Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik im Einzelabschluß bei gegebener Unternehmenskonstitution
©1993
Doktorarbeit / Dissertation
444 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Problemstellung:
Betrachtet man die im Statistischen Jahrbuch der Bundesrepublik Deutschland in toto publizierten Bilanzen und Erfolgsrechnungen der großen Kapitalgesellschaften, so ergibt sich für das Jahr 1989 ein aggregierter Jahresüberschuß von 19.739 Mio. DM bei einer Bilanzsumme von 861.386 Mio. DM. Somit betrug der durchschnittliche Jahresüberschuß der großen Kapitalgesellschaften bezogen auf die Bilanzsumme 2,29%. Hieraus ergibt sich die Fragestellung, inwieweit durch den Einsatz des jahresabschlußpolitischen Instrumentariums die im Hinblick auf die Realisierung jahresabschlußpolitischer Ziele zentrale Größe des Jahresüberschusses beeinflußt werden kann. Rechnerisch würde eine erfolgswirksame Verminderung (Erhöhung) der Summe aller Aktiva, bei gleichzeitiger erfolgswirksamer Erhöhung (Verminderung) der Summe aller Passiva [ohne Eigenkapital] um jeweils 1,14% ausreichen, um den ausgewiesenen Jahresüberschuß auf Null zu reduzieren (zu verdoppeln).
Zur Beantwortung der obigen Fragestellung wird im betriebswirtschaftlichen Schrifttum überwiegend die sachverhaltsabbildende Jahresabschlußpolitik untersucht, während sich die Untersuchung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik oftmals darin erschöpft, lediglich auf deren Existenz hinzuweisen, ggf. unter Hinzufügung einiger Beispiele, oder ohne weitere Begründung die sachverhaltsabbildende Jahresabschlußpolitik in den Mittelpunkt des wissenschaftlichen Interesses zu stellen. Die geringe Beachtung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen als Mittel der Jahresabschlußpolitik steht in deutlichem Gegensatz zu der Bedeutung, die derartigen Gestaltungen in der betrieblichen Praxis zugemessen wird. Darauf wird im Schrifttum vor allem von Vertretern des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer bzw. von diesem Berufsstand nahestehenden Autoren hingewiesen. Neben diesen Hinweisen im Schrifttum, lassen sich weitere Indizien für die Relevanz sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik ausmachen. Zu nennen sind hier die Pflicht zur Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und des Lageberichts durch einen Abschlußprüfer sowie die Einführung des BiRiLiG.
Es bleibt festzustellen, daß es bisher an einem Konzept fehlt, mit dessen Hilfe Maßnahmen der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik im Hinblick auf ihre Abbildung im Jahresabschluß und im Hinblick auf die sich aus ihrer Abbildung im Jahresabschluß ergebenden jahresabschlußpolitischen Implikationen gewürdigt und untersucht […]
Betrachtet man die im Statistischen Jahrbuch der Bundesrepublik Deutschland in toto publizierten Bilanzen und Erfolgsrechnungen der großen Kapitalgesellschaften, so ergibt sich für das Jahr 1989 ein aggregierter Jahresüberschuß von 19.739 Mio. DM bei einer Bilanzsumme von 861.386 Mio. DM. Somit betrug der durchschnittliche Jahresüberschuß der großen Kapitalgesellschaften bezogen auf die Bilanzsumme 2,29%. Hieraus ergibt sich die Fragestellung, inwieweit durch den Einsatz des jahresabschlußpolitischen Instrumentariums die im Hinblick auf die Realisierung jahresabschlußpolitischer Ziele zentrale Größe des Jahresüberschusses beeinflußt werden kann. Rechnerisch würde eine erfolgswirksame Verminderung (Erhöhung) der Summe aller Aktiva, bei gleichzeitiger erfolgswirksamer Erhöhung (Verminderung) der Summe aller Passiva [ohne Eigenkapital] um jeweils 1,14% ausreichen, um den ausgewiesenen Jahresüberschuß auf Null zu reduzieren (zu verdoppeln).
Zur Beantwortung der obigen Fragestellung wird im betriebswirtschaftlichen Schrifttum überwiegend die sachverhaltsabbildende Jahresabschlußpolitik untersucht, während sich die Untersuchung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik oftmals darin erschöpft, lediglich auf deren Existenz hinzuweisen, ggf. unter Hinzufügung einiger Beispiele, oder ohne weitere Begründung die sachverhaltsabbildende Jahresabschlußpolitik in den Mittelpunkt des wissenschaftlichen Interesses zu stellen. Die geringe Beachtung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen als Mittel der Jahresabschlußpolitik steht in deutlichem Gegensatz zu der Bedeutung, die derartigen Gestaltungen in der betrieblichen Praxis zugemessen wird. Darauf wird im Schrifttum vor allem von Vertretern des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer bzw. von diesem Berufsstand nahestehenden Autoren hingewiesen. Neben diesen Hinweisen im Schrifttum, lassen sich weitere Indizien für die Relevanz sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik ausmachen. Zu nennen sind hier die Pflicht zur Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und des Lageberichts durch einen Abschlußprüfer sowie die Einführung des BiRiLiG.
Es bleibt festzustellen, daß es bisher an einem Konzept fehlt, mit dessen Hilfe Maßnahmen der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik im Hinblick auf ihre Abbildung im Jahresabschluß und im Hinblick auf die sich aus ihrer Abbildung im Jahresabschluß ergebenden jahresabschlußpolitischen Implikationen gewürdigt und untersucht […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ID 6715
Hoffmann, Karsten: Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlusspolitik im Einzelabschluss
bei gegebener Unternehmenskonstitution
Hamburg: Diplomica GmbH, 2003
Zugl.: Innsbruck, Universität, Dissertation / Doktorarbeit, 1993
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http://www.diplom.de, Hamburg 2003
Printed in Germany
I
Inhaltsverzeichnis
Seite
Darstellungsverzeichnis IIX
Abkürzungsverzeichnis X X X X
1. Kapitel: Einführung 1
A. Problemstellung
1
B. Zielsetzung
4
C. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes 5
D. Gang der Untersuchung 18
2. Kapitel: Grundlagen sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-
politik 21
A. Begriffsexplikation sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 21
I. Zum Begriff und zur Stellung der sachverhaltsgestaltenden Jah-
resabschlußpolitik im Rahmen der Jahresabschlußpolitik i. w. S. 21
II. Wesensbestimmende Merkmale sachverhaltsgestaltender Maß-
nahmen 29
B. Objekte sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 41
C. Träger sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 43
I. Ermittlung der potentiellen Entscheidungsträger sachverhaltsge-
staltender Jahresabschlußpolitik bei Kapitalgesellschaften 43
II. Jahresabschlußpolitisch induzierte Konfliktpotentiale zwischen
einzelnen Entscheidungsträgergruppen 57
D. Stellung der Jahresabschlußpolitik i. w. S. im Rahmen der Jahresab-
schlußforschung 60
3. Kapitel: Konzept einer rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahre-
sabschlußpolitik 65
A. Grundlagen 65
B. Zieltheoretische Grundlagen sachverhaltsgestaltender Jahresab-
schlußpolitik 67
I. Vorbemerkung 67
II. Definitionselemente des Zielbegriffes 69
III. Entwicklung eines jahresabschlußpolitischen Zielkataloges 72
1. Vorbemerkung 72
2. Finanzpolitische Ziele 74
3. Informationspolitische Ziele 77
II
4. Ziele der Geschäftsleitung 84
IV. Zielrelationen 86
C. Systematisierung sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter 88
I. Zum Begriff des Aktionsparameters 88
II. Zweck einer Systematisierung 88
III. Herleitung relevanter Systematisierungskriterien 89
D. Grenzen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 91
I. Grundlagen 91
1. Überlegungen zur Zulässigkeit sachverhaltsgestaltender Jah-
resabschlußpolitik 91
2. Der zweistufige Relevanztest 95
2.1 Stufe 1 95
2.2 Stufe 2 99
II. Bilanzierungsprinzipieninduzierte Restriktionen 100
1. Vorbemerkung 100
2. Das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 100
3. Das Prinzip der Willkürfreiheit 106
4. Das Stichtags- und das Wertaufhellungsprinzip 112
5. Das Realisationsprinzip 116
III. Berichterstattungsbedingte Restriktionen 121
1. Vorbemerkung 121
2. Die Anhangsberichterstattung 125
2.1 Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB 125
2.1.1 Vorbemerkung 125
2.1.2 Zwecke der Generalnorm 126
2.1.3 Die Berichterstattung im Rahmen des § 264
Abs. 2 Satz 2 HGB 135
2.1.4 Ergebnis 141
2.2 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips der Ver-
gleichbarkeit 144
2.2.1 Vorbemerkung 144
2.2.2 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips
der Bilanzidentität 146
2.2.3 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips
der Bewertungsstetigkeit 147
2.2.4 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips
der Darstellungsstetigkeit 150
2.2.5 Die Berichterstattung im Rahmen nicht ver-
gleichbarer Vorjahreszahlen 151
III
2.3 Die Berichterstattung über die sonstigen finanziellen
Verpflichtungen 155
2.4 Die Berichterstattung über die erfolgswirksamen Konse-
quenzen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 159
2.4.1 Vorbemerkung 159
2.4.2 Die Berichterstattung über die angewandten Bi-
lanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie ü-
ber die Abweichungen von ihnen 159
2.4.3 Die Berichterstattung über die sonstigen betrieb-
lichen Erfolgskomponenten 161
2.4.4 Die Berichterstattung über die außerordentlichen
Erfolgskomponenten 161
3. Die Lageberichterstattung 163
3.1 Vorbemerkung 163
3.2 Die Wirtschaftsberichterstattung 165
3.3 Die Nachtragsberichterstattung 167
3.4 Die Prognoseberichterstattung 168
3.5 Die F+E-Berichterstattung 169
3.6 Ergebnis 170
4. Die börsenrechtliche Zwischenberichterstattung 171
5. Ergebnis 179
IV. Prüfungsbedingte Restriktionen 180
1. Vorbemerkung 180
2. Untersuchung der Vorschriften zu Gegenstand und Umfang
der Abschlußprüfung, zum Prüfungsbericht und zum Bestä-
tigungsvermerk hinsichtlich ihrer Beziehung zur sachver-
haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik 182
2.1 Gegenstand und Umfang der Abschlußprüfung 182
2.2 Der Prüfungsbericht 183
2.3 Der Bestätigungsvermerk 185
3. Untersuchung der Problembereiche bei der Prüfung des au-
ßerbuchhalterischen Bereichs, insb. bei der Prüfung von
Rechtsgeschäften mit fremden Dritten 186
3.1 Vorbemerkung 186
3.2 Erster Problembereich 186
3.3 Zweiter Problembereich 189
3.4 Dritter Problembereich 191
4. Ergebnis 192
IV
V. Steuerliche Restriktionen 196
1. Vorbemerkung 196
2. Maßnahmen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik
und Mißbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten 196
VI. Faktische Restriktionen 200
E. Durchführung sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 201
I. Vorbemerkung 201
II. Grundlagen des Mitteleinsatzes 201
1. Zielbestimmung 201
2. Bestimmung des Ausgangszustandes 202
3. Auswahlkriterien und Wirkungskriterien 204
4. Kapitel: Dreistufiges Konzept zur Untersuchung sachverhaltsges-
taltender Jahresabschlußpolitik 207
A. Stufe 1: Inhaltliche Spezifikation sachverhaltsgestaltender Aktions-
parameter 207
B. Stufe 2: Auswahlkriterien sachverhaltsgestaltender Aktionsparame-
ter 209
I. Ermittlung sachverhaltsgestaltender Auswahlkriterien 209
II. Einzeldarstellung sachverhaltsgestaltender Auswahlkriterien 222
1. Erkennbarkeit 222
2. Bindungswirkung 225
3. Dosierbarkeit 226
4. Realisationsaufwand 227
C. Stufe 3: Wirkungskriterien sachverhaltsgestaltender Aktionspara-
meter 228
I. Vorbemerkung 228
II. Bestimmung der Primärwirkungen 228
1. Vorbemerkung 228
2. Wirkungsweise 228
3. Wirkungsrichtung 232
4. Wirkungsbreite 237
5. Wirkungsdauer 238
III. Bestimmung der Sekundärwirkungen 239
V
5. Kapitel: Inhaltliche Spezifikation und Analyse sachverhaltsgestal-
tender Aktionsparameter im Hinblick auf ihre jahresabschlußpoli-
tischen Implikationen 242
A. Aktionsparameter der sachverhaltsgestaltenden Terminpolitik 242
I. Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses 242
1. Inhaltliche Spezifikation 242
1.1 Begriffsabgrenzung 242
1.2 Zweistufiger Relevanztest 246
1.2.1 Stufe 1 246
1.2.2 Stufe 2 247
2. Jahresabschlußpolitische Implikationen 252
2.1 Wirkungskriterien 252
2.2 Auswahlkriterien 256
II. Offenlegung des Jahresabschlusses 258
1. Inhaltliche Spezifikation 258
1.1 Begriffsabgrenzung 258
1.2 Zweistufiger Relevanztest 263
1.2.1 Stufe 1 263
1.2.2 Stufe 2 275
2. Jahresabschlußpolitische Implikationen 280
2.1 Wirkungskriterien 280
2.2 Auswahlkriterien 284
B. Aktionsparameter der sachverhaltsgestaltenden Transaktionspolitik 285
I. Grundlagen 285
1. Untersuchung der Beziehungen zwischen konstitutiver und
non-konstitutiver sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-
politik 285
2. Untersuchung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen im Hin-
blick auf ihre materiellen Beziehungen zur sachverhaltsabbil-
denden Jahresabschlußpolitik 287
2.1 Systematisierung der materiellen Beziehungen zwischen
sachverhaltsgestaltender und sachverhaltsabbildender
Jahresabschlußpolitik 287
2.2 Sachverhaltsgestaltende Aktionsparameter zur Nutzung
des Ergebnisbeeinflussungspotentials sachverhaltsab-
bildender Aktionsparameter 289
2.2.1 Vorbemerkung 289
2.2.2 Aktionsparameter zur Nutzung der built-in flexi-
bility von Verbrauchsfolgeverfahren 290
2.2.2.1 Inhaltliche Spezifikation 290
2.2.2.1.1 Begriffsabgrenzung 290
VI
2.2.2.1.2 Zweistufiger Relevanztest 291
2.2.2.1.2.1 Stufe 1 291
2.2.2.1.2.2 Stufe 2 291
2.2.2.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 293
2.2.2.2.1 Wirkungskriterien 293
2.2.2.2.2 Auswahlkriterien 297
2.2.3 Aktionsparameter zur Nutzung des Konzeptes der
Bewertungsdifferenzierung unter besonderer Be-
rücksichtigung der sachverhaltsabbildenden Poli-
tik im Rahmen der Ermittlung der Herstellungs-
kosten 298
2.2.3.1 Inhaltliche Spezifikation 298
2.2.3.1.1 Begriffsabgrenzung 298
2.2.3.1.2 Zweistufiger Relevanztest 300
2.2.3.1.2.1 Stufe 1 300
2.2.3.1.2.2 Stufe 2 300
2.2.3.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 303
2.2.3.2.1 Wirkungskriterien 303
2.2.3.2.2 Auswahlkriterien 309
II. Einzeldarstellung von Aktionsparametern der sachverhaltsges-
taltenden Transaktionspolitik 312
1. Vorbemerkung 312
2. In-substance defeasance 313
2.1 Inhaltliche Spezifikation 313
2.1.1 Begriffsabgrenzung 313
2.1.2 Zweistufiger Relevanztest 315
2.1.2.1 Stufe 1 315
2.1.2.2 Stufe 2 318
2.1.3 Bilanzierungstechnik 327
2.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 329
2.2.1 Wirkungskriterien 329
2.2.2 Auswahlkriterien 332
3. Pensionsgeschäfte 334
3.1 Inhaltliche Spezifikation 334
3.1.1 Begriffsabgrenzung 334
3.1.2 Zweistufiger Relevanztest 337
3.1.2.1 Stufe 1 337
3.1.2.2 Stufe 2 338
3.1.3 Bilanzierungstechnik 355
VII
3.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 359
3.2.1 Wirkungskriterien 359
3.2.2 Auswahlkriterien 363
4. Sale-and-lease-back-Geschäfte 364
4.1 Inhaltliche Spezifikation 364
4.1.1 Begriffsabgrenzung 364
4.1.2 Zweistufiger Relevanztest 366
4.1.2.1 Stufe 1 366
4.1.2.2 Stufe 2 367
4.1.3 Bilanzierungstechnik 377
4.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 378
4.2.1 Wirkungskriterien 378
4.2.2 Auswahlkriterien 383
5. Rechtsgeschäfte mit rückwirkend abgeschlossener Wirksam-
keit 385
5.1 Inhaltliche Spezifikation 385
5.1.1 Begriffsabgrenzung 385
5.1.2 Zweistufiger Relevanztest 386
5.1.2.1 Stufe 1 386
5.1.2.2 Stufe 2 390
5.1.3 Bilanzierungstechnik 394
5.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 395
6. Kapitel: Zusammenfassung und Ergebnis 397
Literaturverzeichnis 391
Rechtsquellenverzeichnis 414
VIII
Darstellungsverzeichnis
Seite
Darst. 1: Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes
5
Darst. 2: Entwicklung der Unternehmensrechtsformen von 1962-
1990 in der Bundesrepublik Deutschland
15
Darst. 3: Systematisierung sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-
politik vor dem Hintergrund rechtsgeschäftlichen und tat-
sächlichen Handelns
30
Darst. 4: Objekte sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik un-
ter Berücksichtigung der Abgrenzung des Untersuchungs-
gegenstandes 40
Darst. 5: Potentielle Entscheidungsträger jahresabschlußpolitischer
Maßnahmen i. w. S. bei Kapitalgesellschaften
43
Darst. 6: Elemente des Grundmodells der praktisch normativen Ent-
scheidungstheorie 64
Darst. 7: Definitionselemente des Zielbegriffes
69
Darst. 8: Externe Koalitionsteilnehmer und ihre Informationsinter-
essen 81
Darst. 9: Zielrelationen
85
Darst. 10: Ermittlung und Verwendung der Grenzen sachverhaltsges-
taltender Jahresabschlußpolitik
93
Darst. 11: Systematisierung sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-
politik im Hinblick auf ihre Abschlußstichtagsbezogenheit
111
Darst. 12: Abbildung der realen Sachverhalte im Jahresabschluß vor
dem Hintergrund der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB
und den Anknüpfungspunkten der Jahresabschlußpolitik i.
w. S.
126
Darst. 13: Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen und § 264 Abs. 2
Satz 2 HGB
129
Darst. 14: Bestandteile des Prinzips der Vergleichbarkeit
142
Darst. 15: Durchführung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschluß-
politik 203
Darst. 16: Ermittlung der im Schrifttum angeführten Auswahlkriterien
für jahresabschlußpolitische Aktionsparameter
214
Darst. 17: Wirkungsweise und Konzept zur Untersuchung sachver-
haltsgestaltender Aktionsparameter
225
IX
Darst. 18: Relatives Ergebnisbeeinflussungspotential sachverhaltsge-
staltender Aktionsparameter im Hinblick auf die der sach-
verhaltsabbildenden Politik der Herstellungskostenermitt-
lung zugrundeliegende (kostenrechnerische) Konzeption
der Leistungsabhängigkeit der Herstellungskostenbestand-
teile 297
Darst. 19: Bilanzierungstechnik des In-substance defeasance bei dem
die Sachverhaltsgestaltung durchführenden Kontrahierungs-
partner 321
Darst. 20: Merkmale von Pensionsgeschäften gemäß § 340 b HGB
328
Darst. 21: Bilanzierungstechnik von Pensionsgeschäften bei Nicht-
Kreditinstituten 352
Darst. 22: Erlaßkonforme Bilanzierungstechnik des sale-and-lease-
back-Verfahrens bei dem die Sachverhaltsgestaltung durch-
führenden Kontrahierungspartner
370
X
Abkürzungsverzeichnis
a. A.
anderer Ansicht
a. M.
anderer Meinung
Abb. Abbildung
Abs. Absatz
Abschn. Abschnitt
ADS Adler/Düring/Schmaltz
(Kommentar)
AfA
Absetzung für Abnutzung
AG
Aktiengesellschaft; auch 'Die Aktiengesellschaft' (Zeitschrift)
AK Anschaffungskosten
Akp Aktionsparameter
AktG Aktiengesetz
allg. allgemein
Anm. Anmerkung
AO Abgabenordnung
AP Aktionsparameter
Art. Artikel
Aufl. Auflage
AV Anlagevermögen
BAK
Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen
BAV
Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen
BB Betriebs-Berater
(Zeitschrift)
Bd. Band
Beck Bil-Komm.
Beck'scher Bilanz-Kommentar
Beck HdR
Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung
best. bestimmt
BetrVG Betriebsverfassungsgesetz
BewG Bewertungsgesetz
BFA
Bankenfachausschuß (Fachausschuß des IDW)
BFH Bundesfinanzhof
BFuP
Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)
BGB Bürgerliches
Gesetzbuch
BGBl. Bundesgesetzblatt
BGH Bundesgerichtshof
BHR
Bonner Handbuch Rechnungslegung
BiRiLiG Bilanzrichtlinien-Gesetz
BMF
Bundesminister(ium) der Finanzen
BMWF
Bundesminister(ium) für Wirtschaft und Finanzen
BörsG Börsengesetz
BörsZulV Börsenzulassungs-Verordnung
bspw. beispielsweise
BStBl. Bundessteuerblatt
BT Bundestag
BT-Drucks. Bundestag-Drucksache
Buchst. Buchstabe
BVerfG Bundesverfassungsgericht
bzw. beziehungsweise
c. p.
ceteris paribus
CNC
Conseil National de la Comptabilité (Frankreich)
d. h.
das heißt
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
XI
DBW
Die Betiebswirtschaft (Zeitschrift)
ders. derselbe
dgl. dergleichen
Diss. Dissertation
DM Deutsche
Mark
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ
Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)
EG Europäische
Gemeinschaft
EGHGB
Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
EK Eigenkapital
entspr. entsprechend
EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG Einkommensteuergesetz
EStR Einkommensteuer-Richtlinien
et al.
et alii
etc. et
cetera
evtl. eventuell
f.
1 Seite/Anm./Tz./Paragraph folgend
FASB
Financial Accounting Standards Board of the Financial Ac-
counting Foundation (USA)
FAZ
Frankfurter Allgemeine Zeitung (Tageszeitung)
FF Französische
Franc
ff. fortfolgende
FG Finanzgericht
FGG
Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichts-
barkeit
FGO Finanzgerichtsordnung
Fifo
First in - first out
FJ Folgejahr
FK Fremdkapital
FR
Finanz-Rundschau (bis 1990); Finanz-Rundschau für Ein-
kommensteuer, mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer
(seit 1991) (Zeitschrift)
Fußn. Fußnote(n)
gem. gemäß
ggf. gegebenenfalls
GJ Geschäftsjahr(es)
gl. A.
gleicher Ansicht
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG
Gesetz betreffend die GmbH
GmbHR GmbH-Rundschau
(Zeitschrift)
GoB
Grundsätze orgnungsmäßiger Buchführung
GrS Großer
Senat
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
h. M.
herrschende Meinung
Halbs. Halbsatz
HB Handelsbilanz
HdWW
Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaften
HFA
Hauptfachausschuß (Fachausschuß des IDW)
HGB Handelsgesetzbuch
HHR Herrmann/Heuer/Raupach
(Kommentar)
Hifo
Highest in - first out
HK Herstellungskosten
Hrsg., hrsg.
Herausgeber, herausgegeben
XII
HURB Handwörterbücher
unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanz-
recht des HGB
HWB
Handwörterbuch der Betriebswirtschaftslehre
HWO
Handwörterbuch der Organisation
HWR
Handwörterbuch des Rechnungswesens
i. d. F.
in der Fassung
i. d. R.
in der Regel
i. d. S.
in dem (diesem) Sinne
i. e. S.
im engeren Sinne
i. H. d.
in Höhe der (des)
i. S.
im Sinne
i. S. d.
im Sinne des/der
i. S. v.
im Sinne von
i. V. m.
in Verbindung mit
i. w. S.
im weiteren Sinne
IAS
International Accounting Standards
IASC
International Accounting Standards Committee
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
IFAC
International Federation of Accountants
IKS Internes
Kontrollsystem
insb. insbesondere
JAC
Journal of Accountancy
jap
jahresabschlußpolitisch(e, en, er)
JAP Jahresabschlußpolitik
JAR
Journal of Accounting Research
JbFfSt
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht
Jg. Jahrgang
JoF
Journal of Finance
KG Kommanditgesellschaft
KGaA
Kommanditgesellschaft auf Aktien
KO Konkursordnung
Komm. Kommentar
KRP Kostenrechnungspraxis
(Zeitschrift)
KSt Körperschaftsteuer
KStDV Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung
KSTG Körperschaftsteuergesetz
KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien
KWG
Gesetz über das Kreditwesen
lfd. Nr.
laufende Nummer
LG Leasinggeber,
Landgericht
Lifo
Last in - first out
LN Leasingnehmer
Lofo
Lowest in - first out
LöschG
Gesetz über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften
und Genossenschaften
m. a. W.
mit anderen Worten
m. E.
meines Erachtens
m. w. N.
mit weiteren Nachweisen
MitbestErgG Mitbestimmungsergänzungsgesetz
MitbestG Mitbestimmungsgesetz
MontanMitbestG Montan-Mitbestimmungsgesetz
MünchHdb AG
Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 4. Akti-
engesellschaft
XIIV
MünchKomm Münchener
Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch
NB
Neue Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
NJW
Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)
No. Number
Nr. Nummer
ÖB
Der österreichische Betriebswirt (Zeitschrift)
OFD Oberfinanzdirektion
OHG Offene
Handelsgesellschaft
OLG Oberlandesgericht
OWiG
Gesetz über Ordnungswidrigkeiten
p.r.t.
pro rata temporis
PublG
Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unter-
nehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)
RAP Rechnungsabgrenzungsposten
RBerG Rechtsberatungsgesetz
resp. respektive
RFH Reichsfinanzhof
RG Reichsgericht
RGBl. Reichsgesetzblatt
RIW
Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)
RLZ Restlaufzeit
Rspr. Rechtsprechung
S. Seite/Satz
s. siehe
s. a.
siehe auch
S. A.
Société Anonyme
SB Steuerbilanz
sog. sogenannt(e)(n)(r)
Sp. Spalte
StÄndG Steueränderungsgesetz
StAnpG Steueranpassungsgesetz
StB
Der Steuerberater (Zeitschrift)
StBJb Steuerberater-Jahrbuch
SteuerStud
Steuer und Studium (Zeitschrift)
StGB Strafgesetzbuch
StuW
Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
Sva Sachverhaltsabbildend(e)(r)
Svg Sachverhaltsgestaltend(e)(r)
Tab. Tabelle
Tz. Textziffer
u. und
u. a.
und andere, unter anderem
u. U.
unter Umständen
USt Umsatzsteuer
UV Umlaufvermögen
v. H.
vom Hundert
VAG
Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunterneh-
men (Versicherungsaufsichtsgesetz)
Verf. Verfasser
VG Vermögensgegenstand
XIV
vgl. vergleiche
VJ Vorjahr(es)
Vol. Volume
WiSt
Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)
WISU
Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift)
WoBauFG Wohnungsbauförderungsgesetz
WP Wirtschaftsprüfer
WPg
Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
WPG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft(en)
WPK Wirtschaftsprüferkammer
WPK-Mitt. Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen
(Zeitschrift)
WPO Wirtschaftsprüferordnung
z. B.
zum Beispiel
z. T.
zum Teil
ZBB
Zeitschrift für Bankrecht und Bankwirtschaft
ZfB
Zeitschrift für Betriebswirtschaft
ZfbF
Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche For-
schung
ZGR
Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht
ZIP
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis
ZPO Zivilprozeßordnung
1
1. Kapitel: Einführung
A. Problemstellung
Betrachtet man die im Statistischen Jahrbuch
1
der Bundesrepublik Deutschland in toto
publizierten Bilanzen und Erfolgsrechnungen der großen Kapitalgesellschaften, so er-
gibt sich für das Jahr 1989 ein aggregierter Jahresüberschuß von 19.739 Mio. DM bei
einer Bilanzsumme von 861.386 Mio. DM. Somit betrug der durchschnittliche Jahres-
überschuß der großen Kapitalgesellschaften bezogen auf die Bilanzsumme 2,29%.
2
Hieraus ergibt sich die Fragestellung, inwieweit durch den Einsatz des jahresabschluß-
politischen Instrumentariums die im Hinblick auf die Realisierung jahresabschlußpoli-
tischer Ziele zentrale Größe des Jahresüberschusses beeinflußt werden kann. Rechne-
risch würde eine erfolgswirksame Verminderung (Erhöhung) der Summe aller Aktiva,
bei gleichzeitiger erfolgswirksamer Erhöhung (Verminderung) der Summe aller Passi-
va [ohne Eigenkapital] um jeweils 1,14% ausreichen, um den ausgewiesenen Jahresü-
berschuß auf Null zu reduzieren (zu verdoppeln).
3
Zur Beantwortung der obigen Fragestellung wird im betriebswirtschaftlichen Schrift-
tum überwiegend die sachverhaltsabbildende Jahresabschlußpolitik untersucht, wäh-
rend sich die Untersuchung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik oft-
mals darin erschöpft, lediglich auf deren Existenz hinzuweisen, ggf. unter Hinzufü-
gung einiger Beispiele,
4
oder ohne weitere Begründung die sachverhaltsabbildende
1
Statistisches Bundesamt (Hrsg.), Jahrbuch, 1992, S. 144-147. Die dort gemachten Anga-
ben beziehen sich nur auf das frühere Bundesgebiet und umfassen auch nicht die Jahres-
abschlüsse von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen. Hinsichtlich der Art der
einbezogenen Jahresabschlüsse (Einzel- und/oder Konzernabschlüsse) finden sich keine
Angaben.
2
Für die Jahresabschlüsse von Aktiengesellschaften der Jahre 1982, 1983, 1984, 1985, 1986
und der Kapitalgesellschaften des Jahres 1988 betrugen die Quotienten 1,41%, 1,57%,
2,04%, 2,83%, 2,79%, 2,12% (
Mittelwert: 2,13%, Standardabw.: 0,54%). Vgl. ders.,
1986, S. 126-129; ders., 1987, S. 130-133; ders., 1988, S. 124-127; ders., 1989, S. 118-
121; ders., 1990, S. 130-133; ders., 1991, S. 144-147.
3
Siehe auch: Baetge, J./Ballwieser, W., Spielraum, 1977, S. 199; Leffson, U., Beitrag,
1971, S. 9. Leffson, U./Bönkhoff, F. J., Materiality-Entscheidungen, 1982, S. 395 ver-
deutlichen anhand eines Beispiels, daß die Veränderung des Jahresüberschusses um 10%
zu einer Veränderung wichtiger Kennzahlen i. H. v. 33% führen kann.
4
Vgl. Sieben, G./Barion, H.-J./Maltry, H., Bilanzpolitik, 1993, Sp. 230; Heinhold, M., Bi-
lanzpolitik, 1984, S. 388; Baetge, J./Ballwieser, W., Probleme, 1978, S. 514 f.; ders.,
Spielraum, 1977, S. 201; Freidank, C.-C., Zielsetzungen, 1982, S. 341; Vodrazka, K., Bi-
lanzpolitik, 1974, Sp. 917; Ludewig, R., Möglichkeiten, 1987. Sachverhaltsgestaltung in
Form der Wahl des Bilanzstichtages werden bereits genannt bei Pougin, E., Bilanzpolitik,
2
Jahresabschlußpolitik in den Mittelpunkt des wissenschaftlichen Interesses zu stellen
5
.
Die geringe Beachtung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen als Mittel der Jahre-
sabschlußpolitik steht in deutlichem Gegensatz zu der Bedeutung, die derartigen Ges-
taltungen in der betrieblichen Praxis zugemessen wird.
6
Darauf wird im Schrifttum
7
1969, S. 25 f. u. bei Lücke, W., Bilanzstrategie, 1969, S. 2291. Eine Subsumtion sachver-
haltsgestaltender Maßnahmen unter den liquiditätsorientierten, bankwirtschaftlichen Beg-
riff des "Window Dressing" findet sich bei Sandig, C., Bilanzpolitik, 1970, Sp. 237; Grä-
fer, H., Ziele, 1981, S. 355 u. 357. Eine explizite Ausgrenzung sachverhaltsgestaltender
Maßnahmen aus dem Kreis der bilanzpolitischen Aktionsparameter wird vorgenommen
bei Ossadnik, W., Bilanzpolitik, 1984, S. 558 u. bzgl. der Steuerbilanzpolitik bei Wöhe,
G., Bemerkungen, 1977, S. 218. Zu den (wenigen) Ausnahmen im Schrifttum, vgl. die in
Kap. 1, Fußn. 7 angeführte Literatur.
5
Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 63: "Die zweifellos größte Bedeutung kommt den
bilanzpolitischen Instrumenten zu, die zur Vermögens- und Erfolgsbeeinflussung nach
dem Bilanzstichtag [sic!] eingesetzt werden können"; Mellerowicz, K., Unternehmenspo-
litik, Bd. III, 1978, S. 277: "Die bilanzpolitischen Maßnahmen nach [sic!] dem Bilanz-
stichtag sind für die Bilanzgestaltung von größerer [sic!] Bedeutung als die vor ihm
durchgeführten"; Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 186: "Mit den folgenden Ausfüh-
rungen wenden wir uns denjenigen Maßnahmen zu [sachverhaltsabbildende Maßnahmen,
Anm. d. Verf.], die zu den wichtigsten Mitteln zielbewußter Jahresabschlußgestaltung
zählen und den Hauptanwendungsbereich bilanzpolitischer Operationen bilden." A. A.:
Gassner, B., Generalthema, 1983, S. 313: "Für die Praxis wichtiger sind die unter bilanz-
politischen Gesichtspunkten vor [sic!] dem Bilanzstichtag eingeleiteten Maßnahmen, die
sogenannte sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik"; Kottke, K., Bilanzstrategie, 1978,
S. 113: "Aber keinesfalls entspricht es strategisch-taktischer Zweck-Mittel-Kombination,
wie sie Gegenstand dieser Arbeit ist, Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag und solche da-
nach isoliert zu betrachten oder womöglich den Hauptanwendungsbereich bi-
lanzpolitischer Operationen in den Maßnahmen nach dem Bilanzstichtag zu sehen. Dabei
würden m. E. die Akzente falsch gesetzt."
6
Vgl. Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 4.
7
Vgl.
Harder,
U., Bilanzpolitik, 1962, S. 154-185, der (nach Übersicht des Verfassers)
erstmalig jahresabschlußpolitisch motivierte Sachverhaltsgestaltungen systematisch dar-
gestellt hat; Dieckmann, K., Steuerbilanzpolitik, 1972, S. 27, der die Relevanz steuerlich
motivierter Sachverhaltsgestaltungen betont: "Es ist leicht einzusehen, daß die auf dem
Gebiet der Sachverhaltsgestaltung liegenden Möglichkeiten zu dem interessantesten,
gleichzeitig aber auch zu dem wohl schwierigsten Bereich steuerlicher Aktivitäten rech-
nen, zumal späteren Korrekturwünschen nicht selten umfangreiche Hindernisse entge-
genstehen." Aus Sicht der handels- und steuerrechtlichen Einzelabschlußpolitik: Kottke,
K., Bilanzstrategie, 1978, S. 26-28, 111-113; Schulze zur Wiesch, D. W., Bilanzpolitik,
1981, S. 61-70; desweiteren: Forster, K.-H., Bilanzpolitik, 1983, S. 32; Wysocki, K. v.,
Bilanzpolitik, 1982, S. 49-50, die sich beide explizit auf Schulze zur Wiesch beziehen;
Gassner, B., Generalthema, 1983, S. 311-374; Bigge, K., Bilanzpolitik, 1983, S. 2532:
"Die Bilanzpolitik durch Sachverhaltsgestaltung spielt neben der Ausübung von Bilan-
zierungswahlrechten eine zunehmend bedeutsame Rolle"; Kropff, B., Sinn, 1983, S. 188:
"Die bilanzrechtliche Diskussion konzentriert sich m. E. viel zu sehr auf die viel geschol-
tenen Wahlrechte und übersieht dabei, daß in der Praxis die Bilanzpolitik durch Sachver-
haltsgestaltung eine mindestens ebenso große Rolle spielt"; IDW (Hrsg.), Bilanzgestal-
tung, 1983, S. 1-18; Heinhold, M., Instrumente, 1984, S. 449-451; Brönner, H., Fachver-
anstaltung, 1984, S. 145 f.; Packmohr, A., Bilanzpolitik, 1984, S. 14: "Es wirkt erstaun-
lich, in welch geringem Umfang Detailuntersuchungen über mögliche Sachverhaltsge-
staltungen vorgenommen wurden, obwohl hiermit ein erhebliches Potential an bilanzpo-
litischer Manövriermasse erschlossen werden kann"; Pfleger, G., Sachverhaltsgestal-
3
vor allem von Vertretern des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer bzw. von diesem
Berufsstand nahestehenden Autoren hingewiesen. Neben diesen Hinweisen im Schrift-
tum, lassen sich weitere Indizien für die Relevanz sachverhaltsgestaltender Jahre-
sabschlußpolitik ausmachen. Zu nennen sind hier die Pflicht zur Prüfung des handels-
rechtlichen Jahresabschlusses und des Lageberichts durch einen Abschlußprüfer sowie
die Einführung des BiRiLiG
8
.
Die Pflichtprüfung ist insofern ein Indiz, da sie sich außer auf Buchführung, Jahresab-
schluß und Lagebericht auch auf den außerbuchhalterischen Bereich, d. h. auf Rechts-
grundlagen und Rechtsbeziehungen, zu erstrecken hat.
9
Zum außerbuchhalterischen
Prüfungsgebiet gehört neben der Prüfung von Satzungsänderungen, Gesellschafterbe-
schlüssen und von Veränderungen in der personellen Zusammensetzung der Gesell-
schaftsorgane auch die Prüfung von Verträgen mit Dritten.
10
Die Prüfung der Verträge
mit Dritten wäre inopportun, sofern eine Gestaltung von Sachverhalten - teilweise
wird im Schrifttum
11
auch von einer bewußten Verfremdung zivilrechtlicher Vertrags-
formen gesprochen - nicht möglich wäre. Westermann weist explizit darauf hin, daß
"hier eine Eigenheit des Problembereichs 'Gesellschaftsrecht und Bilanzrecht' deutlich
tungen, 1985, S. 2465-2468; Kühnberger, M./Stachuletz, R., Anmerkungen, 1986, S. 356-
372; Schulte, K.-W., Bilanzpolitik, 1986, S. 9 f.; Sieben, G./Schildbach, T., Entschei-
dungstheorie, S. 129-131, 142; Pfleger, G., Praxis, 1991, Tz. 23: "Der Gestaltungsspiel-
raum läßt sich aber erheblich vergrößern, wenn man die Gestaltung von Sachverhalten
selbst zum Gegenstand bilanzpolitischer Überlegungen und Entscheidungen macht";
Kropff, B., Rechtsgeschäfte, 1991, S. 9-33; Müller, H.-P., Pflicht, 1991, S. 35-51; Bieg,
H., Instrumente, 1993, S. 178-182, 216-221, 252-254; Kußmaul, H./Lutz, R., Instrumente,
1993, S. 399 f.; Küting, Kh./Weber, C.-P., Bilanzanalyse, 1993, die die svg JAP explizit
in ihre Definition der Jahresabschlußpolitik einbeziehen (S. 390), allerdings bei der Unter-
suchung einzelner Akp-Klassen, die Gruppe svg Akp mit der Begründung ausgrenzen,
daß "eine Erkennbarkeit für Externe regelmäßig nicht möglich sein wird" (S. 392). Aus
Sicht der Konzernabschlußpolitik: Scheren, M., Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 25,
112-114.
8
BiRiLiG v. 19. 12. 1985, S. 2355-2433.
9
Vgl.
IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Bd. I, 1992, Fach P, Tz. 4 f.; Stolberg, K., Prüfung, in:
Castan, E./u. a. (Hrsg.), Beck HdR, 1993, Fach B 600, Tz. 72; Kap. 3 D. IV.
10
Vgl.
IDW, HFA, Fachgutachten 1/1988, S. 10, C. I.; ders., Fachgutachten 2/1988, S. 21,
C. I. 6.; IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Bd. I, 1992, Fach O, Tz. 60-65; Budde, W. D./
Kunz, Kh., in: Budde, W. D./u. a. (Bearb.), Beck Bil-Komm., 1990, § 321 HGB, Tz. 44.
11
Vgl. Kropff, B., Rechtsgeschäfte, 1991, S. 15 f.; zur genaueren Erläuterung siehe auch
Kap. 3 D. I. 2.2.
4
[wird],... nämlich die regelmäßige Notwendigkeit einer unabhängigen und objektiven
Bilanzprüfung."
12
Die Einführung des BiRiLiG brachte im Vergleich zum alten Recht durch die Kodifi-
zierung des Stetigkeitsgrundsatzes, die Abschaffung einiger Wahlrechtsmöglichkeiten
sowie die Verschärfung der Berichts- und Publizitätspflichten per Saldo eine Ein-
schränkung der Möglichkeiten sachverhaltsabbildender Jahresabschlußpolitik, was ei-
nige Autoren
13
zu der Prognose veranlaßte, daß die betroffenen Unternehmen in Zu-
kunft verstärkt in die jahresabschlußpolitisch motivierte Sachverhaltsgestaltungen
ausweichen würden.
B. Zielsetzung
Es bleibt festzustellen, daß es bisher an einem Konzept fehlt, mit dessen Hilfe Maß-
nahmen der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik im Hinblick auf ihre Ab-
bildung im Jahresabschluß und im Hinblick auf die sich aus ihrer Abbildung im Jahre-
sabschluß ergebenden jahresabschlußpolitischen Implikationen gewürdigt und unter-
sucht werden können. M. a. W.: Es fehlt an einem Konzept, anhand dessen die Mög-
lichkeiten und Grenzen der Gestaltung des Jahresabschlusses durch jahresabschlußpo-
litisch motivierte sachverhaltsgestaltende Maßnahmen aufgezeigt werden können. Im
Mittelpunkt dieser Arbeit steht daher das Anliegen, ein Konzept zu erarbeiten, das zur
anwendungs- und gestaltungsorientierten Untersuchung von Maßnahmen der sachver-
haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik eingesetzt werden kann. Der Schwerpunkt der
vorliegenden Arbeit liegt somit nicht auf einer isolierten Untersuchung sachverhalts-
12
Westermann, H. P., Gesellschaftsrecht, 1987, S. 720. Hosterbach, E., Abschlußprüfung,
1990, S. 1932-1934 spricht in diesem Zusammenhang von der Notwendigkeit, daß der
Wirtschaftsprüfer die "Aktionsfelder" des Unternehmens im Rahmen seiner Prüfungs-
handlungen verstärkt beachten sollte. Die Frage, ob Gesellschaftsverträge synallagmati-
sche Verträge sind, ist im Schrifttum umstritten. Vgl. dazu Bieg, H., Geschäfte, 1977,
S. 20 f.
13
Vgl. Göllert, K./Ringling, W., Strategie, 1983, S. 1008; Pfleger, G., Gestaltung, 1984,
S. 785; ders., Praxis, 1991, Tz. 23: "Sachverhaltsgestaltungen werden für die Unterneh-
men um so attraktiver, je detaillierter und strenger die Normen des Bilanzrechts gezogen
sind." Kritisch, im Ergebnis jedoch zustimmend, äußert sich Weber, C.-P., Möglichkeiten,
in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung, 1990, Fach I,
Tz. 171.
5
gestaltender Zielinhalte
14
oder der möglichst umfangreichen und abschließenden Enu-
meration
15
sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter.
Bei der Untersuchung der Möglichkeiten und Grenzen sachverhaltsgestaltender Jahre-
sabschlußpolitik ergibt sich zwangsläufig die Untersuchung der Fragestellung, inwie-
weit durch sachverhaltsgestaltende Maßnahmen der Aussagegehalt des Jahresab-
schlusses beeinflußt werden kann und die sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpoli-
tik zur Verhaltensbeeinflussung der Jahresabschlußadressaten eingesetzt werden kann.
Insofern dient die Arbeit auch den Jahresabschlußadressaten, da die Kenntnis der
Grenzen, der realisierbaren Ziele und der jahresabschlußpolitischen Implikationen
sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter auch dazu beiträgt, die Möglichkeiten zur
Beurteilung einer Unternehmung
16
anhand des Jahresabschlusses realistischer ein-
schätzen zu können.
C. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes
Der Untersuchungsgegenstand ist in Darst. 1 überblicksartig dargestellt und für Zwe-
cke dieser Arbeit abgegrenzt.
14
Schult,
E., Bilanzpolitik, 1981, S. 234 führt dazu aus: "Während die Diskussion über Ziel-
inhalte sich nicht selten in einen meta-ökonomischen - etwa den gesellschaftspolitischen -
Bereich verlagert und damit je nach Auffassung über die Einbeziehung derartiger Wertur-
teile in die Betriebswirtschaftslehre gegebenenfalls überhaupt nicht zu deren Er-
kenntnisobjekt gehört, ist eine Hypothesendiskussion auf der Basis der Entscheidungsva-
riablen nicht nur zweifellos Erkenntnisobjekt der Betriebswirtschaftslehre, sondern dar-
über hinaus auch von erheblich größerer praktischer Bedeutung - ein Kriterium, das von
der heutigen betriebswirtschaftlichen Forschung hin und wieder vernachlässigt wird."
15
Vgl. zur Enumeration svg Akp Pfleger, G., Praxis, 1991; ders., Sachverhaltsgestaltungen,
1985, S. 2465-2468. Zum Problem einer "abschließenden" Enumeration svg Akp siehe die
Ausführungen zum 1. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II. und die Ausführungen im Kap. 4
A.
16
Im Rahmen dieser Arbeit werden die Begriffe "Unternehmung" und "Unternehmen" syn-
onym verwendet.
6
Jahresabschlußpolitik i. w. S.
Sachverhaltsabbildung
Sachverhaltsgestaltung
formell
materiell
konstitutiv
non-konstitutiv
Wahlrechte
Spielräume
begründend verändernd
materiell
formell
Ansatz
Bewer-
tung
Individual-
spielräume
Verfahrens-
spielräume
ergebnis-
wirksam
struktur-
wirksam
Darst. 1: Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes
Wie aus Darst. 1 ersichtlich ist, werden im Rahmen dieser Arbeit non-konstitutive Ak-
tionsparameter der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik untersucht. Es wer-
den keine bei einem isolierten oder bei einem kombinierten Einsatz konstitutiv-
begründend wirkende (Erstentscheidungen) oder konstitutiv-verändernd wirkende
Sachverhaltsgestaltungen (Korrektur- oder Wechselentscheidungen) untersucht.
17
Da-
bei handelt es sich vor allem um Standortentscheidungen, Rechtsformentscheidungen
und gesellschaftsrechtliche Entscheidungen, bspw. im Rahmen von Unternehmenszu-
sammenschlüssen i. w. S.
18
Derartige Sachverhaltsgestaltungen, die auch als unter-
nehmenspolitische Grundsatzentscheidungen bezeichnet werden können, berühren
nicht primär Problembereiche der Jahresabschlußpolitik, sondern haben Auswirkun-
gen auf alle unternehmenspolitischen Teilpläne. Diese Auswirkungen sind derartig
bedeutsam, daß sie nicht zugunsten jahresabschlußpolitischer Überlegungen vernach-
lässigt werden können.
19
Die Vorteilhaftigkeit bestimmter Rechtsformen ist eine Folge rechtsformspezifischer
Vorschriften und somit unabhängig von der Gestaltung des Jahresabschlusses, ebenso
17
Vgl. die Definition und Abgrenzung konstitutiver Entscheidungen bei Bea, F. X., Ent-
scheidungen, 1990, S. 329; Steiner, M., Entscheidungen, 1989, S. 117. Weber, C.-P.,
Möglichkeiten, in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung,
1990, Fach I, Tz. 171 grenzt konstitutive Sachverhaltsgestaltungen durch das Kriterium
"Beeinflussung des Unternehmensaufbaus" von den non-konstitutiven Sachverhaltsge-
staltungen ab.
18
Vgl. Bea, F. X., Entscheidungen, 1990, S. 329-403, Wöhe, G., Einführung, 1990, S. X,
333-485, insb. S. 469 behandelt diese Sachverhaltsgestaltungen in seinem Kapitel über
den Aufbau des Betriebes und spricht von Entscheidungen mit langfristiger Wirkung. Ma-
rettek, A., Steuerbilanzplanung, 1980, S. 18 f. bezeichnet konstitutive Sachverhalts-
gestaltungen aus steuerbilanzieller Sicht als "Aktionsparameter der nicht-autonomen
Steuerplanung".
19
Vgl. Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992, S. 121.
7
wie die Standortwahl das Ergebnis einer individuellen Gewichtung quantifizierbarer
und qualitativer Standortfaktoren ist. Entscheidungen im Rahmen von Unternehmens-
zusammenschlüssen i. w. S. dienen primär der Realisation von Zielen der Beschaf-
fungs-, Produktions-, Absatz-, Finanzierungs- und Steuerpolitik.
20
Kombinationen von
entsprechend dosierten non-konstitutiven Aktionsparametern, die in ihrer Gesamtheit
konstitutive Wirkungen aufweisen, stellen die Schnittstelle zwischen non-konstituti-
ven und konstitutiven Sachverhaltsgestaltungen dar.
21
Materielle Aktionsparameter der non-konstitutiven sachverhaltsgestaltenden Jahresab-
schlußpolitik beeinflussen den Periodenerfolg, die Vermögens-/Kapitalstruktur und/
oder die Liquiditätslage unmittelbar. Es handelt sich um Aktionsparameter der sach-
verhaltsgestaltenden Transaktionspolitik.
22
Während die materiell-ergebniswirksamen
Aktionsparameter primär den Periodenerfolg beeinflussen, sind die materiell-struktur-
wirksamen Aktionsparameter dadurch gekennzeichnet, daß sie primär die Bilanzstruk-
tur, d. h. die Vermögens-/Kapitalstruktur und die Liquiditätslage beeinflussen.
23
Dabei
ist zu beachten, daß eine eindeutige Trennung der einzelnen Aktionsparameter im
Hinblick auf ihre Wirkungsweise und im Hinblick auf die Zuordnung zu den Zielen
der Jahresabschlußpolitik oftmals nicht möglich ist.
Zwischen den Ergebnis- und Strukturwirkungen materieller sachverhaltsgestaltender
Aktionsparameter bestehen zahlreiche sachliche und zeitliche Interdependenzen. Dies
wird insbesondere bei einer Betrachtung im Zeitablauf deutlich. Das zu einem be-
stimmten Zeitpunkt vorhandene Vermögen ist Voraussetzung für die Erzielung von
Periodenerfolgen, ebenso wie die Erfolgserzielung Voraussetzung für die Erhaltung
und Mehrung des Vermögens sowie für seine Finanzierung ist. In der Totalbetrach-
tung ist ein Überschuß der kumulierten Erträge über die kumulierten Aufwendungen
gleichbedeutend mit einem Überschuß der kumulierten Einzahlungen über die kumu-
lierten Auszahlungen. In dieser Arbeit werden die einzelnen Aktionsparameter der
sachverhaltsgestaltenden Transaktionspolitik deshalb nicht anhand ihrer Ergebnis- und
20
Vgl. die Zieldiskussion bei Wöhe, G., Einführung, 1990, S. 402-406.
21
Vgl. Kap. 5 B. I. 1.
22
Vgl. auch Darst. 3.
23
Vgl. Sigle, H., Bilanzstrukturpolitik, 1993, Sp. 242-244, 246-248.
8
Strukturwirkungen klassifiziert, sondern im Hinblick auf diese Wirkungen unter-
sucht.
24
Bei der Aktionsparameterauswahl ist zu beachten, daß durch einen Aktions-
parameter häufig verschiedene jahresabschlußpolitische Ziele
25
gleichzeitig tangiert
werden. Die Kenntnis möglicher Zielrelationen
26
ist daher eine notwendige Bedin-
gung für eine rationale Aktionsparameterauswahl.
Unter Beeinflussung des Periodenerfolges kann man - de lege lata -
27
die Beeinflus-
sung der Höhe, der Struktur (Aufwands- und Ertragskomponenten) und der Verände-
rung des Jahresergebnisses (Jahresüberschuß/-fehlbetrag) sowie die Beeinflussung des
Bilanzergebnisses (Bilanzgewinn/-verlust) verstehen. Aktionsparameter zur Beeinflus-
sung des Jahresergebnisses sind darauf ausgerichtet, die Erfolgserzielung (Erfolgser-
mittlung) zu beeinflussen, während Maßnahmen zur Beeinflussung des Bilanzergeb-
nisses den Bereich der Erfolgsverwendung tangieren.
28
Ein wesensbestimmendes
Merkmal
29
von Maßnahmen der sachverhaltsgestaltenden Transaktionspolitik besteht
darin, daß sie in zeitlicher Hinsicht jeweils vor dem Abschlußstichtag wirtschaftlich
realisiert worden sein müssen, der die durch den Aktionsparametereinsatz zu beein-
flussende Jahresabschlußperiode abgrenzt. Es handelt sich dabei also um Maßnahmen,
die dem Bereich der Erfolgserzielung zuzuordnen sind.
30
24
Vgl. dazu auch die Ausführungen zum 4. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.
25
Vgl. den jahresabschlußpolitischen Zielkatalog im Kap. 3 B. III.
26
Vgl. Kap. 3 B. IV.
27
Vgl.
ADS, Rechnungslegung, 1987, § 268 HGB, Tz. 15, (Stand: 1. Dezenber 1987). In
diesem Sinne ist streng zwischen den Begriffen "Jahresüberschuß/-fehlbetrag" und "Bi-
lanzgewinn/-verlust" des § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB zu unterscheiden. Der mehrdeutige
Begriff "Gewinn" wird nicht verwendet. Einen Überblick über unterschiedliche Exten-
sionen des Begriffs "Ergebnisverwendung" gibt Ziegler, M., Ergebnisverwendung, 1991,
S. 27-30, 40-44.
28
Vgl. auch die begriffliche Abgrenzung ergebnisorientierter Jahresabschlußpolitik bei Har-
der, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 69-72; Schmidt, F., Bilanzpolitik, 1979, S. 13. Zur Ab-
grenzung der Begriffe "Verwendung" und "Ermittlung" siehe Ziegler, M., Ergebnis-
verwendung, 1991, S. 31-37.
29
Vgl. die Ausführungen zum 7. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.
30
Gl. A. Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 157. Im Rahmen dieser Arbeit wird sprachlich
vereinfachend von "Ergebniswirkungen" oder von "(Perioden)Erfolgseffekten" gespro-
chen. Auch Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992, S. 113-118 trennt explizit zwischen Maß-
nahmen der svg JAP und der sva JAP einerseits und Maßnahmen der Jahresüberschuß-
verwendung andererseits.
9
Der im Jahresabschluß ausgewiesene Periodenerfolg wird im Schrifttum
31
auch als die
vergangenheitsbezogene Komponente des Begriffs der Ertragslage bezeichnet. Dar-
über hinaus umfaßt der Begriff der Ertragslage aber auch die im Berichtszeitraum vor-
handenen Erfolgspotentiale, die die Grundlage für zukünftig zu erzielende Erfolge
darstellen. Die in der Vergangenheit erzielten Periodenerfolge besitzen nach der vom
überwiegenden Teil des Schrifttums
32
vertretenen Auffassung - im Kontext mit den
unter Anwendung des Instrumentariums der Jahresabschlußanalyse aus den einzelnen
Instrumenten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und dem Lagebericht ableitba-
ren Informationen - Indikatorfunktion für die zukünftige Ertragslage.
Unter Beeinflussung der Vermögens-/Kapitalstruktur wird die jahresabschlußpolitisch
motivierte Beeinflussung der Höhe, der Struktur und der Veränderung der im Jahre-
sabschluß abgebildeten Vermögenslage verstanden. Der Begriff der Vermögenslage
umfaßt nach h. M.
33
nicht nur die Aktivseite der Bilanz, sondern auch das auf der Pas-
sivseite ausgewiesene Eigen- und Fremdkapital. Das bilanzielle Reinvermögen (Ei-
genkapital) ergibt sich als Differenz der Summe aller Aktiva (bilanzielles [Roh-]Ge-
samtvermögen) und der Summe des bilanziellen Fremdkapitals.
34
Die bilanzielle
Vermögenslage muß demzufolge verstanden werden als die Darstellung der Höhe und
Struktur des Vermögens und des Kapitals. Vom Begriff der bilanziellen Vermögens-
lage ist der Begriff der effektiven Vermögenslage zu unterscheiden. Die effektive
Vermögenslage entspricht dem im Rahmen einer Unternehmensbewertung zu ermit-
telnden "potentiellen Preis der Gesamtheit der zu einem Stichtag verfügbaren Gü-
31
Vgl die grammatikalische und teleologische Auslegung des Begriffes "Ertragslage" bei
Coenenberg, A. G., Ertragslage, 1986, S. 159-163; Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991,
S. 210; ADS, Rechnungslegung, 1987, § 264 HGB, Tz. 78, (Stand: 15. Januar 1988).
32
Vgl. stellvertretend für viele Coenenberg, A. G., Ertragslage, 1986, S. 162 f.; Kupferna-
gel, S., Generalnorm, 1991, S. 244. Zur Eignung der einzelnen Jahresabschlußinstrumente
ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage (vergan-
genheitsbezogen und zukunftsbezogen i. S. v. Erfolgspotentialindikatoren) vermitteln zu
können siehe Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991, S. 236-244.
33
Vgl.
ADS, Rechnungslegung, 1987, § 264 HGB, Tz. 64, (Stand: 15. Januar 1988); Baetge,
J./Commandeur, D., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Rech-
nungslegung, 1990, § 264 HGB, Tz. 21; Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991, S. 124 f.
34
Vgl. Niehaus, H.-J., Früherkennung, 1987, S. 26. Grundsätzlich ist zwischen bilanziellem
Fortführungs- und bilanziellem Zerschlagungsvermögen zu unterscheiden. Im Rahmen
dieser Arbeit wird von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen (going
concern Prämisse).
10
ter."
35
Die begriffliche Unterscheidung zwischen bilanzieller und effektiver Vermö-
genslage läßt sich auch auf die Finanz- und Ertragslage übertragen. Man kann dann für
alle drei Komponenten zusammenfassend von jahresabschlußorientierter und effekti-
ver (wirtschaftlicher) Lage sprechen.
36
Eine Beeinflussung der Liquiditätslage i. S. dieser Arbeit liegt dann vor, wenn der
Einsatz materieller sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter auf eine Beeinflussung
der Höhe, der Struktur und der Veränderung der im Jahresabschluß dargestellten Li-
quiditätslage abzielt. Der Begriff der "Finanzlage" wäre zwar umfassender, da er ne-
ben Liquiditäts- auch Finanzierungsaspekte umfaßt,
37
dafür aber nicht überschnei-
dungsfrei. Inhaltliche Überschneidungen bestehen mit dem Begriff der Vermögensla-
ge, da die Finanzierung bereits begrifflicher Bestandteil der Vermögenslage ist.
38
Au-
ßerdem ist zu berücksichtigen, daß externe Jahresabschlußadressaten aus dem Jahre-
sabschluß nur bedingt Informationen über die Liquiditätslage entnehmen können,
während Informationen über die Finanzierung, insbesondere über die Außenfinanzie-
rung, vergleichsweise einfach aus dem Jahresabschluß abgeleitet werden können.
39
Es
scheint somit angebracht zu sein, für Zwecke dieser Arbeit den Begriff der Liquidi-
tätslage zu wählen. Dabei ist zwischen relativer und absoluter Liquidität zu unter-
scheiden. Während der Begriff der "relativen Liquidität" auf das Verhältnis zwischen
verfügbaren liquiden Mitteln und fälligen Verbindlichkeiten - häufig dargestellt in
Form verschiedener Liquiditätsgrade -
40
abstellt und somit den Zustand der Zahlungs-
fähigkeit beschreibt,
41
erfaßt der Begriff der "absoluten Liquidität" den Zustand der
35
Moxter,
A., Vermögenslage, 1986, S. 346.
36
Vgl. Kap. 3 D. III. 2.1.2.
37
Vgl. Baetge, J./Commandeur, D., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der
Rechnungslegung, 1990, § 264 HGB, Tz. 25 f.
38
Vgl.
ders., Tz. 25; Niehaus, H.-J., Früherkennung, 1987, S. 30; Rückle, D., Finanzlage,
1986, S. 176.
39
Vgl. Niehaus, H.-J., Früherkennung, 1987, S. 32. Von einem Teil des Schrifttums wird die
Liquiditätslage auch als wesentliche Komponente der Finanzlage betrachtet, siehe: Sel-
chert, F. W., Generalnorm, 1993, S. 757; Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991, S. 192 f.,
208; Ossadnik, W., Darstellung, 1990, S. 813 f.
40
Vgl. Kap. 4 C. II. 3.
41
Die Sicherung der Zahlungsfähigkeit hat existentielle Bedeutung für alle Kaufleute, da
Zahlungsunfähigkeit gemäß § 102 Abs. 1 KO Konkursgrund ist.
11
Liquidierbarkeit von Vermögensgegenständen, d. h. die Zustände der "Wiedergeld-
werdung" im Rahmen des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses und der "Zu-
geldmachung" im Rahmen unternehmens- oder jahresabschlußpolitischer Entschei-
dungen.
42
Die in dieser Arbeit vorgenommene Differenzierung zwischen Ergebnis- und Struktur-
wirkungen materieller sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter findet sich auch im
Schrifttum. Waschbusch
43
unterscheidet zwischen sachverhaltsgestaltenden "Jahre-
sabschlußstrukturregulierungsmaßnahmen" und "Jahresabschlußerfolgsregulierungs-
maßnahmen".Wenzel
44
differenziert zwischen sachverhaltsgestaltenden Aktionspara-
metern zur "Beeinflussung des Erfolgsausweises" und solchen zur "Beeinflussung des
Vermögens- und Schuldausweises". Mellerowicz
45
unterscheidet nach der Art der Be-
einflussung des "Jahreserfolges" zwischen sachverhaltsgestaltenden Aktionsparame-
tern mit "unmittelbare[r] Einflußnahme auf den Erfolg durch eine Beeinflussung der
Aufwände oder der Erträge" und solchen mit "mittelbare[r] Einflußnahme auf den Jah-
resüberschuß durch Vermögens- oder Kapitalumschichtungen". Harder
46
differenziert
zwischen sachverhaltsgestaltenden Aktionsparametern zur Beeinflussung des "erst in
der Entstehung begriffenen Erfolges" und solchen zur "Bestands- und Stromgrößenre-
gulierung".
Formelle Aktionsparameter der non-konstitutiven sachverhaltsgestaltenden Jahresab-
schlußpolitik beeinflussen im Gegensatz zu den materiellen Aktionsparametern den
Periodenerfolg, die Vermögens-/ Kapitalstruktur und/oder die Liquiditätslage nicht di-
rekt, sondern lediglich deren Darstellung im Jahresabschluß. Sie finden sich bei der
sachverhaltsgestaltenden Terminpolitik.
47
Der Begriffsinhalt formeller Aktionspara-
meter der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik unterscheidet sich somit
vom Begriffsinhalt formeller Aktionsparameter der sachverhaltsabbildenden Jahre-
42
Vgl. Wöhe, G./Bieg, J., Grundzüge, 1991, S. 22 f.
43
Vgl. Waschbusch, G., Jahresabschlußpolitik, 1992, S. 249.
44
Vgl. Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 19.
45
Vgl. Mellerowicz, K., Unternehmenspolitik, Bd. III, 1978, S. 274.
46
Vgl. Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 157, 180.
47
Vgl.
Darst. 3.
12
sabschlußpolitik, da die materiell-strukturwirksamen Aktionsparameter im Rahmen
der sachverhaltsabbildenden Jahresabschlußpolitik regelmäßig zur Gruppe der formel-
len Aktionsparameter gezählt werden.
48
Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die Darstellung von Sachverhaltsgestaltun-
gen im Einzelabschluß der die Sachverhaltsgestaltung durchführenden Unternehmung.
Außerdem wird im Rahmen dieser Arbeit unterstellt, daß die untersuchten Sachver-
haltsgestaltungen nicht zwischen konzernverbundenen
49
oder in demselben Unter-
nehmensverbund
50
stehenden Kontrahierungspartnern realisiert werden.
51
Im Gegen-
satz zur Jahresabschlußpolitik im Einzelabschluß, bei der durch den Einsatz sachver-
haltsgestaltender und sachverhaltsabbildender Aktionsparameter sowohl informati-
onspolitische als auch finanzpolitische Ziele realisiert werden können,
52
führen beide
Formen der Jahresabschlußpolitik im Rahmen der Konzernabschlußpolitik zu unter-
schiedlichen Ergebnissen. Während der Einsatz sachverhaltsabbildender Aktionspa-
rameter auf Konzernebene
53
die finanzpolitischen Ziele der Unternehmung grundsätz-
lich nicht tangiert,
54
ist dies bei sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen grundsätzlich
48
Vgl. Pfleger, G., Praxis, 1991, Tz. 5. Zur Kritik an dieser Vorgehensweise siehe Wasch-
busch, G., Jahresabschlußpolitik, 1992, S. 241 f.
49
Zu unterscheiden sind einerseits Sachverhaltsgestaltungen im Vertrags- (§ 291 Abs. 1
Satz 1 AktG) sowie Eingliederungskonzern (§ 319 AktG) mit dem Merkmal der explizit
kodifizierten Weisungsbefugnis der herrschenden Gesellschaft (§§ 308 Abs. 1, 323 Abs. 1
HGB) und andererseits solche im faktischen Konzern. Handelt es sich bei letzteren um
nachteilige Rechtsgeschäfte oder nachteilige Maßnahmen für die abhängige Gesellschaft,
so darf die herrschende Gesellschaft die Durchführung dieser Maßnahmen gem. § 311
Abs. 1 AktG nur dann veranlassen, wenn der daraus der abhängigen Gesellschaft entste-
hende Schaden ausgeglichen wird.
50
Unter Sachverhaltsgestaltungen im Unternehmensverbund können alle Gestaltungen sub-
sumiert werden, die mit "Beteiligungsunternehmen i. w. S." durchgeführt werden. Der
Begriff des "Beteiligungsunternehmes i. w. S." ist dabei losgelöst von rechtlichen Defi-
nionen im HGB (Beteiligungen i. S. v. § 271 Abs. 1 HGB, verbundene Unternehmen i. S.
v. § 271 Abs. 2 HGB) oder im AktG (§ 15 AktG), der Höhe des Anteilsbesitzes und der
Stimmrechte zu sehen.
51
Vgl. zur Jahresabschlußpolitik i. w. S. im Einzelabschluß verbundener Unternehmen die
Arbeit von Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992.
52
Zum jahresabschlußpolitischen Zielkatalog vgl. Kap. 3 B. III.
53
Einen Überblick über die sachverhaltsabbildenden Aktionsparameter im Konzern gibt
Scheren, M., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Konzernrechnungsle-
gung, 1989, Fach I, Tz. 116-172; ders., Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 116-374.
54
Aus der dominierenden Informationsfunktion des Konzernabschlusses kann jedoch eine
faktische Ausschüttungsbemessungsfunktion abgeleitet werden, da nach Hartle, J., Grund-
13
der Fall, da sie auf der Ebene der einzelnen Konzernunternehmen ansetzen und somit
die Einzelabschlüsse dieser Konzernunternehmen beeinflussen.
55
Diese Aussage kann
auch dahin gehend verschärft werden, daß eine sachverhaltsgestaltende Jahresab-
schlußpolitik auf der Ebene des Konzernabschlusses grundsätzlich nicht möglich ist,
sondern nur auf Ebene der Einzelabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen.
56
Dabei handelt es sich insbesondere um die Beeinflussung des innerkonzernlichen Lie-
fer- und Leistungsverkehrs durch die Beeinflussung der Veräußerungs-/Verrechnungs-
preise, des Volumens und des Zeitpunkts dieser Transaktionen sowie um Gestaltungen
innerkonzernlicher Bestandsumschichtungen.
57
Der Grund für den Ausschluß derartiger Maßnahmen aus dem Untersuchungsbereich
dieser Arbeit ist nicht etwa ein Mangel an Bedeutung, sondern vielmehr der im Rah-
men eines Konzerns/Unternehmensverbundes zwischen den einzelnen Mitgliedern
nicht oder nur eingeschränkt vorhandene "natürliche Interessengegensatz"
58
im Ver-
gleich zu Geschäften mit "fremden Dritten", d. h. rechtlich und wirtschaftlich vonein-
ander unabhängigen Kontrahierungspartnern. Dadurch entstehen - losgelöst von den
verfahrensspezifischen Besonderheiten einzelner sachverhaltsgestaltender Aktionspa-
rameter - zusätzlich zu beachtende Gestaltungsmöglicheiten, die bei Sachverhaltsges-
taltungen zwischen fremden Dritten aufgrund des dort nicht vorhandenen Dualismus
von rechtlicher Selbständigkeit und wirtschaftlicher Einheit in dieser Form nicht exis-
tieren
59
.
lagen, in: Castan, E./u. a. (Hrsg.), Beck HdR, 1993, Fach C 10, Tz. 13 "eine mit dem
Konzernergebnis inkompatible Ausschüttungsbemessung faktisch zu einem erhöhten Be-
gründungszwang führt."
55
Vgl. Scheren, M., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Konzernrech-
nungslegung, 1989, Fach I, Tz. 114 f.
56
Vgl. Weber, C.-P., Möglichkeiten, in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der
Rechnungslegung, 1990, Fach I, Tz. 171. Zu den (wenigen) Ausnahmen vgl. Scheren, M.,
Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 112-114; Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 148-151.
57
Vgl. Pfleger, G., Sachverhaltsgestaltungen, 1982, S. 2145-2148, 2198-2204.
58
Vgl. Pfleger, G., Sachverhaltsgestaltungen, 1982, S. 2145, der in diesem Zusammenhang
von einem "fehlenden Regulativ in Form wirtschaftlich unabhängiger Dritter" spricht. Zur
Relativierung dieser Aussage siehe die Ausführungen zum 5. Merkmal svg JAP im Kap. 2
A. II.
59
Vgl. Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992, S. 11, 32-38.
14
Dessen ungeachtet, können die Ausführungen in dieser Arbeit aber auch auf Sachver-
haltsgestaltungen übertragen werden, die zwischen in demselben Konzern/Unterneh-
mensverbund stehenden Kontrahierungspartnern realisiert werden. Ihr Einsatz in ei-
nem derartigen Verbund eröffnet lediglich zusätzliche
60
Anwendungs- und Gestal-
tungsmöglichkeiten, und zwar im Hinblick auf die jahresabschlußpolitische Nutzung
rechtlich fixierter oder faktisch existierender Einflußnahmemöglichkeiten auf die Wil-
lensbildung des Kontrahierungspartners. Das Problem, daß der für eine bipolare Wil-
lensbildung erforderliche "natürliche Interessengegensatz" in einem Konzern/Unter-
nehmensverbund entsprechend den jahresabschlußpolitischen Zielvorgaben ganz oder
zumindest partiell aufgehoben bzw. in Richtung einer Interessenkonvergenz abgemil-
dert wird, kann aber aufgrund von aktionsparameterspezifischen bzw. verfahrensspezi-
fischen Besonderheiten auch bei Sachverhaltsgestaltungen zwischen rechtlich und
wirtschaftlich voneinander unabhängigen Kontrahierungspartnern auftreten. Die Ein-
schränkung des Untersuchungsgegenstandes dieser Arbeit auf Sachverhaltsgestaltun-
gen, die zwischen rechtlich und wirtschaftlich voneinander unabhängigen Kontrahie-
rungspartnern realisiert werden, eröffnet allerdings die Möglichkeit, daß die verfah-
rensspezifischen Besonderheiten einzelner sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter
einer isolierten Betrachtung zugänglich sind.
Diese Vorgehensweise steht auch nicht zu der im Kap. 1, B formulierten Zielsetzung
im Widerspruch, insbesondere unter Berücksichtigung der Tatsache, daß in dieser Ar-
beit nicht der Anspruch erhoben wird - bzw. aufgrund wesensbedingter Besonderhei-
ten der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik auch gar nicht erhoben werden
kann -,
61
eine vollständige und in diesem Sinne abschließende Enumeration aller nur
denkmöglichen Sachverhaltsgestaltungen zu geben.
Als institutioneller Rahmen, innerhalb dessen der Entscheidungsträger
62
sachverhalts-
gestaltender Jahresabschlußpolitik agiert, liegt dieser Arbeit der handelsrechtliche Jah-
60
Vgl. dazu näher ders., S. 111 f.
61
Vgl. die Ausführungen zum 1. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.; Kap. 4 A.
62
Der Begriff Entscheidungsträger wird im Rahmen dieser Arbeit grundsätzlich im Singular
gebraucht.
15
resabschluß einer großen Kapitalgesellschaft
63
im Sinne des § 267 Abs. 3 HGB zu-
grunde, wobei im Rahmen des Kriteriums der Wirkungsbreite
64
auch bedeutsame,
sich aus dem Maßgeblichkeitsprinzip ergebende jahresabschlußpolitische Implikatio-
nen für die (Ertrag)Steuerbilanz dargestellt werden.
65
Die Beschränkung der Untersu-
chung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluß der großen Kapitalgesellschaft ist
nicht selbsterklärend, sondern bedarf der Begründung. Dies soll im folgenden einer-
seits durch Herausarbeitung der gesamtwirtschaftlichen Bedeutung der Kapitalgesell-
schaften, andererseits durch Ermittlung der rechtsformspezifischen Implikationen für
die jahresabschlußpolitische Analyse sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter er-
folgen.
Die folgende Darstellung zeigt die absolute und relative Entwicklung der unterschied-
lichen Unternehmensrechtsformen anhand der Anzahl der umsatzsteuerpflichtigen Un-
ternehmen und ihrer Umsätze im Zeitablauf.
66
63
Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die Untersuchung der Kapitalgesellschaften in
der Rechtsform der AG und GmbH. Die Begriffe "handelsrechtlicher Jahresabschluß" und
"Jahresabschluß" werden im folgenden synonym verwendet, es sei denn, es wird dadurch
gegen das Prinzip der sprachlichen Eindeutigkeit verstoßen.
64
Vgl. Kap. 4 C. II. 4.
65
Vgl. auch Kap. 3 B. III. 2.
66
Grundlage zur Erstellung der Darst. 2 war die Auswertung der statistischen Untersu-
chungen von Hansen, H., GmbH-Bestand, 1993, S. 146-150; ders., GmbH, 1991, S. 192-
195; ders., GmbH, 1989, S. 363-365; ders., GmbH, 1987, S. 50-52. Pers.ges.: OHG, KG;
Sonstige: Genossenschaften, Sonstige.
16
196267
1974 1984 1986 1988 1990
Absolut
Anzahl
(Tsd.)
1.645
1.585 1.858 1.930 2.022
2.104
Umsatz
(Mrd.)
828
2.060 3.765 3.929
4.255
5.038
%-Ant.
Kap.ges. 1,6 33,4 3,1 38,5 10,0 46,7 10,6 46,6 11,4 48,2 12,6 49,3
GmbH
1,5
14,3
3,0
17,4
9,9
24,8
10,5
25,5 11,3 27,5 12,5
29,1
AG
0,1
19,1
0,1
21,1
0,1
21,9
0,1
21,1
0,1
20,7
0,1
20,2
Pers.ug.
90,4 54,9 93,3 53,6 88,3 46,3 87,6 46,2 86,9 46,4 85,7 45,6
Pers.ges.
5,5
25,1
11,3
33,2
12,5
30,7
12,4
30,8 12,4 31,1 12,3
30,7
Einzelug
84,9
29,8
82,0
20,4
75,8
15,6
75,2
15,4 74,5 15,3 73,4
14,9
Sonstige 7,0 11,7 3,6 7,9 1,7 7,0 1,8 7,2 1,7 5,4 1,7 5,1
Darst. 2: Entwicklung der Unternehmensrechtsformen von 1962-1990 in der Bundesrepublik Deutschland
Die Darstellung zeigt deutlich, daß die relativ wenigen Kapitalgesellschaften einen
überproportional hohen Anteil am umsatzsteuerpflichtigen Umsatz auf sich vereini-
gen. Dies wird besonders deutlich bei der Rechtsform der AG. Obwohl ihr Anteil an
allen Unternehmensformen 1990 nur 0,1% betrug, belief sich ihr Anteil am Gesamt-
umsatz auf 20,2%. Während der Anteil der Aktiengesellschaften an dem auf die Orga-
nisationsform der Kapitalgesellschaften entfallenden Umsatz 1962 noch 57,2% betrug,
sank er bis 1990 kontinuierlich auf 41,0%. Das entspricht einer Abnahme um 28,3%.
Die GmbH ist nach den Personengesellschaften die umsatzstärkste Rechtsform. Be-
rücksichtigt man ferner, daß 1988 die großen Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267
Abs. 3 HGB Umsatzerlöse i. H. v. 893.358 Mio. DM ausgewiesen haben,
68
so entfie-
len im Jahr 1988 21,0% von den gesamten Umsatzerlösen aller Unternehmensrechts-
formen und 43,6% von den gesamten Umsatzerlösen der Kapitalgesellschaften auf
diese Größenkategorie. Insofern stellt die Beschränkung der vorliegenden Arbeit auf
den Jahresabschluß der (großen) Kapitalgesellschaft aus gesamtwirtschaftlicher Sicht
keine unangemessene Einschränkung des Untersuchungsgegenstandes dar. Zum glei-
chen Ergebnis kommt man auch bei einer einzelwirtschaftlichen Betrachtungsweise
im Hinblick auf die Ermittlung der rechtsformspezifischen Implikationen für die jah-
resabschlußpolitische Analyse sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter.
67
Die Summe der %-Anteile der einzelnen Unternehmensrechtsformen ergibt auch bei Han-
sen, H., GmbH, 1989, S. 364 nur 99%.
68
Statistisches Bundesamt (Hrsg.), Jahrbuch, 1991, S. 146.
17
Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht besteht der wesentliche Unterschied zwischen der
Organisation einer Unternehmung in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder
einer Personenunternehmung in der eigenen Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesell-
schaft. Für die Wirkungsanalyse sachverhaltsgestaltender Maßnahmen bei Kapitalge-
sellschaften ergibt sich daraus die Möglichkeit, explizit zwischen der Gesellschafts-
und der Gesellschafterebene unterscheiden zu können.
69
Aus jahresabschlußpoliti-
scher Sicht ist zu berücksichtigen, daß Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Nicht-
Kapitalgesellschaften umfassenderen Rechnungslegungspflichten unterliegen, sofern
letztere nicht die Größenkriterien des § 1 Abs. 1 PublG überschreiten oder branchen-
spezifische Rechnungslegungsvorschriften zu berücksichtigen sind.
70
Kapitalgesell-
schaften haben den Jahresabschluß i. S. d. § 242 HGB um einen Anhang (§ 264 Abs. 1
Satz 1 HGB) zu erweitern, und zusätzlich einen Lagebericht (§ 289 HGB) aufzustel-
len.
71
Börsennotierte Aktiengesellschaften (amtlicher Handel oder geregelter Freiver-
kehr), die gem. § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB stets als große Kapitalgesellschaften gelten,
unterliegen außerdem der Zwischenberichterstattung gemäß § 44 b Abs. 1 BörsG i. V.
m. § 53 BörsZulV.
72
Darüber hinaus ist der Jahresabschluß sowie der Lagebericht von
mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften gemäß § 316 Abs. 1 HGB durch einen
Abschlußprüfer zu prüfen, und die einzelnen Instrumente der handelsrechtlichen
Rechnungslegung sind in Abhängigkeit von der Erfüllung der Größenkriterien des
§ 267 HGB in unterschiedlichem Umfang (§§ 326, 327 HGB) sowie in unterschiedli-
chen Pulikationsorganen (§ 325 Abs. 1, 2 HGB) offenzulegen. Insbesondere die
Pflicht zur Offenlegung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses führt bei Kapitalge-
69
Vgl. Heigl, A./Melcher, G.-H., Steuerpolitik, 1974, S. 44-49; siehe auch Kap. 3 B. III. 2.
Das Problem der de facto Verknüpfung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene be-
steht häufig bei personalen Kapitalgesellschaften, bspw. bei Ein-Mann oder Familienka-
pitalgesellschaften, deren Gesellschafter gleichzeitig Geschäftsführungsfunktionen aus-
üben. Dies ändert jedoch nichts an der Tatsache, aus jahresabschlußpolitischer Sicht beide
Ebenen eindeutig voneinander unterscheiden zu können. Vgl. Haase, K. D., Steuerpolitik,
1986, S. 1-3.
70
Vgl. die Darstellung des branchen und rechtsformspezifischen Publizitätsgefälles bei Lan-
ge, C., Jahresabschlußinformationen, 1989, S. 40.
71
Zu den größenabhängigen Erleichterungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses vgl.
§§ 276, 288 HGB.
72
Vgl. Kap. 3 D. III. 4.
18
sellschaften zu einer besonderen Bedeutung der informationspolitischen Ziele inner-
halb des jahresabschlußpolitischen Zielkataloges.
73
Schließlich bleiben in dieser Arbeit auch solche Sachverhaltsgestaltungen außer Be-
tracht, die nur im Rahmen bestimmter Branchen oder Tätigkeitsbereiche Bedeutung
besitzen.
74
D. Gang der Untersuchung
Die vorliegende Arbeit weist inhaltlich eine Zweiteilung auf. Während im 3. Kap. ein
Konzept einer rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik entwickelt
wird (1. Hauptteil), werden darauf aufbauend im 5. Kap. einzelne sachverhaltsgestal-
tende Aktionsparameter, entsprechend den im Kap. 3, C, III hergeleiteten Systemati-
sierungskriterien, im Hinblick auf ihre Behandlung im Jahresabschluß dargestellt und
im Hinblick auf die sich aus ihrer Abbildung im Jahresabschluß ergebenden jahresab-
schlußpolitischen Implikationen analysiert (2. Hauptteil).
Bevor jedoch im 3. Kap. das Konzept einer rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahre-
sabschlußpolitik entwickelt werden kann, sind im 2. Kap. die Grundlagen der sachver-
haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik zu erarbeiten. Es gilt, den Begriff der "sach-
verhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik" zu explizieren, die Objekte und die Träger
der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik zu ermitteln sowie die Stellung der
Jahresabschlußpolitik i. w. S. im Rahmen der Jahresabschlußforschung herauszuarbei-
ten. Dies ist insbesondere deshalb geboten, weil bis zum jetzigen Zeitpunkt noch keine
allgemeingültige Begriffsdefinition der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik
vorliegt. Insofern zählt auch Kap. 2 zum 1. Hauptteil dieser Arbeit.
Im Kap. 3, B werden die zieltheoretischen Grundlagen der sachverhaltsgestaltenden
Jahresabschlußpolitik erarbeitet. Ausgehend von den im 1. Schritt zu ermittelnden De-
finitionselementen des Zielbegriffes, wird im 2. Schritt anhand der Zielstruktur der
sachverhaltsabbildenden Jahresabschlußpolitik der Zielkatalog der sachverhaltsgestal-
73
Vgl. Kap. 3 B. III.
74
Insb. die branchenspezifischen Besonderheiten bei Bank-, Versicherungs- und Genossen-
schaftsunternehmen.
19
tenden Jahresabschlußpolitik abgeleitet. Im 3. Schritt werden mögliche Zielrelationen
aufgezeigt.
Im Kap. 3, C werden relevante Systematisierungskriterien für die sachverhaltsgestal-
tende Jahresabschlußpolitik hergeleitet, was deswegen erforderlich ist, weil weder auf
eine im ausreichenden Maße ausgearbeitete Systematik im Schrifttum noch auf eine
extern vorgegebene Abgrenzung des Aktions(parameter)raumes zurückgegriffen wer-
den kann.
Im Kap. 3, D werden mögliche Grenzen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpoli-
tik ermittelt und die von ihnen ausgehenden Restriktionswirkungen untersucht. Dies
erscheint um so notwendiger, als daß die Zulässigkeit bzw. die Anwendbarkeit sach-
verhaltsgestaltender Aktionsparameter als Mittel der Jahresabschlußpolitik i. w. S. im
Schrifttum oftmals "besonders kritisch" betrachtet wird. Die Ermittlung dieser Gren-
zen erfolgt einerseits auf Basis der im Rahmen der Begriffsexplikation eruierten we-
sensbedingten Besonderheiten sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik und an-
dererseits aus der Beurteilung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen im Hinblick auf
ihre Abbildung im Jahresabschluß sowie der Berücksichtigung der sich aus ihrer Ab-
bildung im Jahresabschluß ergebenden jahresabschlußpolitischen Implikationen.
Die auf diesen beiden Wegen ermittelten Grenzen sind Bestandteil des Konzepts einer
rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik und finden Verwendung in
einem zweistufigen Relevanztest zur Prüfung der Zulässigkeit und der Behand-
lung/Abbildung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen im Jahresabschluß, im Rahmen
der Erläuterung der Bilanzierungstechnik des sachverhaltsgestaltenden Aktionspara-
metereinsatzes und als Grundlage zur Ermittlung jahresabschlußpolitischer Implikati-
onen des Aktionsparametereinsatzes. Die Stufe 1 des Relevanztests dient der zivil-
rechtlichen Qualifikation sachverhaltsgestaltender Maßnahmen, die Stufe 2 dient de-
ren Qualifikation anhand bilanzrechtlicher Normen und Grundprinzipien.
Abschließend werden im Kap. 3, E die Grundlagen der Durchführung sachverhaltsge-
staltender Jahresabschlußpolitik dargestellt.
20
Im 4. Kap. wird ein dreistufiges Konzept zur Untersuchung sachverhaltsgestaltender
Jahresabschlußpolitik entwickelt. Es gilt, aufbauend auf den im Kap. 2 und Kap. 3 ge-
wonnenen Erkenntnissen, ein Konzept zu entwickeln, das sowohl der im Kap. 5
durchzuführenden Inhaltsspezifikation (Stufe 1) als auch der im Kap. 5 durchzufüh-
renden Analyse der jahresabschlußpolitischen Implikationen sachverhaltsgestaltender
Aktionsparameter dient. Zur Analyse der jahresabschlußpolitischen Implikationen
werden in Stufe 2 Auswahlkriterien und in Stufe 3 Wirkungskriterien sachverhaltsges-
taltender Jahresabschlußpolitik ermittelt und untersucht. Insofern hat Kap. 4 nicht nur
Grundlagenfunktion für Kap. 5, sondern auch Klammerfunktion für die beiden inhalt-
lichen Hauptteile dieser Arbeit.
Das 5. Kap. dient der inhaltlichen Spezifikation und der jahresabschlußpolitischen
Analyse sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter, die entsprechend den im Kap. 3,
C, III hergeleiteten Systematisierungskriterien sachverhaltsgestaltender Aktionspara-
meter ausgewählt worden sind. Im 5. Kap. wird somit das im 4. Kap. erarbeitete drei-
stufige Konzept zur Untersuchung sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik ein-
gesetzt.
Im abschließenden 6. Kap. wird die sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik,
wie sie im Rahmen dieser Arbeit abgegrenzt worden ist, einer zusammenfassenden
Würdigung unterzogen.
21
2. Kapitel: Grundlagen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik
A. Begriffsexplikation sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik
I. Zum Begriff und zur Stellung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik im
Rahmen der Jahresabschlußpolitik i. w. S.
Definitionen dienen der allgemeinen sprachlichen Verständigung, weshalb es geboten
erscheint, eine allgemein anerkannte Definition der sachverhaltsgestaltenden Jahresab-
schlußpolitik dieser Arbeit zugrunde zu legen. Dies ist aber nur dann möglich, wenn
eine solche Definition existiert. In den bisher erschienenen Beiträgen zur sachver-
haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik wurde nicht der Versuch einer umfassenden
Begriffsexplikation unternommen.
1
Es ist deshalb im folgenden eine eigene Begriffs-
abgrenzung zu erarbeiten.
Die Begriffswahl "Bilanzpolitik" ist im Gegensatz zum Begriff der "Jahresabschluß-
politik" insoweit ungenau, als nicht nur die Bilanz, sondern auch GuV und Anhang
Objekte der Bilanzpolitik sind. Obwohl es sich bei dem Begriff der Bilanzpolitik um
einen "terminus technicus" der Betriebswirtschaftslehre handelt, so daß beide Begriffe
synonym benutzt werden könnten, wird in dieser Arbeit aus Gründen der sprachlichen
Eindeutigkeit nur von Bilanzpolitik gesprochen, wenn die (Handels-)Bilanzpolitik
2
gemeint ist.
Übereinstimmung besteht im betriebswirtschaftlichen Schrifttum dahin gehend, daß
die überwiegende Anzahl der Autoren
3
unter Jahresabschlußpolitik die "bewußte und
zweckorientierte" Gestaltung des Jahresabschlusses versteht, bei gleichzeitiger Beto-
nung des "derivativen Charakters" der Jahresabschlußpolitik. Diese Basisdefinition der
Jahresabschlußpolitik i. w. S.
4
wird dann regelmäßig dahin gehend konkretisiert, daß
1
Dies gilt auch für die von Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 8 gewählte Definition:
"Somit wird unter Sachverhaltsgestaltung die Vornahme rechtlicher bzw. wirtschaftlicher
Handlungen verstanden, die - den Rahmen dieser Untersuchung eingrenzend - Einfluß auf
das abzubildende Mengengerüst nehmen und somit einen Einfluß auf den Vermögens-,
Finanz- und Ertragsausweis haben können."
2
Ausnahmen dazu ergeben sich nur, wenn direkt oder indirekt zitiert wird.
3
Vgl. stellvertretend für viele: Heinhold, M., Bilanzpolitik, 1984, S. 388; Gräfer, H., Ziele,
1981, S. 353; Mellerowicz, K., Unternehmenspolitik, Bd. III, 1978, S. 190; Ludewig, R.,
Bilanzpolitik, 1966, S. 50; Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 65.
4
Die begriffliche Unterscheidung zwischen Jahresabschlußpolitik i. w. S./i. e. S. dient der
Kennzeichnung, ob sachverhaltsgestaltende Maßnahmen zur Jahresabschlußpolitik gehö-
22
die Gestaltung des Jahresabschlusses der zielorientierten Beeinflussung des Verhaltens
der Jahresabschlußadressaten diene.
5
Während im Schrifttum
6
sachverhaltsabbildende Aktionsparameter im Anschluß an
die Definition der Jahresabschlußpolitik ausführlich diskutiert werden, sind sachver-
haltsgestaltende Aktionsparameter vergleichsweise selten Gegenstand ausführlicher
Erörterung,
7
obwohl die überwiegende Anzahl der Autoren
8
derartige Maßnahmen
nicht explizit aus ihrer Definition der Jahresabschlußpolitik ausschließt.
Als Gründe für die geringe Beachtung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpo-
litik im jahresabschlußpolitischen Schrifttum lassen sich dieselben Gründe anführen,
wie sie bereits im älteren Schrifttum für die Vernachlässigung der Jahresabschlußpoli-
tik i. w. S., insb. für den Teilbereich der sachverhaltsabbildenden Jahresabschlußpoli-
tik, vorgebracht wurden.
9
Dieckmann hat zwei Begründungsrichtungen ermittelt: "Die
erste Richtung glaubt[,] eine ausreichende Erklärung darin sehen zu können, daß we-
gen der Fülle der Zielsetzungen und Motive sowie der Schwierigkeiten, die mit einer -
wissenschaftlichen Anforderungen genügenden - Materialsammlung verbunden seien,
ren oder nicht. Sie wird auch gewählt von: Sieben, G./Matschke, M. J./König, E., Bi-
lanzpolitik, 1982, Sp. 225 f.; Scheren, M., Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 103. Fol-
gende Begriffsabgrenzungen finden sich außerdem im Schrifttum: konventionell oder
klassisch/modern, vgl. Clemm, H., Behandlung, 1970, S. 177; Wysocki, K. v., Bilanzpo-
litik, 1982, S. 44; Schulze zur Wiesch, D. W., Bilanzpolitik, 1981, S. 61; Kühnberger,
M./Stachuletz, R., Anmerkungen, 1986, S. 356; Göllert, K./Ringling, W., Strategie, 1983,
S. 950; buchhalterisch/nicht-buchhalterisch, vgl. Gräfer, H., Ziele, 1981, S. 357. Vgl.
auch Kap. 1 C.
5
Vgl. Ossadnik, W., Bilanzpolitik, 1984, S. 558; Sieben, G./Matschke, M. J./König, E., Bi-
lanzpolitik, 1982, Sp. 225; Kappler, E., Informationsverhalten, 1972, S. 17, 63 f., 74 f.; Le
Coutre, W., Bilanzpolitik, 1955, Sp. 633. Einen abweichenden Ansatz wählen Sieben,
G./Haase,K. D., Jahresabschlußrechnung, 1971, S. 53-57, die die Jahresabschlußrechnung
als Entscheidungs- und Informationsrechnung auffassen. Damit berücksichtigen sie neben
dem jahresabschlußpolitischen Aspekt der Beeinflussung des Verhaltens von Jahre-
sabschlußadressaten auch explizit den Gestaltungsaspekt der Jahresabschlußpolitik. Aller-
dings lassen sich beide Aspekte in praxi wohl kaum voneinander trennen. Zum Zielkata-
log der svg JAP vgl. Kap. 3 B. III.
6
Vgl. die im Kap. 1, Fußn. 4, 5 aufgeführte Literatur.
7
Vgl. zu den (wenigen) Ausnahmen die im Kap. 1, Fußn. 7, 15 aufgeführte Literatur.
8
Ausnahmen finden sich bei: Krawitz, N., Bilanzpolitik, 1985/86, S. 3; Ossadnik, W., Bi-
lanzpolitik, 1984, S. 558 u. bzgl. der Steuerbilanzpolitik bei Wöhe, G., Bemerkungen,
1977, S. 218.
9
Vgl. Kofahl, G./Pohmer, D., Bilanzgestaltung, 1950, S. 540 f.; Harder, U., Bilanzpolitik,
1962, S. 35.
23
einer Systematisierung des Stoffes zu große Hindernisse entgegenstünden...Die zwei-
te, von Harder vertretene Richtung,...sieht vielmehr die entscheidende Ursache in ei-
nem fehlenden Interesse auf Seiten der Wissenschaft überhaupt und begründet dies
wie folgt: Nachdem die bisherigen Bestrebungen stets darauf angelegt gewesen seien,
die Rechnungslegung weitgehend zu objektivieren und die Bilanzerstellung möglichst
von individuellen Beeinflussungen des Bilanzierenden freizuhalten, könne es nur we-
nig reizvoll sein, die unter diesem Aspekt als 'Verstöße' zu wertenden bilanzpoliti-
schen Gestaltungsmaßnahmen auch noch wissenschaftlich zu ordnen und zu diskutie-
ren."
10
Gerade die zweite Begründungsrichtung scheint für die sachverhaltsgestaltende Jahre-
sabschlußpolitik treffend zu sein, da im Schrifttum nicht selten die Auffassung vertre-
ten wird, daß Sachverhaltsgestaltungen besonders kritisch im Hinblick auf ihre Norm-
konformität zu untersuchen seien. Schulte spricht davon, daß die "Grenze von der Le-
galität zur Illegalität bei Sachverhaltsgestaltungen schnell überschritten werden
[kann]."
11
Westermann meint: "Aber doch bleibt ein Rückstand von Unbehagen zu-
mindest dann, wenn 'die zu beurteilende Sachverhaltsgestaltung ausschließlich oder
zumindest bei weitem überwiegend die Beeinflussung des Jahresabschlusses be-
zweckt'. Ist dies der Fall, so wird das Zivilrecht, namentlich die gesellschaftsrechtliche
Gestaltung, in den Dienst einer die wahren Verhältnisse des Unternehmens verschlei-
ernden und damit dem ordre public des Bilanzrechts widersprechenden Darstellung
gestellt"
12
und schließlich vertritt Forster die Auffassung, "daß Bilanzpolitik auch
durch Sachverhaltsgestaltung betrieben werden kann und heute - in leider nicht immer
erfreulicher Weise - höchst aktiv betrieben wird"
13
.
Packmohr
14
greift die erste Begründungsrichtung wieder auf, indem er als einen mög-
lichen Grund für die geringe Beachtung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschluß-
politik im Schrifttum deren "größere Komplexität" anführt. Einen weiteren Grund lei-
10
Dieckmann,
K., Steuerbilanzpolitik, 1972, S. 40 f.
11
Schulte,
K.-W., Bilanzpolitik, 1986, S. 21, Fußn. 4.
12
Westermann, H. P., Gesellschaftsrecht, 1987, S. 721.
13
Forster,
K.-H., Bilanzpolitik, 1983, S. 32; siehe auch Kap. 2 A. I.
14
Vgl. Packmohr, A., Bilanzpolitik, 1984, S. 14 f.
24
tet er aus dem wesensbestimmenden Merkmal des Einsatzzeitpunktes sachverhaltsges-
taltender Maßnahmen ab.
15
Die Notwendigkeit, daß Maßnahmen der sachverhaltsges-
taltenden Transaktionspolitik bereits vor dem Abschlußstichtag realisiert worden sein
müssen, "setzt Planung und Plankontrolle oder zumindest eine Abschlußprognose mit
hinreichender Genauigkeit voraus. Es kann nicht angenommen werden, daß diese or-
ganisatorische Voraussetzung in allen Unternehmen vorliegt."
16
In der vorliegenden Arbeit werden sachverhaltsgestaltende Maßnahmen zwar auch als
Bestandteil der Jahresabschlußpolitik i. w. S. verstanden, was jedoch die genauere be-
griffliche Abgrenzung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik nicht obso-
let werden läßt. In Anlehnung an die obige Basisdefinition soll die sachverhaltsgestal-
tende Jahresabschlußpolitik wie folgt definiert werden:
Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik, als integraler Bestandteil der Jah-
resabschlußpolitik i. w. S., ist die bewußte, jahresabschlußpolitisch motivierte,
"normkonforme" Gestaltung von realen Transaktionen und Terminen zu dem
Zweck, eine den Zielen des jahresabschlußpolitischen Entscheidungsträgers ent-
sprechende Gestaltung des Jahresabschlusses im Hinblick auf eine Beeinflussung
des Verhaltens der Jahresabschlußadressaten zu erreichen.
Die vom überwiegenden Teil
17
des betriebswirtschaftlichen Schrifttums geforderte
Normkonformität
18
der Jahresabschlußpolitik ist nicht unwidersprochen geblieben und
erhält für die Beurteilung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik aufgrund
der Gestaltung der tatsächlichen Verhältnisse
19
eine besondere Qualität. Insbesondere
Sandig vertritt die folgende Auffassung: "Es gibt keine Grenze zwischen Politik und
15
Vgl. die Ausführungen zum 7. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.
16
Packmohr,
A., Bilanzpolitik, 1984, S. 14.
17
Vgl. zur h. M.: Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 59 f.; Mellerowicz, K., Unternehmens-
politik, Bd. III, 1978, S. 190; Lücke, W., Bilanzstrategie, 1969, S. 2287; Vogt, F. J., Bi-
lanztaktik, 1963, S. 33; Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 53-56; Kofahl, G./Pohmer, D.,
Bilanzgestaltung, 1950, S. 541.
18
Der Begriff der Normkonformität wird in dieser Arbeit verstanden als die Beachtung der
grundlegenden Bilanzierungsprinzipien (kodifizierte/nicht-kodifizierte GoB, Prinzip der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise) und der für den Jahresabschluß relevanten handels-,
zivil- und steuerrechtlichen Rechtsnormen. Vgl. dazu Kap. 3, D.
19
Vgl. die Ausführungen zur Darst. 12.
25
Delikt
20
, ganz gleich, ob es sich um das Gebiet der Bilanzen allein, der innerbetriebli-
chen Politik, der betrieblichen Marktpolitik oder der Staatspolitik handelt. Alle Politik
kann sich erlaubter und unerlaubter Mittel bedienen. Es gelten dafür die bekannten
Sätze: Der Erfolg entscheidet, und: Wo kein Kläger ist, da ist kein Richter...Ist es
wirklich so, daß nicht sein kann, was nicht sein darf? Wer Politik treibt, ganz gleich
auf welchem Gebiete, sieht zuerst die von ihm verfolgten Ziele und fragt dann erst,
was sich der Zielerreichung in den Weg stellt. Würden auf allen Gebieten und damit
auch auf dem Gebiete der Bilanzpolitik die geschriebenen und ungeschriebenen Ge-
setze regelmäßig streng beachtet, so gäbe es keinen Streit unter den Menschen. Aber
Politiker sind keine Engel. Das ist die Realität."
21
Obwohl sich die von Sandig vertretene Auffassung im jahresabschlußpolitischen
Schrifttum bis auf wenige Ausnahmen
22
nicht durchsetzen konnte, beschreibt sie die
20
I. S. v. Bilanzdelikten [Anm. d. Verf.]. Bilanzverschleierung und Bilanzfälschung liegen
dann vor, wenn die Abbildung realer Sachverhalte im Jahresabschluß nicht der Realität
entspricht, vgl. Castan, E., Rechtsfolgen, in: Castan, E./u. a. (Hrsg.), Beck HdR, 1993,
Fach D 10, Tz. 94-96, (Stand: 2. Lfg., Mai 1988); ders., Fach D 20, Tz. 45, (Stand: 2. Lfg.
Mai 1988).
21
Sandig,
C., Betriebswirtschaftspolitik, 1966, S. 266 f.
22
Sandig folgend: Moxter, A., Bilanzpolitik, 1981, S. 449: "Curt Sandig ist voll zuzustim-
men. Die Wissenschaft hat alle bilanzpolitischen Maßnahmen zu analysieren, die über-
haupt in Betracht kommen; es gibt keinen rechten Sinn, Wissen über Maßnahmen, die
jenseits des gesetzlich Zulässigen liegen, zu unterschlagen; es wäre allzu naiv anzuneh-
men, daß sich auf diese Weise an der Verbreitung solcher Maßnahmen in der Praxis ir-
gendetwas änderte. Die bilanzpolitischen Entscheidungsmöglichkeiten in der Lehre eher
breit darzustellen, muß sich im übrigen um so mehr empfehlen, als das Bilanzrecht noch
lange nicht jenen Reifegrad erreicht hat, der eine zuverlässige Grenzziehung zwischen er-
laubter und nicht erlaubter Bilanzpolitik gestatte"; Kofahl, G., Bilanzierungspolitik, 1956,
S. 541: Die Bilanzpolitik muß sich mit den 'Usancen' der Kaufleute - und zwar nicht nur
mit deren ehrlichem Wollen, sondern auch mit ihren 'Unarten' - befassen"; ders., S. 542:
"Die Bilanzdelikte lassen sich daher noch in die Bilanzierungspolitik einbeziehen." (Im
Gegensatz seiner früher vertretenen Auffassung, vgl. Kap. 2, Fußn. 17); Bouffier, W., Bi-
lanzpolitik, 1956, Sp. 1146: "Bilanzpolitik umfaßt die Festsetzung aller Grundsätze und
Maßnahmen für den Vermögens- und Erfolgsausweis, also sowohl die gesetzlich veran-
kerten und zulässigen wie die gesetzwidrigen." In abgeschwächter Form: Kappler, E., In-
formationsverhalten, 1972, S. 72: "Die Bilanzpolitik bedient sich zur Erreichung ihrer Be-
einflussungsziele eines weiten Spektrums überzeugender und manipulativer Taktiken, de-
ren inhaltliche Ausfüllung von der Entscheidung über die formale und materielle Gestal-
tung der Bilanzen aller Art bis zur Pressekonferenz bei der Bilanzveröffentlichung reicht";
Packmohr, A., Bilanzpolitik, 1984, S. 2: "Rechtlich umstrittene Möglichkeiten werden al-
lerdings mit in die Diskussion einbezogen. Sie können die anerkannten Bilanzierungsver-
fahren von morgen sein."
26
jahresabschlußpolitische Praxis doch treffend.
23
Der Unterschied zwischen Sandigs
Auffassung und der h. M. besteht darin, daß die h. M. einen aus rechtsethischen Vor-
stellungen
24
und rechtsstaatlichen Prinzipien abgeleiteten, jahresabschlußpolitischen
Sollzustand formuliert, während Sandig, ausgehend vom Begriff der "Politik"
25
, zu
dem Ergebnis kommt, daß die Frage der Normkonformität jahresabschlußpolitischer
Aktionsparameter nicht aus dem Politikbegriff deduzierbar sei.
26
Insbesondere bei der Entwicklung/Identifizierung "neuartiger" Sachverhaltsgestaltun-
gen kann nicht die Frage nach der objektiven Normkonformität im Mittelpunkt des
Untersuchungsinteresses stehen, da ex ante eine strenge Grenzziehung zwischen
Normkonformität und mangelnder Normkonformität in objektiver Hinsicht bei jahre-
sabschlußpolitischen Maßnahmen nicht möglich ist.
27
Die jahresabschlußpolitische
Praxis bedient sich daher einer zielführenden Vorgehensweise, indem sie die Beant-
wortung der Frage, ob derartige Sachverhaltsgestaltungen in der gewünschten Art und
Weise schließlich auch zur Anwendung kommen dürfen, einem "mehrstufigen Klä-
rungsprozeß" überläßt.
Ausgehend von den Prüfungshandlungen externer Kontrollorgane z. B. der periodi-
schen, handelsrechtlichen Pflichtprüfung durch den Abschlußprüfer
28
und der Be-
23
Dies wird auch von Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 59, einem Vertreter der h. M., ex-
plizit anerkannt.
24
Vgl. auch die Ausführungen zur "Bilanzmoral" von Zimmerer, C., Bilanzwahrheit, 1981,
S. 18-27.
25
Zum betriebswirtschaftlichen Politikbegriff vgl. Heinen, E., Politikbegriff, 1981, S. 47;
Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 51; grundlegend Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 54 f.
26
Gl. A. Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 56: "Wesentlich ist nur die Feststellung, daß die
bloße formale Charakterisierung des politischen Elements bei der Deutung der Bi-
lanzpolitik beide Möglichkeiten [die Einbeziehung normkonformer oder die Einbeziehung
normkonformer und nicht normkonformer Maßnahmen, Anm. d. Verf.] gestattet."
27
Vgl. Baetge, J./Ballwieser, W., Probleme, 1978, S. 512: "Die Grenze der Bilanzpolitik zur
illegalen Gestaltung des Jahresabschlusses ist fließend. In der Bilanzierungspraxis schließt
der Begriff 'Bilanzpolitik' deshalb nicht selten Maßnahmen mit ein, die sich in der Grau-
zone bewegen oder die sogar als illegal zu bezeichnen sind"; Kappler, E., Infor-
mationsverhalten, 1972, S. 33: "denn häufig wird gerade diese Grenze erst im nachhinein
von den Gerichten gezogen werden"; Brönner, H./Bareis, P., Bilanz, 1991, Fach I, Tz. 48
vertreten bei ihrer Definition von Steuerbilanzpolitik die Auffassung, daß auch vom Bi-
lanzaufsteller für legal gehaltene Handlungsmöglichkeiten Gegenstand derselben seien.
Damit verweisen sie auf das Problem der subjektiven Normkonformität.
28
Vgl. Müller, H.-P., Pflicht, 1991, S. 35-56; Clemm, H., Behandlung, 1970, S. 177 f.
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 1993
- ISBN (eBook)
- 9783832467159
- ISBN (Paperback)
- 9783838667157
- DOI
- 10.3239/9783832467159
- Dateigröße
- 2 MB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Leopold-Franzens-Universität Innsbruck – Sozial- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät
- Erscheinungsdatum
- 2003 (April)
- Note
- 1,0
- Schlagworte
- rechnungswesen wirtschftsprüfung pensionsgeschäfte sale lease
