Bilanzielle Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB, IAS und US-GAAP

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB
2.1 Definitionen
2.1.1 Forschung
2.1.1.1 Grundlagenforschung
2.1.1.2 Angewandte Forschung
2.1.2 Entwicklung
2.1.2.1 Neuentwicklung
2.1.2.2 Weiterentwicklung
2.2 Bilanzielle Behandlung nach HGB
2.2.1 Aktivierung des FuE-Aufwands als immaterieller Vermögensgegenstand
2.2.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach HGB
2.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach HGB
2.2.2 Einbeziehen des FuE-Aufwands in die Herstellungskosten
2.2.3 Entwicklung von Prototypen
2.3 Berichtspflichten nach HGB

3. Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS
3.1 Definitionen
3.1.1 Forschung
3.1.2 Entwicklung
3.2 Bilanzielle Behandlung nach IAS
3.2.1 Aktivierung des FuE-Aufwands als immaterieller Vermögensgegenstand
3.2.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach IAS
3.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach IAS
3.2.1.3 Bilanzierungsfähigkeit eines immateriellen Vermögensgegenstandes
3.2.1.3.1 Forschungsphase
3.2.1.3.2 Entwicklungsphase
3.2.1.4 Herstellungskosten eines selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstandes
3.2.2 Einbeziehen des FuE-Aufwands in die Herstellungskosten
3.2.3 Entwicklung von Prototypen
3.3 Berichtspflichten nach IAS

4. Forschungs- und Entwicklungskosten nach US-GAAP
4.1 Definitionen
4.1.1 Forschung
4.1.2 Entwicklung
4.2 Bilanzielle Behandlung nach US-GAAP
4.2.1 Aktivierung des FuE-Aufwands als immaterieller Vermögensgegenstand
4.2.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach US-GAAP
4.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach US-GAAP
4.2.1.3 Verbuchung der FuE-Kosten als Aufwand
4.2.2 Einbeziehen des FuE-Aufwands in die Herstellungskosten
4.2.3 Entwicklung von Prototypen
4.3 Berichtspflichten nach US-GAAP

5. Wesentliche Unterschiede

6. Anhang

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Vorwort

Die Idee zu dieser Arbeit entstand aus dem Bestreben, mein Studium in Anbetracht der wachsenden Globalisierung international zu orientieren. Die große Bedeutung der US-amerikanischen Rechnungslegung und das aufstrebende System der International Accounting Standards boten mir hier eine geeignete Plattform.

Für die Entstehung der Arbeit war die Tatsache sehr hilfreich, dass sowohl die Original-Vorschriften der US-GAAP als auch die der IAS in der Bibliothek der Fachhochschule Kempten vorhanden waren. Ich möchte mich schon an dieser Stelle bei den Personen bedanken, die es ermöglichten, diese Schriftwerke in den Bestand der Bibliothek aufzunehmen.

Um es dem Leser, der diese bedeutende Originalliteratur nicht zur Verfügung hat, zu ermöglichen, die internationalen Rechnungslegungsvorschriften im Original nachzulesen, wurden im Anhang die wichtigsten der zitierten US-GAAP Vorschriften (englische Sprache) und IAS-Standards (deutsche Sprache) abgedruckt.

Ich möchte mich bei Herrn Prof. Dr. Hubert Zettl für die Betreuung und die Unterstützung während der Entstehung der Diplomarbeit bedanken. Mein Dank gilt ebenfalls den Herrn Robert Speigel und Dave Ufheil von der KMPG sowie Herrn Hans-Jörg Harth von der Universität des Saarlandes.

Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Die zunehmende Globalisierung der Märkte und die Verflechtung der Wirtschafträume hat für betroffene Unternehmen weitreichende Konsequenzen. Nationale Kapitalmärkte werden für global expandierende Gesellschaften sehr eng^[1] und es bedarf einer weltweiten Ausrichtung auf der Suche nach Eigenkapital. Hierbei stellt sich für deutsche Unternehmen, die internationale Investoren umwerben, ein bedeutendes Problem. Abschlüsse nach dem HGB sind eine Rechnungslegungs-Sprache, die ausländische Investoren nicht verstehen. Die mangelnde Vergleich-barkeit mit anderen Unternehmen, die Verwässerung durch steuerliche Einflüsse, der Gläubigerschutz und die reichhaltigen Möglichkeiten zur Bilanzpolitik ließen im Ausland sogar ein latentes Misstrauen und Unverständnis gegen deutsche Abschlüsse entstehen^[2].

Als die Daimler Benz AG 1993 ein Börsenlisting an der New York Stock Exchange anstrebte und aufgrund der strengen Rechnungslegungsanforderungen der Securities and Exchange Commission (SEC) einen Abschluss nach US-GAAP vorlegen musste, wurde dieses Misstrauen offenkundig. Dem erheblichen Verlust nach der US-Rechnungslegung stand ein Gewinn nach HGB gegenüber^[3].

Der Gesetzgeber in Deutschland hat erkannt, dass sich inländische Unternehmen verstärkt an den Kapitalmarkterfordernissen orientieren müssen und öffnete mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)^[4] die Tür zur internationalen Rechnungslegung und zu den internationalen Kapitalmärkten^[5]. Demnach sind börsennotierte Mutterunternehmen von der Verpflichtung zur Aufstellung und Offenlegung eines HGB-Konzernabschlusses befreit, wenn sie - neben weiteren Voraussetzungen - einen Abschluss nach international anerkannten Rechnungs-legungsgrundsätzen (IAS oder US-GAAP) vorlegen^[6].

Diese Vereinfachung wurde 1999 bereits von 73% der im DAX gelisteten Unternehmen in Deutschland angewendet^[7].

Die Globalisierung hat nicht nur weitreichenden Einfluss auf die Rechnungslegung. In Verbindung mit dem rasanten technischen Fortschritt wird ein enormer Druck auf die Unternehmen ausgeübt^[8]. Gelingt es ihnen nicht, ihre globalen Konkurrenten mit - aus der Sicht der Konsumenten - besseren Produkten zu überbieten, sind sie selbst in boomenden Märkten schnell auf der Verliererstrasse. Das wichtigste Mittel zur ständigen Erneuerung der Produktpalette und damit zur Erreichung und Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit ist die bewusste Erarbeitung neuer Erkenntnisse und Möglichkeiten im Rahmen der Forschung und Entwicklung (FuE), die jedoch immense Aufwendungen erfordert. So verursachte beispielsweise die Entwicklung des neuen Großraumflugzeugs Airbus A 3XX einen FuE-Aufwand in Höhe von DM 12 Mrd^[9].

Allein in den Bilanzen deutscher Unternehmen finden sich 1997 Ausgaben im FuE-Bereich in Höhe von insgesamt 56,3 Mrd. DM^[10]. Würden Teile dieser Ausgaben aktiviert und somit nicht in vollem Umfang ergebniswirksam werden, ergäben sich beträchtliche Unterschiede in den Unternehmensgewinnen. Der unterschiedlichen bilanziellen Behandlung von FuE-Kosten kommt daher eine sehr große Bedeutung zu.

Diese Arbeit verdeutlicht die unterschiedliche Behandlung der Forschungs- und Entwicklungskosten nach den Normensystemen HGB, IAS und US-GAAP und vergleicht sie miteinander. Hierbei wird auf die Frage eingegangen, ob FuE-Aufwendungen als immaterielle Vermögensgegenstände direkt oder über die Einbeziehung in Herstellungskosten indirekt aktiviert werden dürfen. Darüber hinaus werden die Bilanzierungsvorschriften für Prototypen und der Umfang der erforderlichen Erläuterungen für FuE-Ausgaben nach den verschiedenen Rechnungslegungssystemen untersucht. Ausgenommen von dieser Arbeit bleibt die Auftragsforschung.

Bei der Behandlung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften wird primär das Handelsrecht betrachtet. In Fällen von genereller Bedeutung wird auch auf das Steuerrecht eingegangen.

2. Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB

2.1 Definitionen

Im Gegensatz zu den Normensystemen US-GAAP und IAS gibt es im HGB keine Begriffsbestimmung zu "Forschung" und "Entwicklung". Im Jahre 1958 lieferten die Länder-Finanzministerien mit gleichlautenden Erlassen^[11] eine erste Stellungnahme^[12]. 1969 kollidierte deren Inhalt mit dem damals geänderten Einkommensteuerrecht^[13], so dass die Erlasse nicht mehr angewendet werden konnten^[14]. Auf eine geänderte Regelung wurde verzichtet, da die Behandlung der Forschungs- und Entwicklungs-kosten aus den GoB abgeleitet werden könne^[15].

Die handelsrechtliche Literatur orientiert sich bei der Begriffsbestimmung der Forschungs- und Entwicklungskosten an den Ländererlassen aus dem Jahr 1958, da die dortigen Definitionen nicht vom 1969 geänderten Einkommensteuerrecht betroffen waren^[16]. Weitere Quellen^[17] umschreiben die Begriffe entweder detaillierter oder allgemeiner. Hieraus wird ersichtlich, dass bei der Begriffsbestimmung der Forschungs- und Entwicklungskosten unausweichlich Abgrenzungsprobleme bestehen^[18].

2.1.1 Forschung

Unter Forschung versteht man die planmäßige Untersuchung mit der Aussicht, neue wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse und/oder Verständnisse zu erlangen^[19]. Es handelt sich dabei in den meisten Fällen um Aktivitäten, die als Ergebnis ein "Mehr-Wissen" für den Forschenden hervorbringen, das zur Anwendung kommen kann oder nicht^[20].

Der Begriff Forschung wird in der Literatur in Grundlagenforschung und angewandte Forschung unterteilt^[21].

2.1.1.1 Grundlagenforschung

Hierbei steht die Gewinnung neuer und/oder Erweiterung bestehender wissenschaftlicher Erkenntnisse im Vordergrund. Bei der Grundlagenforschung besteht daher kein Bezug zu einer konkreten Nutzungsanwendung^[22]. Da der kostenintensiven (Grundlagen-) Forschung kein realer Verwertungsaspekt gegen-übersteht, ist sie meist für Unternehmen nicht rentabel. Die allgemeine Forschungs-aktivität wird überwiegend von Universitäten oder speziellen Instituten (z.B. Max-Planck-Gesellschaft^[23], Frauenhofer-Gesellschaft^[24] ) durchgeführt^[25].

Im Schrifttum wird die Grundlagenforschung auch als zweckfreie Forschung bezeichnet^[26].

2.1.1.2 Angewandte Forschung

Ziel der angewandten Forschung ist die Gewinnung neuer Erkenntnisse, die sich vornehmlich auf eine praktische Zielsetzung oder Nutzungsanwendung bezieht^[27]. Der Unterschied zur Grundlagenforschung besteht darin, dass bei dieser Form zwar auch nach allgemeinem "Know-how" gesucht wird, aber schon eine (konkrete) ökonomische Anwendungsmöglichkeit besteht^[28].

2.1.2 Entwicklung

Unter Entwicklung versteht man die Auswertung und Anwendung von Forschungsergebnissen und Erfahrungen. Diese erstmalige konkrete Anwendung der Ergebnisse der Grundlagenforschung und angewandten Forschung bezweckt eine zielgerichtete praktische Umsetzung mit der Absicht, ökonomisch verwertbare Ergebnisse zu erhalten^[29].

Der Begriff Entwicklung wird in der Literatur in Neuentwicklung und Weiterentwicklung unterteilt^[30].

2.1.2.1 Neuentwicklung

Hierunter versteht man die zweckgerichtete Entwicklung von neuen Materialien, Gütern, Dienstleistungen, Verfahren oder Systemen, die bisher nicht in der Produktpalette eines Unternehmens vorhanden waren^[31]. Es kommt daher in erster Linie auf die Neuartigkeit des Ergebnisses der Entwicklung an.

2.1.2.2 Weiterentwicklung

Bei der Weiterentwicklung wird das "Know-how", das durch die Grundlagenforschung und/oder angewandte Forschung erzielt wurde, verwendet, um Produkte, Dienstleistungen, Verfahren oder Systeme des laufenden Herstellungs-prozesses zu verbessern^[32].

Führt die Weiterentwicklung jedoch zu einer wesentlichen Modifikation, also zu einem neuen, selbständig verkehrsfähigen Produkt, Verfahren oder System, fehlt der direkte Bezug zu einer laufenden Produktion und es liegt eine Neuentwicklung vor^[33]. Die Grenzen zwischen der Neu- und Weiterentwicklung sind fließend und es kommt häufig zu Abgrenzungsproblemen^[34].

2.2 Bilanzielle Behandlung nach HGB

2.2.1 Aktivierung des FuE-Aufwands als immaterieller Vermögensgegenstand

2.2.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach HGB

Bei der Frage, ob ein (immaterieller) Gegenstand, der durch eine FuE-Tätigkeit entstanden ist, aktiviert werden kann, muss vorab geklärt werden, ob überhaupt ein abstrakt aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand vorliegt^[35].

In der handelsrechtlichen Literatur ist umstritten, welche Kriterien für einen Vermögensgegenstand vorliegen müssen^[36]. Die herrschende Meinung^[37] geht dabei von der selbständigen Verkehrsfähigkeit i.S.v. Einzelveräußerbarkeit bzw. –verwertbarkeit aus^[38].

Nach Ansicht des BFH muss dieses Kriterium weitläufiger betrachtet werden. Demnach ist für ein Wirtschaftsgut^[39] nicht die Einzelveräußerbarkeit erforderlich, sondern vielmehr die Übertragbarkeit zusammen mit dem Betrieb^[40]. Folgt man diesen Ausführungen, so erfüllen die Ergebnisse von FuE-Aktivitäten, beispielsweise entwickelte Rezepturen, ungeschützte Erfindungen oder technisches "Know-how", die abstrakten Voraussetzungen^[41] für Vermögensgegenstände^[42].

2.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes nach HGB

Da die (immateriellen) Ergebnisse einer FuE-Tätigkeit als abstrakt aktivierungsfähig anzusehen sind, muss grundsätzlich eine Aktivierung gemäß dem Vollständig-keitsgebot erfolgen, da dieses auch für immaterielle Werte anzuwenden ist^[43]. Das Vollständigkeitsgebot wird jedoch durch das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände durch-brochen^[44]. Bei internen FuE-Aufwendungen liegt kein entgeltlicher Erwerb im Sinne des § 248 Abs. 2 HGB vor, vielmehr handelt es sich um eine originäre Herstellung^[45]. Dies ist auch dann der Fall, wenn den FuE-Aufwendungen ein hoher Anteil an Fremdkosten, beispielsweise durch einen im Rahmen eines Dienstvertrages heran-gezogenen Spezialisten, zu Grunde liegt^[46].

Somit ist weder bei der Forschung (Grundlagenforschung und angewandte Forschung) noch bei der Entwicklung (Neu- und Weiterentwicklung) eine Aktivierung als immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens möglich. Die FuE-Aufwendungen sind ergebnismindernd zu verbuchen^[47].

Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB bezieht sich auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Aus dem Umkehrschluss ergibt sich, dass Ergebnisse einer FuE-Tätigkeit, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen und somit dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind (z.B. eine zum Verkauf bestimmte Software), selbst wenn sie unentgeltlich erworben wurden, nicht unter das Verbot des § 248 Abs. 2 HGB fallen und aufgrund des Vollständigkeitsgebots zu aktivieren sind^[48]. Der Ansatz von immateriellen Vermögensgegenständen, die aus einer FuE-Tätigkeit entstanden sind, als Aktivposten des Umlaufvermögens hat insbesondere bei Unternehmen, die solche Erzeugnisse zur Veräußerung herstellen, eine große Bedeutung^[49].

2.2.2 Einbeziehen des FuE-Aufwands in die Herstellungskosten

Da eine Aktivierung der FuE-Aufwendungen als immaterieller Vermögens-gegenstand an § 248 Abs. 2 HGB scheitert, stellt sich im zweiten Schritt die Frage, ob die Kosten in die Herstellungskosten der aktuellen Produktion einbezogen und somit indirekt aktiviert werden können. Das Handelsrecht erwähnt im § 255 Abs. 2 HGB (Herstellungskosten) keine FuE-Aufwendungen. Daher muss untersucht werden, ob sie unter die Begriffe Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten, Verwaltungskosten, Sozialkosten oder Altersversorgung fallen. Grundvoraussetzung ist jedoch in jedem Fall, dass die FuE-Kosten dem Herstellungsprozess zurechenbar sind^[50].

Bei Aufwendungen der Grundlagenforschung, angewandten Forschung und der Neuentwicklung ist diese Voraussetzung nicht erfüllt. Es fehlt der direkte Bezug zu Produkten, die in einer Fertigung stehen. Durch die Forschung und Neuentwicklung werden erst die Voraussetzungen für neue Produkte und eine (später beginnende) Herstellung geschaffen. In diesen Fällen unterliegen die Aufwendungen einem Einbeziehungsverbot^[51].

Fallen jedoch Aufwendungen durch eine Weiterentwicklung (Verbesserung) der in der Produktion befindlichen Erzeugnissen an, so besteht eine direkte Beziehung zur laufenden Produktion, da diese Aufwendungen nach Beginn des Zeitraums der Herstellung entstanden sind. In diesem Fall besteht ein Wahlrecht, die Ausgaben als Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen^[52]. Als Voraus-setzung für die Ausübung des Wahlrechts müssen jedoch die FuE-Kosten eindeutig als fertigungsbezogene Aufwendungen identifiziert werden können. Ist dies beispielsweise wegen fehlender detaillierter (Fertigungs-) Kostenstellenrechnung nicht möglich, dürfen sie nicht als Fertigungsgemeinkosten behandelt werden^[53].

Das handelsrechtliche Wahlrecht führt steuerlich zu einer Einbeziehungspflicht der Fertigungsgemeinkosten^[54]. Auch hier ist eine Trennung von fertigungsbezogenen und nicht fertigungsbezogenen Bestandteilen Voraussetzung. Kann diese Unterscheidung nicht eindeutig vollzogen werden, akzeptiert die Finanzverwaltung eine Schätzmethode^[55]. Hierbei sind pauschal 2% der FuE-Gesamtkosten als fertigungsbezogen zu betrachten und somit als Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen^[56].

Die grundlegende Problematik bei der Frage, ob FuE-Aufwendungen in die Herstellungskosten der aktuellen Produktion einbezogen werden dürfen, besteht also darin, festzustellen, ob lediglich eine geringfügige Verbesserung der (laufenden) Produktion stattgefunden hat (Weiterentwicklung) oder ob es zu einer wesentlichen Änderung der in der Fertigung befindlichen Erzeugnisse (Neuentwicklung) geführt hat. Diese Unterscheidung ist oft mit großen Schwierigkeiten verbunden und bietet einen großen bilanziellen Handlungsspielraum, da im Handelsrecht im Fall der Weiterentwicklung eine Einbeziehung in die Herstellungskosten zur Wahl steht und im Fall der Neuentwicklung eine ergebnismindernde Verbuchung vorzunehmen ist.

2.2.3 Entwicklung von Prototypen

Eine große Bedeutung bei der bilanziellen Behandlung haben auch die Prototypen, die vor Beginn einer Serienfertigung zu Versuchs- und Demonstrationszwecken angefertigt werden. Da diese meist einen langwierigen manuellen Herstellungsprozess erfordern, summieren sich die dafür aufgebrachten Kosten zu beträchtlichen Beträgen. Die unterschiedliche bilanzielle Behandlung (direkte oder indirekte Aktivierung bzw. Aufwandsverbuchung) hat einen bedeutenden Einfluss auf die Gewinnsituation.

In der handelsrechtlichen Literatur wird allgemein angenommen, dass diese Prototypen – die in der Regel nicht zur Veräußerung bestimmt sind – dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen und dadurch wie Gegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren und zu bewerten sind^[57]. Allerdings dürfen bei der Aktivierung nur die Aufwendungen in die Herstellungskosten einbezogen werden, die unmittelbar bei der Herstellung des Prototyps angefallen sind und somit einen direkten Bezug aufweisen^[58].

Fehlt dieser Bezug, wie bei Entwicklungskosten für Entwürfe, Konstruktions-zeichnungen, Arbeitsmodelle u.ä., dürfen die Aufwendungen nicht den Herstellungs-kosten zugerechnet werden, da diese Kosten der eigentlichen Prototyp-Produktion vorausgegangen sind^[59].

In der Literatur werden aber auch Bedenken gegen die generelle Behandlung als materieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens angemeldet. Da bei den Prototypen sowohl materielle als auch immaterielle Bestandteile (die schöpferische Entwicklungsleistung) vorhanden sind, kommt es für die bilanzielle Behandlung auf das Übergewicht an. Werden die Prototypen als Vorführ- und Vergleichsobjekte genutzt, überwiegt der körperliche Teil, so dass eine Aktivierung als materieller Vermögensgegenstand vorzunehmen ist. Besteht der überwiegende Nutzen des Prototyps als Versuchsobjekt, wird also mehr Wert auf das "Know-how" als auf die Sache gelegt, liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand (des Anlagevermögens) vor, der aufgrund des § 248 Abs. 2 HGB nicht aktivierungsfähig ist^[60].

[...]

^[1] Vgl. Küting, K., Perspektiven der externen Rechnungslegung, in: Betriebs-Berater, 2000, Heft 9, Seite 451

^[2] Vgl. Küting, K., Perspektiven der externen Rechnungslegung, in: Betriebs-Berater, 2000, Heft 9, Seite 452f.

^[3] Vgl. Küting/Hayn, Grundlagen der internationalen Rechnungslegung, in: Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung, 1994, Heft 7, S. 330

^[4] Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an internationalen Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen, BGBl. I 1998, S. 707 ff.

^[5] Vgl. Förschle, G. u.a., Internationale Rechnungslegung und Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz - Meinungswandel bei Führungskräften deutscher Unternehmungen?, in: Der Betrieb, 1998, Heft 46, S. 2281

^[6] Vgl. § 292a HGB; Spanheimer/Koch, Internationale Bilanzierungspraxis in Deutschland, in: Die Wirtschaftsprüfung, 2000, Heft 7, S. 302

^[7] Spanheimer/Koch, Internationale Bilanzierungspraxis in Deutschland, in: Die Wirtschaftsprüfung, 2000, Heft 7, S. 304

^[8] Vgl. Kern, W., in: Forschung und Entwicklung, Gabler Wirtschaftslexikon, 14. Aufl., Wiesbaden, 1997, 4. Band, S. 1873

^[9] Vgl. "Die Welt" vom 7. Juni 2000, S. 1 u. 15

^[10] Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 1999, Wiesbaden, 1999, S. 396

^[11] Erlass über die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten vom 04.12.1958, BStBl. II, S. 181 ff.

^[12] Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8. Aufl., München, 1992, S. 414

^[13] § 5 Abs. 2 EStG (Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter).

^[14] Aufhebung der Erlasse durch ein Schreiben vom Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen vom 11.06.1971.

^[15] Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8. Aufl., München, 1992, S. 414

^[16] Vgl. Küting/Harth, Die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB, US-GAAP und IAS, in: Bilanzbuchhalter und Controller, 1999, Heft 8, S. 169; Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8. Aufl., München, 1992, S. 414

^[17] Vgl. Frascati-Handbuch der OECD (Organisation für Zusammenarbeit und Entwicklung), § 51 Abs. 1 Buchst. u Einkommensteuergesetz, Betriebswirtschaftlicher Ausschuss des Verbandes der Chemischen Industrie VCI.

^[18] Vgl. Brockhoff, K., Forschung und Entwicklung, 5. Aufl., München, 1999, S. 51

^[19] Vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 539; Veit, K., Zur Aktivierung von Ausgaben für Grundlagenforschung, in: Der Betrieb, 1992, Heft 13, S. 641

^[20] Vgl. Knop/Küting, in: Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart, 1995 [zit. HdR], § 255 HGB, Rn. 346

^[21] Vgl. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2. Aufl., München, 2000, M 642

^[22] Vgl. Knop/Küting, in: HdR, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 346; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 542

^[23] Max-Planck-Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften e.V., München, Aufgaben: Unterhaltung von 49 eigenen Forschungsinstituten (...), deren Aktivität sich überwiegend auf Grundlagenforschung (...) erstreckt.

^[24] Frauenhofer-Gesellschaft zur Förderung der angewandten Forschung e.V., München, Aufgaben: Angewandte Forschung und Entwicklung; Beratung und Information Interessierter.

^[25] Vgl. Kern, W., in: Forschung und Entwicklung, Gabler Wirtschaftslexikon, 14. Aufl., Wiesbaden, 1997, 4. Band, S. 1873

^[26] Vgl. Brockhoff, K., Forschung und Entwicklung, 5. Aufl., München, 1999, S. 51

^[27] Vgl. Kern, W., in: Forschung und Entwicklung, Gabler Wirtschaftslexikon, 14. Aufl., Wiesbaden, 1997, 4. Band, S. 1873; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 542

^[28] Der Bundesbericht Forschung 1996 der Bundesregierung unterscheidet hier zwei Bereiche. Zum einen die o.g. angewandte Forschung, die ausschließlich oder überwiegend praktisch orientiert ist, zum anderen die anwendungsbezogene Forschung, die lediglich durch die praktische Bedeutung der Forschungsfragestellung angeregt ist. Vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 542

^[29] Vgl. Wollmert/Bischof, in: Lück, W. (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung, 4. Aufl., München, 1998, S. 282; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 540

^[30] Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck'scher Bilanzkommentar, bearb. von Budde u.a., 4. Aufl. München, 1999 [zit. Beck], § 255 HGB, Rn. 425

^[31] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart, 1995 [zit. ADS], § 255 HGB, Rn. 151; Küting/Harth, Die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB, US-GAAP und IAS, in: Bilanzbuchhalter und Controller, 1999, Heft 8, S. 169f

^[32] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in : ADS, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 151; Brockhoff, K., Forschung und Entwicklung, 3. Aufl., München, 1992, S. 38

^[33] Vgl. Küting/Harth, Die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB, US-GAAP und IAS, in: Bilanzbuchhalter und Controller, 1999, Heft 8, S. 170

^[34] Vgl. Wollmert/Bischof, in: Lück, W. (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung, 4. Aufl., München, 1998, S. 282

^[35] Vgl. Tiedchen, S., Der Vermögensgegenstand im Handelsbilanzrecht, Köln, 1991, S. 1, 38

^[36] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 246 HGB, Rn. 15

^[37] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 246 HGB, Rn. 15; Hoyos/Schmidt-Wendt, in: Beck, a.a.O., § 247 HGB, Rn. 390

^[38] Dies würde auch die Gläubigerschutzfunktion erfüllen, da im Falle einer Insolvenz diese Vermögensgegenstände zur Begleichung der Verbindlichkeiten vorhanden wären. Vgl. Tiedchen, S., Der Vermögensgegenstand im Handelsbilanzrecht, Köln, 1991, S. 29

^[39] Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes wird dem steuerlichen Begriff Wirtschaftsgut gleichgesetzt. Die Rechtsprechung des BFH ist im Handelsrecht anwendbar, da Aussagen zum Wirtschaftsgut gleichzeitig als solche zum Vermögensgegenstand zählen. Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, in: Schmidt, L. (Hrsg.), Einkommensteuergesetz Kommentar, 18. Aufl., München, 1999, § 5 EStG, Rn. 93; Tiedchen, S., Der Vermögensgegenstand im Handelsbilanzrecht, Köln, 1991, S. 37

^[40] Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, in: Schmidt, L. (Hrsg.), Einkommensteuergesetz Kommentar, 18. Aufl., München, 1999, § 5 EStG, Rn. 95

^[41] Wirtschaftliches Eigentum bzw. Inhaberschaft vorausgesetzt. Vgl. Hoyos/Schmidt-Wendt, in: Beck, a.a.O., § 247 HGB, Rn. 389

^[42] Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, in: Schmidt, L. (Hrsg.), Einkommensteuergesetz Kommentar, 18. Aufl., München, 1999, § 5 EStG, Rn. 172

^[43] Vgl. Budde/Karig, in: Beck, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 7

^[44] Vgl. Baetge/Fey/Weber, in: HdR, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 17

^[45] Vgl. Budde/Karig, in: Beck, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 11

^[46] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz , in: ADS, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 22; Budde/Karig, in: Beck, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 11

^[47] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 12; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 553

^[48] Vgl. Baetge/Fey/Weber, in: HdR, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 31ff; Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 13, 23; Budde/Karig, in: Beck, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 8

^[49] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 23

^[50] Vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- u. Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 552

^[51] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 151; Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2. Aufl., München, 2000, M 644; Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck, a.a.O., § 255 Rn. 425; Knop/Küting, in: HdR, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 346

^[52] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 151; Knop/Küting, in: HdR, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 346; Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 425; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- u. Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 554

^[53] Vgl. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2. Aufl., München, 2000, M 651; a.A.: Nonnenmacher, R., Bilanzierung von Forschung und Entwicklung, in: Deutsches Steuerrecht, 1993, Heft 33, S. 1233 f.

^[54] Vgl. Glanegger, in: Schmidt, L. (Hrsg.), Einkommensteuergesetz Kommentar, 18. Aufl., München, 1999, § 6 EStG, Rn. 170 ff.

^[55] Diese Methode beruht auf einen Ländererlass von 1958 (Erlass über die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten vom 04.12.1958, BStBl. II, S. 181 ff.), der zwar nicht mehr anzuwenden ist, aber von der Finanzverwaltung weiterhin akzeptiert wird. Vgl. Recklinghausen, K.-F., ABC der abzugsfähigen/nicht abzugsfähigen Ausgaben - F8 Forschungs- und Entwicklungskosten, in: Neue Wirtschaftsbriefe (NWB), Heft 20, 1999, S. 1794

^[56] Vgl. Knop/Küting, in: HdR, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 351; Recklinghausen, K.-F., ABC der abzugsfähigen/nicht abzugsfähigen Ausgaben - F8 Forschungs- und Entwicklungskosten, in: Neue Wirtschaftsbriefe (NWB), Heft 20, 1999, S. 1793 f.

^[57] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 152; Knop/Küting, in: HdR, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 348; Nonnenmacher, R., Bilanzierung von Forschung und Entwicklung, in: Deutsches Steuerrecht, 1993, Heft 33, S. 1232

^[58] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 152; Baetge/Fey/Weber, in: HdR, a.a.O., § 248 HGB, Rn. 44; Nonnenmacher, R., Bilanzierung von Forschung und Entwicklung, in: Deutsches Steuerrecht, 1993, Heft 33, S. 1232

^[59] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in: ADS, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 152; Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2. Aufl., München, 2000, M 644; Nonnenmacher, R., Bilanzierung von Forschung und Entwicklung, in: Deutsches Steuerrecht, 1993, Heft 33, S. 1232

^[60] Vgl. Nonnenmacher, R., Bilanzierung von Forschung und Entwicklung, in: Deutsches Steuerrecht, 1993, Heft 33, S. 1233; Hoyos/Schmidt-Wendt, in: Beck, a.a.O., § 247 HGB, Rn. 376