung (going concern)

Nach dem Prinzip der Unternehmensfortführung ist der Abschluss in der Art

und Weise aufzustellen, dass von einer Fortführung des Unternehmens für

einen absehbaren Zeitraum ausgegangen werden kann (F. 23). Fortführung

im Sinne des Frameworks 23 ist, dass das Unternehmen weder die Absicht

hat seine Tätigkeiten einzustellen, noch gezwungen ist seine Tätigkeiten im

wesentlichen Umfang einzuschränken. Sind die Voraussetzungen der Un-

ternehmensfortführung nicht gegeben, so ist der Abschluss auf einer ande-

ren Grundlage (z. B. Zerschlagung) aufzustellen.

3.2 Qualitative Anforderungen

Der Abschluss nach IAS muss den qualitativen Anforderungen des F. 24

entsprechen. Die vier wichtigsten qualitativen Anforderungen sind Ver-

ständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit.

going concern

Perioden-

abgrenzung

Verständlichkeit

Relevanz

Zuverlässigkeit

Vergleichbarkeit

u.a. materiality

u. a. Vorsicht

Qualitative Anforderungen

Grundprinzipien

Abb. 3

Grundprinzipien und Anforderungen

In Anlehnung an Lüdenbach, (2001), S. 38.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 13 -

Verständlichkeit (understandability)

Verständlichkeit im Sinnes des Frameworks 25 bedeutet, dass der Abschluss

für einen fachlichen Sachverständigen leicht verständlich sein muss. Der

Sachverständige ist eine Person, die angemessene Kenntnisse geschäftlicher

und wirtschaftlicher Tätigkeiten und Kenntnisse der Rechnungslegung be-

sitzt und den Abschluss mit entsprechender Sorgfalt liest (F. 25 ff.).

Relevanz (relevance)

Um den Adressaten bei seinen Entscheidungen zu unterstützen, müssen die

offen gelegten Informationen relevant sein. Relevant sind Informationen,

wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen,

indem sie ihnen bei der Beurteilung vergangener, derzeitiger oder zukünfti-

ger Ereignisse helfen oder ihre Beurteilung aus der Vergangenheit bestäti-

gen oder korrigieren (F. 26 ff.).

Relevant sind Informationen nur, wenn sie auch wesentlich sind. Wesentlich

sind Informationen, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung

die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entschei-

dungen der Adressaten beeinflussen können (F. 29 ff.).

Verlässlichkeit (reliability)

Der Adressat muss sich darauf verlassen können, dass die Informationen der

Wahrheit entsprechen, keine wesentlichen Fehler enthalten und frei von

verzehrenden Einflüssen (neutral) sind. Die Informationen sind glaubwürdig

darzustellen. Sie sollen darstellen, was von ihnen vernünftigerweise inhalt-

lich erwartet werden kann. Irreführende Angaben sind verboten. Hierzu ge-

hören beispielsweise Angaben, die so unverlässlich sind, dass sie mögli-

cherweise falsch interpretiert werden könnten oder ein falsches Bild vermit-

teln (F. 31 ff.). Die Angaben müssen nach ihrem tatsächlichen wirtschaftli-

chen Gehalt und nicht nur der rein rechtlichen Gestaltung dargestellt wer-

den.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 14 -

Vergleichbarkeit (comparability)

Um eine Tendenz bewerten zu können, muss es dem Abschlussadressaten

möglich sein, die Abschlüsse eines Unternehmens über die Zeitspanne ver-

schiedener Perioden vergleichen zu können (F. 39 ff.). Vergleichbarkeit

bedeutet auch, den Abschluss mit Abschlüssen anderer Unternehmen ver-

gleichen zu können. Um diesem Grundsatz gerecht zu werden, ist es erfor-

derlich, dass alle Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden offen gelegt

werden und der Abschluss die Angaben der vorherigen Periode enthält. Alle

Abschlussposten, die nach Art und Funktion grundsätzlich gleich sind müs-

sen bei der Anwendung der IAS einheitlich behandelt werden. Es ist erfor-

derlich, dass eine formelle (Beibehaltung der Gliederungsschemata, der Pos-

tenbezeichnung und der Postenabgrenzung) und materielle (Beibehaltung

der Abschreibungsverfahren, Verbrauchsfolgeverfahren und der Verfahren

der Herstellungskostenermittlung) Stetigkeit aufrechterhalten wird

3.3 Weitere wichtige Prinzipien

Vorsichtsprinzip

Vorsicht im Sinne der IAS bedeutet, dass ein gewisses Maß an Sorgfalt ein-

gehalten wird, wenn Ermessensausübungen notwendig werden. Notwendig

werden Ermessensausübungen bei erforderlichen Schätzungen für ungewis-

se Umstände. Dabei dürfen im Abschluss keine absichtlich geschaffenen

stillen Reserven gebildet werden. Vermögenswerte oder Erträge dürfen

nicht zu hoch und Schulden oder Aufwendungen nicht zu niedrig angesetzt

werden. Dieses Vorsichtsprinzip ist nicht mit dem Vorsichtsprinzip des

HGB vergleichbar. Die Adressaten dieses Prinzips sind nach IAS die Inves-

toren und nicht die Gläubiger (HGB), daher stehen andere Motive hinter

diesem Prinzip.

Zeitwertprinzip

Das Zeitwertprinzip schreibt die Bewertung der Bilanzposten am Bilanz-

stichtag zu Zeitwerten vor. Der beizulegende Zeitwert ist der Betrag, zu dem

zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen

Jebens, (2003), S.19.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 15 -

Geschäftspartnern ein Vermögensgegenstand getauscht oder eine Verbind-

lichkeit beglichen werden könnte (IAS 32.8b). Änderungen des Wertes

gegenüber dem vorangegangenen Zeitwert werden in der IAS-Gewinn-und-

Verlustrechnung oder in der Eigenkapitalverrechnung verbucht. Das Zeit-

wertprinzip wird beispielsweise für Finanzinstrumente angewandt (IAS 39).

Die Posten, die nach dem Zeitwertprinzip bewertet werden, sind in den ein-

zelnen Standards angegeben.

Soweit Vermögenswerte und Schulden nicht nach dem Zeitwertprinzip er-

mittelt und bewertet werden, gilt für sie das aus dem HGB bekannte An-

schaffungskosten- bzw. Niederstwertprinzip. Zur weiteren Erläuterung wird

an dieser Stelle auf die Regelungen der einzelnen Standards verwiesen.

Saldierungen

Grundsätzlich dürfen Saldierungen in der Bilanz nach IAS nicht vorge-

nommen werden, es sei denn der einzelne Standard lässt dies ausdrücklich

zu. Dies ist zum Beispiel bei der Verrechnung von latenten Steuerverbind-

lichkeiten mit den Steuerforderungen möglich.

Auch für den Bereich der Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und

Verlustrechnung besteht ein grundsätzliches Verrechnungsverbot. Auch

hiervon kann abgewichen werden, wenn die einzelnen Standards wie im Fall

der Erlöse aus Anlagenverkäufen und den entgegenstehenden Buchwertab-

gängen, ein Wahlrecht hierfür ermöglichen.

3.4 Materiality-Grundsatz

Der Grundsatz der materiality (Wesentlichkeit) soll an dieser Stelle noch

einmal kurz separat erläutert werden, da dieser Grundsatz eine hohe Bedeu-

tung für die IAS hat. Einen eigenen Standard zu diesem Grundsatz gibt es

nicht. Die hohe Bedeutung dieses Grundsatzes zeigt sich jedoch schon

darin, dass jeder Standard mit folgendem Hinweis beginnt: ,,International

Accounting Standards brauchen nicht auf unwesentliche Sachverhalte an-

gewendet werden". Dadurch wird es in der Praxis möglich, Sachverhalte die

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 16 -

i. d. R. separat auszuweisen sind, aber im konkreten Fall unwesentlich sind,

mit anderen Posten zusammen zu fassen. Bei der Bewertung z. B. können

unwesentliche Abzinsungen bei Rückstellungen unterlassen werden.

,,In der praktischen Arbeit hat der materiality-Aspekt vor allem bei den An-

hangsangaben und beim Ausweis eine starke Entlastungswirkung. Für die

meisten Bilanz- und GuV-Posten kommt eine Vielzahl von Anhangangaben

in Frage, aber nur wenige sind u. U. wesentlich."

4. Rechnungslegungsstandards

4.1 IASC-Regelwerk

Das IASC-Regelwerk ist in drei Stufen aufgebaut. Bei der Prüfung eines

Sachverhaltes gehen dabei die jeweiligen übergeordneten Stufen den unter-

geordneten Stufen vor. D. h. die Regelungen der einzelnen Standards und

der SIC gehen den Regelungen des Frameworks vor (F. 2).

1. Stufe:

Framework

Das Framework ist der quasi ,,theoretische und konzeptionelle Unterbau" der gesamten

Rechnungslegung nach IAS. Bestandteile des Frameworks (F.) sind die Adressaten und die

Zielsetzungen der Rechnungslegung (Par. 1 21); Grundlegende Annahmen der Rech-

nungslegung (Par. 22 46); Begriffsdefinitionen, Grundaussagen zu Ansatz und Bewertung

von Assets, Liabilities, Revenues und Expenses (Par. 47 101); Eigenkapital und Eigenka-

pitalerhaltungskonzepte (Par. 102 110).

2. Stufe:

Interpretationen des Standing Interpretation Committee (SIC)

Die derzeit 24 Interpretationen des SIC sind Empfehlungen und Auffassungen des Commit-

tees zu den einzelnen Standards.

3. Stufe:

Einzelstandards

Die derzeit 37 Einzelstandards behandeln Ausweis- und Gliederungsfragen (IAS 1) und

Einzelfragen der Rechnungslegung (IAS 2 41).

Lüdenbach, in: Haufe IAS-Kommentar, § 2, Rz. 169, S. 81.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 17 -

Abb. 4

Konzeption der IAS-Rechnungslegung

4.2 Aufbau eines Standards

Die Standards sind in der Regel nach einem festen Aufbau gegliedert.

1. Inhaltsverzeichnis

Zielsetzung

(objective)

3. Sachlicher Anwendungsbereich (scope)

4. Begriffsdefinition (definitions)

Eigentliche

Bilanzierungsregeln

Angabepflichten

(disclosure)

7. Zeitlicher Anwendungsbereich (effective date)

Anhang

9. Beispiele zur Veranschaulichung des Standards (appendix)

Einzelne der genannten Punkte, die nicht für den Standard effektiv sind,

können weggelassen sein. Fettgedruckte Paragraphen in den Standards

enthalten die eigentlichen verbindlichen Vorschriften, die nicht fett

gedruckten Paragraphen erfüllen die Erklärungs- und Erläuterungsfunktion.

4.3 Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards

Das Verfahren zur Entwicklung eines IAS wurde bis heute noch nicht for-

mell angepasst. Die wesentliche Vorgehensweise wird durch die Satzung

oder Empfehlungen der IASC Strategy Working Party festgelegt.

Achleitner/Behr, (2003), S. 98 in Anlehnung an Wollmert (IASC-Rechnungslegung), S. 9

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 18 -

Aufnahme des Projektes in das Arbeitsprogramm

Draft

Point

Outline

Forschung, Abtsimmung mit dem Framework

Point Outline

Beratung mit dem Board

Draft Statement of Principles

Kommentierung durch die interessierte

Öffentlichkeit

Statement of Principles

Beratung mit dem Board

Draft Exposure Draft

Diskussion / Überarbeitung durch Board

Exposure Draft

Kommentierung durch die interessierte

Öffentlichkeit

Proposed IAS

Verabschiedung durch den Board

IAS

Abb. 5

Normierungsverfahren des IASB

Die vorherige Abbildung verdeutlicht das Normierungsverfahren. Kurz be-

schrieben überträgt der IASB im ersten Schritt das Projekt einem Steering

Committee (Lenkungsausschuss), der zu den Sachfragen Rat einholt und

diese auswertet. Diese Auswertungen werden während dem gesamten Ver-

fahren mit dem IASB, Steering Committee und dem Standards Advisory

Council beraten. Die wichtigsten Projekte werden in einem Draft Statement

of Priciples oder ähnlichem Diskussionspapier zur öffentlichen Kommentie-

rung veröffentlicht. Die Kommentare werden geprüft und in das weitere

Verfahren einbezogen. Das IASB entwickelt und veröffentlicht daraufhin

eine weitere Stellungnahme (Exposure Draft), welche wiederum öffentlich

kommentiert wird. Nach der Prüfung und Einarbeitung der erneuten Kom-

mentare gibt der IASB einen endgültigen Standard heraus. Die Kommentie-

rungen erfolgen jeweils in einem Zeitraum von drei bis sechs Monaten.

Achleitner/Behr, (2001), S. 39.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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- 19 -

Im Anhang zu dieser Diplomarbeit sind die derzeit

gültigen IAS-Standards

und SICs beigefügt.

Quelle: Internetseiten des IASB:

URL:http://www.iasb.org.uk

, Stand: Mai 2003.

C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss

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C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschlusses

Der Jahresabschluss nach IAS 1.7 umfasst:

Bilanz

2. Gewinn- und Verlustrechnung

Eigenkapitalveränderungsrechnung

Kapitalflussrechnung

Anhang

Segmentbericht

Die Besonderheiten der einzelnen Bestandteile werden in diesem Kapital

behandelt. Im Anhang zu dieser Diplomarbeit ist zu jedem Jahresabschluss-

bestandteil ein Auszug aus einem Konzernabschluss beigefügt. Diese Aus-

züge zeigen dem Leser die Umsetzung der IAS-Regelungen in der Praxis.

1. Gliederung der Bilanz

Die §§ 266 und 275 HGB geben für das deutsche Bilanzsteuerrecht ein

Gliederungsschema vor. Die IAS hingegen haben kein eigenes vorgegebe-

nes Gliederungsschema. IAS 1.53 überlasst es den Unternehmen die Gliede-

rung entweder nach kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und

Schulden vorzunehmen, oder die Vermögenswerte und Schulden grob nach

ihrer Liquiditätsnähe zu gliedern.

Kurzfristig im Sinne der IAS sind Vermögenswerte, die zum Verkauf oder

Verbrauch innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus (operation

cycle) gehalten werden. Alle Zahlungsmittel, Zahlungsmitteläquivalente

und alle Vermögenswerte die nicht länger als 12 Monate gehalten werden,

gelten ebenfalls als kurzfristig (IAS 1.57).

Als Orientierungshilfe ist ein wie nachstehend abgebildetes Gliederungs-

schema sinnvoll.

Assets

Balance Sheet

Equity and Liabilities

A. NON CURRENT ASSETS

(Anlagevermögen)

A. CAPITAL AND RESERVES

(EIGENKAPITAL)

Property, Plant an Equipment

(Sachanlagevermögen)

Issued Capital

(Gezeichnetes Kapital)

II.

Intangible Assets

(Immaterielle Vermögenswerte)

II.

Capital Reserves

(Kapitalrücklage)

III.

Financial Assets

(Finanzielle Vermögenswerte)

III.

Revaluation Surplus

(Neubewertungsrücklage)

IV.

Investment Property

(Als Finanzanlage gehaltene Immobilien)

IV.

Fair Value Surplus

(Rücklage Zeitbewertung Finanzinstrumente)

Accumulated Profit

(Gewinnrücklage)

VI.

Net Profit / Net Lose for the year

(Jahresergebniss)

B. CURRENT ASSETS

(UMLAUFVERMÖGEN)

B. NON CURRENT LIABILITIES

(Langfristige Schulden)

Inventories

(Vorräte)

Long-term Borrowings

(Langfristige Finanzschulden)

II.

Trade Receivables

(Forderungen aus Lieferung u. Leistungen)

II.

Pension Obligations

(Pensionsrückstellung)

III.

Other Receivables an other Assets

(Sonstige Forderungen

III.

Other non current Provisions

(Andere langfristige Rückstellungen)

und sonstige Vermögenswerte)

IV.

Securities

(Wertpapiere)

C. CURRENT LIABILITIES

(KURZFRISTIGE SCHUDLEN)

Cash and Cash Equivalents

(Liquide Mittel)

Trade Payables

(Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung)

II.

Short-term Borrowings

(Kurzfristige Finanzschulden)

III.

Other Payables

(Sonstige Verbindlichkeiten)

IV.

Current Provisions

(Kurzfristige Rückstellungen)

C. DEFFERED TAX ASSETS

(AKTIVE LATENTE STEUERN)

D. DEFERRED TAX LIABILITIES

(PASSIVE LATENTE STEUERN

D. PREPAID EXPENSES

(AKTIVE RECHNUNGSABGRENZUNG)

E. DEFERRED INCOME

(PASSIVE RECHNUNGSABGRENZUNG)

C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss

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- 22 -

Das Gliederungsschema des HGB kann im weitesten Sinne beibehalten

werden. Dies zeigt auch das auf der vorherigen Seite abgebildete Gliede-

rungschema, welches über die Mindestgliederungstiefe des IAS 1.66 hi-

nausgeht. Im Anhang ist die Konzernbilanz 2002 der mobilcom AG beige-

fügt. Der Aufbau dieser Bilanz erinnert ebenfalls stark an die Gliederung

nach HGB.

2. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

Die Gewinn- und Verlustrechnung kann nach dem Gesamtkosten- oder Um-

satzkostenverfahren aufgestellt werden. Beide Verfahren sind nach den IAS

zulässig und gleichwertig. Mit den Problemen und den Unterschieden

zwischen dem Umsatzkostenverfahren und dem Gesamtkostenverfahren

beschäftigt sich das Gutachten des IdW ,,Probleme des Umsatzkostenver-

fahren"

. Zur Erläuterung dieser Problematiken wird an dieser Stelle auf

das Gutachten verwiesen. Gleich welches Verfahren angewendet wird sind

die nachfolgenden Posten auszuweisen (IAS 1.75).

(a) Erlöse;

(b) Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit;

(c) Finanzierungsaufwendungen;

(d) Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und

Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden;

(e) Steueraufwendungen;

(f)

Ergebnis aus der gewöhnlichen Tätigkeit

(g) Außerordentliche Posten;

(h) Minderheitsanteile; und

(i)

Periodenergebnis.

Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind in der Ge-

winn- und Verlustrechnung darzustellen, wenn es von einem Standard ge-

fordert wird oder notwendig ist, um die Ertragslage des Unternehmens den

tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen.

In der IAS-Praxis wird vorwiegend das Umsatzkostenverfahren angewen-

det. Die nachstehende Gliederung ist nach diesem Verfahren aufgestellt und

Stellungnahme des IdW; SABI 1/1987, WPg 1987, S. 141 ff.

C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss

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- 23 -

soll dem Leser als Orientierungshilfe dienen. Das Gliederungsschema geht

über die Mindestgliederungstiefe hinaus und ist nicht als bindend anzuse-

hen.

1. Revenues (Umsatzerlöse)

2. Cost of Sales (Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatz-

erlöse erbrachten Leistungen)

3. GROSS PROFIT (Bruttoergebnis vom Umsatz)

4. Distribution Costs (Vertriebskosten)

5. Administrative Expenses (Allgemeine Verwaltungskosten)

6. Other Operating Income (Sonstige betriebliche Erträge)

7. Other Operating Expenses (Sonstige betriebliche Aufwendungen)

8. OPERATING PROFIT (Operatives Ergebnis)

9. Financial Income (Finanzergebnis)

10. PROFIT BEFORE TAX (Ergebnis vor Steuern)

11. Income Tax Expenses (Ertragsteuern)

12. PROFIT AFTER TAX (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäfts-

tätigkeit nach Steuern)

13. Extraordinary Items (Außerordentliches Ergebnis nach Steuern)

14. NET PROFIT / NET LOSS for the year (Jahresüberschuss /

Jahresfehlbetrag)

Abb. 7

Gliederung einer GuV nach IAS und dem UKV

Die IAS-GuV ist in den operativen Bereich, Finanzbereich, außerordentli-

chen und Ertragsteuerbereich zu untergliedern. Diese Unterteilung zeigt

auch die im Anhang beigefügte Konzern-GuV 2002 des Metro Konzern. Im

Unterschied zum HGB wird nach IAS der ordentliche und außerordentliche

Bereich getrennt dargestellt. Bei der Überleitung auf die IAS-GuV sind alle

Geschäftsvorfälle daraufhin zu untersuchen, ob sie nach IAS in einen sepa-

raten Posten ,,Außerordentliches Ergebnis" auszuweisen sind. Die auf die-

sen Posten entfallenden Steuern sind ebenfalls in diesem Posten darzustel-

len. Bei der Ermittlung der Steuern sind die auf den außergewöhnlichen

Bereich entfallenden Steuern aus dem Bereich der normalen Steuern umzu-

buchen.

Details

Seiten
Erscheinungsform: Originalausgabe
Jahr: 2003
ISBN (eBook): 9783832472252
ISBN (Paperback): 9783838672250
DOI: 10.3239/9783832472252
Dateigröße: 1.9 MB
Sprache: Deutsch
Institution / Hochschule: Verwaltungs- und Wirtschafts-Akademie Wiesbaden e.V. – unbekannt
Erscheinungsdatum: 2003 (September)
Note: 1,0
Schlagworte: projekt rechnungswesen jahresabschluss international tipps

Autor

Markus Baum (Autor:in)

Umstellung der Rechungslegung von HGB auf IAS/IFRS

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Markus Baum (Autor:in)