Änderungen in der steuerlichen Behandlung von Privatstiftungen durch das Strukturanpassungsgesetz 1996 und Reparaturgesetz 1996

Inhaltsverzeichnis

1. Grundsätzliches zur Privatstiftung
1.1. Geschichte der Privatstiftung
1.2. PSG
1.3. Name der Privatstiftung
1.4. Stifter
1.5. Stiftungsvermögen
1.6. Begünstigter
1.7. Gründungsprüfung bzw. Errichtung & Entstehung einer Privatstiftung
1.8. Stiftungserklärung
1.9. Stiftungsurkunde bzw. - zusatzurkunde
1.10. Organe der Privatstiftung bzw. deren Aufgaben
1.10.1. obligatorische Organe der Privatstiftung
1.10.2. fakultative Organe der Privatstiftung
1.11. Rechnungslegung bzw. Prüfung der Privatstiftung
1.11.1. Rechnungslegung
1.11.2. Prüfung
1.12. Beendigung einer Privatstiftung
1.13. Widerruf einer Privatstiftung

2. Gesetztechnische Veränderungen

3. Die „Gläserne Stiftung“
3.1. Steuerrechtliche Anerkennung einer Privatstiftung
3.2. Eigennützige Privatstiftungen
3.3. Zuwendungsfruchtgenuß an Anteilen an inl. Kapitalgesellschaften

4. Private Placements

5. Ausländische Investmentfonds
5.1. Besteuerung von Kapitalerträgen aus inländischen Investmentfonds
5.2. Besteuerung von Kapitalerträgen aus ausländischen Investmentfonds
5.3. „Ausländische Kapitalerträge“ nach dem Erlaß zum StruktAnpG
5.4. Detaillierte Betrachtung der einzelnen Arten von Kapitalerträgen
5.4.1. Forderungswertpapiere im Rahmen von Investmentfonds
5.4.2. Beteiligungserträge insb. Dividenden iRv Inv.fonds
5.4.3. Substanzgewinne
5.5. Irrelevanz des Ortes der kuponauszahlenden Stelle bei ausländischen Kapitalanlagefonds

6. Steuerneutrale Kapitalrückzahlung
6.1. Interner „share deal“ - Verschmelzung

7. Zuwendung an (Letzt-)Begünstigte
7.1. Zuwendungsbesteuerung bei inländischen Stiftungen
7.2. Einmalzahlung einer ausländischen Stiftung

8. Übernahme von Belastungen
8.1. Schuldübernahme durch Privatstiftungen als fiktive Zuwendung
8.2. Fünfjährige Steuerhängigkeit für Beteiligungen
8.3. Steuerpflicht der Übernahme von Belastungen
8.4. Verhältnis zum Zufluß-Abfluß-Prinzip
8.5. Zuwendung unter Fruchtgenußvorbehalt , Übernahme einer Auflage

9. Betrieblich veranlaßte Stiftung
9.1. Betrieblich veranlaßte Stiftung vor und nach dem StruktAnpG
9.2. Betrieblich veranlaßte Privatstiftungen
9.3. Arbeitnehmerförderungs-Privatstiftung
9.3.1. Beschränkte Steuerpflicht

10. Steuerliche Änderungen bei Kapitalerträgen aufgrund des StruktAnpG
10.1. Einschränkungen bei der Endbesteuerung
10.2. Einschränkungen für Steuerfreiheit von Zinserträgen bei Stiftungen
10.3. Optionserklärungen

11. Ertragsteuerliche Aspekte von Liegenschaften in Privatstiftungen
11.1. Die Zuwendung von Liegenschaften an Privatstiftungen
11.2. Zuwendung aus dem Privatvermögen
11.3. Zuwendung aus dem Betriebsvermögen
11.4. Die Zuwendung belasteten Vermögens
11.5. Die Mitübertragung von Verbindlichkeiten
11.6. Die Belastung mit dinglichen Nutzungsrechten
11.7. Die laufende Ertragsbesteuerung der Privatstiftung
11.8. Die unentgeltliche Rückübertragung einer Liegenschaft
11.9. Widerruf der Stiftung
11.10. Mögliche Alternativen
11.10.1. Verkauf der Liegenschaft
11.10.2. Einbringung in eine Gesellschaft
11.10.3. Privatnutzung von Stiftungsvermögen durch Begünstigte

Abkürzungen

Literaturverzeichnis

1. Grundsätzliches zur Privatstiftung

1.1. Geschichte der Privatstiftung

Die Stiftung entstand in Wirtschafts- und Rechtsorganisationen, in denen soziale und kulturelle Aufgaben von der öffentlichen Hand nur wenig wahrgenommen wurden in Form von Vermögensumverteilung.

Privatpersonen war es somit möglich, ihre Ideen und Vorstellungen über ihr Leben hinaus zu verwirklichen und zu manifestieren. Der Beginn der Stiftungen - in Form von fiduziarischen Stiftungen - fällt in die spätrömische bzw. frühchristliche Zeit zurück.

Im Mittelalter waren Stiftungen meist religiösen Ursprungs; später dann vermehrt auch karitativen Zwecken gewidmet, ganz besonders im Hochmittelalter. Mit dem Übergang in die Neuzeit bekam das Gesicht der Stiftungen immer weltlicheren Charakter, bedingt durch den Aufstieg des Bürgertums (z.B. Arbeitshäuser und Gefängnisse).

Zu Zeiten der Aufklärung , also im 18. bzw. 19. Jahrhundert wurden Stiftungen zu Zwecken der Ausbildung, Erziehung und Wissenschaft und in verstärktem Ausmaß der Kunst errichtet.

In der Gründerzeit, der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts, erlebten die Stiftungen einen sagenhaften Boom. Stiftungen wurden als Instrumente von Verwaltungszwecken angesehen, so daß nach einhelliger Meinung Stiftungen nur gemeinnützigen Zwecken dienen konnten^[1].

Mit dem Ende der Monarchie kam auch das Ende für eine Vielzahl von Stiftungen. Stiftungen, die den gleichen Zweck verfolgten, konnten sich entweder zu gemeinsamer Verwaltung zusammenschließen oder zu einer neuen Stiftung vereinigen^[2].

Zur Zeit des Faschismus wurden bestehende Stiftungen und Fonds in nationalsozialistisch ausgerichtete Stiftungen übergeleitet; betroffen davon waren im Speziellen jüdische Stiftungen und Fonds.

Bis zum Bundesstiftungs- und FondG 1974 entbehrte die österreichische Rechtsordnung einer Gesamtregelung für Stiftungen auf privatrechtlicher Basis beruhend. Mit dem Privatstiftungsgesetz 1993 wurde ein bundesweiter Stiftungstyp geschaffen.

1.2. PSG 1993

Das in einer Regierungserklärung 1990 geforderte moderne Stiftungsgesetz ist seit 1. September 1993 in Kraft. Wesentlichster Grund für die Schaffung war die flexiblere Verwendung, insbesondere die Eigenständigkeit von Vermögensmasse zu einem bestimmten Zweck. Neben gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken wurden nun die Versorgung von Einzelpersonen oder Personengruppen oder auch beide Ziele ermöglicht.

Ein weiterer Gedanke war die Entlastung der öffentlichen Hand durch eine gestaltbare Rechtsform, die einen Anreiz geboten bekommt Zwecke, die der Allgemeinheit am Herzen liegen zu fördern, indem bei der Zweckbestimmung weitgehend freie Hand gewährt wird. So sollte einem Abfließen von Vermögenswerten in Stiftungen liberaler eingestellter Länder wie die Schweiz oder Liechtenstein entgegengewirkt werden. Das österreichische Stiftungsrecht steht also in einem Konkurrenzverhältnis mit Rechtsordnungen vergleichbarer Staaten.

Indem man erforderliche Dienstleistungen zur Verfügung stellt aber auch rechtliche Beratung offeriert, konnte neben politischer Stabilität ein Anreiz geschaffen werden, ausländisches Kapital in österreichische Stiftungen einzubringen.

Experten beziffern das Potential bei Privatstiftungen zwischen 10.000 und 20.000, getragen von ausländischer Provenienz^[3]. Das neue Stiftungsrecht sollte somit auch zur Stärkung des heimischen Kapitalmarktes beitragen.

1.3. Name der Privatstiftung

Obwohl die Privatstiftung in das Firmenbuch eingetragen werden muß, ist sie laut Gesetzgeber aber keine Firma, sofern sie nicht Kaufmann iSd HGB ist. Im Firmenbuch darf der Name der Privatstiftung nicht irreführend den Zweck der Stiftung oder die Person des Stifters betreffend bzw. unterscheidbar zu anderen Privatstiftungen sein und muß den ungekürzten Zusatz Privatstiftung enthalten. Die Privatstiftung kann den Namen einer natürlichen oder juristischen Person haben oder eine Sachbezeichnung sein, wobei man darunter iA den Tätigkeitsbereich der Stiftung versteht aber auch eine Phantasiebezeichnung sein. Die Namengebung obliegt dem Stifter.

Der Name der Privatstiftung ist gem § 9 Abs 1 Z 4 PSG zwingend Teil der Stiftungsurkunde und kann gem § 33 PSG geändert werden.

1.4. Stifter

Jede natürliche oder juristische Person, egal ob aus- oder inländisch, (AG, GmbH, Genossenschaft, Verein, etc., aber auch eine Stiftung selbst) kann eine Privatstiftung gründen. Auch Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) und Erwerbsgesellschaften (OEG, KEG) sind von der Gründung nicht ausgeschlossen. Lediglich Personenvereinigungen, die nicht zumindest teilrechtsfähig sind, wie etwa die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, scheiden als Stifter aus.

Eine Privatstiftung von Todes wegen kann allerdings nur einen Stifter haben.

Von unbedingter Notwendigkeit ist die Geschäftsfähigkeit des Stifters, da die Stiftungserklärung ein dem Privatrecht unterliegendes einseitiges Rechtsgeschäft darstellt. Stiftungsgeschäftsfähigkeit liegt dann vor, wenn eine Person einerseits eine juristische Person gründen kann, andererseits aber sich - schenkungsgleich - eines Vermögens zu begeben^[4].

Der Stifter einer Privatstiftung ist eine Person, die in der Stiftungserklärung den Willen kundtut, eine Privatstiftung errichten zu wollen. Es gibt jedoch die Einschränkung, daß eine Person nicht mehrfacher Stifter sein kann. Wenn sich mehrere natürliche Personen entschließen sollten eine Privatstiftung zu errichten, kann z.B. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet werden. Man spricht von einer Vorgründungsstiftung^[5]. Ringt man sich zu einer gemeinsamen Stiftungserklärung durch entsteht die Vorstiftung. Hier wird das Innenverhältnis der Stifter nach den für Privatstiftungen geltenden gesetzlichen Vorschriften geregelt. Folge dessen sind die Bestimmungen der Stiftungserklärung für das Verhältnis der Stifter untereinander maßgeblich.

Ebenfalls kann die Privatstiftung durch einen Treuhänder errichtet werden, der dann auch unter seinem eigenen Namen ins Firmenbuch eingetragen wird. Ziel dieser Konstruktion kann es sein, den Stifter der Öffentlichkeit nicht preisgeben zu müssen.

Zweckmäßig ist die Errichtung einer Privatstiftung auch durch eine Stiftermehrheit, da nur den Stiftern selbst Gestaltungsrechte zustehen. Denn nur die Vermögenszuwendung seitens des Stifter und nicht einer dritten Person (Zustifter) an eine eigennützige Privatstiftung unterliegen dem begünstigten Schenkungs- und Erbschaftssteuertarif von 2,5%^[6].

Im Speziellen sind das das Änderungsrecht nach § 33 PSG und das Widerrrufsrecht nach § 34 PSG sowie § 15 Abs 4 und § 21 Abs 1 über die Bestellung des ersten Vorstands und Aufsichtsrats, da diese Rechte zum einen höchstpersönlich sind und zweitens nicht übertragbar sind. Daraus folgt, daß diese Rechte auch im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge auf andere Rechtsträger nicht übergehen(z.B.: Erben, Umwandlung, Verschmelzung, Spaltung).

Dem bzw. den Stiftern steht es demzufolge zu, eine Stiftungserklärung abzugeben, diese aber auch umzuändern. Allerdings muß sich diesbezüglich ein Passus in der Stiftungserklärung wiederfinden.

Einen weiteren erwähnenswerten Punkt stellt die Zustiftung dar. Es handelt sich hier um eine unentgeltliche Zuwendung von Vermögensgegenständen an eine bereits vorhandene Privatstiftung. Diese können vom Stifter selbst oder von anderen Personen durchgeführt werden, sind aber seitens der Stiftung genehmigungspflichtig. Der Zustifter erlangt dadurch jedoch nicht die Stellung eines Stifters, er erhält auch keine Stiftungsrechte.

Eine Zustiftung kann sehr wohl widerrufen werden, findet allerdings auch keine Aufnahme in die Stiftungserklärung. Solch eine Zustiftung kann als Schenkung verstanden werden, muß aber wie bereits erwähnt von der Stiftung angenommen werden. Sie kann aber gleichsam wegen Motivirrtums nach § 901 ABGB rückgängig gemacht werden. Auch ist sie rückgängig zu machen, wenn sie den Zweck der Stiftung entfremdet oder ihm entgegensteht.

1.5. Stiftungsvermögen

Notwendiger Bestandteil jeder Stiftung ist die Widmung eines bestimmten Vermögens. Der § 4 PSG setzt eine Million Schilling als Mindestvermögen fest. Das Mindestvermögen ist zwingend in die Stiftungsurkunde aufzunehmen; ein allenfalls darüber hinausgehendes Vermögen kann auch in der Stiftungszusatzurkunde festgehalten werden.

Bezüglich der Art der einer Stiftung gewidmeten Vermögenswerte enthält das PSG jedoch keine Vorschriften. Als Vermögensgegenstände kommen alle beweglichen und unbeweglichen, körperlichen und unkörperlichen Sachen sowie Sachgesamtheiten in Betracht.

Unter einer Sachgesamtheit versteht man z.B. Warenlager, Kunstsammlungen oder auch Unternehmungen oder Beteiligungen.

Folglich kann einer Stiftung nicht nur Bargeld oder Wertpapiere - gleichgültig ob sie mündelsicher sind oder auch hochspekulativ - gewidmet werden, sondern auch Liegenschaften. Kunstgegenstände, Rechte, Beteiligungen, ... .

Wird die Stiftung durch eine „Bargründung“ lediglich durch Widmung von Geld in inländischer Währung errichtet, so hat der Stiftungsvorstand bei der Anmeldung der Stiftung zum Firmenbuch die Bestätigung eines Kreditinstitutes vorzulegen. Wird das Mindestvermögen in Fremdwährung oder durch Sacheinlagen aufgebracht, so hat ein vom Gericht bestellter Gründungsprüfer festzustellen, ob das Mindestvermögen damit erreicht wurde.

Eine weitere Prüfung ist nicht vorgesehen. Bei der Widmung von anderen Vermögenswerten bei der Gründung, hat gem § 11 Abs 1 PSG eine Gründungsprüfung stattzufinden, die klären muß, ob das Mindestvolumen erreicht wurde^[7].

Es ist jedoch nicht erforderlich, daß das eingebrachte Vermögen ertragbringend ist, da es möglich ist, auch eine reine Gebrauchsstiftung zu errichten. Von der Einbringung in die Stiftung sind nur höchstpersönliche, nicht übertragbare Rechte ausgeschlossen.

Einer Privatstiftung braucht auch nicht das Eigentumsrecht an Sachen gewidmet sein, es kann auch der bloße Gebrauch oder das Nutzungsrecht an Sachen genügen.

Da nur der oder die Stifter die Stiftungsurkunde errichten können, kann die Widmung des Mindestvermögens demnach nur durch den bzw. die Stifter erfolgen. Allerdings muß das gewidmete Vermögen bei der Gründung nicht in Besitz des Stifters sein, da die Stiftung auch durch einen Treuhänder ins Leben gerufen werden kann.

Lediglich Vermögensgegenstände mit einem positiven Wert können in die Privatstiftung eingebracht werden. Verbindlichkeiten können demzufolge isoliert nicht eingebracht werden. Allerdings ist es möglich verpfändete Vermögensgegenstände in die Stiftung zu widmen. Bei der Einbringung eines Unternehmens hat man also auf einen positiven Unternehmenswert zu schauen.

Bei der Widmung muß es sich weiters um keine dauerhafte handeln, da eine Privatstiftung auch nur auf bestimmte Zeit begrenzt sein kann; so z.B. wenn dem Stifter nur eine zeitlich begrenzte Widmung möglich ist. Diesbezüglich gibt die Stiftungssatzung Auskunft.

1.6. Begünstigter

Da der Stiftungszweck unmittelbar nach außen gerichtet ist, ergibt sich daraus, daß es auch einen Zweckadressaten geben muß, nämlich zumindest einen Begünstigten.

Begünstigter kann jedes Rechtssubjekt sein, also jede natürliche oder juristische Person, aber auch Personengesellschaften (OHG, KG) sowie eine EEG; Teilrechtsfähigkeit ist ausreichend - demzufolge können auch Museen, Universitäten, Institute etc. ... Begünstigte sein^[8].

Der Stifter hat allerdings auch die Möglichkeit sich selbst als Begünstigten einzusetzen.

Die Begünstigten sind nicht mit Mitgliedern der Stiftung gleichzusetzen, haben auch keinen gesetzlichen Anspruch auf Teilnahme an der Verwaltung der Stiftung und sind lediglich Nutznießer dieser.

Bei der Begünstigung kann es sich um eine Geld- oder Sachleistung handeln. Wird die Allgemeinheit begünstigt, kann das auch einen ideellen Wert haben, z.B. die Erhaltung von Denkmälern oder die Zugänglichmachung von Kunstsammlungen.

Hat der Stifter keine genaueren Angaben bezüglich der Höhe und der Art der Begünstigung gemacht, obliegt es dem Stiftungsvorstand dies zu tun - allerdings unter Bedachtnahme der Stiftungszwecks.

Da der Grund der Begünstigung im Stiftungszweck liegt, die Stiftung quasi ihre Pflicht leistet, handelt s sich nicht um eine Schenkung, die zudem notariatsaktpflichtig wäre.

Mit der Begünstigung kann aber auch eine Auflage oder Bedingung verbunden sein, wenn dies zum einen zur Erfüllung des Stiftungszwecks notwendig ist, oder der Stifter dies angeordnet hat. Allerdings kann dem Begünstigten die Zuwendung nicht aufgedrängt werden, da diese immer annahmebedürftig ist.

Weiters besteht die Möglichkeit für den Begünstigten auf die Zuwendung zu verzichten, ohne das die Stiftung dies annehmen müßte. Ein Verzicht ist deshalb möglich, da es sich zwischen der Stiftung und dem Begünstigten nicht um einen Vertrag handelt. Wird aber durch den Verzicht der Stiftungszweck ad absurdum geführt, so muß die Stiftung aufgelöst werden (§ 35 Abs 2 Z 2 PSG).

1.7. Gründungsprüfung sowie Errichtung und Entstehung einer Privatstiftung

Gründungsprüfung

§ 11 Abs 1 PSG besagt: wird das Mindestvermögen nicht in Geld inländischer Währung aufgebracht, so ist zu prüfen, ob das gewidmete Vermögen den Wert des Mindestvermögens erreicht. Weiters ist ein sog. Gründungsprüfer vom Gericht zu bestellen. Lediglich der Bericht des Prüfers hat sowohl dem Stifter als auch dem Stiftungsvorstand vorgelegt zu werden; es besteht aber nicht die Pflicht seitens der beiden Organe den Hergang der Prüfung bzw. die Widmung zu prüfen. Bezüglich der Entlohnung des Gründungsprüfers gilt: die Stiftung bezahlt, es gilt § 27 Abs 2 AktG 1965.

Errichtung und Entstehung

Das PSG unterscheidet zwischen Errichtung und Entstehung einer Privatstiftung.

Errichtet ist eine Stiftung dann, wenn die Stiftungserklärung abgefaßt ist. Gültig ist dies aber nur in Zusammenhang mit einem Notariatsakt, d.h. eine Formerfordernis wird vorausgesetzt.

Als juristische Person entsteht die Privatstiftung erst durch die Eintragung in das Firmenbuch^[9]. Die Anmeldung erfolgt nach den Vorschriften des FBG (§ 2 Z 11 FBG idF Art II PSG) durch den Stiftungsvorstand; eine Vertretung ist unzulässig. Im Firmenbuch sind die Firmenbuchnummer, der Name der Stiftung, die Rechtsform, der Sitz und die Zustellanschrift anzugeben. Weiters muß der Stiftungszweck genannt werden (§ 13 Abs 3 Z 1 PSG).

1.8. Stiftungserklärung

Die Stiftungserklärung stellt die Grundlage der Privatstiftung dar. § 9 Abs 1 PSG hält die Punkte fest, die eine Stiftungserklärung zu beinhalten hat. Zum einen enthält sie die Auskünfte über die Widmung des Vermögens und den Stiftungszweck und bezeichnet weiters den oder die Begünstigten. Auch müssen der Name und der Sitz der Stiftung angeführt sein.

1.9. Stiftungsurkunde bzw. - zusatzurkunde

Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde dienen schließlich zur Auslegung des mutmaßlichen Willens des Stifters.^[10] Es steht dem Stifter allerdings frei, den Stiftungszweck allgemein oder konkret zu beschreiben. Je nachdem ob den Stiftungsorganen mehr oder weniger Flexibilität zuerkannt wird oder Stabilität das Hauptaugenmerk sein soll. Demzufolge bindet eine genauere Beschreibung des Stiftungszwecks die Stiftungsorgane und schützt so den Stifterwillen.

Aufgrund der Tatsache, daß der Stiftungszweck Teil der Stiftungserklärung ist, kann der Stiftungszweck nur unter den Voraussetzungen des § 33 PSG, also wenn die Stiftungserklärung einen Änderungsvorbehalt enthält mit gerichtlicher Zustimmung geändert werden. Weiters muß sich die Änderung im Rahmen des Notwendigen bewegen.

Die Stiftung wird gemäß § 7 Abs 1 PSG durch die Stiftungserklärung errichtet, die einen Mindestinhalt, der in § 9 Abs 1 PSG angeführt ist, aufzuweisen hat.

Da das PSG, ungleich dem AktG oder dem GmbHG keine detaillierten Hinweise auf eine exakte Betitelung der einzelnen Sacheinlagen gibt, stellt sich die Frage wie genau das gewidmete Vermögen in der Stiftungserklärung zu bezeichnen ist. Eine deutliche Abgrenzung zum Vermögen des Stifters muß aber feststellbar sein.

In der Praxis wird im Firmenbuch jedoch nur das Mindestvermögen von einer Million Schilling angeführt, das darüber hinaus gehende Vermögen wird in der Stiftungszusatzurkunde umschrieben, so daß die Öffentlichkeit, die ein Recht auf Einsicht in das Firmenbuch hat, sich keinen genauen Überblick über das Gesamtvermögen der Privatstiftung machen kann. Zweck der Stiftungszusatzurkunde ist es gewisse Angaben über die Privatstiftung zu machen, die der Öffentlichkeit nicht zugänglich gemacht werden sollen. Hierbei kann es sich z.B. um Angaben zum Begünstigten der Stiftung handeln, da die Stiftungszusatzurkunde nicht bei der Anmeldung zum Firmenbuch vorgelegt werden muß.

Weiters ist die Dauer der Stiftung in der Stiftungsurkunde festzuhalten. Sie kann auf bestimmte oder unbestimmte Dauer errichtet werden. Wird die Stiftung auf Dauer erreichtet, so ist sie gem § 35 Abs 1 Z 1 PSG durch den Vorstand aufzulösen. Ist sie auf unbestimmte Dauer errichtet, hat gem § 35 Abs 2 Z 3 PSG der Stiftungsvorstand einen einstimmigen Auflösungsbeschluß zu fassen.^[11]

1.10. Organe der Privatstiftung bzw. deren Aufgaben

1.10.1. Obligatorische Organe der Privatstiftung

Das PSG versteht als Organe der Stiftung den Stiftungsvorstand, den Stiftungsprüfer und uU den Aufsichtsrat^[12]. Die Verwaltung und Vertretung der Stiftung erfolgt immer durch den Stiftungsvorstand^[13]. Dieser hat für die Erfüllung des durch den Stifter bestimmten Stiftungszweckes zu sorgen - unter Beibehaltung der Stiftungserklärung - und unterliegt der Kontrolle durch den Stiftungsprüfer bzw. den Aufsichtsrat. Die Bestellung des ersten Stiftungsvorstandes erfolgt durch den Stifter bzw. den Stiftungskurator. Der § 9 Abs 2 Z 1 PSG eröffnet dem Stifter die Möglichkeit, Regelungen über die Bestellung, Abberufung, Funktionsdauer und Vertretungsbefugnis des Vorstandes in der Stiftungsurkunde zu treffen^[14]. Fehlt eine solche Regelung in der Stiftungserklärung erfolgt die Abberufung des ersten Vorstandes und die Bestellung weiterer Vorstände durch das Gericht^[15].

Für alle vom Gesetz explizit genannten Organe der Privatstiftung bestehen strikte Vorschriften bezüglich der Personen, die von der Organschaft ausgeschlossen sind. Die dafür wesentliche Bestimmung steht in § 15 Abs 2 PSG beschrieben. Dieser besagt, daß „ein Begünstigter, dessen Ehegatte sowie Personen, die mit dem Begünstigten in gerader Linie oder bis zum dritten Grad der Seitenlinie verwandt sind, sowie juristische Personen nicht Mitglied in einem der genannten Stiftungsorgane sein können“. Dies wird mit einer potentiellen Interessenskollision begründet. Die Stellung der Begünstigten ist am ehesten mit der eines Eigentümers zu vergleichen, da er aus Eigennützigkeit an der Werterhaltung und Wertsteigerung des Stiftungsvermögens interessiert ist^[16]. Bezüglich des Aufsichtsrates ist die Bestimmung des § 15 Abs 2 PSG durch § 23 Abs 2 PSG abgeschwächt, da in § 15 Abs 2 PSG genannte Personen nicht die Mehrheit der Aufsichtsratmitglieder stellen können.

1.10.2. Fakultative Organe der Privatstiftung

§ 14 Abs 2 PSG eröffnet dem Stifter die Möglichkeit, in der Stiftungsurkunde neben den vom Gesetz genannten Organen zusätzlich Organe zum Vollzug des Stiftungszwecks vorzusehen. Von der Mitgliedschaft in einem Organ gem § 14 Abs 2 PSG sind Personen, die gem § 15 Abs 2 PSG nicht in den Stiftungsvorstand berufen werden dürfen, nicht ausgeschlossen.

Somit besteht die Möglichkeit, den Destinatären auf diesem Weg zumindest eine beschränkte Einflußmöglichkeit auf die Steuerung der Stiftung zu geben. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage ist zu lesen, daß der Stifter dem Begünstigten durch die Organschaft in einem Organ nach § 14 Abs 2 PSG bis zu einem gewissen Grad sogar weisungsgebende Funktion geben kann. Zu denken ist dabei beispielsweise an Regelungen betreffend die Bestellung und Abberufung der Mitglieder der obligatorischen Organe der Stiftung, die der Stifter gemäß § 9 Abs 2 Z 1, 2 und 4 PSG fakultativ in der Stiftungsurkunde treffen kann, durch ein Organ gemäß § 14 Abs 2 PSG. wobei das entsprechende Organ ausschließlich oder mehrheitlich mit Begünstigten besetzt ist^[17].

Nach dem Wortlaut des Gesetzes scheint der Spielraum des Stifters betreffend die Einsetzung und Abberufung der durch das Gesetz vorgeschriebenen Organe durch Beiräte, Gremien etc., die aus Begünstigten bestehen, uneingeschränkt. Diese Regelung beläßt den betreffenden Organen formal die volle Handlungsfreiheit, in Wirklichkeit kann aber durch solch eine Konstruktion Begünstigten die Möglichkeit gegeben werden, Organmitglieder zu eliminieren, die die Stiftung nicht im Sinn der Stifter leiten.

Aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 14 Abs 2 PSG ergibt sich, daß die Aufgabe der dort genannten Organe die Wahrung des Stiftungszweckes. Den Organen sollen lediglich Kontroll- und Beratungsfunktionen zuteil werden. Die Stiftungserklärung darf insbesondere nicht der vorgesehenen Struktur der Privatstiftung und der Aufgabenverteilung zwischen den Organen entgegenstehen.

Allerdings haben sich auch einige Autoren zu dieser freien Gestaltungsmöglichkeit der Organbesetzung kritisch geäußert (Nowotny, in Fragen zum neuen Privatstiftungsgesetzes, Nowotny in Csoklich/Müller/ Gröhs/Helbich, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz, Grave in Tinti/Umdasch/Marenzi, Sorgfalt und Verantwortung, Beiträge zu Privatststiftung, Aufsichtsrat und Mergers & Acquisitions)

Prinzipiell wurde argumentiert, daß auf diesem Weg die Stiftung ein Steuersparmodell jeder Vermögensverwaltung werden würde, aber nicht zu einer selbständigen und eigentümerlosen Vermögensmasse, als die sie gemäß § 1 Abs 1 PSG definiert ist. Die Objektivität der Stiftungsorgane, die durch die strenge Besetzungsregelung des

§ 15 Abs 2 PSG geschützt werden soll, könne bei einer solch ausgeprägten Beherrschungsmöglichkeit der Begünstigten nicht gewährleistet werden, so die Buchautoren.

1.11. Rechnungslegung bzw. Prüfung der Privatstiftung

1.11.1. Rechnungslegung

Da es sich bei einer Stiftung um eigentümerloses Vermögen handelt, entfällt die Kontrolle durch den Eigentümer. An dessen Stelle müssen folglich andere Kontrollinstrumente treten. Das PSG spricht allerdings nicht von staatlicher Kontrolle; vielmehr soll ein innerer Kontrollmechanismus diese Funktion übernehmen.

Hierzu zählen vor allem die Verpflichtung zur Rechnungslegung nach den Vorschriften des HGB. Zudem sind ein Jahresabschluß und ein Lagebericht durch einen Stiftungsprüfer zu prüfen.

Zusätzlich existiert die Möglichkeit einer Sonderprüfung zur Überprüfung der Wahrung des Stiftungszweckes, die von jedem Stiftungsorgan angestrengt werden kann. Ein weiteres Kontrollinstrument stellt der eingeschränkte Tätigkeitsbereich dar, da eine gewerbliche Tätigkeit, die über eine bloße Nebentätigkeit hinausgeht, die Geschäftsführung eines Handelsgewerbes sowie die Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft des Handelsrechts für die Privatstiftung ausgeschlossen ist^[18].

Die Rechnungslegung von Privatstiftungen ist im § 18 PSG geregelt. Dieser bestimmt den Stiftungsvorstand zur Buchführung, die im wesentlichen die im HGB enthaltenen Vorschriften zur Anwendung bringt. Demzufolge sind Stiftungen sowohl zum Einzelabschluß und in der Funktion als Konzern auch zur Konzernrechnungslegung verpflichtet.

Für den Einzelabschluß gelten im wesentlichen die Vorschriften des ersten und zweiten Abschnittes des dritten Buches des HGB. Der Gesetzgeber gibt weiters die für Stiftungen relevanten Vorschriften an, wobei einige für Kaufleute vorgesehene Regelungen nicht übernommen werden.

Dies sind Regelungen zu Ausschüttungsbeschränkungen (§ 226 Abs 2 und § 235 HGB), die Vorschriften zur Umschreibung von Größenklassen bei Kapitalgesellschaften (§ 221 HGB) sowie Pflichtangaben im Anhang von Aktiengesellschaften, das Unterlassen von Angaben und größenabhängige Erleichterungen im Anhang (§§ 240 - 242 HGB)^[19]. Demzufolge tritt anstelle der Begriffe Kaufmann und Handelsgewerbe die Privatstiftung, anstelle des Eigenkapitals tritt das Stiftungsvermögen. Zusätzlich muß auf den Stiftungszweck im Lagebericht eingegangen werden.

Alle Einkünfte einer Privatstiftung unterliegen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG.

Da Privatstiftungen ausdrücklich von den Vorschriften des § 7 Abs 3 KStG ausgenommen sind, können sie sowohl betriebliche als auch außerbetriebliche Einkunftsarten haben.

1.11.2. Prüfung

Zuzüglich der bereits beschriebenen Gründungsprüfung kommt die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts.

Der Stiftungsprüfer ist nach § 14 Abs 1 PSG ein Organ der Privatstiftung. Regelungen dazu finden sich in § 20 Abs 1 PSG. Die Funktionsperiode ist, wenn nicht anders in der Stiftungserklärung dokumentiert ist, unbeschränkt. Als Stiftungsprüfer dürfen nach

§ 20 Abs 3 PSG nur beeidete Wirtschaftsprüfer und Steuerberater oder Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften oder beeidete Buchprüfer und Steuerberater oder deren Gesellschaften bestellt werden.

Für die Vergütung ist sinngemäß § 20 Abs 4 PSG und § 270 Abs 5 HGB anzuwenden.

1.12. Beendigung oder Auflösung einer Privatstiftung

Der Gesetzgeber verwendet für die Beendigung der Privatstiftung den Bergriff Auflösung. Grundsätzlich unterscheidet man autonome und gerichtlich gebundene Auflösungsgründe.

Solche autonomen Gründe sind u.a.

- die in der Stiftungserklärung festgelegte Dauer ist abgelaufen
- über das Vermögen der Privatstiftung ist der Konkurs verhängt worden
- der Stiftungszweck wurde erreicht oder ist nicht mehr zu erreichen

Gerichtliche Gründe wären:

- die Privatstiftung hat gegen § 1 Abs 2 PSG verstoßen
- der Stiftungsvorstand hat keinen Auflösungsbeschluß gefaßt

Der Stifter hat zudem selbstverständlich die Möglichkeit in der Stiftungsurkunde sonstige Auflösungsbestimmungen aufzunehmen, die es den Organen der Stiftung und den Begünstigten (Familienstiftungen) erlauben, auf geänderte Rahmenbedingungen bestmöglich zu reagieren^[20].

Die Auflösung einer Privatstiftung führt zu keiner Besteuerung der Stiftung iSd § 19 Abs 1 bis 6 KStG 1988. Sollte die Stiftung in der Auflösungsphase steuerhängiges Vermögen veräußern, fällt dies unter die Körperschaftsteuerpflicht. Die Übertragung des Restvermögens auf die Letztbegünstigten ist ein unentgeltlicher, demzufolge keine Körperschaftsteuerpflicht auslösender Vorgang, und bei den Letztbegünstigten wie eine Zuwendung an Begünstigte gleichzustellende steuerpflichtige Einnahme zu behandeln. Dies gilt auch dann, wenn der Stifter selbst zu den Letztbegünstigten zählen sollte^[21].

Die Auflösung ist mit der Eintragung ins Firmenbuch wirksam. Das verbleibende Vermögen fällt nach Befriedigung der Gläubiger dem Letztbegünstigten zu, bei mehreren Letztbegünstigten ist zu gleichen Teilen aufzuspalten - gibt es keinen Letztbegünstigten - fällt das verbleibende Vermögen an die Republik Österreich^[22]

1.13. Widerruf einer Privatstiftung

Ist der Stifter eine natürliche Person kann er die Stiftungserklärung widerrufen. Dies führt zur Rückerstattung der 2,5%igen Erbschafts- und Schenkungssteuer für die ursprüngliche Widmung des Stiftungsvermögens. Die Nacherhebung der Schenkungssteuer kann aber unterbleiben.

Der Widerruf einer Privatstiftung iSd § 34 PSG führt zu einer Auflösung, bei der dem Stifter das gestiftete Vermögen oder des an seine Stelle getretene Vermögen samt allen vorhandenen Überschüssen zurückgegeben wird. Gibt es mehrere Stifter, muß jedem Stifter sein gestiftetes Vermögen oder Ersatzvermögen und die auf ihn entfallene Überschußquote zukommen. Diese Stifter gelten in diesem Fall als Letztbegünstigte.

Die vorgenannte Bruttozuwendungsbesteuerung wird allerdings insoweit gemildert, als auf Antrag des Stifters dem Zuwendungsbetrag der steuerliche Stiftungseingangswert gegenüberzustellen ist, so daß nur die Wertsteigerung in der Privatstiftung der Zuwendungsbesteuerung unterliegt^[23]. Stiftungseingangswert ist nach § 32 Z 4 EStG 1988 der nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften maßgebende von der Privatstiftung zu übernehmende, oben beschriebene Wert. Der Einheitswert kann somit - abgesehen von dem Fall, daß eine vom Stifter unentgeltlich erworbene und von ihm vermietete Liegenschaft gestiftet wird nie Stiftungseingangswert sein. Daraus ergibt sich, daß stille Reserven die in der Zeit zwischen dem Erwerb durch den Stifter und dem Stiftungsakt entstanden sind, unabhängig ob sie beim Stifter steuerhängig waren oder nicht, bei der Widerrufsbesteuerung miterfaßt werden müssen. Zur Frage, ob der in dieser Weise bestimmte Eingangswert um jene stillen Reserven zu erhöhen wäre, die auf beim Stifter nicht steuerhängiges Vermögen zu beziehen ist, so das BMF, daß bei der auflösungsbedingten Zuwendung an einen Stifter, gar keine Gegenrechnung zu erfolgen hat.

[...]

^[1] Herrnritt, Das österreichische Stiftungsrecht, S 48 f

^[2] vgl. Stammer, Handbuch, S 285 f

^[3] Nidetzky, Presse 15.6.1994

^[4] Kalss, Privatstiftungsgesetz Wien 1995, S 112

^[5] vgl. Csoklich, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz Wien 1994, S 45

^[6] Kalss, Privatstiftungsgesetz Wien 1995, S 111 f

^[7] vgl. Riehl, Privatstiftungsgesetz Wien 1995, S 126

^[8] vgl. Löffler, Privatstiftungsgesetz Wien 1995, S 138

^[9] Csoklich, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz, Wien 1994, S. 49

^[10] Vgl. Bruckner, Fries, Fries, Die Familienstiftung im Zivil-, Steuer- und Handelsrecht;; Wien 1994; S 169 ff

^[11] Vgl. Bruckner, Fries, Fries, Die Familienstiftung im Zivil-, Steuer- und Handelsrecht;; Wien 1994; S 169

^[12] Vgl § 14 Abs. 1 PSG

^[13] Vgl § 17 Abs. 1 PSG

^[14] T.Schaschl, Hintertür im PSG geschlossen? swk29/97, S 149

^[15] Micheler in Doralt/Nowotny/Kalss, Privatstiftungsgesetz § 15 Rz 18

^[16] Nowotny in Csoklich/Müller/Gröhs/Helbich, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz, S 147

^[17] T.Schaschl, Hintertür im PSG geschlossen? swk29/97, S 150

^[18] vgl. Hofians, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz, Wien 1994, S 233 ff

^[19] Hofians, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz, Wien 1994, S 235

^[20] vgl. Müller; Handbuch zum Privatstiftungsgesetz, Wien 1994, S 444 ff

^[21] vgl. Steuerliche Fragen der Privatstiftung, swk18/94, S 397

^[22] vgl. Bank Austria (Hrsg.), Die österreichische Privatstiftung, Wien 1997, S 12

^[23] vgl. Steuerliche Fragen der Privatstiftung, swk18/94, S. 399