Die arbeitgeberfinanzierte Unterstützungskasse

I. Einleitung

1. Einleitung

1.1 Problemdarstellung

Im Rahmen dieser Arbeit wird die arbeitgeberfinanzierte Unterstützungs-kasse betrachtet. Es handelt sich um eine mittelbare betriebliche Versorgungszusage, in der die finanzielle Ausstattung der UK durch entsprechende Zuwendungen des Arbeitgebers sichergestellt werden muss. Die Beschreibungen der Zuwendungen und die Höhe der möglichen Zuwendungen werden in der Literatur oft nur stark verkürzt dargestellt. Die Höhe der Zuwendungen und die steuerliche Zulässigkeit von Zuwendungen basieren auf verschiedenen gesetzlichen Regelungen. Diese haben jedoch unmittelbaren Einfluss darauf, ob Zuwendungen als Betriebsausgaben steuerlich erfolgswirksam abgezogen werden können, oder ob eine Anerkennung als BA nicht möglich ist. Eine isolierte Betrachtung der Steuerauswirkungen dieses Durchführungsweges der betrieblichen Altersversorgung nur beim Arbeitgeber oder beim Gesellschafter- Geschäftsführer ist auf Grund der engen Verzahnung mit der UK nicht möglich. So können BA des Arbeitgebers für zukünftige Leistungen der UK nur geltend gemacht werden, soweit das Vermögen der UK bestimmte Grenzen nicht überschreitet. In der Literatur werden die Versorgungsmöglichkeiten der GGF häufig nur stark verkürzt dargestellt, ohne die Versorgung bis zur endgültigen Auszahlung der Versorgungszusage steuerlich zu betrachten. Häufig werden nur Teilaspekte dargestellt und finanzmathematische Betrachtungen über die Höhe der erwirtschafteten Rendite werden nicht durchgeführt. Die Betrachtungen beziehen sich zudem in der Regel noch auf eine Steuerbelastung von 51,83 %^[1], da wenige Untersuchungen zur aktuellen Steuerbelastung von ca. 38,65 %^[2] vorliegen. Bedingt durch die eingeführte Definitivbesteuerung und das Halbeinkünfteverfahren hat sich die steuerliche Belastung verringert.

Weder in der Literatur noch bei Finanzdienstleistern wird die Versorgung der GGF über eine UK ausreichend gewürdigt. Zusätzlich muss gerade in der heutigen schnelllebigen Zeit die Aussagekraft von Modellen mit langer Laufzeit und hohen Renditezusagen auch im Rahmen zunehmender Globalisierung kritisch betrachtet werden.

1.2 Gang der Arbeit

Im ersten Kapitel werden zunächst die unterschiedlichen Durchführungswege der bAV dargestellt. Danach erfolgt ein kurzer historischer Überblick über den Verlauf der Versorgung durch Unterstützungskassen. Anschließend werden die steuerlichen Grundlagen der UK an sich dargestellt und die zentralen Begriffe definiert, da der mögliche Abzug der BA immer mit dem Vermögen der UK im Zusammenhang gesehen werden muss.

Es erfolgt im zweiten Kapitel eine ausgiebige steuerliche Würdigung der arbeitgeberfinanzierten UK in der Gesellschaft. Die Darlehensgewährung der UK an die Gesellschaft und die dadurch mögliche Liquiditätsver-besserung und Verstärkung der Finanzstruktur werden ebenso dargestellt, wie die darauf direkt folgenden weiteren steuerlichen Auswirkungen.

Der Betriebsausgabeneffekt richtet sich nach dem Kassenvermögen der UK, nach dem Alter der Versorgungsberechtigten und danach, ob lebenslängliche oder nicht lebenslänglich laufende Leistungen vereinbart wurden. Außerdem richtet sich ein eventueller Abzug von BA nach der Ausprägung der UK. Bei der reservepolsterfinanzierten UK gibt es andere Einflussfaktoren wie Anwärter- oder Leistungsempfängerpro-blematiken, welche sich von der rückdeckungsfinanzierten UK unter-scheiden. Die Auswirkungen auf Gewinn und Liquidität werden anhand von rückgedeckter und reservepolsterfinanzierter UK dargestellt. Die in der Literatur oft vernachlässigten Auswirkungen auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer werden an einem Modellbeispiel die Stärken und Schwächen der UK belegen. Auf der Ebene der Gesellschaft wird auch auf die Dauerschuldproblematik bei einer langfristigen Darlehens-gewährung für die vorher zugeführten Zuwendungen an die UK eingegangen. Die Möglichkeit der Einzelunterstützungskasse, in der das Trägerunternehmen gleichzeitig Gesellschafter ist, wird hinsichtlich möglicher Einflussnahme auf die UK erklärt.

Im dritten Kapitel werden die für den GGF zu beachtenden Voraus-setzungen detailliert dargestellt. Die Auswirkungen der Versorgung werden bis zu der abschließenden Einkommensteuerschuld dargestellt.

Die empirischen Untersuchungsergebnisse werden im vierten Kapitel zusammengetragen. Hier werden Beispiele von einer rückgedeckten und einer reservepolsterfinanzierten UK analysiert. Außerdem werden Vorteile der UK gegenüber der Pensionszusage herausgearbeitet.

2. Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Für die Durchführung der bAV bieten sich unterschiedliche Durchführungswege an. Diese unterscheiden sich in der Behandlung beim Arbeitgeber und beim Arbeitnehmer. So sind u. a. im Versorgungs-fall unterschiedliche steuerliche Auswirkungen beim Bezug vorhanden. Es bieten sich fünf verschiedene Wege an:

- Der Pensionsfonds
- Die Direktversicherung
- Die Pensionskasse
- Die Pensionsverpflichtung
- Die Unterstützungskasse

2.1 Der Pensionsfonds

Der Pensionsfonds wurde ab dem 01.01.2002 als fünfter Durchführungs-weg neu in die bAV eingeführt Er wird in der Rechtsform einer AG oder eines Pensionsfondsvereins auf Gegenseitigkeit geführt ( § 1 b Abs. 3 BetrAVG ). Es besteht ein Dreiecksverhältnis zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und dem Pensionsfonds, der kein Versicherungsunter-nehmen darstellt. Die Versorgungsleistung muss als lebenslange Rente erbracht werden. Zusagen können für die Altersversorgung, den Invaliditätsfall oder zur Hinterbliebenenversorgung erteilt werden. Der Pensionsfonds unterliegt der Insolvenzsicherungspflicht, da er gegenüber dem Versicherungsunternehmen flexiblere Anlageformen ermöglicht. Außerdem ist er verpflichtet sich einem international standardisierten Risikomanagements zu unterwerfen. Die Versorgungsverpflichtung aus einer Pensionsfondszusage ist beim Trägerunternehmen nicht in der Steuer- und Handelsbilanz auszuweisen. Der Arbeitgeber hat bei Ausfall des Pensionsfonds eine arbeitsrechtliche Einstandspflicht und der Pensionsfonds kann vom Arbeitgeber Beiträge nachfordern, wenn sich die Kalkulationsgrundlagen verändert haben. Für den Fall der Ausfallhaftung besteht bei Kapitalgesellschaften eine Ausweispflicht der mittelbaren Verpflichtung im Anhang des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.^[3]

Beiträge an den Pensionsfonds sind, sofern die Beiträge 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung nicht übersteigen, gemäß § 3 Nr. 63 EStG nicht lohnsteuerpflichtig und sozialversicherungsfrei. Die Renten eines Pensionsfonds sind sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG, unabhängig davon, ob es sich dabei um arbeitgeber- oder arbeitnehmerfinanzierte Beiträge, mit oder ohne Förderung nach § 10 a EStG ( Entgeltumwandlung ) handelt. Der Arbeitnehmer- Pauschbetrag ( § 9 a Nr. 1 EStG ) und der Versorgungs-freibetrag ( § 19 Abs. 2 EStG ) können nicht als Abzugsbeträge berücksichtigt werden. Stammen die Leistungen aus nicht durch Sonderausgabenabzug gefördertem Kapital, sondern aus versteuertem Einkommen, so wird nur der Ertragsanteil ( § 22 Nr. 5 S. 2 EStG ) besteuert.

2.2 Die Direktversicherung

Bei der Direktversicherung schließt der Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers, oder einer gleichgestellten Person, eine Lebensversiche-rung ab. Die Hinterbliebenen des Arbeitnehmers sind Todesfall ganz oder teilweise bezugsberechtigt. Als Versicherungstyp kommen Kapital bildende Lebensversicherungen, Rentenversicherungen und fondsgebun-dene Lebens- und Rentenversicherungen in Frage. Gehört die Versicherung zum Betriebsvermögen des Arbeitgebers, d. h. dass sie nicht beliehen oder abgetreten ist, und das Bezugsrecht nicht beim Mitarbeiter liegt, dann sind die Beiträge auch als Betriebsausgaben zu behandeln. Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben ist in R 26 Abs. 3 EStR grundsätzlich geregelt. In der Rechtsform des Einzelunternehmers oder einer Mitunternehmerschaft kann die Regelung für den Unternehmer bzw. Gesellschafter nicht angewendet werden. Der Versicherungs-anspruch kann in der Bilanz nicht aktiviert werden. Beim Arbeitnehmer ist die einmalige Zahlung der Versorgungsleistung steuerfrei. Die laufende Rente ist allerdings gemäß § 22 EStG mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Bei der Förderung nach § 10 a EStG sind die Leistungen aber voll zu versteuern.

2.3 Die Pensionskasse

Die Pensionskasse ist gemäß § 1 b Abs. 3 BetrAVG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die an Arbeitnehmer oder deren Hinterblie-benen Leistungen der bAV mit Rechtsanspruch gewährt. Hier liegt der Unterschied zur UK, die lediglich Leistungen ohne Rechtsanspruch gewährt. Die Pensionskasse ist eine eigene juristische Person, wobei bei eventuellem Ausfall des Versorgungsträgers auch hier der Arbeitgeber schlussendlich Einstehen muss, sofern die Pensionskasse nicht die Versorgung erbringen kann. Die Pensionskasse unterliegt der Kontrolle des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen, da sie biometrische Risiken^[4] übernimmt und somit ein Versicherungsgeschäft tätigt.

Die Leistungen des Trägerunternehmens an die Pensionskasse können einmalig oder laufend erfolgen. Die Höhe der Zuwendungen ist nicht begrenzt und kann auch bei einer überdotierten Pensionskasse erfolgen. Die steuerliche Abzugsfähigkeit regelt § 4 c EStG i. V. m. R 27 Abs. 1 EStR.

Im Versorgungsfall sind die Renten gemäß § 22 EStG zu versteuern. Basieren die Leistungen auf lohnsteuerfreien Zuwendungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG, so sind die Renten in voller Höhe gemäß § 22 Nr. 5 EStG der Versteuerung zu unterwerfen. Das betrifft auch Leistungen die nach

§ 10 a EStG aufgebaut wurden. Wurden pauschalierte Zuwendungen im Rahmen des § 40 b EStG vorgenommen, so sind die Erträge nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Bei einmaligen Kapitalleistungen sind nur die später erzielten Zinserträge aus erneuten Zinsanlagen steuerpflichtig, sofern die Versicherung mit einer Laufzeit von mehr als 12 Jahren bestand.

2.4 Die Pensionsverpflichtung

Bei dieser Form der bAV sorgt der Arbeitgeber alleine für die Versorgungsleistungen. Es werden von der Gesellschaft ab dem Wirtschaftsjahr der Zusageerteilung Rückstellungen gebildet. Die Versorgungsleistung wird direkt zugesagt. So hat der Begünstigte gegenüber dem Arbeitgeber einen Rechtsanspruch. Für den Arbeitgeber besteht die Möglichkeit, die eingegangenen Risiken auf Invalidität und Tod, durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen zu verringern. Pensionsrückstellungen sind in der Handels- und in der Steuerbilanz zu erfassen. Das EStG enthält im § 6 a Abs. 1 EStG die Vorschriften zur Bilanzierung. Handelsrechtlich sind Pensionsanwart-schaften Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, welche gemäß § 249 Abs. 1 HGB als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilanzieren sind. Grundlage hierfür ist allerdings eine rechtswirksame Zusageerteilung. Steuerrechtlich muss ebenso ein Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionszahlung vorliegen, der auf Einzelvertrag, Tarifvertrag oder z. B. einer Gesamtzusage beruhen muss. Außerdem darf kein schädlicher Vorbehalt auf Entzug oder Minderung der Pensionszusage bestehen.

2.5 Die Unterstützungskasse

Die Altersversorgung kann auch von einer UK vorgenommen werden. Es bestehen zwei Durchführungswege:

- arbeitgeberfinanzierte UK
- arbeitnehmerfinanzierte UK

Bei der arbeitgeberfinanzierten UK erbringt nur das Trägerunternehmen Zuwendungen für die bAV.

Bei der arbeitnehmerfinanzierten UK kommt nur die rückgedeckte UK als Durchführungsweg in Betracht. Der Arbeitnehmer verzichtet auf Gehaltsteile, so dass dieser nicht ausgezahlte Betrag weder der Lohnsteuer, noch Beiträgen zur Sozialversicherung unterliegt. Dadurch spart auch der Arbeitgeber Abgaben, denn i. d. R. wird das Gehalt dann auch später nicht erhöht. Ein Beispiel verdeutlicht die positiven Auswirkungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer.

Beispiel für eine Entgeltumwandlung mit Gegenüberstellung der Werte ohne eine Entgeltumwandlung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Arbeitnehmer führt der bAV monatlich 130 Euro über eine Entgeltumwandlung zu. Tatsächlich ist der geleistete Aufwand durch die verringerten Steuerschulden und Sozialabgaben jedoch erheblich niedriger. Die Auszahlung der erwirtschafteten Versorgung im Leistungsfall ist dann jedoch nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG voll zu versteuern.^[5]

3. Geschichtliche Entwicklung der arbeitgeberfinanzierten Unterstützungskasse

Die UK ist die älteste Durchführungsform der bAV. Bereits Anfang des 19. Jahrhunderts haben Unternehmer oft aus patriarchalischem Denken heraus betriebliche Einrichtungen geschaffen, um die Arbeiter und deren Familien bei Krankheit, Invalidität, im Alter und im Todesfall oder bei anderen Notfällen zu unterstützen.^[6]

Wurde in der vorindustriellen Zeit die Absicherung des Ruhestands innerhalb der Familie durch eine hohe Kinderzahl vorgenommen, so erfolgte der Wandel mit dem Beginn der Industrialisierung. Landflucht und das Auflösen der bisherigen Familienverbände waren direkte Auswirkungen der zunehmenden Verstädterung und führten direkt zu abnehmender Solidarität der Menschen untereinander. Die größtmögliche Nutzung des investierten Kapitals in Maschinen war wichtiger, als die Sicherung und das Erhalten des Faktors Arbeit.^[7] Der wachsende Druck durch die Organisation der Arbeiter und die dadurch resultierenden sozialen- und gesellschaftlichen Unruhen, machten das Handeln von Industrie und Staat im Bereich der Altersvorsorge notwendig.^[8]

Die gesetzliche Rentenversicherung für Arbeiter wurde jedoch erst im Jahr 1889 von Bismarck eingeführt. Die bismarcksche Sozialgesetz-gebung verabschiedete zudem im Jahr 1883 das Krankenversiche-rungsgesetz und ein Jahr später das Unfallversicherungsgesetz. Die Rentenversicherung für Angestellte folgte im Jahr 1911. Die erste gesetzliche Absicherung gegen Invalidität trat erst im Jahr 1891 in Kraft.^[9]

Die Pionierunternehmen der Wirtschaft gründeten betriebliche Versorgungseinrichtungen wesentlich früher. Die Gute Hoffnungshütte im Jahr 1832, Siemens im Jahr 1872, BASF im Jahr 1879, Hoechst im Jahr 1882 und Krupp im Jahr 1885.^[10]

Wurde das Einkommen der UK für ausschließlich soziale Zwecke angelegt, so waren diese Kassen bis 1934 von der Körperschaftsteuer befreit. Die Kassen entwickelten sich immer mehr zu Hausbanken der Unternehmen, da die Befreiung von der Körperschaftsteuer auch für nicht rechtsfähige Kassen galt. Um das Vermögen und somit die Gelder in den Unternehmen zu lassen, wurden nicht rechtsfähige Unterstüt-zungsfonds gebildet. Es galt diese Gewinnmanipulationen ab 1934 zu verhindern. So mussten die Unterstützungsfonds aus den Unternehmen ausgegliedert werden, damit die Steuerfreiheit erhalten blieb. Somit waren nur noch rechtsfähige Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit. Zur gleichen Zeit wurden Vorschriften erlassen, welche die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zuwendungen von den Unternehmen an die ausgegliederten Unterstützungskassen regelten. Auch die einzelne Überprüfung der Bedürftigkeit im Leistungsfall entfiel ab diesem Zeitpunkt. Ab 1940 erfolgte der Verzicht der Beaufsichtigung^[11] der Unterstützungskassen, da diese nicht als Versicherung anzusehen waren.^[12]

Auf Grund der Unbeständigkeit von arbeits- und steuerrechtlichen Grundlagen unterliegt die Ausbreitung von Unterstützungskassen starken Schwankungen.^[13] Die Zahl der Kassen verringerte sich von 5.212 im Jahr 1985 auf 5.104 im Jahr 1992 durch die Einführung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Alterversorgung ( BetrAVG ) und der damit verbundenen arbeits- und steuerrechtlichen Einschränkungen.^[14]

Der Anteil der Deckungsmittel am Gesamtvolumen der bAV gibt einen Überblick über mögliche Verschiebungspotenziale, die in einer besseren Information über die effektive Nutzung des Durchführungsweges UK stecken. Es ist jedoch nicht planbar, wie viele Unternehmen sich bei genauerer Information zu diesem Durchführungsweg entscheiden würden.

Gesamte Deckungsmittel i. H. v. 317,2 Mrd. Euro im Jahr 1999.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Deckungsmittel in Mrd. Euro je Durchführungsweg

Das System der sozialen Sicherung in Deutschland ruht auf drei Säulen. Diese drei Säulen sollen in Ihrer Summe eine Vollversorgung ergeben. Eine Vollversorgung wird angenommen, wenn die Gesamtrente 90 % des letzten Nettoentgeltes beträgt. Mit diesen 90 % soll ein Pensionär im erreichten Rentenalter seinen Lebensstandard beibehalten können.^[15]

Die gesetzliche Rentenversicherung als erste Säule ist immer weniger in der Lage den gewohnten Lebensstandard im Rentenalter zu gewährleisten.^[16] Sie soll mit 65 % den größten Anteil der Versorgungs-bezüge ausmachen. Für erhaltene Bezüge, die oberhalb der Beitrags-bemessungsgrenze verdient werden, fällt dieser rechnerische Prozentsatz jedoch noch niedriger aus. Die sogenannte Deckungslücke ist die Differenz vom letzten Nettogehalt zur erhaltenen Altersrente. In den vergangenen Jahren wurden vom Gesetzgeber mehrfach Absenkungen des Leistungsniveaus der gesetzlichen Rentenversicherung beschlossen.^[17] Dennoch sind die zahlreichen Probleme dadurch nicht gelöst worden, denn das Verhältnis von Rentnern zu Beitragszahlern wird sich von zur Zeit 1 zu 2 auf ungefähr 1 zu 1 in 30 bis 40 Jahren verschlechtern.^[18]

Außerdem steigt die Lebenserwartung, d. h. das Arbeitnehmer immer länger Altersrentner versorgen müssen. Die auftretende Deckungslücke führt so auch zu einer länger bestehenden Altersarmut, wenn der Pensionär nicht genügend Mittel angespart hat, um diese über die Periode des Rentenbezugs aufzubrauchen. Lag die durchschnittliche Lebenser-wartung im Jahr 1871 noch bei 35,58 Jahren ( 38,45 bei Frauen ), so lag sie 1998 bei 74,04 Jahren ( 80,27 bei Frauen ).^[19]

Die zweite Säule ist die private Eigenvorsorge. Auch hier hat der Arbeitnehmer Mittel zu investieren, um die spätere Deckungslücke in der Versorgung zu minimieren. Die Mittelzuführung ist jedoch durch stark gestiegene Lebenshaltungskosten und durch die nicht angepasste Lohnentwicklung begrenzt. Hier können Arbeitnehmer ohne gesetzlichen Zwang weitere finanzielle Absicherungen vornehmen. Sparguthaben, Wertpapiere und Lebensversicherungen gehören ebenso wie der mögliche Kauf von Häusern und Grundstücken zur notwendigen Absicherung beim Rentenbezug.

Die dritte Säule ist die bAV. Zum einen werden hier über den Abzug der BA Mitarbeiter im Rentenalter versorgt, andererseits ist eine eingeführte bAV ein guter Weg Mitarbeiter zu motivieren und an das Unternehmen freiwillig zu binden.^[20]

Mindestens 20 % der Versorgungsbezüge sollten durch die bAV gedeckt werden. Mit der Einführung des Betriebsrentengesetzes im Jahre 1974 wurde die bAV als selbstständige Versorgungsform anerkannt und fest als Institution verankert.^[21]

Und noch ein zusätzlicher positiver Effekt wird dadurch erreicht: Die Steuerbelastung in der Gesellschaft wird einerseits vermindert und es besteht andererseits die Möglichkeit höhere Renditen für Mitarbeiter zu erzielen und mit zusätzlicher Liquidität die Finanzlage der Gesellschaft positiv zu beeinflussen. Außerdem bietet sich so die Möglichkeit beherrschende GGF zu versorgen, da diese nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind und somit keinen Anspruch auf Entgeltumwandlung haben.^[22]

4. Begriffsabgrenzungen

4.1 Legaldefinition

Die UK ist eine rechtlich selbständige Einrichtung, die von einem Arbeitgeber oder von mehreren Arbeitgebern, mit Sondervermögen ausgestattet, getragen wird. Die Legaldefinition enthält § 1 b Abs. 4 BetrAVG. Die UK gewährt den Zugehörigen dieser Arbeitgeber Versorgungsleistungen ohne Rechtsanspruch. Es handelt sich um ein Dreiecksverhältnis, bestehend aus Arbeitgeber ( Trägerunternehmen ), dem Arbeitnehmer ( Versorgungsberechtigter ) und der UK. Bei der Refinanzierung über eine Versicherung kommt diese als weiterer Beteiligter hinzu.^[23]

4.2 Die Rechtsform der Unterstützungskasse

Unterstützungskassen sind rechtsfähige Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4 KStG. Sie verfügen über eigenes Vermögen, welches sich aus Zuwendungen des Trägerunternehmens und aus der finanzwirt-schaftlichen Anlage der zugeflossenen Beträge bildet. Die Rechtsform ist die der GmbH, der des eingetragenen Vereins ( e. V. ) oder auch die Rechtsform der Stiftung.^[24]

4.3 Die Ausprägung der Unterstützungskasse

Es sind unterschiedliche Ausprägungen vorstellbar. Die Einzel-unterstützungskasse dient lediglich dem Trägerunternehmen zur Abwicklung der bAV. In dieser Konstellation, in der das Trägerunternehmen gleichzeitig Gesellschafter der UK ist, hat das Trägerunternehmen die meiste Kontrolle über die UK. Die zu tragenden Verwaltungskosten müssen einerseits alleine getragen werden, stellen andererseits aber abzugsfähige BA beim Trägerunternehmen dar.

Gruppenunterstützungskassen können für verschiedene Gesellschaften, wie z. B. Konzerntochtergesellschaften, gegründet werden. Es können sich auch mehrere Trägerunternehmen zusammenschließen. Satzungs-gemäß ist der Ausgleich untereinander bei eventuellen Unterdeckungen einzelner ausgeschlossen.^[25]

Bei überbetrieblichen Gruppenunterstützungskassen können unterschied-liche und nicht miteinander verflochtene Gesellschaften eine bAV durchführen. Die Verwaltungskosten werden anteilig verringert, jedoch verringert sich auch der Einfluss des Trägerunternehmens auf die UK. Jedes Unternehmen wird jedoch separat in der UK geführt, so dass sichergestellt ist, dass alle vom Unternehmen geleisteten Zuwendungen ausschließlich für die Versorgung der Mitarbeiter dieses Trägerunter-nehmens verwendet werden.

4.4 Die steuerlichen Grundlagen der Unterstützungskasse

Die UK ist gemäß § 1 KStG eine steuerpflichtige Einrichtung, die aber unter bestimmten Voraussetzungen von der Körperschaftsteuer befreit ist.^[26]

Der Körperschaftsteuerbefreiung folgt die Gewerbesteuerfreiheit.^[27] Um die Steuerbefreiungen erhalten zu können müssen aber bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein. Leistungen aus der UK erhalten nur Arbeitnehmer oder gleichgestellte Personen und die UK muss auf Grund der Art ihrer Leistungen und der Leistungshöhe eine soziale Einrichtung sein.^[28]

Es darf zudem keine partielle Körperschaftsteuerpflicht bestehen^[29] und die Verwendung des Vermögens der UK muss satzungsgemäß erfolgen. Dazu gehört einerseits das so genannte leben der Vermögensbindung und die dazugehörige Festschreibung in der Satzung. Das Vermögen darf dementsprechend nicht zweckentfremdet werden. Ein sehr positiver Liquiditätseffekt stellt sich bei der steuerunschädlichen Möglichkeit einer Darlehensgewährung der UK an das Trägerunternehmen ein. Steuerlich schädlich ist die Darlehensgewährung nicht, wenn der richtige Durchführungsweg ( nicht rückgedeckte UK ) und der richtige Zinssatz gewählt werden.

4.4.1 Die soziale Einrichtung

Um für das Trägerunternehmen den Abzug der Zuwendungen als BA zu ermöglichen sind weitere Voraussetzungen bei der UK zu beachten. So sind die Leistungen der UK gesetzlich begrenzt und die Mehrheit der Leistungsempfänger dürfen keine Gesellschafter oder Angehörigen der Gesellschafter sein. Sollen in einem Beispielsfall zwei GGF versorgt werden, so müssen mindestens zwei weitere abhängig Beschäftigte versorgt werden.^[30] Die abhängig Beschäftigten dürfen nicht Angehörige oder Ehepartner sein. Sind die zwei Beschäftigten die Ehepartner, so müssen insgesamt vier weitere Beschäftigte versorgt werden. Die begünstigten Personen werden als sogenannte Zugehörige bezeichnet, welche auch Teilzeitbeschäftigte oder Personen wie freiberuflich Tätige sein können. Diese müssen allerdings zum Trägerunternehmen in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis stehen.^[31] Bei der Auflösung der UK muss das Kassenvermögen für die Leistungsempfänger oder zumindest für mildtätige oder soziale Zwecke verwendet werden. Die Leistungsempfänger und Anwärter haben zudem eine beratende Mitwirkung an der Vermögensverwaltung der UK. Dieses Mitwirkungsrecht der Leistungsempfänger wird im Steuerrecht ausdrücklich verlangt. Die gesetzliche Grundlage hierfür bildet R 6 Abs. 7 KStR. Die arbeitsrechtliche Mitbestimmung ist im § 87 BetrVG geregelt. Dabei handelt es sich jedoch um Mitwirkung und nicht um Mitbestimmung.^[32] Dazu gehört auch die Regelung, wie das Vermögen im Liquidationsfall^[33] der UK verwendet wird. Eine Streichung der Regelung führt zu einem Verlust der Steuerfreiheit der UK auch im nachträglichen Fall.^[34]

4.4.2 Leistungsbegrenzung der Unterstützungskasse

Die Leistungen der UK müssen, um die Steuerfreiheit zu erhalten, größtenteils stark limitiert werden.^[35]

Die folgende Tabelle^[36] soll einen kurzen Überblick über die unterschied-lichen Leistungsarten und deren limitierte Höhe jährlich vermitteln.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Limitierte Versorgungsleistungen

Für die in der letzten Reihe aufgeführten 4 % bestehen somit keinerlei Begrenzungen der Höhe der Leistung, die nicht nur für Leistungs-empfänger, sondern zusätzlich auch für Anwärter gilt. Die Überprüfung der genannten Grenzen erfolgt bei Anwärtern zum Ende des entsprechen-den Wirtschaftsjahres mit den errechneten Beträgen und nicht mit den insgesamt erreichbaren Beträgen. Das BdF Schreiben vom 07.01.1994 – IV B2 – S 2144 c – 55/ 93 lässt einen Stichtag, der drei Monate vor dem Schluss des Wirtschaftsjahres liegt zu, sofern die UK mindestens 100 Begünstigte hat und es sich um eine reservepolsterfinanzierte UK handelt.

Es besteht neben der Möglichkeit laufende Auszahlungen zu gewähren zusätzlich die Möglichkeit eine einmalige Kapitalleistung auszuzahlen. Hierbei müssen die Grenzen von den kapitalisierenden Renten einge-halten werden. Für die Berechnungen wird ein Zinsfuß von 5,5 % angewandt und die anerkannten Rechnungsgrundlagen bei Beachtung der KStR müssen übernommen werden.^[37]

Ein Beispiel soll die Einhaltung der Leistungsgrenze überprüfen und damit direkt Auskunft darüber geben, ob die UK noch als soziale Einrichtung anzuerkennen ist und somit die Steuerfreiheit gewährleistet wird.

Sollen statt laufender Altersrenten für Mitarbeiter unterschiedlichen Alters einmalige Kapitalleistungen mit unterschiedlicher Auszahlungs-höhe gewährt werden, so muss die Höhe der möglichen Zuwendungen für den Abzug der BA errechnet werden und unbedingt Klarheit darüber herrschen, ob die UK noch eine soziale Einrichtung ist.

Beispiel zur Einhaltung der Leistungsgrenze:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Beispielswerte zur Kassenüberprüfung, Auszahlung zum 65.

Lebensjahr

Berechnungen müssen für

- die Reservepolsterzuwendung,
- die mögliche Zuwendung bei Einhaltung des Kassen-vermögens,
- und für die Steuerbefreiung der UK erfolgen.

1. Die Reservepolsterzuwendung:

Berechnung der durchschnittlichen Jahresrente:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2. Mögliche Zuwendung bei Einhaltung des Kassenvermögens:

11 * 25 % * 9.727 € ergibt eine mögliche Zuwendung von 26.749 €.

3. Die Steuerbefreiung der UK:

gewährte Jahresrenten mit Rentenbarwertfaktor 5,5 % und Zins 10,192.^[38]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei der Überprüfung, ob die Kasse noch eine soziale Einrichtung ist, zeigt sich, dass 88 % weniger als 25.769 € und 8 % weniger als 38.654 € erhalten. Die Kasse ist somit eine soziale Einrichtung.

Bei der rechnerischen Umsetzung der maximalen Versorgungszusagen für nur eine Person ergibt sich die Verpflichtung, mindestens 25 Personen zu begünstigen. Die Begrenzung der Leistungen erfolgt in 96 % der Fälle ( 88 % zuzüglich 8 % ). Im Rechenbeispiel mit 25 Begünstigten erhalten 22 Personen ( 88 % ) begrenzte Zusagen,

2 Personen ( 8 % ) höhere, allerdings auch begrenzte Zusagen,

1 Person ( 4 % ) eine unbegrenzte Zusage.

[...]

^[1] Vgl. Hottmann, Jürgen, Die GmbH im Steuerrecht, 1. Auflage, Achim 2002, S. 511.

^[2] Vgl. Hottmann, Jürgen, Die GmbH im Steuerrecht, 1. Auflage, Achim 2002, S. 511 und 512.

^[3] Vgl. Art. 28 EGHGB.

^[4] Erklärung des Risikos: Unter biometrischen Risiken sind Gefahren durch Alter, Invalidität und Tod gemeint. Nach § 1 BetrAVG ist die Einbindung in die bAV zwingend vorgeschrieben.

^[5] Beispiel einer Versorgung der Victoria Versicherung.

^[6] Vgl. Ott, Hugo; Schäfer, Herrmann, Wirtschafts- Ploetz. Die Wirtschaftsgeschichte

zum Nachschlagen, Freiburg, Würzburg 1984, S. 267.

^[7] Vgl. Dürkop, Harald, Alterssicherungssysteme in der EG, Frankfurt am Main 1993, S.6.

^[8] Vgl. Miegel, Meinhard, Sicherheit im Alter, Bonn 1981, S. 40.

^[9] Vgl. Meier- Saarkamp, Jürgen, Die betriebliche Altersversorgung, Freiburg 1969, S. 5.

^[10] Vgl. Zimmermann, Horst- Günther, Skript der FH Wolfenbüttel, Seminar Personalwirtschaft 2, Betriebliche Altersversorgung als besondere Form der Vergütung, November 2001.

^[11] Die Zusage eines Rechtsanspruchs würde zur Aufsicht des Bundesamtes für Versicherungswesen führen.

^[12] Vgl. Ernst & Young/ VDR, Ratgeber zur Altersvorsorge, Bonn 2001, S. 184.

^[13] Vgl. Poppelbaum, Eberhard, 100 Fragen zur betrieblichen Lebensversicherung, Verlag Versicherungswirtschaft 1996, S. 11.

^[14] Vgl. Buttler, Andreas, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 3.Aufl., Karlsruhe 2000, S. 2.

^[15] Vgl. Werner/ Hagen, Betriebliche Altersversorgung, 9. überarbeitete Aufl., München 1993, S. 15.

^[16] Vgl. Kugler, Gernot, Kaufmännische Betriebslehre, 24. Aufl., Haan- Gruiten, S. 455.

^[17] Vgl. Zimmermann, M., Die Altersversorgung der Mitarbeiter- Eine steuerliche Wirkungsanalyse der langfristigen Mitarbeiter- Kapitalbeteiligung und der betrieblichen Altersversorgung-, Dissertation Mannheim 1992, S. 1.

^[18] Vgl. Schrinner, A., Steuerliche Probleme der Altersvorsorge und der Vermögens- bildung, Bonn 1999, S. 8- 11.

^[19] Vgl. StBA- Statistisches Jahrbuch 2000, S. 258.

^[20] Vgl. Guski, H.- G. / Schneider, H. J., Betriebliche Vermögensbeteiligung in der Bundesrepublik Deutschland, Teil II: Ergebnisse, Erfahrungen und Auswirkun- gen in der Praxis, Köln 1983, S. 278- 279.

^[21] Vgl. Blumenstein, Meike, Betriebliche Altersvorsorge, München 1992, S. 121.

^[22] Vgl. Jansen, Dieter, Finanzen, Geld und Vermögen: Handbuch der Kapitalanlage und Finanzdienstleistung, Neuwied 1999, S. 121.

^[23] Vgl. Sartoris, Joachim, Betriebliche Altersvorsorge, Köln 2001, S. 21.

^[24] Vgl. Buttler, Andreas, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 3.Aufl., Karlsruhe 2000, S. 4.

^[25] Vgl. Harle, Georg, NWB Verlag, Rentenreform 2002, Herne 2001, S. 101.

^[26] Vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 3 a KStG.

^[27] Vgl. § 3 Nr. 9 GewStG.

^[28] Vgl. §§. 1 bis 3 KStDV.

^[29] Vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 3 e KStG.

^[30] Vgl. Buttler, Andreas, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 3.Aufl., Karlsruhe 2000, S. 60.

^[31] Vgl. Harle, Georg, NWB Verlag, Rentenreform 2002, Herne 2001, S. 101.

^[32] Vgl. Sartoris, Joachim, Betriebliche Altersvorsorge, Köln 2001, S. 25.

^[33] Vgl. R 8 Abs. 8 und 9 KStR.

^[34] Vgl. Sartoris, Joachim, Betriebliche Altersvorsorge, Köln 2001, S. 25.

^[35] Vgl. § 1 Nr. 3 i. V. m. § 3 Nr. 3 KStDV und die Beiträge in § 2 Abs. 2 KStDV.

^[36] Vgl. § 2 KStDV i. V. m. § 3 KStG.

^[37] Vgl. Poppelbaum, Eberhard, 100 Fragen zur betrieblichen Lebensversicherung, Verlag Versicherungswirtschaft 1996, S. 11.

^[38] Vgl. Auszug aus Heubeck Richttafeln 1998 für Männer, Alter 65, i. V. m. Abschn. 6 Abs. 16 KStR.