Reisebegriffe und Reisekostenpauschalisierung im Einkommenssteuerrecht

INHALTSVERZEICHNIS

I. Einleitung
1. Thema der Diplomarbeit
2. Rechtsquellen

II. REISEBEGRIFFE
1. Welche Reisen sind einkommensteuerrechtlich relevant?
1.1. Haushalts- und Unterhaltsaufwendungen
1.2. Berufliche Aufwendungen der Lebensführung
1.2.1. Allgemeines
1.2.2. Auslandsreisen
1.2.3. Studienreisen/Kongreßreisen/Seminare
1.2.4. Begleitung von Familienangehörigen
1.2.5. Verbindung einer Geschäfts- mit einer Erholungsreise
1.3. Reisekosten (§ 20 Abs 1 Z 2 lit c)
2. Begriff der Reise nach § 4 Abs 5 EStG
2.1. Allgemeine Ausführungen
2.2. Die einzelnen Bestandteile des Reisebegriffes
2.2.1. Berufliche Veranlassung
2.2.2. Mittelpunkt der Tätigkeit
2.2.3. Entfernung
2.2.4. Zeitfaktor
2.3. Abgrenzung zu Fahrten zwischen Wohnort und Betriebsstätte
3. Begriff der Reise nach § 16 Abs 1 Z 9 EStG
3.1. Allgemeine Ausführungen
3.2. Die einzelnen Bestandteile des Reisebegriffes
3.2.1. Berufliche Veranlassung
3.2.2. Mittelpunkt der Tätigkeit
3.2.3. Entfernung
3.2.4. Zeitfaktor
3.3. Abgrenzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
4. Neue Judikatur des VwGH zum Begriff der Reise nach § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9 EStG
4.1. Tagesgeld nur bei Nächtigung
4.2. Zusammenfassung
5. Begriff der Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG
5.1. Allgemeine Ausführungen
5.2. Die Dienstreise nach der Legaldefinition
5.2.1. Dienstreise iSd ersten Tatbestandes des § 26 Z 4 EStG
5.2.2. Dienstreise iSd zweiten Tatbestandes des § 26 Z 4 EStG
5.3. Dienstreise aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift
5.3.1. Begriff der lohngestaltenden Vorschrift
5.3.2. Auswirkungen auf den Dienstreisebegriff
5.3.3. Zu den Kollektivverträgen im speziellen
5.3.4. Zu den Betriebsvereinbarungen im speziellen
6. Rechtspolitische und verfassungsrechtliche Betrachtung des Reisebegriffes
6.1. Zum Entfernungstatbestand
6.1.1. Judikatur des VwGH
6.1.2. Kritik der Literatur an der Rechtsprechung des VwGH
6.1.3. Judikatur des VfGH
6.1.4. Der Gleichheitssatz im Steuerrecht
6.1.5. Gleichheitsrechtliche Betrachtung des Entfernungstatbestandes
6.2. Zum zeitlichen Element (Mittelpunkttatbestand)
6.2.1. Judikatur des VwGH
6.2.2. Judikatur des VfGH (Ablehnungsbeschluß vom 12.6.2001)
6.2.3. Literatur
6.2.4. Gleichheitsrechtliche Betrachtung des Mittelpunkttatbestandes
6.3 Neue Judikatur des VwGH
6.4. Zur Dienstreise aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift
6.4.1. Judikatur des VwGH
6.4.2. Verordnung, BGBl II 1997/306, AÖF 1997/237
6.4.3. Reaktionen auf die Dienstreiseverordnung
6.4.4. Verfassungsrechtliche Betrachtung

III. REISEKOSTENPAUSCHALIERUNGEN
1. Einleitung
2. Das Tagesgeld
2.1. Allgemeines
2.2. Inlandsreisen
2.2.1. Reisen nach § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9 EStG
2.2.2. Dienstreisen nach § 26 Z 4 EStG
2.3. Auslandsreisen
2.4. Gemischte Inlands- und Auslandsreisen
2.5. Kürzung bei Arbeitsessen
2.5.1. Inlandsreisen
2.5.2. Auslandsreisen
3. Das Nächtigungsgeld
3.1. Allgemeines
3.2. Inlandsreisen
3.3. Auslandsreisen
4. Nachweispflicht
5. Verfassungsrechtliche Betrachtung
5.1. Höhe der Pauschalierung
5.2. Vergleich mit Deutschland
5.3. Aliquotierungsvorschriften
5.4. Steuervereinfachung versus Gleichheitssatz

IV. SCHLUßBETRACHTUNG

I. Einleitung

1. Thema der Diplomarbeit

Thema der vorliegenden Arbeit sind zunächst und im überwiegenden Maße die Reisebegriffe im ESt-Recht. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Reisekosten als Betriebsausgaben bzw Werbungskosten enthalten § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9 EStG die entsprechenden Regelungen. Beide Vorschriften enthalten nur den Terminus „Reise“, ohne jedoch eine nähere inhaltliche Ausgestaltung dieses Begriffes vorzunehmen. Dieses Faktum hat in der Praxis Unsicherheiten ausgelöst und zu zahlreichen Judikaten geführt. Der Begriff der Reise wird heute weitgehend durch den VwGH vorgegeben.

Auf der anderen Seite gibt es die sogenannten Dienstreisen iSd § 26 Z 4 EStG. In dieser Norm wird der nicht steuerbare Dienstreisekostenersatz des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer geregelt. § 26 Z 4 EStG enthält ausdrücklich eine Legaldefinition der Dienstreise, die jedoch nach der Rechtsprechung des VwGH für Reisen im oben erwähnten Sinne nicht heranzuziehen ist. Die sich daraus ergebenden Differenzierungen werden im einzelnen näher beleuchtet und auf ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit geprüft.

Im zweiten Teil der Arbeit werden die Reisenkostenpauschalierungen im Hinblick auf Verpflegung und Unterkunft dargestellt. Nach einer Veranschaulichung der gesetzlichen Vorschriften wird allgemein auf Sinn und Zweck sowie Grenzen derartiger pauschalierender Regelungen einzugehen sein. Nicht behandelt wird in diesem Zusammenhang das Kilometergeld als pauschaler Fahrtkostenersatz. Fahrtkosten fallen zwar regelmäßig anläßlich einer Reise an, sind jedoch keine typischen Reisekosten in dem Sinne, als sie auch außerhalb einer Reise im allgemeinen steuerlich anerkannt werden.^[1]

2. Rechtsquellen

Neben den gesetzlichen Vorschriften werden in den einzelnen Kapiteln auch immer wieder die Lohnsteuer- und Einkommensteuerrichtlinien wiedergegeben (LStR 2002^[2], EStR 2000^[3] ). Diese stellen eine Zusammenfassung der Rechtsmeinung der Finanzverwaltung zum geltenden Einkommensteuerrecht dar und sind als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und betriebliche Praxis anzusehen. Es handelt sich um Erlässe des BMF, die im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung (AÖF) veröffentlicht werden. Mangels Kundmachung im BGBl werden sie jedoch im höchstgerichtlichen Verfahren nicht als beachtliche Rechtsquelle angesehen.^[4]

II. Reisebegriffe

1. Welche Reisen sind einkommensteuerrechtlich relevant?

Die maßgeblichen gesetzlichen Grundlagen für die Anerkennung von Reisekosten finden sich in den §§ 4 Abs 5, § 16 Abs 1 Z 9 sowie § 26 Z 4 EStG. Nach § 4 Abs 5 EStG sind Mehraufwendungen für Verpflegung und Unterkunft bei ausschließlich durch den Betrieb veranlaßten Reisen Betriebsausgaben^[5]. Zu den einzeln im Gesetz genannten Werbungskosten werden unter § 16 Abs 1 Z 9 EStG die Reisekosten bei ausschließlich beruflich veranlaßten Reisen gezählt.

Die Grundregel lautet somit, daß Mehraufwendungen für Verpflegung und Unterkunft bei ausschließlich durch den Betrieb bzw Beruf veranlaßten Reisen zum Abzug zugelassen werden^[6].

Die Feststellung, wann eine Reise nun aber ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlaßt ist, wird oftmals schwierig zu treffen sein, da betriebliche oder berufliche Tätigkeiten außerhalb des eigentlichen Betriebsstandortes häufig im Spannungsverhältnis zur privaten Lebenssphäre stehen^[7]. Es folgt daher eine kurze Darstellung der Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den einkommensteuerrechtlich relevanten Reisekosten und den nichtabzugsfähigen Aufwendungen der Lebensführung des § 20 EStG.

Mit seinem § 20 grenzt das EStG die Sphäre der Einkommenserzielung von der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung ab^[8]. An sich ergibt sich eine derartige Abgrenzung bereits aus der Betriebsausgabendefinition des § 4 Abs 4 sowie der Werbungskostendefinition des § 16 Abs 1 EStG^[9]. Betriebsausgaben sind demgemäß Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Eine Überprüfung nach Gesichtspunkten der Notwendigkeit und Angemessenheit ist grundsätzlich nicht erforderlich^[10]. Werbungskosten sind jene Aufwendungen, die bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte von den Einnahmen abzuziehen sind. Sie werden in § 16 EStG als Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen definiert^[11]. Eine inhaltliche Unterscheidung zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten wird heute größtenteils abgelehnt^[12]. Bei beiden gilt prinzipiell das Veranlassungsprinzip, soweit es jedoch im Einzelfall denkbar ist, daß Aufwendungen durch die Lebensführung veranlaßt sind, hat die Abgrenzung zwischen beruflicher und privater Veranlassung nach der Notwendigkeit zu erfolgen^[13]. Die Notwendigkeit bietet das verläßliche Indiz für eine betriebliche bzw berufliche Veranlassung^[14]. Eine Regelung nach der Aufwendungen der Lebensführung ausschließlich bei jenen Steuerpflichtigen einkünftemindernd angesetzt werden können, bei denen die Möglichkeit einer Veranlassung durch die Einkünfteerzielung gegeben ist, würde gegen den Gleichheitssatz (Art 7 Abs 1 B-VG) verstoßen^[15].

§ 20 EStG hat teilweise bloß deklarativen Charakter, geht jedoch in einigen Bereichen über die Grenzziehungen des § 4 Abs 4 sowie § 16 Abs 1 EStG hinaus^[16]. In diesen Fällen schränkt § 20 EStG die Abzugsfähigkeit von an sich abzugsfähigen Aufwendungen eindeutig ein und wirkt somit konstitutiv (beispielsweise in Z 2 lit b, lit d, lit e und Z 3)^[17]. Nach Ansicht von Ruppe (zum entsprechenden § 12 dEStG) wird die Funktion dieser Vorschrift häufig unterschätzt, da sie als wichtige Interpretationshilfe zur näheren Bestimmung des objektiven Nettoprinzipes und somit des Einkommens dient. Dies etwa aufgrund des außerordentlich weiten Werbungskostenbegriffes^[18].

1.1. Haushalts- und Unterhaltsaufwendungen

Nach § 20 Abs 1 Z 1 EStG sind die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abzugsfähig. Dabei handelt es sich um sämtliche Aufwendungen, die unabhängig von der wirtschaftlichen oder gesellschaftlichen Stellung des Steuerpflichtigen in seine Privatsphäre fallen^[19]. Ausschlaggebend für die Abzugsfähigkeit ist somit nicht die Art der Aufwendung sondern der jeweilige Zweck^[20]. Ist dieser auf die Privatsphäre gerichtet, ist der Abzug ausgeschlossen; betrifft er hingegen den betrieblichen oder beruflichen Bereich, ist der Aufwand abzugsfähig. Normale Lebenshaltungskosten sind demgemäß nicht zum Abzug zugelassen, sehr wohl aber Hotel- und Verpflegungsmehrkosten anläßlich einer berufsbedingten Reise^[21].

Der Kreis, der durch § 20 Abs 1 Z 1 EStG umschriebenen Aufwendungen umfaßt Ausgaben für Bekleidung, Ernährung, Wohnung, Körper- und Gesundheitspflege, Unterhalt, Urlaub und dergleichen^[22].

Die Begründung der Nichtabzugsfähigkeit von Haushaltsaufwendungen findet sich darin, daß diese bereits durch die tarifliche Steuerfreiheit des Existenzminimus berücksichtigt werden^[23]. Dieses wird durch die Besteuerung der ersten Euro 3.640,00 Jahreseinkommen mit 0 % und durch den allgemeinen Steuerabsetzbetrag von Euro 887,00 jährlich steuerfrei gestellt (§ 33 EStG)^[24]. Haushaltsaufwendungen sind jedenfalls der Sphäre der Einkommensverwendung zuzurechnen, mögen sie auch im Einzelfall auf die betriebliche/berufliche Sphäre gerichtet sind. Damit wird eine ungerechtfertigte Doppelberücksichtigung vermieden^[25].

Lebensmittelaufwendungen für die Verpflegung sind somit im allgemeinen vom Abzug ausgeschlossen. Dabei können auch die präzisen Berechnungen, wonach ein Fahrradkilometer ATS 1,44 an Kosten für zusätzliche Nahrung verursacht, eines Beschwerdeführers nicht überzeugen, der Kosten für Nahrungsmittel zur Deckung des zusätzlichen Energiebedarfes bei beruflichen Fahrten mit dem Fahrrad absetzen wollte^[26].

Der VwGH hat wiederholt ausgesprochen, daß der Verpflegungsaufwand, der einer Vielzahl von Steuerpflichtigen dadurch erwächst, daß sie aus beruflichen Gründen genötigt sind, einen Teil ihrer Mahlzeiten außer Haus einzunehmen, steuerlich nicht abgesetzt werden kann^[27]. Aufwendungen für auswärtige Mittagessen stellen heute grundsätzlich Kosten der Lebensführung dar. Nur bei Vorliegen einer Reise im steuerrechtlichen Sinne dürfen Tagesgelder als Betriebsausgaben geltend gemacht werden^[28]. Aufwendungen für Essen und Getränke sind nach Auffassung von Söhn nicht „an sich“ Betriebsausgaben, nur weil sie aus Anlaß einer Geschäftsreise entstehen. Lediglich beim ausschließlich betrieblich veranlaßten Mehraufwand handelt es sich um Betriebsausgaben.^[29]

Weitere Möglichkeiten der Berücksichtigung von Verpflegung außerhalb von Reisen bieten noch Auslandsaufenthalte (hinsichtlich des Kaufkraftunterschiedes), die doppelte Haushaltsführung sowie sogenannte Arbeitsessen nach § 20 Abs 1 Z 3 EStG^[30].

1.2. Berufliche Aufwendungen der Lebensführung

1.2.1. Allgemeines

Nach § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG sind Aufwendungen oder Ausgaben der Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abzugsfähig.

Diese Regel ist an sich schon dem Aufbau des EStG zu entnehmen: Die Kosten der Lebensführung dürfen das Einkommen nicht mindern, handelt es sich auch oftmals um Aufwendungen, die der Steuerpflichtige aus betrieblichen Rücksichten tätigt. Sie bleiben Privatausgaben, da sie sich in der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen abspielen^[31].

Die Abgrenzung der betrieblich oder beruflich veranlaßten Aufwendungen zu den nichtabzufähigsfähigen Aufwendungen der Lebensführung nach § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG ist im Einzelfall jedoch schwierig, was die Fülle an Rechtsprechung beweist^[32]. Dies wird im folgenden auch am Beispiel der Reise demonstriert.

1.2.2. Auslandsreisen

Gerade Reisen, speziell ins Ausland, sind sehr häufig persönlichen Interessen gewidmet^[33]. Hinsichtlich des Nachweises der betrieblichen/beruflichen Veranlassung ist somit ein strenger Maßstab anzulegen^[34]. Die Möglichkeit eines privaten Reisezwecks muß nahezu ausgeschlossen werden können^[35]. Privatzeiten dürfen nicht mehr Raum einnehmen als jenen, der während der laufenden Berufsausübung im Inland als Freizeit zur Verfügung steht^[36]. Die Beweislast trifft in solchen Fällen somit vornehmlich den Steuerpflichtigen^[37].

Der ausschließliche berufliche Zweck einer von einem bildenden Künstler unternommenen Reise ist an der tatsächlich während der Reise ausgeübten Tätigkeit zu messen^[38]. Bei einem bildnerischen Künstler, dessen Tätigkeit das Hervorbringen von Bildwerken im weitesten Sinne zum Inhalt hat, wird die ausschließliche betriebliche Veranlassung der Reise insbesondere aus Arbeitsmaterialien in Form von Entwürfen, Skizzen, Zeichnungen und dergleichen abzuleiten sein^[39]. Ein allgemeiner Einfluß der Reise auf die in der Heimat zu schaffenden Kunstwerke genügt nicht^[40].

Eine Reise, die unternommen wurde, um geschäftliche Beziehungen zu intensivieren und durch den Besuch von einschlägigen Betrieben die eigenen beruflichen Kenntnisse zu erweitern, kann der Umstand, daß nur wenige Bestellungen getätigt wurden und die besuchten Geschäftsfreunde bereits bekannt waren, nicht den Charakter einer Geschäftsreise nehmen^[41].

1.2.3. Studienreisen/Kongreßreisen/Seminare

Insbesondere unter dem Titel Studienreisen, zu denen auch Reisen zwecks Besuchs von Kongressen und Seminaren zählen^[42], gibt es eine umfangreiche Judikatur des VwGH. Dieser hat die Richtlinien zur Anerkennung von Studienreisen unter Zusammenfassung seiner früheren Rechtsprechung bereits im Jahre 1976 in einem Grundsatzerkenntnis^[43] wiedergegeben, das bis heute beinahe unverändert rezipiert wird.

Kosten einer Studienreise eines Steuerpflichtigen sind grundsätzlich Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG, es sei denn, es liegen die folgenden Voraussetzungen kumulativ vor:

1. Planung und Durchführung der Reise erfolgen entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen läßt^[44].
2. Die Reise muß nach Durchführung und Planung dem Abgabepflichtigen die Möglichkeit bieten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete Verwertung in seinem Unternehmen gestatten^[45]. Ein bloß allgemeines berufliches Interesse an einer Reise ist für die Abzugsfähigkeit nicht ausreichend^[46]. Ebenso nicht eine „fachliche Wissensbereicherung“ ohne konkrete Verwertung im Unternehmen^[47]. Gleichermaßen reicht für die Anerkennung von Werbungskosten ein bloßer Nutzen für die Berufstätigkeit nicht aus^[48]. Studienreisen dienen der Fortbildung des Arbeitnehmers und müssen in einem Naheverhältnis zum ausgeübten Beruf stehen^[49]. Das Moment der „Bereicherung des Allgemeinwissens“ oder des „persönlichen Erfahrungsschatzes“ spielt für die berufliche Bedingtheit einer Reise keine Rolle^[50].
3. Das Reiseprogramm und seine Durchführung müssen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabenpflichten abgestellt sein, daß sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren^[51]. Der VwGH verweist dementsprechend Reisen, mit denen ein typisches „Mischprogramm“ absolviert wird, regelmäßig in den Bereich der privaten Lebensführung^[52]. Ein derartiges Mischprogramm kann dann angenommen werden, wenn die Programmabschnitte für jeden an Reisen Interessierten von Attraktivität sind^[53]. Weiters hat der VwGH wiederholt festgestellt, daß es heute immer üblicher wird, der Allgemeinbildung dienende Reisen mit mehr oder weniger anstrengendem Programm unter fachkundiger Führung zu unternehmen^[54]. Auch Seminare und Kongresse, die ein Programm aufweisen, das neben medizinischen Fachvorträgen auch touristische Elemente nicht untergeordneten Umfangs enthält, können regelmäßig steuerlich nicht berücksichtigt werden^[55].
4. Andere als allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird; jedoch gehört der nur zu Gestaltung der Freizeit dienende Aufwand keinesfalls zu den anzuerkennenden Betriebsausgaben^[56].

Aufschluß über die betriebliche Veranlassung hat grundsätzlich das Reiseprogramm zu geben. Anhand diesem hat der Abgabepflichtige für alle Tage während der Reise nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, welche Zeiten betrieblichen und welche privaten Zwecken gedient haben^[57]. Eine pauschale Angabe über Arbeitszeiten kann dem Nachweis der nahezu ausschließlichen betrieblichen Veranlassung nicht genügen^[58]. Nur wenn die privaten Zeiten nicht mehr Raum einnehmen als jene, die während der laufenden betrieblichen Tätigkeit üblicherweise als Freizeit zur Verfügung stehen, kann von einer betrieblich veranlaßten Reise die Rede sein^[59]. Der VwGH stellt hiebei regelmäßig auf eine „Normalarbeitszeit“ von durchschnittlich acht Stunden täglich ab^[60]. Die Verfolgung privater Zwecke an Wochenenden und Feiertagen wird jedoch zugestanden^[61]. Für die Anerkennung einer zweiwöchigen Studienreise verlangt der VwGH somit eine Arbeitszeit von 80 Stunden^[62]. Beträgt die Gesamtdauer der als Arbeitszeit in Betracht kommenden Zeit der Reise deutlich weniger, können die Reisekosten selbst dann nicht steuerlich berücksichtigt werden, wenn die durchschnittliche Arbeitszeit von acht Stunden im Beruf nur durch Einbeziehung von Abendstunden und Wochenendzeiten erreicht wird^[63]. An- und Abreisezeiten sowie Transferzeiten bleiben hiebei für die Abgrenzung zwischen privaten und beruflich bedingten Zeiten außer Ansatz^[64].

Liegen nicht alle von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Reisen vor, dann sind die gesamten Reisekosten in den privaten Lebensbereich zu verweisen^[65]. Aufwendungen für Fahrt, Verpflegung und Nächtigung sind aufgrund des Aufteilungsverbotes zur Gänze nicht absetzbar^[66].

Dieses sogenannte „ Aufteilungsverbot “ wurde von der deutschen Rechtsprechung geprägt^[67]. Nach Auffassung des BFH verbietet die Vorschrift des § 12 Nr 1 Satz 2 dEStG, die im wesentlichen der Bestimmung des § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG entspricht, zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern^[68]. Dadurch soll vermieden werden, daß Steuerpflichtige eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen können, weil sie einen Beruf ausüben, der ihnen dies ermöglicht. Dies wäre ungerecht gegenüber jenen Steuerpflichtigen, die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen^[69]. Weiters soll die Vorschrift verhindern, daß solche Aufwendungen als betrieblich veranlaßt dargestellt werden, ohne daß für das Finanzamt die Möglichkeit besteht, diese Ausgaben nachzuprüfen und die tatsächliche berufliche oder private Veranlassung festzustellen^[70].

Dieser Auffassung haben sich der VwGH und die Verwaltungspraxis in Österreich angeschlossen^[71]. Dies führt dazu, daß einerseits der Aufwand nicht in seine betrieblich und privat veranlaßten Komponenten aufgeteilt und andererseits der gesamte Betrag nicht steuermindernd berücksichtigt werden darf^[72]. Eine Aufspaltung im Schätzungswege ist somit ebenfalls ausgeschlossen^[73].

Gemischte Aufwendungen können dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie den Charakter von Aufwendungen der Lebensführung verlieren. Dies ist der Fall, wenn

a) das Hineinspielen der Lebensführung von untergeordneter Bedeutung ist^[74] ; Die Grenze dürfte etwa zwischen 10 und 15 % liegen^[75] oder

b) die Gesamtveranlassung nach objektiven Merkmalen in einen betrieblichen und privaten Teil leicht und einwandfrei aufteilbar ist. Die bewirkten Aufwendungen sind entsprechend den Veranlassungen in betriebliche und private aufzuteilen^[76].

Lassen sich jedoch Aufwendungen für die Lebensführung und Aufwendungen beruflicher Natur nicht einwandfrei trennen, ist der gesamte Betrag nicht abzugsfähig^[77]. Das von der Judikatur aus § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG abgeleitete Aufteilungsverbot wird jedoch von der Literatur größtenteils abgelehnt^[78].

§ 12 Nr 1 S 2 dEStG enthält nach Ruppe^[79] weder ein allgemeines Aufteilungsverbot für sogenannte gemischte Aufwendungen noch Aussagen über Beweisführung oder Schätzung. Eine Nichtberücksichtigung des Teils von Mischaufwendungen, der betrieblich bzw beruflich veranlaßt ist und sich von dem privat veranlaßten Teil des Gesamtaufwandes separieren läßt, führt laut Söhn zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung. Aufteilbare Aufwendungen sind aufzuteilen, wenn nötig ist eine Schätzung durchzuführen.^[80] Nach Reiner besteht für § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG ebenfalls kein absolutes Abzugsverbot: Bei teils betrieblicher, teils privater Veranlassung soll der Aufwand in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähig Anteil getrennt werden^[81]. Nach Jann dürfte das Aufteilungs- und Abzugsverbot nur dann Anwendung finden, wenn in keiner Weise ein Kriterium für die quantitative Trennung ersichtlich ist und daher auch die für eine Schätzung erforderlichen Grundlagen fehlen^[82].

Bei einer privaten (Mit)veranlassung der Reise sind nach Judikatur und Verwaltungspraxis die Aufwendungen für Fahrt, Verpflegung und Unterkunft zur Gänze aufgrund des Aufteilungsverbotes nicht absetzbar. Da bei einer Reise häufig private Interessen eine Rolle spielen, hat der VwGH den oben dargestellten Katalog entwickelt, unter welchen Voraussetzungen eine private (Mit)veranlassung verneint werden kann^[83]. Kritik an dieser Judikatur wird von Reiner geäußert, wonach es sinnwidrig ist, einen ausschließlich beruflich veranlaßten Reisetag deshalb der privaten Sphäre zuzuordnen, weil der nachfolgende Tag wiederum ausschließlich privaten Zwecken dient^[84].

In jedem Falle bleiben jedoch die eindeutig der beruflichen Sphäre zuzuordnenden Aufwendungen abzugsfähig^[85]. Dies sind regelmäßig die für die wissenschaftlichen Vorträge entrichteten Teilnehmergebühren^[86]. So können ein geringes zeitliches Ausmaß umfassende Kurse zwar beruflich veranlaßt sein, andererseits aber nicht zur beruflichen Veranlassung der gesamten Reise führen^[87].

Trotz der klar vorgegebenen Voraussetzungen des VwGH zur Anerkennung von Studienreisen, Kongressen, Tagungen, Fortbildungsveranstaltungen und dergleichen werden immer wieder Fälle an den VwGH herangetragen. Hier einige Beispiele aus jüngster Zeit:

- Kosten eines Sprachkurses sind nur dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn der Kurs ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf den Beruf des Abgabenpflichtigen abgestellte Sprachkenntnisse vermittelt. Nicht abzugsfähig sind Sprachkurse, die inhaltlich eine allgemeine Sprachausbildung anbieten^[88].

- Aufwendungen für Fortbildungsveranstaltungen stellen nicht abzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung dar, wenn die Veranstaltung in einem bekannten Wintersportort abgehalten wurde und eine tägliche Mittagspause von vier Stunden zwischen den Vorträgen für den Wintersport oder andere Erholungsmöglichkeiten genutzt werden konnte^[89].

- Aufwendungen eines AHS-Lehrers für eine geographische Exkursion in den arabischen Raum sind aufgrund des Vorliegens eines Mischprogrammes nicht abzugsfähig^[90].

1.2.4. Begleitung von Familienangehörigen

Eine Reise in Begleitung der Familie wird grundsätzlich der Privatsphäre zugerechnet, teilweise stattfindende Geschäftsbesprechungen ändern daran nichts^[91]. Steht bei einer solchen Reise der betriebliche Zweck allerdings eindeutig im Vordergrund, wird eine Abzugsfähigkeit bejaht^[92]. Die Kosten der aus privaten Gründen mitreisenden Familienangehörigen sind jedoch niemals abzugsfähig^[93]. Dies auch dann nicht, wenn etwa die Teilnahme der Ehegattin im Hinblick auf die Stellung des Steuerpflichtigen im Berufs- und Wirtschaftsleben erwartet wird^[94]. In diesem Falle sind 50 % der angefallenen Hotelkosten nicht betrieblicher Aufwand. Der Ansatz von fiktiven Kosten eines Einzelzimmer ist somit nicht zulässig^[95].

Steht der begleitende Familienangehörige hingegen in einem steuerlich anerkannten Dienstverhältnis zum Steuerpflichtigen, so sind dessen Reisekosten absetzbar, sofern auch ein dem Steuerpflichtigen nicht nahestehender Dienstnehmer zur Begleitung mitgereist wäre (sog Fremdvergleich)^[96]. Ist der Ehepartner nicht im Betrieb beschäftigt, so kann den Seminarkosten des Ehegatten eventuell die Betriebsausgabeneigenschaft zuerkannt werden, wenn die im Seminar erworbenen Kenntnisse im Rahmen der zivilrechtlich „geschuldeten Mithilfe“ dem Betrieb des Steuerpflichtigen zugute kommen^[97].

1.2.5. Verbindung einer Geschäfts- mit einer Erholungsreise

Spielen bei einer Reise (auch) private Belange eine Rolle, so sind die entstehenden Kosten aufgrund des oben genannten Aufteilungsverbotes zur Gänze nicht absetzbar^[98]. Dies ist etwa der Fall, wenn eine Geschäftsreise mit einer Erholungsreise verbunden wird^[99]. Sucht beispielsweise ein auch als Schriftsteller tätiger Rechtsanwalt einen Sommerfrischeort auf, um dort schriftstellerisch tätig zu werden, verbringt er jedoch gleichzeitig dort den Urlaub mit seiner Familie, so können die auf ihn entfallenden Kosten nicht als Betriebsausgaben abgesondert werden^[100].

Wenn jedoch an eine Geschäftsreise bloß ein im Verhältnis zur Gesamtreisedauer vernachlässigbarer Tag Freizeit „angehängt“ wird, sind laut Finanzverwaltung nur die darauf entfallenden Kosten nicht absetzbar^[101].

Reiner sieht in diesem Punkt ein mögliche Schlechterstellung von Studienreisen gegenüber Geschäftsreisen durch die Finanzverwaltung^[102], weil bei Studienreisen der VwGH die Auffassung vertritt, daß eine Verbindung mit Urlaubstagen auch zur Nichtabzugsfähigkeit des ausschließlich beruflich veranlaßten Reiseteils führt^[103].

Meiner Meinung nach liegt der Unterschied darin begründet, daß bei einer mit einem Erholungstag verbundenen Geschäftsreise die berufliche bzw betriebliche Veranlassung zunächst gegeben ist und sich die Frage stellt, ob durch den angehängten Urlaubstag die gesamte Geschäftsreise zu einer nichtabzugsfähigen Privatreise wird. Dies ist jedoch meiner Einsicht nach zu verneinen, zumal kurze Erholungspausen auch außerhalb von Reisen im Berufsleben gang und gäbe sind und deshalb nur die anteiligen Kosten nicht zum Abzug zugelassen werden sollten. Lediglich das starre Ausmaß von einem Tag scheint nicht angemessen und wäre im Sinne einer Geringfügigkeitsgrenze zum Gesamtausmaß der Geschäftsreise zu korrigieren.

Bei Studienreisen, Kongressen, Tagungen etc handelt es sich hingegen um mittelbar dem Erreichen des Betriebszweckes dienende Reisen, die vor allem der Fortbildung des Steuerpflichtigen dienen^[104]. Die vom VwGH aufgestellten Voraussetzungen sollen feststellen, ob die Reise überhaupt beruflich bzw betrieblich veranlaßt ist. Hiebei wird dem Steuerpflichtigen jedoch auch jene Freizeit zugestanden werden, die ihm üblicherweise neben der Berufsausübung zur Verfügung steht^[105]. Die Verfolgung privater Zwecke an Wochenenden und Feiertagen ist ebenfalls zulässig^[106].

1.3. Reisekosten (§ 20 Abs 1 Z 2 lit c)

Seit dem EStG 1988 sind Reisekosten generell nicht abzugsfähig, soweit sie nach § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9 EStG nicht abzugsfähig sind^[107]. Durch § 20 Abs 1 Z 2 lit c EStG soll gewährleistet werden, daß Reisekosten nur in den Grenzen des § 26 Z 4 EStG als Betriebsausgaben bzw Werbungskosten abgezogen werden^[108]. Eine Geltendmachung von Reisekosten aufgrund des allgemeinen Betriebsausgaben- bzw Werbungskostenbegriffs ist daher seit dem EStG 1988 nicht mehr möglich.^[109] Der Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung und Unterkunft wird damit eingeschränkt^[110].

2. Begriff der Reise nach § 4 Abs 5 EStG

2.1. Allgemeine Ausführungen

Als Betriebsausgaben können gemäß § 4 Abs 5 EStG auch die Mehraufwendungen für Verpflegung und Unterkunft bei ausschließlich durch den Betrieb veranlaßten Reisen angesetzt werden^[111]. Der Begriff der Reise iSd § 4 Abs 5 EStG entspricht dem Reisebegriff des § 16 Abs 1 Z 9 EStG, ist aber von der Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG zu unterscheiden^[112]. Die in den LStR 2002, auf die im Punkt II. 3. näher eingegangen wird, getroffenen Ausführungen (Rz 278 bis Rz 318) können daher, soweit sie nicht „Dienstreisen“ betreffen, auch für Reisen selbständig Erwerbstätiger herangezogen werden^[113].

Da das Gesetz keine Definition der „Reise“ enthält, ist die Rechtsprechung zu § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9 EStG zur Auslegung dieses Begriffes heranzuziehen^[114]. Dies bringen auch die EB zum EStG 1988 zum Ausdruck^[115]. Im Gegensatz dazu enthält § 26 Z 4 EStG eine Legaldefinition der Dienstreise^[116], die jedoch zur Auslegung des Reisebegriffes keine Bedeutung entfaltet^[117].

Es folgt eine Darstellung der Judikatur und Verwaltungspraxis zum Reisebegriff des § 4 Abs 5 EStG. Der Kritik an der Differenzierung zwischen der Reise iSd § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9 EStG auf der einen und der Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG auf der anderen Seite wird ein eigener Punkt gewidmet.

2.2. Die einzelnen Bestandteile des Reisebegriffes

Eine Reise liegt nach der Judikatur dann vor, wenn sich der Unternehmer zwecks Verrichtung beruflicher Obliegenheiten oder aus sonstigem betrieblichem Anlaß vom Mittelpunkt seiner Tätigkeit entfernt, ohne daß dadurch der bisherige Mittelpunkt der Tätigkeit aufgegeben wird bzw ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird^[118], wobei es sich um die Zurücklegung größerer Entfernungen handeln muß^[119]. Die einzelnen Bestandteile dieses Reisebegriffes sollen im folgenden näher beleuchtet werden.

2.2.1. Berufliche Veranlassung

Die in § 4 Abs 5 EStG zu veranschlagenden Reisekosten betreffen Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung, bei denen es sich objektiv betrachtet um Betriebsaufwendungen und Lebenshaltungskosten handelt^[120]. Damit diese als Betriebsausgaben veranschlagt werden können, muß die Reise ausschließlich durch den Betrieb motiviert worden sein^[121]. Der Steuerpflichtige hat die betriebliche Veranlassung, dh den zeitlichen und räumlichen Zusammenhang mit einer konkreten betrieblichen Tätigkeit, nachzuweisen bzw zumindest glaubhaft zu machen^[122].

Auf die zahlreichen Abgrenzungsschwierigkeiten zu den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung (§ 20 EStG) wurde bereits im Punkt 1. eingegangen.

2.2.2. Mittelpunkt der Tätigkeit

Der Mittelpunkt der unternehmerischen Tätigkeit liegt dort, wo der Steuerpflichtige den größten Teil des Jahres tätig wird^[123] bzw der Schwerpunkt des wirtschaftlichen Tätigwerdens liegt^[124].

Ist ein musikalischer Alleinunterhalter über dreieinhalb Jahre in einem Hotel tätig, so hat er bei diesem Hotel den Mittelpunkt seiner Tätigkeit begründet^[125]. Durch einen viersemestrigen Auslandsaufenthalt in den USA wird ebenfalls ein weiterer Tätigkeitsmittelpunkt geschaffen. Abzugsfähig bleibt in letzterem Fall jedoch jener Verpflegungsmehraufwand, der sich aus dem Kaufkraftunterschied zwischen dem Inland und dem teureren Ausland ergibt^[126].

Bei Musikern wird grundsätzlich der ständige Proberaum als Mittelpunkt der Tätigkeit angesehen; fehlt ein solcher, dann können die regelmäßigen Probeorte als derartige Tätigkeitsmittelpunkte angesehen werden^[127].

Erstreckt sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in einer Weise auf mehrere Orte, daß jeder Ort für sich betrachtet Mittelpunkt der Tätigkeit sein könnte, dann ist jeder dieser Orte als Mittelpunkt der Tätigkeit zu qualifizieren und die Fahrt zu ihm bzw der Aufenthalt an ihm keine Reise im Sinne des § 4 Abs 5 EStG^[128]. Dies ist etwa der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebsstätten oder sonstige betrieblich längerfristige betriebliche Einsatzorte hat^[129]. Unter dem Begriff des „längeren Aufenthaltes“ wird eine Tätigkeit an einem Ort von zumindest einer Woche, dh ein durchgehender Einsatz während zumindest fünf aufeinanderfolgende Arbeitstagen, verstanden^[130].

Sowohl eine mit Unterbrechungen ausgeübte Beschäftigung an einem Ort als auch wiederkehrende Beschäftigungen an einzelnen, nicht zusammenhängenden Tagen, können die Eignung eine Ortes zu einem weiteren Mittelpunkt begründen, sofern die Dauer einer solchen wiederkehrenden Betätigung am selben Einsatzort insgesamt ein Ausmaß erreicht, welches zum Wegfall der Voraussetzungen des in typisierender Betrachtungsweise unterstellten Verpflegungsmehraufwandes zu führen hat^[131]. Bei längeren Aufenthalten ist von der Möglichkeit der Inanspruchnahme der üblichen Verpflegungsmöglichkeiten auszugehen, deren Aufwendungen als Teil der Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig sind^[132].

Weitere Mittelpunkte der Tätigkeit können laut den LStR 2002, die diesbezüglich auch für den betrieblichen Bereich gelten^[133], ein Einsatzort, ein Einsatzgebiet aber auch ein Fahrzeug sein^[134]. Ein Transportunternehmer, der beinahe täglich auf denselben Routen Fahrten unternimmt, begründet mit dieser Fahrtätigkeit einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit^[135]. Auf die genauen Aussagen der LStR 2002 im Punkt 3.2.2. sei bereits an dieser Stelle verwiesen.

Wo ein Unternehmer seinen Betrieb ansiedelt, bleibt ihm überlassen. Die entsprechende Disposition ist steuerlich anzuerkennen, es sei denn, die Behörde kann den Nachweis erbringen, daß der Standortwahl keine betrieblichen Überlegungen zu Grunde liegen. Der Aufenthalt bei einem auswärtigen Kunden stellt eine Geschäftsreise im Sinne des § 4 Abs 5 EStG dar, auch wenn es sich um den einzigen Kunden handelt^[136].

2.2.3. Entfernung

Eine Reise liegt nur bei Zurücklegung größerer Entfernungen vor^[137].

Nach Ansicht des VwGH kann unter dem Begriff „Reise“ nur die Fortbewegung über größere Distanzen zu Fuß oder mit Beförderungsmitteln verstanden werden und verweist bezüglich dieser Wortinterpretation auf die Brockhaus-Enzyklopädie (15. Band, 1972)^[138]. Die Berücksichtigung des Wortsinnes ergibt einen relativ unbestimmten, mehrere Deutungen zulassenden Gesetzesbegriff, der einer Präzisierung bedarf^[139]. Absicht des Gesetzgebers bei der Schaffung des § 4 Abs 6 EStG 1967 (BGBl 1967/268) sei es gewesen, für den mit Geschäftsreisen verbundenen Verpflegungsmehraufwand eine vereinfachte Form der Geltendmachung als Betriebsausgabe zu ermöglichen, weil der Nachweis dieses Mehraufwandes und die Prüfung der Richtigkeit im Regelfall schwierig sind^[140]. Für die steuerliche Beurteilung ist von einem örtlichen Naheverhältnis zwischen dem Betrieb und der Wohnung des Steuerpflichtigen auszugehen. Dies zeigt sich auch aus der ständigen Rechtsprechung des VwGH, wonach die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, wenn der Betriebsinhaber seine Wohnung in größerer Entfernung vom Betrieb nimmt, nicht Betriebsausgaben sondern nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung darstellen^[141]. Einem Betriebsinhaber, der im örtlichen Nahbereich des Betriebs berufliche Verrichtungen ausführt, erwächst daher im allgemeinen kein Verpflegungsmehraufwand. Da somit ein Bedürfnis nach einer Vereinfachungsregelung nicht gegeben ist, kommt die Vorschrift des § 4 Abs 6 EStG im Nahbereich nicht zur Anwendung^[142]. Von dieser Grundlage ausgehend gelangt der VwGH zum Ergebnis, daß eine Reise stets größere Entfernungen zur Voraussetzung hat^[143].

Besonderes Gewicht für die Beurteilung der Frage, ob eine „Reise“ vorliegt, ist darauf zu legen, ob für die jeweilige Fahrt die vom Gesetzgeber aufgestellte Vermutung zutreffen kann, wonach mit einer Reise ein Verpflegungsmehraufwand verbunden ist, der einem Steuerpflichtigen, der keine Reise unternimmt, sich aber ebenfalls teilweise außer Haus verköstigt, im allgemeinen nicht erwächst^[144]. Die erhöhten Verpflegungskosten auf Reisen resultieren daraus, daß einerseits einem Reisenden die besonders preisgünstigen Verpflegungsmöglichkeiten am jeweiligen Aufenthaltsort nicht bekannt sind und andererseits sein Dispositionsrahmen bezüglich der Einnahme der Hauptmahlzeiten durch die Reisebewegung stark eingeschränkt ist^[145]. Diesen Gesichtspunkten muß bei der Auslegung des Reisebegriffes Beachtung geschenkt werden, um im Bereich der Aufwendungen für Mahlzeiten außer Haus eine sachlich begründete Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Mehraufwendungen für Verpflegung auf Reisen und den nicht abzugsfähigen (üblichen) Verpflegungsaufwendungen der privaten Lebensführung zu finden^[146].

Was man nun unter dem sogenannten „ Nahbereich “ versteht, hat der VwGH nach und nach konkretisiert. Fahrten von einem Wiener Gemeindebezirk in den anderen haben nicht das nötige Entfernungsausmaß^[147]. Später führte er aus, daß 13 km jedenfalls noch zum Nahbereich zählen^[148] ; die Grenze mit einem Umkreis von 15 km zu ziehen, sei nicht rechtswidrig^[149]. In allen Fällen kommt es aber auf die Entfernung vom Betriebsort und nicht auf die zurückgelegte Fahrtstrecke an^[150]. Ist die weiteste Entfernung vom Betriebsort 15 km, handelt es sich noch um Fahrten im Nahbereich^[151].

Später wurde der örtliche Nahbereich mit 20 bis 25 km gefaßt, wobei aber kein starres, allgemein gültiges Entfernungsausmaß zur Anwendung kommt, sondern die Umstände des Einzelfalles berücksichtigt werden^[152], wobei insbesondere auf die tatsächlichen Verkehrsverhältnisse Rücksicht genommen werden soll^[153]. Das Zurücklegen einer Entfernung von 30 km ist – auch auf gut ausgebauten Straßen – eine Reise, unter Umständen bei entsprechenden Straßenverhältnissen aber nicht das Zurücklegen von 26 km^[154]. Die EB zum EStG 1988, BGBl 400, sprechen vom Erfordernis einer Distanz von mehr als 25 km^[155].

Kritik an diesem nunmehr seit Jahrzehnten geltenden Entfernungsrichtmaß wird von Reiner geübt, wonach sich die Verhältnisse hinsichtlich Massenverkehrsmittel und Motorisierung entscheidend geändert haben und daher heute ein Mehrfaches dieser Richtlinie gelten müßte.^[156]

Die Entfernung bemißt sich nicht nach der Luftlinie^[157], sondern nach den tatsächlichen, von der Betriebsstätte gerechneten, Kilometern^[158]. Für das Moment der „größeren Entfernung“ kann das Vorliegen einer Bundesländergrenze oder auch die Grenze zwischen zwei politischen Bezirken nicht maßgebend sein^[159].

Die Wahl der Strecke, die der Steuerpflichtige zur Erreichung eines bestimmtes Ziel in Angriff nimmt, steht im grundsätzlich frei. Er kann aber nicht ein im Nahbereich gelegenes Ziel dadurch in den Raum außerhalb dieses Nahbereiches verlegen, indem er eine längere Route zu diesem Ziel wählt^[160]. Das Argument, die Zurücklegung der Wegstrecke zu Fuß würde mehrere Stunden dauern, kann nur in Betracht gezogen werden, wenn in der betreffenden Gegend auf Grund der Wegverhältnisse Beförderungsmittel weder verkehren noch verkehren können^[161].

2.2.4. Zeitfaktor

Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, daß für die steuerliche Anerkennung von Tagesgeldern bei Inlandsreisen eine Reisedauer von mehr als drei Stunden, bei Auslandsreisen von mehr als fünf Stunden vorliegen muß^[162]. Dies ergibt sich aus § 4 Abs 5 EStG, der auf die Sätze des § 26 Z 4 EStG verweist.

2.3. Abgrenzung zu Fahrten zwischen Wohnort und Betriebsstätte

Bei Fahrten zwischen Wohnort und Ort der Betriebsstätte handelt es sich nicht um Reisen, die zur Erfüllung beruflicher Obliegenheiten vom Ort der Betriebsstätte aus unternommen werden^[163]. Die unterschiedliche Behandlung von beruflich veranlaßten Reisen und Fahrten vom Wohn- zum Dienstort ist auch nach Ansicht des VfGH nicht gleichheitswidrig, da sich die Lage des infolge einer betriebs- bzw berufsbedingten Reise vom Ort der Erwerbstätigkeit Abwesenden von der Situation desjenigen, der regelmäßig vom Wohnort zum Dienstort fährt, durch mannigfache Umstände (etwa durch Anpassung der Lebensverhältnisse an den regelmäßigen Aufenthalt im Dienstort) unterscheidet^[164]. Da sich der selbständig Erwerbstätige üblicherweise wegen Zeit- und Kostenersparnis und aus persönlichen Gründen seinen Wohnort an dem Ort der Betriebsstätte oder höchstens in angemessener Entfernung von diesem nimmt, fallen Aufwendungen, die mit einer Fahrt von einem entfernt gelegenen Wohnort zur Betriebsstätte verbunden sind, nicht unter Betriebsausgaben^[165].

Auch Fahrten zwischen Wohnort und Filiale, in der sich der Steuerpflichtige ständig während eines Teils der Woche aufhält, stellen keine Reise dar^[166]. Der Filialbetrieb begründet einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit^[167].

3. Begriff der Reise nach § 16 Abs 1 Z 9 EStG

3.1. Allgemeine Ausführungen

§ 16 Abs 1 Z 9 EStG besagt, daß Mehraufwendungen für Verpflegung und Nächtigungskosten, die im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs 3 Z 4 bis 7 EStG bei ausschließlich beruflich veranlaßten Reisen anfallen, als Werbungskosten abgesetzt werden können^[168]. Diese Z 9 wurde durch die EStG-Novelle 1974 (BGBl 1974/469) in den § 16 EStG eingefügt und soll bewirken, daß hinsichtlich Reisekosten, die Arbeitnehmer aus eigenem tragen müssen, eine ähnliche Pauschalierungsmöglichkeit Platz greift, die für selbständig Erwerbstätige schon bisher im § 4 Abs 5 EStG vorgesehen war^[169]. Seit dem AbgÄG 1982 (BGBl 1982/570) besteht diese Möglichkeit nicht nur für Dienstnehmer, sondern generell für die letzten vier Einkunftsarten^[170]. Damit soll die häufig aufgetretene Schwierigkeit entfallen, die Reisekosten der Höhe nach nachweisen oder zumindest glaubhaft machen zu müssen^[171]. Es ist nunmehr lediglich die Art und Dauer der Inlands- oder Auslandsreise zu belegen^[172]. Eine Berücksichtigung durch einen Freibetragsbescheid oder bei der Veranlagung ist nur möglich, als die Reisekosten zusammen mit anderen Werbungskosten das Werbungskostenpauschale von Euro 132 übersteigen^[173]. Darin kann ein Nachteil gegenüber § 26 Z 4 EStG gesehen werden, wonach die vom Dienstgeber geleisteten Vergütungen nicht zu den Einkünften gezählt werden^[174].

Damit Werbungskosten vom Arbeitnehmer geltend gemacht werden können, müssen sie von diesem selbst getragen werden^[175]. Werden sie hingegen vom Arbeitgeber ersetzt, liegen unter den Voraussetzungen des § 26 Z 4 EStG überhaupt keine steuerpflichtigen Einnahmen vor^[176]. Beide Vorschriften können jedoch auch nebeneinander angewendet werden^[177]. Erhält der Arbeitnehmer etwa nach § 26 Z 4 EStG steuerfreies Nächtigungsgeld ersetzt, erreicht dieses aber nicht die tatsächlichen Kosten bzw den Pauschalbetrag, so kann der übersteigende Betrag als Differenzwerbungskosten geltend gemacht werden^[178]. Voraussetzung ist aber, daß der Arbeitnehmer Aufwendungen der fraglichen Art überhaupt zu tragen hat^[179].

3.2. Die einzelnen Bestandteile des Reisebegriffes

Der Begriff der „ausschließlich beruflich veranlaßten Reise“ ist mit der „ausschließlich betrieblich veranlaßten Reise“ des § 4 Abs 5 EStG ident^[180]. Die Ausführungen zum Vorpunkt (2.) gelten daher gleichermaßen. Auf der anderen Seite können auch die Erläuterungen der LStR 2002, die im folgenden wiedergegeben werden, zur Auslegung des Reisebegriffes nach § 4 Abs 5 EStG herangezogen werden^[181].

Eine Reise iSd § 16 Abs 1 Z 9 EStG liegt daher vor, wenn

- sich der Steuerpflichtige zwecks Verrichtung beruflicher Obliegenheiten oder sonst aus beruflichem Anlaß
- mindestens 25 km vom Mittelpunkt der Tätigkeit entfernt,
- ohne daß dadurch dieser Mittelpunkt aufgegeben wird oder ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird und
- eine Reisedauer von mehr als drei Stunden bei Inlandsreisen bzw mehr als fünf Stunden bei Auslandsreisen vorliegt^[182].

Werden an einem Tag mehrere Reisen absolviert, wobei der Arbeitnehmer immer wieder an seinen Dienstort zurückkehrt, so sind die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Reise bei jeder einzelnen Reise zu prüfen^[183].

Die einzelnen Bestandteile des Reisebegriffes wurden bereits ausführlich dargestellt. Die folgenden Ausführungen beschränken sich daher im wesentlichen auf die Darstellung der Verwaltungspraxis, die sich in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 manifestiert, und einiger Judikaturbeispielen.

3.2.1. Berufliche Veranlassung

Der Umstand, daß ein Arbeitgeber Kosten nicht ersetzt, läßt nicht zwingend darauf schließen, daß diese Kosten nicht notwendig waren und daher keine Werbungskosten darstellen^[184]. Aufwendungen, die der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer nicht verlangt, sind Werbungskosten, wenn die Aufwendungen eindeutig und ausschließlich im Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen stehen^[185]. Dies ist etwa der Fall, wenn die Aufwendungen dazu dienen, höhere Einnahmen zu lukrieren bzw bestehende Einnahmen zu sichern oder zu erhalten^[186]. Der Arbeitnehmer hat die betriebliche Veranlassung nachzuweisen bzw zumindest glaubhaft zu machen^[187].

Für die Anerkennung von Werbungskosten ist somit im Gegensatz zu § 26 Z 4 EStG ein dienstlicher Auftrag nicht Voraussetzung^[188]. Auch Reisen auf Initiative des Arbeitnehmers können beruflich veranlaßt sein, wie sie etwa im Zusammenhang mit einer Berufsfortbildung oder zur Erlangung eines neuen Arbeitsplatzes unternommen werden können^[189].

Aufwendungen aus der Tätigkeit als Betriebsrat dienen nicht der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus dem Dienstverhältnis, sondern werden im Interesse der Arbeitnehmer im Betrieb getätigt. Die Betriebsratstätigkeit stellt eine von der Tätigkeit als Arbeitnehmer zu unterscheidende Tätigkeit dar^[190]. Dasselbe muß auch für einen Personalvertreter gelten: Weder die Weisungsfreistellung noch die Übernahme der Kosten für Inlandsreisen durch den Bund, die Anwendbarkeit der RGV 1955 oder die Zuständigkeit des Dienststellenleiters, über Reisekostenersätze zu entscheiden, lassen ein Tätigwerden des Personalvertreters im Interesse des Dienstgebers erkennen^[191].

Reisekosten eine Militärpfarrers liegen nur insoweit vor, als sie mit der zu Einkünften führenden Tätigkeit als Militärpfarrer in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Da bei der Seelsorgetätigkeit aber keine steuerpflichtigen Einkünfte erzielt werden, sind die damit verbundenen Aufwendungen nicht abzugsfähig^[192].

Eine unentgeltliche Funktionsausübung in einem Verband stellt keine Einkunftsquelle dar, weshalb dabei anfallende Reisekosten keine einkommensteuerliche Berücksichtigung finden können^[193].

Aufwendungen bei einer durch Vorliegen einer Vermietung bedingten Reise stellen Werbungskosten dar^[194]. Reisekosten eines Aktionärs zur Hauptversammlung sind grundsätzlich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abzugsfähig. Eine berufliche Veranlassung wird jedoch nur bei einem größeren Aktienbesitz angenommen werden können. Weiters ist seit der Endbesteuerung das Abzugsverbot nach § 20 Abs 2 EStG zu beachten^[195].

Den zahlreichen Abgrenzungsschwierigkeiten zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben des § 20 EStG, die Reisekosten immer wieder verursachen, wurde bereits der Punkt 1. gewidmet.

3.2.2. Mittelpunkt der Tätigkeit

Die Rechtfertigung der Annahme von Werbungskosten bei Reisebewegungen liegt in dem in typisierender Betrachtungsweise angenommenen Verpflegungsmehraufwand gegenüber den ansonsten am jeweiligen Aufenthaltsort anfallenden nichtabzugsfähigen Verpflegungsaufwendungen. Bei längeren Aufenthalten ist von der Möglichkeit der Inanspruchnahme der üblichen Verpflegungsmöglichkeiten auszugehen, deren Aufwendungen als Teil der Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig sind^[196]. Auch die mit Unterbrechungen ausgeübte Beschäftigung an einem Ort begründet dessen Eignung zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit^[197].

Wird an einem Einsatzort, einem Einsatzgebiet oder bei Fahrtätigkeit ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen Tagesgelder nur für die jeweilige Anfangsphase zu^[198].

3.2.2.1. Mittelpunkt der Tätigkeit bei Innendienst

Als Mittelpunkt der Tätigkeit wird auf jeden Fall jene Betriebsstätte verstanden, in der der Arbeitnehmer „Innendienst“ verrichtet, worunter jedes Tätigwerden im Rahmen der unmittelbaren beruflichen Obliegenheiten verstanden wird. Eine bestimmte Mindestdauer ist nicht erforderlich. Verrichtet der Dienstnehmer auch Außendienst, bestimmt sich der Mittelpunkt seiner Tätigkeit danach, wo er außerhalb des Außendienstes regelmäßig tätig wird. Wird das Aufsuchen der Betriebsstätte ausschließlich mittelbar durch die beruflichen Obliegenheit veranlaßt, so liegt kein Innendienst vor. Bei einem Handelsreisenden wird daher eine von der Wohnung aus angetretene Reise nicht dadurch unterbrochen, daß er bei der Betriebsstätte Muster oder Waren abholt.^[199]

Beispiele aus der Judikatur:

- Bei einem Betriebsprüfer, der regelmäßig Außendienst versieht, bildet die Dienststelle beim Finanzamt Mittelpunkt seiner Tätigkeit und nicht die Räumlichkeiten der zu prüfenden Unternehmen^[200]. Der Mittelpunkt der Tätigkeit bestimmt sich auch nicht danach, von wo er im Falle des Außendienstes diesen antritt, sondern danach, wo er, wenn kein Außendienst versehen wird, regelmäßig tätig ist. Dies ist bei einem Betriebsprüfer die Dienststelle beim Finanzamt und nicht sein Wohnort^[201].
- Bei einem angestellten Reisenden, der sich dauernd auf Reisen befindet, liegt der Mittelpunkt seiner Tätigkeit an seinem Wohnsitz und nicht bei der Betriebsstätte seines Arbeitgebers^[202].

3.2.2.2. Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort

Ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit wird begründet, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Einsatzort ist grundsätzlich die politische Gemeinde. Einsatzort für Reisen innerhalb von Wien ist das gesamte Wiener Gemeindegebiet, für Reisen nach Wien hingegen der jeweilige Gemeindebezirk, es sei denn es werden regelmäßig mehrere Gemeindebezirke bereist, dann ist wiederum von einem einheitlichen Zielgebiet auszugehen.^[203]

Ein längerer Zeitraum ist in folgenden Fällen gegeben:

- Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort durchgehend tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein weiterer Einsatz an diesem Ort, ist mit der Berechnung der Anfangsphase von neuem zu beginnen.
- Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort regelmäßig wiederkehrend, mindestens einmal wöchentlich, tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten.

[...]

^[1] Schauer/Fritz, Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Reisespesen, SWK 1998, S 226 (S 226); Herzog, VwGH zu Reisekosten als Werbungskosten: Kein unmittelbarer Verweis auf Kilometergeldsätze, RdW 1998, 770 (770); VwGH 8.10.1998, 97/15/0073, ÖStZB 1999, 311.

^[2] BMF 19.11.2001, 07 2501/4-IV/7/01, AÖF 2001/255.

^[3] BMF 8.11.2000, 06 0104/9-IV/6/00, AÖF 2000/232 (AÖF 2002/84).

^[4] VwGH 22.2.2000, 99/14/0082, ÖStZB 2000/348 (384); Laudacher/Rumpl/Renner, SKW-Sonderheft Praxisleitfaden EStR 2000 (2000) 9; Die neuen Lohnsteuerrichtlinien 2002, SWK 2002, T 1.

^[5] Doralt/Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts I7 (2000) 123.

^[6] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, Einkommensteuergesetz 1972 samt Kommentierung und Durchführungsverordnungen2 (1985) § 4 Rz 124.

^[7] Wiesner, Die schwierige Abgrenzung betrieblicher und außerbetrieblicher Zahlungen, SWK 1991, A I 139 (154 f).

^[8] Reiner in Doralt (Hrsg), Kommentar zum EStG4 (1999), § 20 Rz 3.

^[9] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Einkommensteuergesetz 1988 samt Kommentierung und Durchführungsverordnungen (1993) § 20 Rz 5.

^[10] Doralt/Ruppe, Grundriß I7, 117.

^[11] Doralt/Ruppe, Grundriß I7, 190.

^[12] Doralt/Ruppe, Grundriß I7,190; Reiner in Doralt, EStG4 § 16 Rz 4; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 16 Rz 5; Zorn in Hofstätter/Reichel (Hrsg) Die Einkommensteuer § 16 EStG allgemein Rz 2.

^[13] Zorn in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer § 4 Abs 4 allgemein Rz 1; Sarnthein, Kausaler oder finaler Werbungskostenbegriff, ÖStZ 1996, 420; VwGH 29.5.1996, 93/13/0013, ÖStZB 1997, 87.

^[14] A.B., „Notwendigkeit“ von Aufwendungen als Betriebsausgaben bzw Werbungskosten, SWK 1996, S 523.

^[15] VwGH 29.5.1996, 93/13/0013, ÖStZB 1997, 87.

^[16] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 20 Rz 5.

^[17] Reiner in Doralt, EStG4 § 20 Rz 3.

^[18] Ruppe, Die Abgrenzung der Betriebsausgaben/Werbungskosten von den Privatausgaben, in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (1980) 103 (121).

^[19] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 20 Rz 6.

^[20] Ruppe in Söhn, Abgrenzung 122.

^[21] Reiner in Doralt, EStG4 § 20 Rz 9.

^[22] Zorn in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer § 20 Rz 1.

^[23] Ruppe in Söhn, Abgrenzung 122.

^[24] Doralt/Ruppe, Grundriß I7 , 259; Beiser, Steuern – Ein systematischer Grundriss (2001) 48.

^[25] Ruppe in Söhn, Abgrenzung, 122.

^[26] VwGH 15.11.1995, 92/13/0164, ÖStZB 1996, 370.

^[27] VwGH 14.12.1962, 925/62, VwSlg 2765 F; 30.9.1966, 1255/65, VwSlg 3504 F; 23.11.1967, 1671/66, VwSlg 3685 F; 26.2.1969, 1384/68, VwSlg 3864 F; 17.6.1981, 2966/79, ÖStZB 1982, 136; 22.2.1984, 82/13/18, ÖStZB 1984, 452; Hofstätter in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer § 4 Rz 2.

^[28] VwGH 26.11.1996, 92/14/0078, ÖStZB 1997, 667; ARD-Handbuch der Lohnabgaben, Einkommensteuergesetz I3 (2001) § 4 Rz 102.

^[29] Söhn, Betriebsausgaben, Privatausgaben, gemischte Aufwendungen, in Söhn, Abgrenzung 13 (48).

^[30] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 16 Rz 86, 88, 89; VwGH 13.2.1991, 90/13/0199, ÖStZB 1992, 11; 11.8.1993, 91/13/0150, ÖStZB 1994, 110; 10.4.1997, 94/15/0212, ÖStZB 1998, 197; 20.12.2000, 97/13/0111, ÖJZ 2000, 113; 31.1.2001, 99/13/0235, ÖJZ 2002, 113.

^[31] Weinzierl, Nichtabzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung (§ 20 Abs 1 Z 2 EStG 1972), FJ 1975, 51 (51 f).

^[32] Reichel in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer § 20 Rz 3.

^[33] Weinzierl, Aufwendungen für Studienreisen (Geschäftsreisen), FJ 1975, 84 (84).

^[34] VwGH 23.10.1968, 843/66, ÖStZB 1969, 7; 27.4.1971, 1078/69, ÖStZB 1971, 248; Standhartinger , Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofe über Studienreisen, SWK 1979 A I 167 (167).

^[35] VwGH 16.9.1986, 86/14/0019, ÖStZB 1987, 304; 27.5.1999, 97/15/0142, ÖStZB 1999, 731.

^[36] VwGH 13.12.1988, 88/14/0002, ÖStZB 1989, 241.

^[37] VwGH 19.10.1971, 890/71, ÖStZB 1972, 60; Weinzierl, FJ 1975, 85; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 4 Tz 39.

^[38] VwGH 3.2.1993, 91/13/0001, ÖStZB 1993, 461.

^[39] Weinzierl, FJ 1975, 86; VwGH 18.2.1999, 97/15/0092, SWK 2000, R 12.

^[40] EStR 2000 RZ 1651.

^[41] VwGH 26.2.1969, 1710/68, ÖStZB 1969, 103.

^[42] VwGH 3.5.1983, 82/14/279, ÖStZB 1984, 63.

^[43] VwGH 6.10.1976, 1608, 1695/76, ÖStZB 1977, 50.

^[44] vgl etwa VwGH 22.10.1965, Zl. 1935/64, ÖStZB 1966, 25; 20.10.1967, Zl 662/67, ÖStZB 1968, 30; 23.3.1971, 456/69, ÖStZB 1971, 251; 3.5.1983, 82/14/279, ÖStZB 1984, 63; 24.4.1997, 93/15/0069, ÖStZB 1998, 242.

^[45] vgl VwGH 13.12.1972, Zl 437/71, ÖStZB 1973, 163.

^[46] VwGH 15.12.1994, 94/15/0084, ÖStZB 1995, 450.

^[47] VwGH 20.10.1967, 662/67, ÖStZB 1968, 30; 15.12.1994, 94/15/0084, ÖStZB 1995, 450.

^[48] VwGH 22.9.2000, 98/15/0111, FJ 2001, 127.

^[49] Werner/Schuch, Kommentar zur Lohnsteuer § 16 Rz 235.

^[50] Weinzierl, FJ 1975, 85.

^[51] vgl etwa VwGH 10.2.1971, 425/70, ÖStZB 1971, 177; 20.10.1992, 90/14/0266, ÖStZB 1993, 207; 26.1.1993, 88/14/0108, ÖStZB 1993, 501; 22.9.2000, 98/15/0111, FJ 2001, 127.

^[52] VwGH 19.9.1978, 2749/77, ÖStZB 1979, 115; 21.10.1986, 86/14/0031, ÖStZB 1987, 312; 16.7.1996, 92/14/0133, ÖStZB 1997, 91; VwGH 22.9.2000, 98/15/0111, ecolex 2001, 75.

^[53] VwGH 6.11.1990, 90/14/0176, ÖStZB 1991, 479.

^[54] VwGH 31.5.2000, 97/13/00228 – Studienreise eines Fremdenführers - Steuerjahrbuch 2000/2001 I 267; VwGH 20.10.1992, 90/14/0266, ÖStZB 1993, 207; 16.7.1996, 92/14/0133, ÖStZB 1997, 93.

^[55] Hierhammer, Kongreßkosten für Ärzte, SWK 1995, A 498 (498).

^[56] VwGH 10.2.1971, 425/70, ÖStZB 1971, 177; 13.12.1988, 88/14/002, ÖStZB 1989, 241; 16.9.1986, 86/14/0019, ÖStZB 1987, 304.

^[57] VwGH 16.9.1986, 86/14/0019, ÖStZB 1986, 286.

^[58] VwGH 20.12.1994, 90/14/0211, ÖStZB 1995, 499.

^[59] VwGH 16.9.1986, 86/14/0019, ÖStZB 1986, 286.

^[60] VwGH 26.6.1990, 89/14/0106, ÖStZB 1991, 41.

^[61] Hilber, Abzugsfähigkeit von Reiseaufwendungen, ecolex 2001, 623.

^[62] VwGH 17.11.1992, 92/14/0150, ÖStZB 1993, 266.

^[63] VwGH 24.11.1993, 92/15/0099, ARD 4576/44/94, ÖStZB 1994, 447.

^[64] VwGH 21.10.1993, 92/15/0150, ÖStZB 1994, 303; 10.5.1994, 93/14/0104, ÖStZB 1995, 90.

^[65] Margreiter, Das Aufteilungs- und Abzugsverbot im Einkommensteuerrecht (Ein Überblick), ÖStZ 1984, 1 (5).

^[66] VwGH 6.11.1990, 90/14/0176, ÖStZB 1991, 479; Wiesner, SWK A I 156.

^[67] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 20 Rz 10.

^[68] Margreiter, ÖStZ 1984, 2.

^[69] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 20 Rz 13; BFH-Beschluß 19.10.1970 GrS 2/70, BStBl 1971 II 17; BFH-Beschluß 27.11.1978 GrS 8/77, BStBl 1979 II 213.

^[70] Drenseck in Schmidt (Hrsg), Einkommensteuergesetz21 (2002) § 12 Rz 11.

^[71] Jann, Betriebsausgaben bei Zusammenfall von betrieblicher und privater Veranlassung, FJ 1994, 110 (110); Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 20 Rz 10; EStR 2000, Rz 4707: LStR 2002, Rz 226.

^[72] Jann, FJ 1994, 110 f.

^[73] LStR 2002 Rz 226.

^[74] Margreiter, ÖStZ 1984, 2.

^[75] Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz21 § 12 Rz 12; Jann, FJ 1994, 111.

^[76] Jann, FJ 1994, 111; Söhn in Söhn, Abgrenzung 64.

^[77] VwGH 27.7.1994, 92/13/0175, ÖStZB 1995, 78.

^[78] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 20 Rz 10; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz21 § 12 Rz 14.

^[79] Ruppe in Söhn, Abgrenzung 124.

^[80] Söhn in Söhn, Abgrenzung, 64.

^[81] Reiner in Doralt, EStG4 § 20 Rz 21.

^[82] Jann, FJ 1994, 117.

^[83] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 20 Rz 20.

^[84] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 367.

^[85] BFH-Beschluß 27.11.1978, GS 8/77 BStBl 1979 II 213.

^[86] VwGH 19.9.1973, Zl 579/72, ÖStZB 1974, 3; 29.1.2002, 96/14/0030, FJ 2002, 222; Braito, Saalbacher Fachtagung – Teilnahmekosten steuerlich abzugsfähig?, RdW 1984, 59.

^[87] VwGH 19.10.1999, 99/14/0131, ÖStZB 2000/84.

^[88] VwGH 19.12.2001, 2001/13/0218, ARD 5317/26/2002.

^[89] VwGH 29.1.2002, 96/14/0030, ARD 5317/27/2002 = ÖStZB 2002/449 (578).

^[90] VwGH 29.1.2002, 98/14/0124, ÖStZ 2002, 224.

^[91] Schauer/Fritz, SWK 1998, S 229; EStR 2000 Rz 1651.

^[92] Schauer/Fritz, SWK 1998, S 229.

^[93] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 20 Rz 20.

^[94] Reichel in Hofstätter/Reichel § 20 Rz 5.

^[95] Vanas/Bachl, Abzugsfähigkeit von Reiseaufwendungen, ecolex 2001, 623 (624); VwGH 30.1.2001, 95/14/0042, ÖStZ 2001/605 = ARD 5221/22/2001 = SWK 2001, R 75.

^[96] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 20 Rz 20; VwGH 18.2.1980, 2829/77, ÖStZB 1980, 261; 4.3.1980, 2334, 2423/79, ÖStZB 1980, 264; VwGH 30.1.2001, 95/14/0042, ARD 5221/22/2001; Vanas/Bachl, ecolex 2001, 624; EStR 2000, Rz 1651; VwGH 26.4.1994, 91/14/0266, ÖStZB 1994, 732.

^[97] Vanas/Bachl, ecolex 2001, 624; Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 365; FLD Stmk 24.11.1993, ÖStZ 1995, 240 (RME 42).

^[98] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 4 Tz 39.

^[99] VwGH 17.2.1999, 94/14/0012, ÖStZB 1999, 470.

^[100] Schimetschek, Umstrittene Betriebsausgaben (Werbungskosten), FJ 1985, 27 (27).

^[101] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 4 Tz 39; EStR 2000 Rz 1651.

^[102] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 367.

^[103] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 344.

^[104] Wiesner, SWK 1991, A I 155.

^[105] VwGH 16.9.1986, 86/14/0019, ÖStZB 1986, 286.

^[106] Hilber, ecolex 2001, 623.

^[107] Gehrmann, Differenzierte Behandlung von Verpflegungsmehraufwendungen im Nahbereich der Betriebsstätte nach dem EStG 1988 sachlich nicht mehr gerechtfertigt, RdW 1991, 335 (335).

^[108] Zorn in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer § 20 Rz 1.

^[109] Gehrmann, RdW 1991, 335.

^[110] Reiner in Doralt, EStG4 § 20 Rz 104.

^[111] Doralt/Ruppe, Grundriß I7, 123.

^[112] Doralt/Ruppe, Grundriß I7, 123; Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 332; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 4 Tz 39; EStR 2000 Rz 1378.

^[113] EStR 2000 Rz 1378.

^[114] Hofstätter in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer § 4 Abs 5 Rz 1.

^[115] 621 BlgNr 17 GP.

^[116] Pichler in Doralt, EStG4 § 26 Rz 33.

^[117] VwGH 31.10.1972, 2133/71, ÖStZB 1973, 79; 21.2.1996, 95/14/0072, ÖStZB 1996, 597.

^[118] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 4 Rz 129; Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 333.

^[119] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 334.

^[120] Wiesner, SWK 1991, A I 155.

^[121] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 4 Rz 125.

^[122] VwGH 20.11.1996, 89/13/0259, SWK 1997, S 291.

^[123] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 337; VwGH 16.6.1961, 146/61, VwSlg 2463; EStR 2000, Rz 1379.

^[124] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 337; VwGH 29.1.1965, 1176/63, ÖStZB 1965, 74; EStR 2000, Rz 1379.

^[125] VwGH 21.2.1996, 95/14/0072, ÖStZB 1996, 597.

^[126] VwGH 11.8.1993, 91/13/0150, ÖStZB 1994, 110.

^[127] VwGH 23.2.1994, 93/15/0167, ÖStZB 1994, 619; 21.5.1997, 96/14/0094, ÖStZB 1998, 294.

^[128] VwGH 28.5.1985, 85/13/0151, ÖStZB 1986, 183; 11.11.1987, 87/13/0129, ÖStZB 1988, 228.

^[129] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 4 Tz 39.

^[130] Schauer/Fritz, Fahrten zwischen dem Betriebsort und von der Firma betriebenen Baustellen, SWK 1998, S 475 (475).

^[131] Reisen nach Wien-Umgebung, RdW 2002, 433; VwGH 28.5.1997, 96/13/0132, ÖStZB 1998, 8; 20.4.1999, 98/14/0156, ÖStZB 1999, 603; 26.4.2000, 95/14/0022, FJ 2000, 242.

^[132] VwGH 20.11.1996, 96/15/0097, ÖStZB 1997, 500; 22.2.2000, 99/14/0082, ÖStZB 2000/348 (382); RdW 2002, 433.

^[133] EstR 2000 Rz 1378.

^[134] LStR 2002 Rz 300 – 310.

^[135] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 338.

^[136] VwGH 23.3.2000, 96/15/0120, ÖSTZ 2000/989 (523).

^[137] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 334.

^[138] VwGH 31.10.1972, 2133/71, ÖStZB 1973, 79; 9.3.1979, 3319, 3403, 3405/78, ÖStZB 1980, 3.

^[139] VwGH 31.10.1972, 2133/71, ÖStZB 1973, 79.

^[140] VwGH 31.10.1972, 2133/71, ÖStZB 1973, 79; 28.10.1975, 696/74, ÖStZB 1976, 31.

^[141] VwGH 28.10.1975, 696/74, ÖStZB 1976, 31.

^[142] Hofstätter in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer § 4 Abs 5 Rz 2; VwGH 31.10.1972, 2133/71, VwSlg 4446 F; 8.8.1979, 1531, 1804/79, ÖStZB 1980, 129.

^[143] VwGH 31.10.1972, 2133/71, ÖStZB 1973, 79.

^[144] VwGH 17.6.1981, 2966/79, ÖStZB 1982, 136.

^[145] VwGH 22.2.1984, 82/13/18, ÖStZB 1984, 452; Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 4 Rz 129.

^[146] VwGH 22.2.1984, 82/13/18, ÖStZB 1984, 452.

^[147] VwGH 31.10.1972, 2133/71, VwSlg 4446 F; 29.5.1973, 1644/72, ÖStZB 1973, 267.

^[148] VwGH 12.10.1977, 1464/75, 2234/77, ÖStZB 1978, 98.

^[149] VwGH 9.3.1979, 3319, 3403, 3405/78, ÖStZB 1980, 3.

^[150] VwGH 8.8.1979, 1531, 1804/79, ÖStZB 1980, 129; 26.11.1996, 92/14/0078, ÖStZB 1997, 667.

^[151] VwGH 8.8.1979, 1531, 1804/79, ÖStZB 1980, 129.

^[152] VwGH 19.2.1979, 2463/68, 238/79, ÖStZB 1979, 218; 12.4.1983, 82/14/227, 241, 242, ÖStZB 1983, 340; 26.11.1985, 84/14/0069, ÖStZB 1986, 251.

^[153] VwGH 11.6.1991, 91/14/0074, ÖStZB 1992, 120.

^[154] Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 4 Tz 39; VwGH 6.3.1984, 83/14/127, 134, 135, ÖStZB 1984, 453; 21.10.1986, 84/14/0037, ÖStZB 1987, 311.

^[155] 621 BlgNR 17. GP.

^[156] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 336.

^[157] VwGH 12.4.1983, 82/14/227, 241, 242, ÖStZB 1983, 340.

^[158] VwGH 6.3.1984, 83/14/127, 134, 135, ÖStZB 1984, 453.

^[159] VwGH 14.1.1980, 1794/79, ÖStZB 1980, 243.

^[160] VwGH 8.5.1984, 83/14/187, 193, 194, ÖStZB 1984, 454.

^[161] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 4 Rz 129; VwGH 14.1.1980, 1794/79, ÖStZB 1980, 243.

^[162] Schauer/Fritz, SWK 1998, S 226.

^[163] VwGH 30.3.1960, 1816/59, ÖStZB 1960, 79; 9.11.62, 630/62, ÖStZB 1963, 57; 28.10.1975, 696/74, ÖStZB 1976, 31; EStR 2000, Rz 1379.

^[164] VfGH 25.6.1982, B 484/77, ÖStZB 1983, 196.

^[165] VwGH 30.3.1960, 1816/59, VwSlg 2201 F = ÖStZB 1960, 79; 29.1.1965, 1176/63, ÖStZB 1965, 74; 31.10.1972, 2133/71, VwSlg 4446 F.

^[166] VwGH 26.2.69, 1384/68, VwSlg 3864 F; 20.6.73, 56/72, ÖStZB 1973, 268; 19.2.79 , 2463/68, 238/79, ÖStZB 1979, 218.

^[167] Reiner in Doralt, EStG4 § 4 Rz 338; EStR 2000, Rz 1379.

^[168] Pühringer, Die Besteuerung des Arbeitslohnes (1983), 139.

^[169] 1201 BlgNR 18. GP; Schögl, Die Einkommensteuergesetznovelle 1974, FJ 1975, 54 (56).

^[170] Schögl/Wiesner/Nolz/Kohler, Einkommensteuergesetz6 (1984) § 16 Rz 13.

^[171] Pühringer, Besteuerung 140.

^[172] Sailer/Bernold/Mertens/Kranzl, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort (2001) 226.

^[173] Sailer/Bernold/Mertens/Kranzl, Lohnsteuer 226.

^[174] Doralt/Ruppe, Grundriß I7, 194.

^[175] Pühringer, Besteuerung 140; Leitner, Lohnsteuer (1998) 65; LStR 2002, 285; Werner/Schuch, Lohnsteuer § 16 Rz 181.

^[176] Leitner, Lohnsteuer 65.

^[177] Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 § 16 Rz 133; Kohler, Abzug von Differenzreisekosten, RdW 1987, 209 (209); VwGH 15.3.1978, 2797/77, ÖStZB 1978, 208.

^[178] Quantschnigg/Schuch (Hrsg), Einkommensteuer-Handbuch § 16 Rz 90.

^[179] Sailer, Reisekosten in Praxis und Rechtsprechung, SWK 1984, A I 13 (14).

^[180] Sailer/Bernold/Mertens/Kranzl, Lohnsteuer 227; Werner/Schuch, Lohnsteuer § 16 Rz 174; Beiser/Mayr, Einkommensteuergesetz 1988 (2002) § 16 Rz 28.

^[181] EStR 2000 Rz 1378; LStR 2002 Rz 279.

^[182] Leitner, Lohnsteuer 65; Reiner in Doralt, EStG4 § 16 Rz 173; LStR 2002 Rz 278.

^[183] ARD-Handbuch der Lohnabgaben, Einkommensteuergesetz I3 § 16 Rz 241; Sailer/Bernold/Mertens/Kranzl, Lohnsteuer 227.

^[184] VwGH 22.12.1980, 2001/79, ÖStZB 1981, 242; 8.10.1991, 88/14/0023, ÖStZB 1992, 246.

^[185] Margreiter, ÖStZ 1984, 6; VwGH 22.12.1980, 2001/79, ÖStZB 1981, 242.

^[186] VwGH 25.1.1983, 82/14/81, ÖStZB 1983, 360.

^[187] ARD-Handbuch der Lohnabgaben, Einkommensteuergesetz I3 § 16 Rz 240.

^[188] Leitner, Lohnsteuer 65; LStR 2002 Rz 281, 283.

^[189] Leitner, Lohnsteuer 65; LStR 2002 Rz 280; Werner/Schuch, Lohnsteuer § 16 Rz 176.

^[190] VwGH 16.9.1986, 86/14/0114, 86/14/0117, ÖStZB 1987, 138; 20.6.1995, 92/13/0298, ARD 4689/32/95; 21.7.1998, 98/14/0021, ÖStZB 1998, 869.

^[191] VwGH 30.1.1990, 89/14/0212, ÖStZB 1990, 356.

^[192] Sailer/Bernold/Mertens/Kranzl, Lohnsteuer 235.

^[193] VwGH 23.5.2000, 99/14/0301, ARD 5155/21/2000.

^[194] Kohler/Wakounig, Steuerleitfaden zur Vermietung8 (2002) 230.

^[195] Reiner in Doralt, EStG4 § 16 Rz 202.

^[196] LStR 2002 Rz 297; VwGH 19.3.2002, 99/14/0317, ARD 5317/21/2002 = ecolex 2002, 610.

^[197] VwGH 26.4.2000, 95/14/0022, FJ 2000, 242 = ÖStZB 2000/431 (516).

^[198] LStR 2002 Rz 298.

^[199] LStR 2002 Rz 284.

^[200] VwGH 24.4.2002, 96/13/0152, ÖStZB 2002/529 (672).

^[201] VwGH 28.10.1997, 93/14/0076, 0077, ÖStZB 1998, 529.

^[202] VwGH 3.7.1990, 90/14/0069, ÖStZB 1991, 37.

^[203] LStR 2002 Rz 300 – 303.