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Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IAS und US-GAAP und die Einführung der IAS-Rechnungslegung in einem deutsch-spanischen Unternehmen

Diplomarbeit 2003 102 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitende Betrachtung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

2 Grundsätzliche Charakteristiken internationaler und spanischer Rechnungslegung
2.1 Rechtssysteme der Rechnungslegung
2.1.1 Das Code Law
2.1.2 Das Case und Common Law
2.2 Die Rechnungslegung nach IAS
2.2.1 Die Organisation des IASB
2.2.1.1 Einführung
2.2.1.2 International Accounting Standards Committee (IASC) - Foundation
2.2.1.3 International Accounting Standards Board (IASB)
2.2.1.4 International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)
2.2.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach IAS
2.2.3 Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS
2.2.3.1 Underlying Assumptions
2.2.3.1.1 Accrual Principle
2.2.3.1.2 Going Concern
2.2.3.2 Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS
2.2.3.2.1 Verständlichkeit
2.2.3.2.2 Relevanz
2.2.3.2.3 Vergleichbarkeit
2.2.3.2.4 Verläßlichkeit
2.2.3.3 Einschränkende Merkmale
2.2.4 Das Improvement Project des IASB
2.3 Die Rechnungslegung nach US-GAAP
2.3.1 Organisation und Entwicklung der amerikanischen Rechnungslegung
2.3.1.1 Einführung
2.3.1.2 Financial Accounting Standards Board (FASB)
2.3.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach US-GAAP
2.3.3 Accrual Principle als zentrales Rechnungslegungsmerkmal der US-GAAP
2.3.4 Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluß nach US-GAAP
2.3.4.1 Die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen und die Informationsfunktion
2.3.4.2 Sekundäre und einschränkendes Merkmal der amerikanischen Rechnungslegung
2.4 Der Jahresabschluß nach IAS und US-GAAP
2.4.1 Der Jahresabschluß nach IAS
2.4.2 Der Jahresabschluß nach US-GAAP
2.5 Die Rechnungslegung in Spanien
2.5.1 Aufbau und Entwicklung des spanischen Handelsrechts
2.5.2 Grundsätze des spanischen Handelsrechts
2.5.3 Der Jahresabschluß nach spanischem Handelsrecht
2.5.4 Empfehlungen der Kommission des Libro Blanco zur Einführung der IAS in Spanien

3 Die Bilanzierung nach IAS und US-GAAP von Sachanlagen (Property, Plant and Equipment) in XYZ S.A.
3.1 Der Jahresabschluß in XYZ S.A.
3.2 Die Struktur der Controlling-Abteilung in XYZ S.A.
3.2.1 Funktionen der Planungs- und Kontrollabteilung
3.2.2 Funktionen der Bilanzabteilung
3.2.3 Funktionen der Steuerabteilung
3.3 Die Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS in XYZ S.A.
3.3.1 Einführung
3.3.2 Ausgangsbilanz am 30.09.2002 nach US-GAAP
3.4 Ansatz und Bewertung von Sachanlagen nach IAS und US-GAAP
3.4.1 Definition
3.4.2 Ansatz von Sachanlagen nach US-GAAP und IAS
3.4.3 Bewertung von Sachanlagen nach IAS und US-GAAP
3.4.4 Planmäßige Abschreibung nach IAS und US-GAAP
3.4.5 Folgebewertung von Sachanlagen nach IAS
3.4.5.1 Bilanzierung von Sachanlagen nach der Benchmark-Methode
3.4.5.2 Bilanzierung von Sachanlagen nach der alternativ zulässigen Methode
3.4.6 Folgebewertung von Sachanlagen nach US-GAAP
3.5 Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach US-GAAP und IAS (Benchmark-Methode) in XYZ S.A.
3.5.1 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2003
3.5.2 Abschlußbilanz am 30.09.2003
3.5.3 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2004
3.5.4 Abschlußbilanz am 30.09.2004
3.5.5 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP
3.6 Bilanzierung des Grundstücks und Gebäudes nach IAS (Alternativ Allowed Treatment) unter Berücksichtigung des Fair Values
3.6.1 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2003
3.6.2 Abschlußbilanz am 30.09.2003
3.6.3 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach der alternativ zulässigen Methode der IAS in XYZ S.A zum 30.09.2003
3.6.4 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2004
3.6.5 Abschlußbilanz am 30.09.2004
3.6.6 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach der alternativ zulässigen Methode der IAS in XYZ S.A zum 30.09.2004
3.7 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens unter Berücksichtigung des Improvement Projects
3.8 Bewertung zu Anschaffungskosten im Vergleich zur Bewertung zum Fair Value

4 Handlungsplan zur Einführung von IAS in XYZ S.A
4.1 Phasen des Einführungsprojekts in XYZ S.A.
4.1.1 Einführung
4.1.2 Ernennung und Ausbildung der Projektgruppe
4.1.3 Entwicklung eines Kontenplans
4.1.4 Umgestaltung der Prozesse
4.1.5 Anpassung der Informatiksysteme
4.1.6 Eröffnungsbilanz und Probeabschluß
4.1.7 Analyse der Problemfelder und Ergreifung von Maßnahmen
4.1.8 Erster Abschluß nach IAS
4.2 Die IAS-Einführung unter Berücksichtigung von IFRIC 8 und dem Exposure Draft (ED) 1
4.2.1 Einführung der Rechnungslegung nach IAS in Anlehnung an IFRIC 8
4.2.2 Einführung der Rechnungslegung nach IAS in Anlehnung an den Exposure Draft (ED1)
4.2.3 Die Einführung der Rechnungslegung nach IAS in XYZ S.A. unter Berücksichtigung von ED 1
4.3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens in XYZ S.A. in Anlehnung an ED1
4.4 Handelsrechtliche Abschlüsse in XYZ S.A.

5 Schlußbetrachtung und Ausblick

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Organisationsstruktur des IASB

Abbildung 2: Qualitative Abschlußanforderungen nach IAS

Abbildung 3: House of GAAP

Abbildung 4: Qualitative Abschlußanforderungen nach US-GAAP

Abbildung 5: Unternehmensstruktur XYZ AG

Abbildung 6: Unternehmensstruktur XYZ S.A

Abbildung 7: Projektplan zur Einführung der IAS in XYZ S.A

Abbildung 8: Zeitlicher Verlauf der Abschlußerstellung in XYZ S.A. in Anlehnung an ED 1 und IFRIC

Abbildung 9: Handelsrechtliche Abschlüsse in XYZ S.A.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanz zum 30.09.2002 nach US-GAAP

Tabelle 3: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP

Tabelle 3: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP

Tabelle 4: Bilanz zum 30.09.2003 nach IAS (alternativ zulässige Methode)

Tabelle 5: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (alternativ zulässige Methode)

1 Einleitende Betrachtung

1.1 Problemstellung

Gegenwärtig befinden wir uns in einem wirtschaftlichen Veränderungsprozeß, der in erster Linie durch die Globalisierung der Märkte geprägt ist. Diese Globalisierung hat zu einer stetigen Integration nicht nur der Waren- und Dienstleistungsmärkte, sondern auch der Finanz- und Kapitalmärkte geführt.[1] Dieser Effekt wurde durch supranationale Bündnisse in Asien (Association of South East Asians Nations (ASEAN)), Nordamerika und Mexico (North American Free Trade Association (NAFTA)), in Europa durch die Europäische Union (EU) sowie weltweit durch die World Trade Organisation (WTO) intensiviert.[2]

Die zunehmende Verschmelzung der verschiedensten internationalen Finanz- und Kapitalmärkte hat zu einer Beeinflussung der Grundprinzipien der externen Rechnungslegung geführt.[3] Der Jahresabschluß hat nun nicht mehr die alleinige Funktion der Ausschüttungs- und Steuerbemessung; stattdessen rückt die Informationsfunktion immer mehr in den Vordergrund.[4] Die Zielgruppe des Jahresabschlusses hat sich auf ein internationales Gebiet ausgeweitet, in welchem Anleger und potentielle Investoren eine immer bedeutendere Rolle einnehmen. Sie verlangen international vergleichbare, transparente und der Wirklichkeit entsprechende Informationen.[5] Dies erfordert die Angleichung und Harmonisierung nationaler Rechnungslegungssysteme.[6]

Unterschiedliche handelsrechtliche Vorschriften und Bestimmungen in den verschiedenen europäischen und nichteuropäischen Ländern lassen den Vergleich der Jahresabschlüsse zur Zeit jedoch nur sehr begrenzt zu.[7] /[8] Aus diesem Grund ist die Einführung international einheitlicher Rechnungslegungsstandards gerade für international agierende und börsennotierte Unternehmen von unbedingter Notwendigkeit, um Adressaten den Vergleich verschiedener Unternehmen und deren Jahresabschlüsse zu erleichtern.[9] Internationale Rechnungslegungssysteme wie die International Accounting Standards (IAS) und die United States – General Accepted Accounting Principles (US-GAAP) haben in diesem Zusammenhang stetig an Bedeutung gewonnen.[10]

Als global agierendes Unternehmen und der Präsenz in verschiedenen Ländern weltweit entschied sich die XYZ AG frühzeitig für die Notierung am amerikanischen Wertpapierhandel, um somit das Listing der XYZ Aktie im größten und bedeutendsten Kapitalmarkt der Welt, der New York Stock Exchange (NYSE), zu ermöglichen. Erstmals wurde die XYZ Aktie im Jahr 1999 an der NYSE gehandelt.

Der ausschlaggebende Grund für die Notierung der XYZ Aktie im amerikanischen Markt war die Verbreiterung und die Internationalisierung der Investorenbasis sowie die Erweiterung des Bekanntheitsgrades der XYZ AG in der USA. Zwingende Voraussetzung für die Zulassung und Notierung an der amerikanischen Börse war jedoch die Erstellung eines Konzernabschlusses nach US-GAAP-Richtlinien.

Im Rahmen der notwendigen und von Adressaten geforderten Harmonisierungsbestrebungen hat die EU-Kommission im September 2002 eine Verordnung verabschiedet, nach der alle EU-Unternehmen, die an einem geregelten Markt in der EU notiert sind, für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2004 einen konsolidierten Konzernabschluß nach International Accounting Standards (IAS) erstellen müssen. Die International Organisation of Securities Commissions (IOSCO), der internationale Dachverband der Wertpapier- und Börsenaufsichtsstellen, empfahl schon im Mai 2000 ihren Mitgliedern, die Anwendung der IAS als Zulassungsvoraussetzungen für das Listing an nationalen Wertpapierbörsen zuzulassen.[11] Unternehmen, die, wie gegenwärtig auch die XYZ AG, einen konsolidierten Konzernabschluß nach US-GAAP erstellen, wird im Rahmen dieser Verordnung eine Übergangsfrist bis 2007 gewährt. Die im September 2002 verabschiedete EU-Verordnung erfordert eine Anpassung der Rechnungslegung in XYZ AG und demzufolge auch in XYZ S.A.

Die nun verabschiedete EU-Verordnung hat für XYZ AG und in der Konsequenz auch für XYZ S.A. die Folge, daß eine Bilanzierung nach IAS notwendig sein wird.

1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

Diese Diplomarbeit ist mit dem Ziel entstanden, Unterschiede zwischen den internationalen Rechnungslegungsstandards IAS und US-GAAP bei der Bilanzierung von Sachanlagen aufzuzeigen. Desweiteren ist es Ziel dieser Diplomarbeit, die IAS-Einführung in XYZ S.A. anhand eines Projektplanes darzustellen und mögliche Problemfelder aufzuzeigen.

Der Inhalt dieser Arbeit ist in 5 Kapitel gegliedert. Nach einer Einführung in das Themengebiet im 1. Kapitel werden in Kapitel 2 die Grundlagen der Rechnungslegung nach IAS und US-GAAP sowie der spanischen Rechnungslegung dargestellt und erläutert. Hierbei werden die Ziele des Improvement Projects des International Accounting Standards Board (IASB), wie auch die Empfehlungen der vom spanischen Wirtschaftsministerium beauftragten Kommission des „Libro Blanco“ in Spanien berücksichtigt.

Zu Beginn des 3. Kapitels werden die Aufgaben und die Struktur der Controlling-Abteilung dargestellt. Anschließend wird in diesem Kapitel die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IAS anhand eines ausgewählten Fallbeispiels in XYZ S.A. präsentiert. In diesem Rahmen, erfolgt eine kritische Auseinandersetzung zwischen der Bilanzierung zu fortgeführten Anschaffungskosten und der Bilanzierung zum Fair Value.

Anschließend wird im 4. Kapitel ein Projektplan zur Einführung der IAS-Rechnungs­legung in XYZ S.A., unter Berücksichtigung verschiedener Phasen, präsentiert und erläutert. Hierbei werden die Ausführungen des IASB zur erstmaligen Erstellung eines Jahresabschlusses nach IAS-Kriterien berücksichtigt.

Eine kritische Betrachtung und Bewertung der International Accounting Standards wird im 5. und letzten Kapitel aufgeführt. Dabei werden insbesondere die Situation und die Auswirkungen für XYZ S.A. berücksichtigt.

2 Grundsätzliche Charakteristiken internationaler und spanischer Rechnungslegung

2.1 Rechtssysteme der Rechnungslegung

2.1.1 Das Code Law

Das Code Law, ein auf das römische Recht aufbauendes Rechtssystem, ist ein von der legislativen Staatsgewalt geprägtes Recht. Charakteristisch für das Code Law im Handelsrecht ist, daß der Gesetzgeber mittels Rechtsvorschriften und anderen rechtlichen Verlautbarungen versucht, möglichst alle in der Unternehmenspraxis vorkommenden Aspekte der Rechnungslegung zu berücksichtigen. Außerdem ist das Rechtssystem des Code Law durch die enge Verknüpfung des Steuerrechts mit dem Handelsrecht gekennzeichnet.[12] Steuerrechtliche Regelungen haben unmittelbare Rechtsfolgen für die Handelsbilanz. Oft weisen Länder, deren Rechtssysteme auf dem Code Law basieren, eine gehäufte Anzahl an Wahlrechten und viele Möglichkeiten zur Rückstellungsbildung auf. Dies eröffnet Unternehmen einen weiten Gestaltungsspielraum, der jedoch die Aussage- und Informationsfunktion des Jahresabschlusses einschränkt.[13] Ein bedeutender Nachteil des Code Laws ist, daß eine zügige Anpassung handelsrechtlicher Vorschriften an wirtschaftliche Veränderungen durch den langwierigen Gesetzgebungsprozeß verhindert wird.[14] In Spanien bildet das Code Law die Basis des Handelsrechts.

2.1.2 Das Case und Common Law

Das Rechtssystem des Common Laws gibt, im Unterschied zum Code Law, nur eine begrenzte Anzahl von gesetzlichen Vorschriften vor. Die Weiterentwicklung dieses Rechtssystems erfolgt anhand der Herleitung und Interpretation der geltenden Vorschriften und durch Einzelfallentscheidungen (Case Law). Gerade angelsächsische Länder haben ihr Rechtssystem nach dem Prinzip des Common Laws ausgerichtet.[15] Sowohl die Rechnungslegung nach IAS als auch die Rechnungslegung nach US-GAAP basieren auf dem Prinzip des Case und Common Law. Charakteristisch für das Common Law im Handelsrecht ist die strikte Trennung von Steuerbilanz und Handelsbilanz.[16] Desweiteren zeichnen sie sich durch wenige Wahlrechte und begrenzte Möglichkeiten zur Rückstellungsbildung aus.[17] Das Handelsrecht in angelsächsischen Ländern ist frei von staatlicher Einflußnahme. Dies hat zur Folge, daß Veränderungen von Richtlinien zügiger und effizienter erfolgen können. Der Hauptnachteil dieses Rechtssystem ist jedoch, daß durch die häufigen Veränderungen in der Rechnungslegung, gerade bei den US-GAAP, und die Summe der Einzelfallentscheidungen, das Richtlinienwerk kaum überschaubar ist.[18]

2.2 Die Rechnungslegung nach IAS

2.2.1 Die Organisation des IASB

2.2.1.1 Einführung

Das International Accounting Standards Committee (IASC) wurde am 29. Juni 1973 von Berufsverbänden aus verschiedenen Ländern als eine unabhängige privatrechtliche Organisation gegründet. Im Mai 2000 wurde das IASC vollkommen neu organisiert und in International Accounting Standards Board (IASB) umbenannt.[19] Mit Änderung der Struktur des IASC wurden außerdem die Ziele der Nachfolgeorganisation neu definiert:

- Im Interesse der Öffentlichkeit eine einzige Serie von hochwertigen, verständlichen und durchsetzbaren globalen Rechnungs­legungsnormen, die für hochwertige, transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüssen und anderen Finanzberichten erforderlich sind, zu entwickeln, um Teilnehmern an den Kapitalmärkten der Welt und anderen Abschlußadressaten bei wirtschaftlichen Entscheidungen zu unterstützen
- Annäherung der nationalen Standards an die International Accounting Standards
-Förderung der Nutzung und der strengen Anwendung der Standards[20]

In den nun folgenden Unterpunkten wird die neue Struktur des IASB und der Hauptorgane zusammenfassend erörtert und grafisch dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die Organisationsstruktur des IASB [21]

2.2.1.2 International Accounting Standards Committee (IASC) - Foundation

Die IASC-Foundation setzt sich aus 19 Mitgliedern (Trustees) unterschiedlicher Regionen und Berufsgruppen zusammen. Die Treuhänder ernennen die Mitglieder des Boards, des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und des Standards Advisory Councils (SAC). Sie genehmigen das Budget und sind verantwortlich für die durchgeführten Satzungsänderungen der Organisation. Der Verantwortungsbereich der IASC-Foundation beinhaltet jedoch nicht die Verabschiedung und Veröffentlichung von IFRIC und International Accounting Standards (IAS), seit der Umstrukturierung des IASC auch als International Financial Reporting Standards (IFRS) bezeichnet; dies ist ausschließlich Aufgabe des IASB. Die IASC-Foundation bleibt dessen ungeachtet als unabhängige Stiftung bestehen.[22]

2.2.1.3 International Accounting Standards Board (IASB)

Das International Accounting Standards Board (IASB), der Kern der neuen Organisationsstruktur, besteht aus 14 Personen. Sieben der Mitglieder fungieren als Bindeglied (Official Liasons) zu national normsetzenden Institutionen (National Standard Setters). Aufgabe des Boards ist es, bestehende Rechnungslegungsprobleme bei der Anwendung der IFRS zu analysieren. Dazu veröffentlicht der IASB ein Draft Statement of Principles (DSOP), das verschiedene Lösungsansätze zur bestehenden Bilanzierungs­problematik enthält. Nach Ablauf einer Kommentierungsphase, in der die interessierte Öffentlichkeit die Möglichkeit hat, Stellung zu den Lösungsansätzen zu nehmen, veröffentlicht und verabschiedet der IASB einen Exposure Draft (ED). Im ED stellt der IASB seinen favorisierten Lösungsansatz dar. Nach einer neuen Kommentierungs­phase und eventuellen Modifikationen veröffentlicht der IASB einen neuen IFRS. Ziel des IASB dabei ist es, die Harmonisierung von nationaler Rechnungslegung und den IFRS zu erreichen.[23]

2.2.1.4 International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)

Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) besteht aus zwölf Mitgliedern. Das IFRIC hat die Aufgabe, kurzfristige Bilanzierungsproblematiken, die in den International Accounting Standards nicht, beziehungsweise nicht ausreichend geregelt sind, zu klären und zu interpretieren. Bei Interpretationen wird zwischen Mature Issues und Emerging Issues unterschieden. In dem Fall, daß ein Standard nicht mehr mit der unternehmerischen Rechnungslegungspraxis vereinbar ist, entstehen Mature Issues. Zeichnen sich im Rahmen bestehender Rechnungslegungsstandards neue Entwicklungen und Tendenzen auf, so spricht man von Emerging Issues. Das Ziel der Interpretationen ist die einheitliche Anwendung und Auslegung der bestehenden Rechnungslegungsstandards.[24]

2.2.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach IAS

Die IAS sind primär an den Informationsinteressen der Investoren ausgerichtet, wobei angenommen wird, daß die Informationen, die den Investoren dienen, auch den Informations­­bedürfnissen aller anderen Adressatengruppen entsprechen.[25] Die Ziel­setzung von Abschlüssen ist es, Informationen über die Vermögens- und Finanzlage, die Ertragslage und die Änderung der Finanzlage eines Unternehmens zu geben, die für einen weiten Adressatenkreis nützlich sind.[26] Zudem verfolgt die Rechnungs­­legung nach IAS das Ziel, den Anforderungen derjenigen Abschlußleser zu entsprechen, die nicht in der Lage sind, genau die Informationen zu fordern, die ihren speziellen Bedürfnissen entsprechen.[27] Diese Informationsfunktion wird auch als Decision Usefulness bezeichnet. Desweiteren ist die getreue Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse ein Ziel der Jahresabschlußerstellung nach IAS (True and Fair View). Die Jahresabschlüsse sollen die Vermögens- und Finanzlage, die Ertrags­lage, und die Mittelzuflüsse und -abflüsse eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellen.[28] Dabei führt die Anwendung der IAS dazu, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt.[29]

2.2.3 Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS

2.2.3.1 Underlying Assumptions

Zu den grundlegenden Annahmen der Rechnungslegung nach IAS gehören die Prinzipien der Periodenabgrenzung (Accrual Principle) und der Unternehmensfortführung (Going Concern).

2.2.3.1.1 Accrual Principle

Der Grundsatz der Periodenabgrenzung ist im IAS-Framework und im IFRS 1 festgehalten. Demnach sind Aufwendungen und Erträge der Geschäftsperiode unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Berichtsjahr, in dem sie anfallen, zu erfassen. Der Eingang beziehungsweise Ausgang der Zahlungsmittel oder Zahlungs­mittel­­äquivalenten ist nicht entscheidend für die Erfassung im Jahresabschluß. Die Aufstellung eines Jahresabschlusses nach dem Accrual Principle soll nicht nur Informationen über vergangene Transaktionen und deren Liquiditätswirkung aufzeigen, sondern auch Auskunft über zukünftige Zahlungsausgänge durch bestehende Verpflichtungen sowie zukünftige Zahlungseingänge durch vorhandene Ressourcen geben.[30]

2.2.3.1.2 Going Concern

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Es wird unterstellt, daß das Unternehmen für einen überschaubaren Zeitraum seine Tätigkeit, beziehungsweise die wesentlichen Teile seiner Tätigkeit nicht einstellt oder liquidiert und auch eine solche Absicht nicht besteht.[31]

2.2.3.2 Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS

Aufbauend auf die Definition der Underlying Assumptions erfolgt die Ableitung allgemeiner qualitativer Anforderungen an den Inhalt eines Jahresabschlusses. Die nun folgende Grafik zeigt die hierarchische Gliederung der Qualitätsmerkmale im IAS-Framework.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Qualitative Abschlußanforderungen nach IAS [32]

2.2.3.2.1 Verständlichkeit

Es ist für die Qualität der im Abschluß vorhandenen Informationen wesentlich, daß diese für die Adressaten leicht verständlich sind. Zu diesem Zweck wird bei den Adressaten vorausgesetzt, daß sie über angemessene Kenntnisse geschäftlicher und wirtschaftlicher Zusammenhänge sowie Kenntnisse im Bereich der Rechnungslegung verfügen, als auch die Bereitschaft besitzen, die Informationen mit entsprechender Sorgfalt zu lesen.[33]

2.2.3.2.2 Relevanz

Informationen sind dann als relevant anzusehen, wenn sie den Adressaten dabei unterstützen, Prognosen über die Auswirkungen vergangener, gegenwärtiger oder zukünftiger Ereignisse zu fällen. Dabei können Informationen sowohl eine voraus­schauende, als auch eine bestätigende Funktion erfüllen. Grundlegend für die Erfüllung des Qualitätsmerkmals ist die Wesentlichkeit. Eine Information gilt als wesentlich, wenn sie durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen kann.[34]

2.2.3.2.3 Vergleichbarkeit

Abschlüsse eines Unternehmens sollen den Adressaten die Möglichkeit eröffnen, über die Zeit hinweg Jahresabschlüsse zu vergleichen, um Entwicklungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu erkennen. Zudem soll ein Vergleich mit anderen Unternehmen ermöglicht werden.[35]

2.2.3.2.4 Verläßlichkeit

Um Nutzen aus den vorgelegten Jahresabschlüssen ziehen zu können, ist die qualitative Abschlußanforderung der Verläßlichkeit bedeutend. Nach IAS gelten Informationen als verläßlich, wenn sie keine wesentlichen Fehler beinhalten und frei von verzerrenden Einflüssen sind.[36] Die Verläßlichkeit wird durch die Anwendung der Grundsätze der glaubwürdigen Darstellung (Faithful representation), der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Substance over form), der Neutralität (Neutrality), der Vorsicht (Prudence) und der Vollständigkeit (Completeness) gewährleistet. In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, daß das Vorsichtsprinzip bei der Rechnungslegung nach IAS nur eine untergeordnete Bedeutung einnimmt.[37] Das Vorsichtsprinzip besagt, daß Vermögenspositionen und Erträge nicht zu niedrig und Schuldpositionen und Aufwendungen nicht zu hoch angesetzt werden dürfen. Dieser Grundsatz rechtfertigt jedoch nicht den bewußt niedrigen bzw. hohen Ansatz von Vermögens- bzw. Schuldpositionen.[38]

2.2.3.3 Einschränkende Merkmale

Die qualitativen Merkmale der Relevanz und der Verläßlichkeit werden durch die Merkmale der Zeitnähe (Timeliness), der Abwägung von Kosten und Nutzen (Balance between benefits and costs) und durch die Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluß (Balance between qualitative characteristics) eingeschränkt.

Eine zeitnahe Berichterstattung und die Vermittlung verläßlicher Informationen können in vielen Fällen zu einem Zielkonflikt führen. Die Ausgewogenheit zwischen Zeitnähe und Verläßlichkeit ist so zu wählen, daß den Bedürfnissen der Adressaten, die anhand des Jahresabschlusses ökonomische Entscheidungen zu treffen haben, entsprochen wird.[39]

2.2.4 Das Improvement Project des IASB

Eine Maxime des IASB ist es, eine Reihe von hochqualitativen, verständlichen und durchsetzbaren globalen Rechnungslegungsgrundsätzen im Interesse der Öffentlich­keit zu entwickeln. Zu diesem Zweck hat der IASB im Mai 2002 Entwürfe (Exposure Drafts) von zu überarbeitenden IAS-Rechnungslegungsstandards veröffentlicht. Dieses Arbeitsprogramm des IASB wird auch als Improvement Project bezeichnet.[40] /[41]

Das Improvement Project beinhaltet die Überarbeitung von 14 der 34 derzeit gültigen IAS-Rechnungslegungsstandards und desweiteren die Integration von elf Interpreta­tionen in die jeweiligen Rechnungslegungsstandards sowie die Aufhebung von vier Interpretationen. Darüber hinaus ist die Mehrzahl der übrigen Rechnungs­legungs­­­standards von Folgenänderungen (consequential amendments) betroffen.

Das IASB verfolgt mit dem Improvement Project das Ziel, Wahlrechte in der Rechnungslegung weitestgehend zu eliminieren. Nennenswert sind unter diesem Aspekt die ausdrücklichen Wahlrechte der IAS-Rechnungslegung, die als Benchmark-Treatment beziehungsweise alternative allowed Treatment gekennzeichnet sind.[42] Ein weiteres Bestreben des IASB mit dem Improvement Project ist die weltweite Konvergenz von Rechnungslegungsnormen. Desweiteren soll das Improvement Project die allgemeine Qualität und Aussagekraft der Abschlüsse verbessern. Ein anderes Ziel, welches das IASB mit der Improvement Project verfolgt, ist die Etablierung der IAS im internationalen und insbesondere im amerikanischen Markt.[43] Viele Experten sprechen auch von einer Annäherung der IAS an die amerikanische Rechnungslegung.[44]

2.3 Die Rechnungslegung nach US-GAAP

2.3.1 Organisation und Entwicklung der amerikanischen Rechnungslegung

2.3.1.1 Einführung

Nach dem Börsencrash 1929 und angesichts der vielen Unternehmenskonkurse und Mißbräuche im Wertpapierhandel wurde im Jahr 1934 die Security Exchange Commission (SEC), die amerikanische Wertpapieraufsichtsbehörde, vom Kongreß ins Leben gerufen. Sie wurde zur Überwachung und zur praktischen Umsetzung der im Securities Act (SA) und dem Securities Exchange Act (SEA) enthaltenen Bestimmungen gegründet. Zur Durchführung der ihr übertragenen Überwachungsaufgaben, wurde die SEC mit weitreichenden Vollmachten ausgestattet, die die Bestimmung und Verabschiedung von Grundsätzen und Richtlinien zu Inhalt und Form von Jahresabschlüssen beinhalteten. Die amerikanische Börsenaufsicht delegierte die Zuständigkeit für die Rechnungslegung im Jahr 1938 an das American Institute of Certified Accountants (AICPA), der Vereinigung amerikanischer Wirtschaftsprüfer. Diese Organisation übertrug diese Zuständigkeit an das eigens hierfür einberufene Committee on Accounting Procedure (CAP), das Bilanzierungsstandards in Form von Accounting Research Bulletins veröffentlichte. Das CAP wurde im Jahre 1959 aufgelöst und ihre Aufgaben von der Nachfolgeorganisation dem Accounting Principles Board (APB) wahrgenommen. Insgesamt publizierte das APB 31 Bilanzierungsrichtlinien, die als APB Opinions der Öffentlichkeit präsentiert wurden. Wegen der offensichtlichen Abhängigkeit dieser Organisation von der Privatwirtschaft und massiver öffentlicher Kritik gründete die AICPA das unabhängige, privatwirtschaftlich organisierte Financial Accounting Standards Board (FASB).[45]

2.3.1.2 Financial Accounting Standards Board (FASB)

Aufgabe des FASB ist die stetige Verbesserung und Etablierung von Standards der Rechnungslegung. Um dieses Ziel zu erlangen, legt der FASB besonderes Augenmerk auf folgende Punkte:

- Verbesserung des Nutzens von Jahresabschlüssen
- Beobachtung des wirtschaftlichen Umfeldes
- Unverzügliche Reaktion auf Mängel der Finanzberichterstattung
- Förderung der Vereinheitlichung von Rechnungslegungsstandards[46]

Als eine der zentralen Veröffentlichungen des FASB, sind die Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) zu nennen. In den SFAS wird die Bilanzierung diverser Sachverhalte detailliert vorgeschrieben. Diese Sachverhalte entstehen durch einen formalisierten Prozeß, auf den die interessierte Öffentlichkeit durch Meinungen und Äußerungen einen wesentlichen Einfluß nehmen kann.[47] Bis zum heutigen Zeitpunkt hat die FASB 145 SFAS veröffentlicht. Zusätzlich zu den SFAS veröffentlicht die FASB Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), die den Rahmen der amerikanischen Rechnungslegung bilden. Alle vorher genannten Veröffentlichungen bilden die Grundlage der US-GAAP. Zusammen bilden sie ein geschlossenes Rechnungslegungssystem, welches in der Literatur als House of GAAP dargestellt wird.

Abbildung 3: House of GAAP [48]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dabei ist jedoch zu beachten, daß die US-GAAP nicht gesetzlich definiert sind. Die Anerkennung durch die SEC stellt sie jedoch faktisch gesetzlichen Vorschriften gleich. Die einzelnen Quellen der US-GAAP haben untereinander eine unterschiedliche Rang­folge und Bedeutung. Sollte ein Geschäftsvorfall nicht durch die Quellen des ersten Ranges gedeckt sein, so kommen die GAAP-Quellen der nachfolgenden Rangstufe zur Anwendung. Sollte ein Geschäftsvorfall unter Anwendung einer Quelle niedrigeren Ranges besser dargestellt werden, so ist die niedrigere GAAP-Quelle anzuwenden.[49]

2.3.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach US-GAAP

Der Zweck der externen Rechnungslegung nach US-GAAP liegt nach Auffassung des FASB darin, Informationen an gegenwärtige und potentielle Investoren und an andere Adressaten zukommen zu lassen. Auf Grundlage dieser Informationen soll diese Adressatengruppe befähigt werden, Investitions- und Kreditentscheidungen zu fällen. Insbesondere sind jedoch die gegenwärtigen und zukünftigen Investoren zu berücksichtigen, da diesen ein Rechtsanspruch fehlt, um interne Daten einzusehen und daher auf die Informationen, die das Unternehmen bereitstellt, angewiesen sind.[50] Wie auch bei der Rechnungslegung nach IAS wird die eben angesprochene Informationsfunktion als Decision Usefulness bezeichnet.

Der Jahresabschluß soll wirtschaftlich relevante Informationen offenlegen. Dabei sind die Informationen so zusammenzustellen, daß sie für in der Wirtschaft tätige Personen in angemessener Zeit verständlich sind. Unternehmensberichterstattung dient dazu, Rechenschaft über die Verwaltung und effiziente Nutzung des der Unternehmensleitung von den Anteilseignern anvertrauten Vermögens abzugeben.[51]

Eine andere Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach US-GAAP ist die getreue Darstellung der Unternehmenssituation (Fair Presentation). Ziel mit der Umsetzung der Fair Presentation im Jahresabschluß ist es, die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens angemessen darzustellen.[52] Dabei ist zu beachten, daß die Fair Presentation kein Rechnungslegungsstandard ist, sondern lediglich relevant für den Prozeß der Abschlußprüfung ist.[53]

2.3.3 Accrual Principle als zentrales Rechnungslegungsmerkmal der US-GAAP

Von besonderer Bedeutung bei der Gewinnermittlung im Rahmen der amerikanischen Rechnungslegung ist das Accrual Principle. Das Unternehmensergebnis hat durch die sachliche Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen und nicht durch eine Gegenüberstellung von Ein- und Auszahlungen zu erfolgen. Das Accrual Principal setzt sich aus zwei Unterprinzipien zusammen:

- Matching Principle
- Realization Principle

Das Matching Principle bestimmt den Zeitpunkt der erfolgreichen Verrechnung von Kosten, die zu einer periodengerechten Aufwandszuordnung führt. Demzufolge regelt das Realization Principle den Zeitpunkt der buchhalterischen Erfassung von Erträgen.[54] Dabei hat die Bewertung unter Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern assumption) zu erfolgen.

2.3.4 Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluß nach US-GAAP

Die qualitativen Anforderungen an einen Abschluß nach US-GAAP sind im SFAC 2 (Qualitative Characteristics of Accounting Information) festgehalten. Dabei stellen die qualitativen Anforderungen das Rahmenwerk der Rechnungslegung nach US-GAAP dar. Die nun folgende Grafik zeigt die Bedeutung der verschiedenen qualitativen Anforderungen und deren Bedeutung und Gewichtung in der amerikanischen Rechnungslegung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Qualitative Abschlußanforderungen nach US-GAAP [55]

2.3.4.1 Die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen und die Informationsfunktion

Die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen als Ziel der amerikanischen Rechnungslegung in Verbindung mit der Informationsfunktion (Decision Usefulness) bilden die Eckpfeiler der Rechnungslegung.[56] Um das zentrale Merkmal der Informationsfunktion zu erreichen, sind die qualitativen Merkmale der Relevanz und der Verläßlichkeit zu erfüllen. Nach US-GAAP sind Informationen relevant, wenn sie dem Abschlußleser ermöglichen, Prognosen über die Auswirkungen vergangener, gegenwärtiger und zukünftiger Ereignisse zu fällen (Voraussagetauglichkeit) und wenn sie dazu beitragen, frühere Erwartungen zu korrigieren oder zu bestätigen (Erwartungsüberprüfung). Die Berichterstattung hat zudem zeitnah (timeliness) zu erfolgen, um den Adressaten anhand der vorhandenen Informationen bei der Entscheidungsfindung möglichst aktuelle Daten und Informationen darzulegen.[57]

Die Verläßlichkeit, als zweites primäres Merkmal der amerikanischen Rechnungslegung, verfolgt das Ziel, Informationen so darzustellen, daß sie objektiv nachprüfbar (Nachprüfbarkeit) und messbar (glaubwürdige Darstellung) sind und darüber hinaus nichts anderes als den zugrundeliegenden Sachverhalt würdigen (Neutralität).[58] Die Einhaltung der qualitativen Merkmale der Relevanz und der Verläßlichkeit bilden faktisch den Grundsatz der fair presentation.[59]

2.3.4.2 Sekundäre und einschränkendes Merkmal der amerikanischen Rechnungslegung

Die primären Qualitätsansprüche werden, wie die vorherige Abbildung verdeutlicht, noch durch die sekundären Merkmale der Vergleichbarkeit und Stetigkeit und durch das einschränkende Merkmal der Wesentlichkeit ergänzt. Das Merkmal der Vergleichbarkeit und Stetigkeit besagt, daß bei Geschäftsvorfällen gleicher Art und Ausprägung die gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden sind, um so einen Vergleich von Unternehmen zu ermöglichen. Unter das Merkmal der Wesentlichkeit fallen Geschäftsvorfälle, die ein durchschnittlich vorsichtiger Investor kennen muß und deren Informationsgehalt die Entscheidung des Investors beeinflussen können.[60]

2.4 Der Jahresabschluß nach IAS und US-GAAP

2.4.1 Der Jahresabschluß nach IAS

Ein nach IAS-Richtlinien konformer Jahresabschluß setzt sich aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, der Eigenkapitalveränderungsrechnung, der Kapitalflußrechnung sowie des Anhangs zusammen. Darüber hinaus sind börsennotierte Unternehmen sowie Unternehmen, die ihre Börsennotierung in die Wege geleitet haben, verpflichtet zusätzlich das Ergebnis je Aktie anzugeben und eine Segmentberichterstattung zu erstellen. Desweiteren wird Unternehmen nach IAS 1.8 empfohlen, einen Lagebericht durch die Unternehmensleitung zu veröffentlichen, indem die wesentlichen Merkmale der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie die wichtigsten Unsicherheiten der Unternehmen beschrieben und erläutert werden.[61]

2.4.2 Der Jahresabschluß nach US-GAAP

Der vollständig nach US-GAAP erstellte Jahresabschluß umfasst nach SFAS 130 eine Bilanz, eine Gewinn- und Verlustrechnung, eine Kapitalflußrechnung, die Gesamtleistung (Statement of Comprehensive Income), eine Eigenkapital­veränderungs­rechnung sowie ergänzende Anhangangaben. Ist ein Unternehmen zudem am amerikanischen Wertpapierhandel zugelassen oder befindet sich ein Unternehmen im Zulassungsprozeß, so ist zudem das Ergebnis je Aktie und eine Segmentberichterstattung im Jahresabschluß zu veröffentlichen. Zudem sind SEC-berichtspflichtige Unternehmen verpflichtet, eine Management´s Discussion and Analysis of Financial Condition and Results of Operation (MD&A) und ausgewählte Finanzdaten der letzten fünf Jahre sowie die Höchst- und Tiefstkurse, der vom Unternehmen zugelassenen Wertpapiere zu veröffentlichen.[62]

2.5 Die Rechnungslegung in Spanien

2.5.1 Aufbau und Entwicklung des spanischen Handelsrechts

Das spanische Handelsrecht basiert auf den Grundlagen des Code Laws und hat seinen Ursprung im römischen Recht. Die Grundlagen des spanischen Handelsrechts sind im Código de Comercio, welches im Jahre 1885 erstmalig verabschiedet wurde, festgehalten. Im Jahr 1973 wurde dann erstmals der Plan General Contable (Rechnungslegungsplan) verabschiedet. Ziel und Aufgabe des Plan General Contable war es, die gesetzlichen Regelungen des Código de Comercios detailliert auszuführen und weiterzu­entwickeln. Für bestimmte Unternehmensrechtsformen, wie beispielsweise die spanische Aktiengesellschaft (Sociedad Anónima) und die spanische GmbH (Sociedad Limitada), erließ der spanische Staat zusätzliche Gesetze, Ley de Sociedades Anónimas (1989) beziehungsweise Ley de Sociedades Limitadas (1995), die auch handelsrechtliche Regelungen beinhalten. Die Gestaltung der Rechnungslegung in Spanien obliegt dem spanischen Wirtschaftsministerium (Ministerio de Economía), das jedoch im Jahr 1988 diese Aufgabe an das Institut der Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung (Instituto de Contabilidad y Auditioría de Cuentas (ICAC)) übertrug. Dieses Institut, abhängig vom spanischen Wirtschaftsministerium, veröffentlicht zum Zweck der Anpassung und Aktualisierung der spanischen Rechnungslegung den Boletín Oficial del ICAC (BOICAC).

Mit dem Eintritt von Spanien in die Europäische Gemeinschaft (EG), der heutigen EU, im Jahr 1986, und der Verabschiedung der 4. und 7. EG-Richtlinie wurde eine Reformierung des spanischen Handelsrechts sowie die Umsetzung der verabschiedeten EG-Richtlinie in nationales Handelsrecht notwendig geworden. Zu diesem Zweck beauftragte das spanische Wirtschafts­ministerium das ICAC mit der Aufgabe, die Anpassung und Veränderung der spanischen Rechnungslegung im Rahmen der 4. und 7. EG-Richtlinie vorzunehmen. Die vom ICAC erarbeiteten Reformen wurden 1989 und 1990 sukzessive verabschiedet und der Código de Comercio, der Plan General Contable sowie die Ley de Sociedades Anónimas wurden somit an die 4. und 7. EG-Richtlinie angepaßt und, wie in dieser gefordert, in nationales Recht umgewandelt. Ziel dabei war zudem die Loslösung und Autonomie des spanischen Handelsrechts gegenüber dem Steuerrecht.

2.5.2 Grundsätze des spanischen Handelsrechts

Die Grundsätze der spanischen Rechnungslegung, die im Plan General Contable festgehalten sind, haben als Ziel, den Jahresabschluß, insbesondere die Vermögens- und Schuldpositionen sowie den Jahresüberschuß, klar und den tatsächlichen Verhältnissen „imagen fiel“ entsprechend darzustellen. Von großer Bedeutung ist desweiteren in der spanischen Rechnungslegung das Vorsichtsprinzip. In der Anwendung hat dieser Rechnungslegungsgrundsatz Präferenz vor allen anderen Prinzipien. Eventuelle Verluste oder wahrscheinliche Risiken, die ihren Ursprung im laufenden oder vorangegangenen Berichtsjahren haben, sind zu berücksichtigen und in der Bilanz anzusetzen. Hingegen sind Gewinne nur dann zu bilanzieren, wenn sie tatsächlich bei Abschluß des Geschäftsjahres angefallen sind. Der Plan General Contable weist jedoch ausdrücklich darauf hin, daß die Anwendung des Vorsichtsprinzips nicht zur Bildung stiller Reserven führen darf.

2.5.3 Der Jahresabschluß nach spanischem Handelsrecht

Der Jahresabschluß im spanischen Handelsrecht umfasst die Bilanz (Balance), die Gewinn- und Verlustrechnung (Cuenta de Pérdidas y Ganancias) und den Anhang (Memoria). Der Jahresabschluß hat die tatsächliche wirtschaftliche Situation des Unternehmens darzustellen und bei der Erstellung sind die jeweiligen Besonderheiten der Unternehmen zu beachten. Unter bestimmten Voraussetzungen ist es nach spanischem Handelsrecht gestattet, eine abgekürzte Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und eine abgekürzte Version des Anhangs zu erstellen.[63] Spanische Aktiengesellschaften, GmbHs und Kommanditgesellschaften auf Aktien sind zudem verpflichtet, eine gekürzte Kapitalflußrechnung (Cuadro de financiación y aplicación de fondos) und einen Lagebericht (Informe de Gestión) zu erstellen sowie den Jahresabschluß einer Prüfung zu unterziehen.[64]

2.5.4 Empfehlungen der Kommission des Libro Blanco zur Einführung der IAS in Spanien

Im März 2001 wurde das ICAC vom spanischen Wirtschaftsministerium mit der Aufgabe beauftragt, einen Bericht anzufertigen, mit dem das Ziel verfolgt wurde, Gemeinsamkeiten und Unterschiede der internationalen Rechnungslegung nach IAS und der Rechnungslegung in Spanien festzustellen, sowie Empfehlungen angesichts der Anwendung der IAS in Spanien auszusprechen. Zu diesem Zweck gründete das ICAC eine Kommission, Libro Blanco, die sich mit der Problematik beschäftigte. Die Ergebnisse der Kommission wurden im Juni 2002 verabschiedet.[65]

Das Libro Blanco empfiehlt Konzernen, die nicht an der Börse gehandelt werden, ebenfalls die Anwendung der IAS, um so einen Vergleich und die Homogenität der Jahresabschlüsse zwischen gehandelten und nicht gehandelten Unternehmen in Spanien gewährleisten zu können. Andererseits sollen alle spanische Unternehmen im Einzelabschluß die spanischen Rechnungslegungsnormen anwenden.[66] Die Kommission schlägt zudem vor, den Begriff und die Anwendung des Fair Values in die spanische Rechnungslegung zu integrieren.[67] Desweiteren rät die Kommission, die zwingenden Jahresabschlußbestandteile nach IAS der Eigenkapital­veränderungs­rechnung und Kapitalflußrechnung in den Jahresabschluß der spanischen Rechnungslegung aufzunehmen.[68]

Die eben dargestellten Ergebnisse der Kommission des Libro Blanco haben jedoch nur Empfehlungscharakter. Die Einhaltung dieser Empfehlungen von in Spanien ansässigen Unternehmen erfolgt somit auf freiwilliger Basis.

3 Die Bilanzierung nach IAS und US-GAAP von Sachanlagen (Property, Plant and Equipment) in XYZ S.A.

3.1 Der Jahresabschluß in XYZ S.A.

Das Geschäftsjahr, welches Gültigkeit für den weltweiten XYZkonzern hat, beginnt am 1.10 des Jahres und endet im nachfolgenden Jahr am 30.09. Wie jedes in Spanien ansässige Unternehmen ist XYZ S.A. verpflichtet, sowohl einen Jahresabschluß nach spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen wie auch eine Steuerbilanz nach spanischen Steuerrichtlinien zu erstellen.

Unter Berücksichtigung der 100%igen Beteiligung von XYZ AG an XYZ S.A., sind auch die § 290ff des Handelsgesetzbuches (HGB) für XYZ S.A. von Bedeutung. Demnach sind Unternehmen, die unter einheitlicher Leitung eines Konzerns stehen sowie den Sitz des Konzerns in der Bundesrepublik Deutschland (BRD) haben, verpflichtet, einen Konzernabschluß zu erstellen. Dieser ist mit in Kraft treten des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) im April 1998 entweder nach deutschen gültigen handelsrechtlichen Grundsätzen oder nach internationalen Vorschriften (IAS und US-GAAP) zu erstellen. Nachdem der XYZ-Konzern im Jahre 2001 die Konzernrechnungslegung auf US-GAAP umgestellt hatte, erfolgte der Konzernabschluß nach amerikanischen Richtlinien. Aus diesem Grund hat XYZ S.A zusätzlich zur Handels- und Steuerbilanz nach spanischen Richtlinien einen Jahresabschluß, der der US-GAAP-Rechnungslegung genügt, anzufertigen.

3.2 Die Struktur der Controlling-Abteilung in XYZ S.A.

Die Controlling-Abteilung in XYZ S.A. ist in drei Unterabteilungen mit verschiedenen Aufgabenbereichen unterteilt:

- Planung und Kontrolle (Planificación y Control)
- Bilanz (Balance)
- Steuern (Impuestos)

Die Controlling-Abteilung sieht sich innerhalb des Unternehmens als Dienstleister, da es Controllingaufgaben für alle Divisionen sowie für Tochtergesellschaften (T123456 S.A., MUSTER S.A.) und anderer beteiligten Unternehmen (Beispiel S.A., Beispiel-2 S.A.) übernimmt.

Eine der Aufgaben dieser Abteilungen ist es, Geschäftszahlen der XYZ S.A. an die Muttergesellschaft zu übertragen. Diese Funktion wird auch als Reporting bezeichnet. Dabei geht man bei XYZ S.A. und XYZ AG von verschiedenen Unternehmensstrukturen aus. XYZ AG hat die Unternehmensstruktur wie nun folgt definiert:

Abbildung 5: Unternehmensstruktur XYZ AG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Summe einer untergeordneten Ebene ergibt den Wert der nächsthöheren Ebene. Beispielsweise ist die Summe aller Segmente eines Gebiets gleich dem Wert des Gebiets.

Unabhängig von der Unternehmensstruktur von XYZ AG hat XYZ S.A. ihre Struktur so definiert, daß Anforderungen und Bedürfnisse des Unternehmens selbst, des Landes sowie auch der Marktgegebenheiten des Landes berücksichtigt werden. Die nun folgende Abbildung zeigt die Unternehmensstruktur von XYZ S.A..

Abbildung 6: Unternehmensstruktur XYZ S.A.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Analog zur Geschäftstruktur bei XYZ AG ergibt die Summe der Código C den Wert des Lugar de Gastos.

Das Reporting an XYZ AG erfolgt monatlich. Dabei werden die in der spanischen Unternehmensstruktur enthaltenen Daten in die Geschäftsstruktur von XYZ AG umgewandelt und an XYZ AG weitergeleitet. Der Reportingbericht enthält dabei Informationen und Daten über Personalkosten, Mitarbeiter und Export auf der Bereichsebene, Bilanzpositionen auf Gebietsebene, sowie Informationen über Umsatzerlöse und Auftragseingänge auf der Segmentebene.

3.2.1 Funktionen der Planungs- und Kontrollabteilung

Aufgabe der Planungs- und Kontrollabteilung ist es, der Geschäftsleitung aktuelle Daten und Informationen über die wirtschaftliche Lage der verschiedenen Divisionen und der XYZgruppe in Spanien zu übermitteln. Zu diesem Zweck erarbeiten die verschiedenen Divisionen und der XYZgruppe in Spanien angehörige Unternehmen in Verbindung mit dieser Abteilung jährliche Planzahlen, die durch die monatlichen Planzahlen, dem sogenannten Rolling Forecast, aktualisiert werden. Dieser monatliche Rolling Forecast gibt die im nachfolgenden Quartal und zum Geschäftsjahresende erwarteten Umsatzerlöse und das erwartete monatliche Geschäftsergebnis an. Zudem hat die Planungs- und Kontrollabteilung die Aufgabe, die jeweiligen Aufwands- und Ertragspositionen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu kontrollieren und zu analysieren und gegebenenfalls Maßnahmen zu ergreifen.

3.2.2 Funktionen der Bilanzabteilung

Innerhalb der Controlling-Abteilung hat die Bilanzabteilung die Funktion, den Jahresabschluß und Anhang nach spanischer und amerikanischer Rechnungslegung zu erstellen. Desweiteren hat die Bilanzabteilung die Aufgabe, den Bestand von Vorräten und von einzelnen Bilanzpositionen zu analysieren und gegebenenfalls Maßnahmen zu ergreifen. Außerdem bereitet sie Unternehmenserwerbe vor und ist in beratender Funktion bei der Bewertung und Analyse von Unternehmen, deren Kauf beabsichtigt wird, für die Geschäftsleitung tätig.

3.2.3 Funktionen der Steuerabteilung

Die Steuerabteilung hat die Aufgabe, die Steuerbilanz, anhand der in Spanien gültigen Steuervorschriften, zu erstellen. Gleichzeitig hat sie gegebenenfalls die zu entrichtende Körperschaftssteuer (Impuesto de Sociedades) für XYZ S.A., deren Tochtergesellschaften und der beteiligten Unternehmen festzustellen. Zudem hat die Steuerabteilung die Aufgabe, für alle diese Unternehmen die Mehrwertsteuer (Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)) und lokalen Steuern, wie beispielsweise der Gewerbesteuer (Impuesto de Acitividades Económicas (IAE)) zu berechnen und gegebenenfalls abzuführen.

3.3 Die Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS in XYZ S.A.

3.3.1 Einführung

Die XYZ S.A.-Bilanz wieß nach US-GAAP am 30.09.2002 eine Bilanzsumme von 676,2 Millionen Euro und ein Sachanlagevermögen in Höhe von 91 Millionen Euro aus (Werte gerundet). Im Geschäftsjahr 2001/2002 erwirtschaftete die XYZ S.A. einen Jahresüberschuß nach Steuern in Höhe von 100,2 Millionen Euro. Auf Grundstücke und Gebäude entfiel dabei ein Betrag von 62,3 Millionen Euro. Seit dem 01.10.1992 befindet sich ein Grundstück in der Region Madrid mit Anschaffungskosten von 8 Millionen Euro und ein Gebäude mit Anschaffungskosten von 42,2 Millionen Euro im Besitz des Unternehmens. Zu diesem Zeitpunkt erwarb XYZ S.A. dieses Gebäude nach zweijähriger Nutzungsdauer von der ABC S.A.. Über diese Zeit hinweg wurde das Grundstück nicht abgeschrieben. Bei dem Gebäude hingegen wurde mit Beginn der Anschaffung eine lineare Abschreibung über 48 Jahre vorgenommen. Zuvor hatte ABC S.A. dieses Gebäude zwei Jahre linear abgeschrieben. Zur Zeit weist das Gebäude einen Restwert von 32,9 Millionen Euro auf. Ein amtlich erstelltes Gutachten stellte den Wert des Grundstückes im Januar 2003 auf 13,5 Millionen Euro und den Wert des Gebäudes auf 72,4 Millionen Euro fest.

Im nun folgenden Beispiel soll die Bilanzierung dieses Geschäftsvorfalles nach IAS sowie nach US-GAAP in den nachfolgenden zwei Geschäftsperioden vorgenommen werden. Berücksichtigt werden dabei nur das bereits eben erwähnte Grundstück und Gebäude. Andere, in der Bilanz angesetzte Grundstücke und Gebäude und Sachanlagen werden aus Vereinfachungsgründen im folgenden Beispiel vernachlässigt. Wertveränderungen aufgrund von Abschreibungen, Bestandsveränderungen und ähnlichen Sachverhalten sowohl auf der Aktivseite als auch auf der Passivseite werden in diesem Fallbeispiel nicht berücksichtigt. Die Berechnung bezieht desweiteren den Ansatz von latenten Steuern ein. Derzeit beträgt der spanische Körperschaftssteuersatz für ausgeschüttete oder thesaurierte Gewinne 35%. Zudem wurde bei den nicht berücksichtigten Aktiv- und Passivpositionen angenommen, daß die Bilanzansätze nach US-GAAP den Bilanzansätzen nach IAS entsprechen.

3.3.2 Ausgangsbilanz am 30.09.2002 nach US-GAAP

Tabelle 1: Bilanz zum 30.09.2002 nach US-GAAP

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.4 Ansatz und Bewertung von Sachanlagen nach IAS und US-GAAP

3.4.1 Definition

Als Sachanlagen versteht der Rechnungslegungsstandard 16.6 der IAS materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und die erwartungsgemäß von dem Unternehmen länger als eine Periode genutzt werden.

Nach ARB 43 Chapter 3A[69] ist ein Vermögenswert in der Bilanzposition Sachanlagen auszuweisen, wenn es zur Produktion von Gütern und Dienstleistungen bestimmt ist und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer grundsätzlich länger als eine Periode ist.

3.4.2 Ansatz von Sachanlagen nach US-GAAP und IAS

Ein Vermögenswert ist nach IAS und US-GAAP anzusetzen, wenn es wahrscheinlich ist, daß dem Unternehmen ein zukünftig wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird. Ein zukünftig wirtschaftlicher Nutzen ist im Wesentlichen nur dann gegeben, wenn Risiken und Nutzen der Sachanlage auf das Unternehmen übergegangen sind. Eine weitere notwendige Bedingung ist, daß die Anschaffungs- und Herstellungskosten[70] dieses Vermögenswertes verläßlich ermittelt werden können.[71] /[72] Dieses zweite Ansatz­kriterium läßt sich in der Regel einfach erfüllen, da sich die Anschaffungskosten aus dem Kauf des Vermögenswertes ergeben oder, im Falle einer Selbsterstellung, die Kosten der Herstellung sich verläßlich durch die Geschäftsvorfälle zum Erwerb von Rohstoffen, Personalaufwand und anderen Leistungen, die im Verlauf der Entstehung angefallen sind, ermitteln lassen.[73]

3.4.3 Bewertung von Sachanlagen nach IAS und US-GAAP

Erfüllt eine Sachanlage die Ansatzvorschriften sowohl nach IAS als auch nach US-GAAP, so ist sie bei der erstmaligen Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten.[74] /[75]

Sollten für eine schon angesetzte Sachanlage nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten anfallen, so sind sie, soweit es wahrscheinlich ist, daß dem Unternehmen zukünftig wirtschaftlicher Nutzen entstehen wird, nach IAS 16.23 und US-GAAP dem Buchwert des Vermögenswertes hinzuzurechnen. Sollte dem Unternehmen aus den nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten kein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen entstehen, so sind diese Kosten, in der Periode in der sie anfallen, direkt als Aufwand zu verbuchen.[76]

3.4.4 Planmäßige Abschreibung nach IAS und US-GAAP

Das Abschreibungsvolumen einer Sachanlage ist nach IAS 16.41 und ARB 43 Chapter 9[77] auf systematischer Grundlage über deren Nutzungsdauer, die periodisch zu überprüfen ist, zu verteilen. Dabei hat die Abschreibungsmethode dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswertes zu entsprechen.

In der Richtlinie IAS 16.47 werden die lineare, degressive und leistungsabhängige Abschreibung erwähnt. Nach US-GAAP stehen dem Unternehmen grundsätzlich lineare, geometrisch-degressive, arithmetisch-degressive sowie leistungsabhängige Abschreibungsmethoden zur Verfügung.[78]

In der Praxis ist jedoch davon auszugehen, daß grundsätzlich alle Abschreibungsmethoden als Verfahren zur Bestimmung der planmäßigen Abschreibung zugelassen sind, solange sie die Wertminderungen des Vermögenswertes darstellen und eine periodengerechte Gewinnermittlung zulassen.

3.4.5 Folgebewertung von Sachanlagen nach IAS

Die Rechnungslegung nach IAS erlaubt bei der Folgebewertung von Sachanlagen zwei unterschiedliche Bilanzierungsmethoden:

- Benchmark-Methode (Benchmark treatment)
- Alternativ zulässige Methode (Allowed alternative treatment)

3.4.5.1 Bilanzierung von Sachanlagen nach der Benchmark-Methode

Die Bilanzierung von Sachanlagen nach der Benchmark-Methode sieht vor, daß eine erstmalig angesetzte Sachanlage zu ihren Anschaffungskosten, abzüglich der kumulierten Abschreibungen und kumulierten Wertminderungen anzusetzen ist.[79]

3.4.5.2 Bilanzierung von Sachanlagen nach der alternativ zulässigen Methode

Gemäß der alternativ zulässigen Methode sind Sachanlagen nach dem erstmaligen Ansatz zu einem Neubewertungsbetrag anzusetzen, der seinem beizulegenden Zeitwert am Tage der Neubewertung, abzüglich nachfolgender kumulierter planmäßiger Abschreibungen und nachfolgender kumulierter Wertminderungsaufwendungen entspricht.[80] Dabei ergibt sich der beizulegende Zeitwert bei Grundstücken und Gebäuden in der Regel aus dem Marktwert.[81] Bei technischen Anlagen und der Betriebs- und Geschäftsausstattung ergibt sich dieser, durch den durch Schätzungen ermittelten Marktwert. Ist der Marktwert jedoch nicht zu ermitteln, so spiegeln die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten den beizulegenden Zeitwert wieder.[82] IAS 16.29 sieht zudem vor, daß eine Neubewertung mit hinreichender Regelmäßigkeit für eine gesamte Sachanlagengruppe[83] zu erfolgen hat, damit der Buchwert nicht wesentlich vom beizulegenden Zeitwert abweicht. Die Häufigkeit der Neubewertungen hängt dabei von den Veränderungen des Zeitwertes der Sachanlagen ab, also von der wesentlichen Abweichung vom beizuliegenden Zeitwert und Buchwert.[84] Ist nach erfolgter Neubewertung der Buchwert einer Sachanlage niedriger als der ermittelte Neubewertungsbetrag, so ist die Erhöhnung im Eigenkapital innerhalb der Neubewertungsrücklage erfolgsneutral zu erfassen; ist der Buchwert jedoch höher als der Neubewertungsbetrag, so ist der ermittelte Unterschiedsbetrag erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen.[85]

3.4.6 Folgebewertung von Sachanlagen nach US-GAAP

Die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind gemäß APB 12 über die wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben, es sei denn, daß Gründe vorliegen, die auf eine außerordentliche Wertminderung schließen lassen.[86]

3.5 Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach US-GAAP und IAS (Benchmark-Methode) in XYZ S.A.

3.5.1 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2003

3.5.2 Abschlußbilanz am 30.09.2003

Tabelle 3: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP [87]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.5.3 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2004

3.5.4 Abschlußbilanz am 30.09.2004

Tabelle 3: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP [88]

3.5.5 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP

Grundstücke werden sowohl nach IAS als auch nach US-GAAP, wie auch nach spanischem Handelsrecht, nur in besonderen Ausnahmefällen abgeschrieben, die jedoch in diesem Fall bei XYZ S.A. nicht vorliegen und aller Voraussicht nach in naher Zukunft auch nicht vorliegen werden. Sowohl nach der Benchmark-Methode nach IAS, als auch nach US-GAAP, erfolgt lediglich die lineare Abschreibung des Gebäudes.[89] Diese Abschreibung hat eine Wertminderung des Gebäudes und in der Konsequenz, unter der alleinigen Berücksichtigung dieses Geschäftsvorfalls im Geschäftsjahr 2002/2003, eine Verringerung des Eigenkapitals zur Folge. Der Ansatz von aktiven oder passiven latenten Steuern erfolgt nicht, da die Abschreibung sowohl nach IAS und US-GAAP als auch nach den Regelungen der spanischen Steuergesetzgebung im Geschäftsjahr 2002/2003 mit dem selben Abschreibungsbetrag vorgenommen wurde.

Die Bilanzierung von aktiven und passiven latenten Steuern ist in dem Rechnungslegungsgrundsatz 12 der IAS (Accounting for Taxes and Income) und SFAS 109[90] festgelegt. Nach den IAS und US-GAAP entstehen aktive und passive latente Steuern, aus temporären Differenzen, die sich aus dem unterschiedlichen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz, in diesem Fall der spanischen Steuerbilanz, ergeben.[91] Die Abgrenzung von latenten Steuern erfolgt nach IAS und US-GAAP anhand der bilanzorientierten Verbindlichkeiten­methode (Liability-Method). Bei der Abgrenzung von latenten Steuern unter Anwendung der Liability-Method, steht der zutreffende Vermögensausweis im Jahresabschluß im Vordergrund.[92]

Differenzen, die sich aus der Höherbewertung eines Vermögenswertes, beziehungsweise einer niedrigeren Bewertung einer Schuld in der Bilanz nach IAS und US-GAAP im Vergleich zur Steuerbilanz ergeben, werden als passive latente Steuern bezeichnet. Wird hingegen ein Vermögenswert oder eine Schuld bei der Bilanzierung nach IAS und US-GAAP niedriger, beziehungsweise höher ausgewiesen als in der spanischen Steuerbilanz, so sind nach IAS und US-GAAP aktive latente Steuern anzusetzen. Aktive und passive latente Steuern sind nach IAS 12.15 und US-GAAP stets aktivierungspflichtig.[93]

3.6 Bilanzierung des Grundstücks und Gebäudes nach IAS (Alternativ Allowed Treatment) unter Berücksichtigung des Fair Values

3.6.1 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2003

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.6.2 Abschlußbilanz am 30.09.2003

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 4: Bilanz zum 30.09.2003 nach IAS (alternativ zulässige Methode) [94]

3.6.3Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach der alternativ zulässigen Methode der IAS in XYZ S.A zum 30.09.2003

In dieser Geschäfts­­periode erfolgt eine Anpassung am 30.09.2003 der historischen Anschaffungskosten an den Fair Value des Grundstücks (von 8,0 auf 13,5 Millionen Euro) und des Gebäudes (von 32,1 auf 72,4 Millionen Euro). Wie das vorangegangene Beispiel zeigt, wird die Neubewertung sowohl beim Grundstück (direkte Buchung in die Gewinnrücklagen) als auch beim Gebäude (direkte Buchung in die Neubewertungs­rücklage) erfolgsneutral durchgeführt. In den nachfolgenden Geschäftsperioden wird das Gebäude nach den neu angesetzten Wertmaßstäben (72,4 Millionen Euro) über die noch verbleibende Nutzungsdauer von 38 Jahren abgeschrieben (neuer Abschreibungsbetrag 1,9 Millionen Euro). Die Neubewertungsrücklage ist hierbei als vorläufige Rücklage zu betrachten, da die Veräußerung in diesem Falle des Gebäudes nicht in Wirklichkeit stattfindet. Die Realisierung eines Veräußerungsgewinns findet nicht statt, da die Sachanlagen noch weiter genutzt werden.

Die erfolgte Neubewertung des Grundstücks führt zu einer erfolgsneutralen Erhöhung der Gewinnrücklagen in Höhe von 5,5 Millionen Euro, da der unterschiedliche Ansatz des Grundstücks in der IAS-Bilanz und in der spanischen Steuerbilanz, aufgrund der nicht zulässigen Abschreibung von Gebäuden und der fehlenden Verkaufsabsicht von XYZ S.A., nicht temporär ist.

Die im Geschäftsjahr 2002/2003 durchgeführte Neubewertung des Gebäudes, führt zu zudem zu einem Ansatz von passiven latenten Steuern in Höhe von 14,1 Millionen Euro in der Bilanz. Die nach der alternativen zulässigen Methode nach IAS erfolgte Neubewertung hat den Effekt, daß das Gebäude handelsrechtlich höher angesetzt wird als steuerrechtlich, da das spanische Steuerrecht eine Bewertung zum Fair Value von Gebäuden nicht vorsieht. Dieser passive latente Steueransatz könnte in Zukunft, durch die Veräußerung des Gebäudes zu steuerpflichtigen Beträgen führen. Es handelt sich demzufolge um zeitlich begrenzte Differenzen (temporäre Differenzen).[95] Dies führt in der IAS-Bilanz vom 30.09.2003 zum Ansatz von passiven latenten Steuern.

Die Neubewertung des Grundstücks ergibt wie die Neubewertung des Gebäudes den unterschiedlichen Ansatz des Grundstückes in der IAS-Bilanz und in der spanischen Steuerbilanz, da die spanischen Steuerrichtlinien ein explizites Wertaufholungsverbot für Grundstücke vorsehen. Im Gegensatz zum Sachverhalt des Gebäudes, führt die Neubewertung des Grundstücks im Geschäftsjahr 2002/2003 zu keinem Ansatz von passiven latenten Steuern. Da Grundstücke sowohl nach IAS-Rechnungslegungs­grundsätzen als auch nach spanischen Steuerrichtlinien nicht planmäßig abgeschrieben werden, erfolgt im Laufe der Geschäftsjahre keine Anpassung des Gebäudewertes in der IAS-Bilanz und in der spanischen Steuerbilanz. Demzufolge werden in der IAS-Bilanz keine passiven latenten Steuern für Grundstücke angesetzt. In der Literatur werden diese Differenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz als quasi-zeitlich unbegrenzt bezeichnet.[96]

3.6.4 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2004

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.6.5 Abschlußbilanz am 30.09.2004

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 5: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (alternativ zulässige Methode) [97]

3.6.6 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach der alternativ zulässigen Methode der IAS in XYZ S.A zum 30.09.2004

Im Geschäftsjahr 2003/2004 erfolgt die handelsrechtliche lineare Abschreibung des Gebäudes nach IAS zu dem im Geschäftsjahr 2002/2003 neu angesetzten Wertmaßstäben (72,4 Millionen Euro) über die noch verbleibende Restnutzungsdauer von 38 Jahren.[98] Es erfolgt demzufolge eine Abschreibung des Gebäudes in Höhe von 1,9 Millionen Euro. Die IAS-Rechnungs­legung sieht nun vor, daß der Unterschiedsbetrag der aktuellen Abschreibung im Geschäftsjahr 2003/2004 und der im vorherigen Geschäftsjahr erfolgten Abschreibung in Höhe von 0,8 Millionen Euro, also insgesamt 1,1 Millionen Euro, erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umzubuchen ist.

Zu berücksichtigen sind in diesem Fall zudem, die im Geschäftsjahr 2002/2003 angesetzten passiven latenten Steuern in Höhe von 14,1 Millionen Euro. Diese sind in der Geschäftsperiode 2003/2004 anzupassen, da, im Gegensatz zum Geschäftsjahr 2002/2003, in diesem Fall eine höhere handelsrechtliche Abschreibung nach IAS (1,9 Millionen Euro) als steuerrechtliche Abschreibung (0,8 Millionen Euro) vorgenommen wird. Wie schon im Kapitel 3.6.3 erörtert, sieht das spanische Steuerrecht ein Wertaufholungsverbot bei Gebäuden vor. Steuerrechtlich erfolgt im Geschäftsjahr 2003/2004 demzufolge eine Abschreibung in Höhe von 0,8 Millionen Euro.

[...]


[1] Vgl. Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 2.

[2] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 28.

[3] Vgl. Busse von Colbe (2000), Rechnungslegungsziele und Ansätze zur internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, S. 506f.

[4] Vgl. Busse von Colbe (2000), Rechnungslegungsziele und Ansätze zur internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, S. 506f.

[5] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S.27ff.

[6] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 19.

[7] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 2.

[8] siehe Anhang 1: Gewinnermittlung in EU-Staaten.

[9] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 27.

[10] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 6f.

[11] Vgl. IOSCO (2000), IOSCO Press Release, o.S..

[12] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 24f.

[13] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 8f.

[14] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 4.

[15] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 24.

[16] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 28.

[17] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 12.

[18] Vgl. Schmidt (2001), HGB/IAS/US-GAAP, S. 68.

[19] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 51f.

[20] Born (2002), Rechnungslegung international, S.41.

[21] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 58.

[22] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 51.

[23] Vgl. Pellens (2001), Rechnungslegung international, S. 419f.

[24] Vgl. Scharpenberg/Barckow/Branz u.a., Rechnungslegung nach IAS, S. 13.

[25] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Artikel 10.

[26] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 12.

[27] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 6, Satz 4 und vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 1, Art. 2, Satz 1.

[28] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 1, Art. 5, Satz 2.

[29] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 1, Art. 10, Satz 2.

[30] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 22.

[31] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 23.

[32] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 442.

[33] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 25.

[34] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 26.

[35] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 39.

[36] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 31.

[37] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S.440.

[38] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 37, Satz 4.

[39] Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 43, Satz 43f.

[40] Vgl. Brücks (2002), EU-Verordnung zur Anwendung der IAS/IFRS und Improvements Project des IASB, S. 166.

[41] Siehe Anhang 2: Arbeitsprogramm des IASB für 2003 und 2004

[42] Siehe Anhang 3: Benchmark-Methode und alternativ zulässige Methode in der Rechnungslegung nach IAS

[43] Vgl. DRSC (2002), Improvement Project des IASB, o.S. und vgl. Wagenhofer (2002), Die Rolle der Standards des IASB in der Internationalisierung der Rechnungslegung, S. 240f.

[44] Vgl. Wagenhofer (2002), Die Rolle der Standards des IASB in der Internationalisierung der Rechnungslegung, S. 241f.

[45] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 244ff.

[46] Vgl. Bruns (2003), Fälle mit Lösungen zur Bilanzierung nach IAS und US-GAAP, S. 6f.

[47] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 104.

[48] Vgl. Rubin (1984), The House of Gaap, S.122ff; Entnommen aus: Born (2002), Rechnungslegung international, S. 260.

[49] Vgl. Rubin (1984), The House of Gaap, S.122ff; Entnommen aus: Born (2002), Rechnungslegung international, S.259.

[50] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 343.

[51] Vgl. FASB (1978), SFAC No. 1, Par. 32 - 54; Entnommen aus: Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 133f.

[52] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 343f.

[53] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 343.

[54] Vgl. FASB (1985), SFAC No. 6, Par. 134 - 139; Entnommen aus: Schreiber (2000), Die Bedeutung der US-amerikanischen Rechnungslegung für die Besteuerung von Gewinnen und Ausschüttungen, S. 69.

[55] Vgl. FASB (1980), SFAC No. 2, Par.32; Entnommen aus: Baetge/Roß (2000), Was bedeutet „fair presentation“?, S. 32.

[56] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 137.

[57] Vgl. FASB (1980), SFAC No. 2, Par. 46 – 57; Entnommen aus: Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 139.

[58] Vgl. FASB (1980), SFAC No. 2, Par. 58 – 110; Entnommen aus: Baetge/Roß (2000), Was ist „fair presentation“, S. 33f.

[59] Vgl. Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S.42.

[60] Vgl. FASB (1980), SFAC No. 2, Par. 112; Entnommen aus: Baetge/Roß (2000), Was ist „fair presentation“, S. 34.

[61] Siehe Anhang 4: Der Jahresabschluß nach IAS.

[62] Siehe Anhang 5: Der Jahresabschluß nach US-GAAP.

[63] Siehe Anhang 6: Gekürzter Jahresabschluß nach spanischem Handelsrecht.

[64] Siehe Anhang 7: Synoptische Gegenüberstellung wesentlicher Merkmale nach spanischem Handelsrecht, IAS/IFRS, US-GAAP.

[65] Vgl. ICAC (2003), Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, S. 15.

[66] Vgl. ICAC (2003), Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, S. 85ff.

[67] Vgl. ICAC (2003), Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, S. 277ff.

[68] Vgl. ICAC (2003), Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, S. 127ff.

[69] Entnommen aus: Hayn/Graf Waldersee (2003), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 98.

[70] Siehe Anhang 8: Anschaffungs- und Herstellungskosten nach IAS und US-GAAP.

[71] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS-STUD, IAS 16, Art. 7.

[72] Vgl. AICPA, ARB 43, Chapter 3A; Entnommen aus: Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 98.

[73] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS-STUD, IAS 16, Art. 10.

[74] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS-STUD, IAS 16, Art. 14.

[75] Vgl. AICPA, ARB 43, Chapter 9; Entnommen aus: Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 98.

[76] Vgl. Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 56.

[77] Entnommen aus: Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 66.

[78] Vgl. AICPA, ARB 43; Entnommen aus: Born (2002), Rechnungslegung international, S.358.

[79] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 16, Artikel 28.

[80] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 16, Artikel 29.

[81] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 16, Artikel 30.

[82] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 16, Artikel 31.

[83] Siehe Anhang 9: Sachanlagengruppen nach IAS 16.

[84] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 16, Artikel 32.

[85] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 16, Artikel 38.

[86] Entnommen aus: Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 98.

[87] Siehe Anhang 10: Veränderung der Bilanz nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP zum 30.09.2003.

[88] Siehe Anhang 11: Veränderung der Bilanz nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP zum 30.09.2004.

[89] Siehe Anhang 12: Die lineare Abschreibung des Gebäudes bis zum Geschäftsjahr 2004/2005.

[90] Entnommen aus: Born (2002), Rechnungslegung international, S. 379.

[91] Siehe Anhang 13: Zeitlich begrenzte Differenzen zwischen Handelsbilanz- und Steuerbilanzergebnis.

[92] Vgl. Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 190.

[93] Entnommen aus: Born (2002), Rechnungslegung international, S. 379.

[94] Siehe Anhang 14: Veränderungen der Bilanz nach IAS (Allowed Alternative Treatment) zum 30.09.2003.

[95] Siehe Anhang 15: Temporary-Konzept zur Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12.

[96] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 255f.

[97] Siehe Anhang 16: Veränderungen der Bilanz nach IAS (Allowed Alternative Treatment) zum 30.09.2004.

[98] Siehe Anhang 17: Die lineare Abschreibung des Gebäudes nach der erfolgten Neubewertung nach IAS (Alternativ zulässige Methode) im Geschäftsjahr 2002/2003

Details

Seiten
102
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2003
ISBN (eBook)
9783832471408
ISBN (Buch)
9783838671406
Dateigröße
994 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v222452
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Karlsruhe, früher: Berufsakademie Karlsruhe – Wirtschaft
Note
2,2
Schlagworte
bilanzierung sachanlagevermögens us-gaap einführung ias-rechnungslegung unternehmen

Autor

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Titel: Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IAS und US-GAAP und die Einführung der IAS-Rechnungslegung in einem deutsch-spanischen Unternehmen